Odkaz na příslušné standardy ISA

Transkript

1 11. Účetní odhady Obsah kapitoly Auditorské postupy zaměřující se na audit účetních odhadů, včetně odhadů reálné hodnoty a souvisejících údajů zveřejněných v účetní závěrce. Odkaz na příslušné standardy ISA 540 Schéma Vyhodnocení rizik Jaké odhady musí vedení provést? Jak byly odhady provedeny? Jak významné tyto odhady jsou? Musí auditor využít služeb experta? Jak přesné byly odhady vedení v předchozím účetním období? Existují nějaké důkazy o předpojatosti vedení? Jak velká míra nejistoty je s odhady spojena? Reakce na vyhodnocená rizika Provedlo vedení odhady správně a podle jednotné metodiky? Jsou související důkazní informace spolehlivé? Ukazuje něco na podvod? Příprava zprávy auditora Jsou informace o odhadech v příloze účetní závěrky v souladu s rámcem účetního výkaznictví? Obsahuje příloha účetní závěrky v případě zjištěného významného rizika informaci o nejistotě odhadů? Vyžádejte si od vedení písemná prohlášení. Cíl(e) ISA Cílem auditora je získat dostatečné a vhodné důkazní informace o tom, zda: (a) účetní odhady včetně účetních odhadů reálné hodnoty v účetní závěrce, ať už vykázané nebo zveřejněné, jsou přiměřené a (b) související zveřejněné údaje v účetní závěrce jsou adekvátní, dle příslušného rámce účetního výkaznictví. 136

2 Citace příslušných ustanovení ISA Pro účely mezinárodních auditorských standardů mají níže uvedené pojmy následující význam: (a) účetní odhad přibližná výše peněžní částky v případech, kdy nejsou k dispozici přesné metody ke stanovení její výše. Tento pojem se používá pro částky oceněné reálnou hodnotou, pokud existuje nejistota v jejich ocenění, i pro ostatní částky, jejich ocenění vyžaduje odhad. V případech, kdy tento standard používá pojem účetní odhad reálné hodnoty, má se na mysli výhradně ocenění reálnou hodnotou za použití odhadu, (b) bodový odhad nebo rozpětí odhadu auditora částka nebo rozpětí částek zjištěných na základě důkazních informací za účelem posouzení bodového odhadu vedení, (c) nejistota odhadu citlivost účetního odhadu a souvisejících zveřejněných údajů na přirozený nedostatek přesnosti v jeho ocenění, (d) předpojatost vedení nedostatek nezaujatosti v přístupu vedení při předkládání informací, (e) bodový odhad vedení částka zvolená vedením, vykázaná nebo zveřejněná v účetní závěrce jako účetní odhad, (f) výsledek účetního odhadu skutečná částka v peněžních jednotkách, která je výsledkem uskutečněných podkladových transakcí, událostí a podmínek, které byly předmětem účetního odhadu Úvodní přehled Cílem auditora ověřujícího odhady provedené účetní jednotkou je získat dostatečné a vhodné důkazní informace o tom, že: Zaúčtované a zveřejněné účetní odhady, včetně odhadů reálné hodnoty zveřejněných v účetní závěrce, jsou přiměřené; Související údaje zveřejněné v účetní závěrce jsou s ohledem na příslušný rámec účetního výkaznictví adekvátní. Některé položky účetní závěrky není možné přesně kvantifikovat, a účetní jednotka tudíž musí provést jejich odhad. Účetní odhady mohou být jednoduché (např. odhad čisté realizovatelné hodnoty zásob nebo pohledávek), nebo složitější (např. výpočet výnosů, které účetní jednotce poplynou z dlouhodobých smluv, a budoucích závazků z titulu záruk za zboží a jiných záruk). Často vyžadují komplexní analýzu historických i aktuálních údajů a prognózu událostí, které se uskuteční v budoucnu, např. prodejních transakcí. Provádění účetních odhadů se může lišit v závislosti na požadavcích příslušného rámce účetního výkaznictví a na konkrétní položce, jíž se odhad týká. Cílem účetního odhadu může být například: Předpovědět výsledek jedné nebo více transakcí, událostí nebo podmínek, kvůli nimž se účetní odhad dělá; Určit hodnotu transakce nebo položky účetních výkazů na základě podmínek existujících v den, kdy se ocenění provádí. Příkladem může být odhad tržní ceny pro určitý druh aktiva nebo závazku. Sem patří rovněž oceňování reálné hodnoty. Riziko významné (materiální) nesprávnosti plynoucí z účetního odhadu bude obvykle záviset na míře nejistoty, která je s odhadem spojena. V následující tabulce uvádíme některé faktory, které na to mají vliv. 137

3 Schéma Míra nejistoty spojená s odhadem Nízká míra nejistoty (nižší RMM) Podnikatelská činnost účetní jednotky není složitá. Odhad se týká rutinních transakcí. Vysoká míra nejistoty (vyšší RMM) Odhad závisí do značné míry na odborném úsudku, např. na výsledku soudního sporu nebo na termínu budoucích peněžních toků, případně na nejistých událostech, které se uskuteční v daleké budoucnosti. Pro odhad NENÍ použita uznávaná technika ocenění. Odhad vychází ze snadno dostupných údajů (v souvislosti s oceňováním reálné hodnoty se používá výraz pozorovatelné, tj. objektivně zjistitelné), např. ze zveřejňovaných úrokových sazeb nebo kurzů cenných papírů kotovaných na burze. Podobné účetní odhady uvedené v účetní závěrce za předchozí účetní období, které auditor zhodnotil, vykazují značný rozdíl mezi původním účetním odhadem a skutečným výsledkem. Metoda ocenění stanovená příslušným rámcem účetního výkaznictví je jednoduchá a snadno použitelná. Jedná se o účetní odhad reálné hodnoty, přičemž model použitý ke stanovení odhadu je dobře známý nebo všeobecně přijímaný a výchozí předpoklady nebo zdrojová data jsou pozorovatelné (tj. objektivně zjistitelné). Jedná se o účetní odhad reálné hodnoty veřejně neobchodovaných derivátových finančních nástrojů. Jedná se o účetní odhad reálné hodnoty, přičemž je použit vysoce specializovaný model vyvinutý účetní jednotkou, případně nelze výchozí předpoklady či zdrojová data zjistit na trhu. Pozn.: Povinností auditora je (s použitím vlastního odborného úsudku) posoudit, zda vytipované účetní odhady (tj. ty, s nimiž je spojená vysoká míra nejistoty) představují významné riziko. Jestliže auditor takové riziko identifikuje, musí se seznámit s vnitřním kontrolním systémem účetní jednotky, včetně kontrolních činností. Na základě shromážděných důkazních informací auditor vyhodnotí přiměřenost odhadů, které účetní jednotka provedla, a velikost případných zjištěných nesprávností: Jestliže z důkazních informací, které auditor shromáždil, vyplývá určitý bodový odhad, nesprávnost odpovídá rozdílu mezi auditorovým bodovým odhadem a bodovým odhadem vedení. Pokud auditor dojde k závěru, že dostatečné a vhodné důkazní informace poskytuje jím stanovené rozpětí odhadu, bodový odhad vedení, který leží mimo toto rozpětí, není důkazními informacemi podpořen. V takovém případě je nesprávnost minimálně rozdíl mezi bodovým odhadem vedení a nejbližším bodem auditorova rozpětí. Rozdíl mezi reálným výsledkem a částkou původně vykázanou nebo zveřejněnou v účetní závěrce na základě účetního odhadu nepředstavuje nutně nesprávnost účetní závěrky. To platí zejména pro účetní odhady reálné hodnoty, protože jakákoli objektivně existující částka, která se následně objeví, bude vždy ovlivněna událostmi nebo podmínkami, které nastaly až po datu, kdy byl proveden odhad ocenění pro účely účetní závěrky. 138

4 11.2 Vyhodnocení rizik Citace příslušných ustanovení ISA Při provádění postupů vyhodnocení rizik a souvisejících činností za účelem seznámení se s účetní jednotkou a jejím prostředím včetně vnitřního kontrolního systému účetní jednotky, jak vyžaduje ISA 315, je auditor povinen za účelem identifikace a vyhodnocení rizik významné (materiální) nesprávnosti účetních odhadů se seznámit s: (viz odstavec A12) (a) požadavky příslušného rámce účetního výkaznictví relevantními pro účetní odhady včetně souvisejících zveřejněných údajů, (viz odstavce A13 A15) (b) tím, jak vedení identifikuje ty transakce, události a podmínky, které mohou vést k vykázání nebo zveřejnění účetních odhadů v účetní závěrce. Při seznamování se s těmito záležitostmi je auditor povinen dotazovat se vedení na změny v okolnostech, které mohly způsobit vznik nových nebo potřeby revize existujících účetních odhadů, (viz odstavce A16 A21) (c) tím, jak vedení stanovuje účetní odhady a seznamuje se s informacemi, na nichž jsou založeny, včetně: (viz odstavce A22 A23) (i) metody, a kde je to relevantní, modelu použitého pro stanovení účetního odhadu, (viz odstavce A24 A26) (ii) relevantních kontrol, (viz odstavce A27 A28) (iii) toho, zda vedení využívá experta, (viz odstavce A29 A30) (iv) základních předpokladů stanovení účetních odhadů, (viz odstavce A31 A36) (v) toho, zda došlo nebo mělo dojít oproti minulému období ke změně metody stanovení účetních odhadů, a pokud ano, proč, a (viz odstavec A37) (vi) toho, zda a jak vedení vyhodnotilo dopad nejistoty odhadu. (viz odstavec A38) Auditor je povinen posoudit výsledek účetních odhadů uvedených v účetní závěrce za minulé účetní období nebo, je-li to relevantní, jejich změnu v běžné účetním období. Povaha a rozsah posouzení auditorem bere v úvahu povahu účetních odhadů a to, zda informace získané z tohoto posouzení jsou relevantní pro identifikaci a vyhodnocení rizik významné (materiální) nesprávnosti účetních odhadů uvedených v účetní závěrce za běžné období. Toto posouzení však nemá za cíl zpochybnit přesnost úsudků vytvořených v minulém období, které byly založeny na informacích dostupných v té době. (viz odstavce A39 A44) Při identifikaci a vyhodnocení rizik významné (materiální) nesprávnosti, jak požaduje ISA 315, je auditor povinen posoudit míru nejistoty odhadu související s účetním odhadem. (viz odstavce A45 46) Auditor je povinen stanovit, zda dle jeho úsudku některé z účetních odhadů s vysokou nejistotou odhadu nezpůsobují významná rizika. (viz odstavce A47 A51) U menších účetních jednotek bude provádění účetních odhadů méně složité, protože různorodost jejich podnikatelské činnosti je obvykle omezená a realizované transakce nejsou nijak komplikované. Odhady zde má na starosti často jediná osoba, např. vlastník-manažer, na něhož se tudíž auditor při dotazování zaměří. Na druhé straně ovšem menší účetní jednotky pravděpodobně nebudou zaměstnávat experta, který by na základě svých zkušeností a odborné kvalifikace potřebné bodové odhady provedl. Takže pokud si ho nenajmou, může být související riziko významné (materiální) nesprávnosti fakticky vyšší. 139

5 PRAKTICKÁ POZNÁMKA Pokud by spolupráce vedení účetní jednotky s expertem mohla mít pro kvalitu odhadů zásadní přínos, projednejte potřebu jeho angažování s vedením v co nejranější fázi auditu, aby mělo čas podniknout potřebné kroky. Následující tabulka uvádí klíčové oblasti, jimiž se auditor zabývá. Schéma Faktory Jak vedení zjišťuje, které odhady je nutné provést? Jak vedení provádí účetní odhady? Reálné výsledky vs. odhady provedené v předchozích účetních obdobích Charakteristika To vychází z použitého účetního rámce nebo je to dáno transakcemi, událostmi a podmínkami, v souvislosti s nimiž musí účetní jednotka zaúčtovat nebo v účetní závěrce zveřejnit určité odhady. Auditor rovněž dotazováním u vedení zjistí, zda nenastaly nějaké změny v okolnostech, kvůli nimž by bylo nutné provést nové účetní odhady nebo zrevidovat stávající. Auditor prověří a zhodnotí proces tvorby účetních odhadů vedením, včetně nastavení výchozích předpokladů, spolehlivosti použitých údajů a interního schvalovacího nebo prověřovacího procesu. Dále zhodnotí také používání experta, jestliže jej vedení má. Důvody, aby vedení použilo experta, mohou být například následující: Záležitost vyžadující odhad má úzce specializovaný charakter; Modely, které účetní jednotka musí použít, aby splnila požadavky příslušného rámce účetního výkaznictví, mají odborný charakter (např. některá ocenění reálnou hodnotou); Podmínky, transakce nebo události vyžadující účetní odhad jsou výjimečné nebo neobvyklé. Auditor porovná reálné výsledky s odhady provedenými vedením v předchozích účetních obdobích a provede analýzu příčin, které k rozdílům mezi původními odhady a skutečnými částkami vedly. To mu pomůže zjistit následující skutečnosti: Jak účinný (nebo neúčinný) je proces tvorby odhadů vedením; Zda vedení není předpojaté (prověrku odhadů z hlediska možných podvodů vyžaduje rovněž ISA 240); Zda existují nějaké relevantní důkazní informace; Jak velká míra nejistoty je s odhady spojena; to je informace, kterou případně bude nutné zveřejnit v účetní závěrce. 140