1MU403 Manažerské účetnictví II. Bohumil Král

Transkript

1 1MU403 Manažerské účetnictví II. VŠE v Praze

2 Systém plánů a rozpočtů a jeho využití v podnikovém řízení Prezentace k přednášce ke kurzu 1MU403 VŠE v Praze

3 Základní cíle prezentace Zhodnotit vývojové tendence tvorby a využití cílových informací Uspořádat je způsobem, využitelným pro praktickou implementaci systému v podnikovém prostředí Upozornit na obecně teoretická východiska, z nichž se požadavky na tvorbu a využití systému plánů a rozpočtů odvíjejí Ve vzájemných vazbách cílů by měla vyplynout úloha manažerského účetnictví v informačním systému podniku

4 Pojmové vymezení I Podniková politika Nástroj verbálního stanovení strategických cílů podniku! Plán = Strategicky, takticky nebo operativně orientovaný nástroj konkretizace strategických cílů resp. prostředků jejich dosažení vyjádřený ve formě měřítek, která se zaměřují na věcnou stránku podnikatelského procesu

5 Pojmové vymezení II Rozpočet = Strategicky, takticky nebo operativně orientovaný nástroj konkretizace strategických cílů resp. prostředků jejich dosažení vyjádřený ve formě měřítek, která se zaměřují na hodnotovou stránku podnikatelského procesu! Vztah plánů a rozpočtů k manažerskému účetnictví?

6 Co je cílem systému? Základní otázky tvorby a využití systému podnikových politik, plánů a rozpočtů Jaké jsou časové dimenze systému? Jaké zásady respektovat při sestavě a využití systému takticky orientovaných plánů a rozpočtů podniku jako celku? Jak postupovat při transformaci systému z hierarchicky vyšší úrovně na nižší? Jak využít systém jako nástroj koordinace a komunikace? Jaké jsou možnosti využití systému jako nástroje hmotné zainteresovanosti? Jaké formy rozpočtů volit? Jak přistupovat ke kontrole jejich plnění?

7 Co je hlavním cílem systému? Zefektivnit rozhodovací proces a to omezením neurčitosti. Podpůrnými cíli tohoto procesu analýza možných budoucích omezujících činitelů zhodnocení variant jejich odstranění podpora takových variant, které dlouhodobě optimalizují činnost firmy! Analýza těchto variant vychází ze strategicky vymezených cílových dominant, které profilují dlouhodobý rozvoj podniku jako celku

8 Z čeho odvodit cílové dominanty podniku? Východiska: Koncepce podniku jako otevřeného systému: Schopnost vytvářet synergický efekt Schopnost aktivně formulovat a realizovat své cíle Schopnost vyměňovat si s okolím látky, energii a informace Vnitřně motivovaná potřeba růstu (rozvoje, rozšířené reprodukce) Právě úroveň a kvalita tohoto růstu jsou obecným cílem, od něhož lze cílové dominanty podniku odvodit. Vztah ke koncepci podniku jako ekonomické jednotce (Entity Theory) Vztah ke všeobecně uznávané účetní zásadě Going Concern

9 Nejbližší principu rozvoje ve smyslu rozšířené reprodukce je zisk Přesto jeho chápání jako výhradního nebo vrcholového cíle podniku naráží na řadu obtíží : Je výrazem požadavků pouze vlastníků Při jeho měření se projevuje rozpor mezi strategickým zaměřením cílových podnikových dominant a taktickými předpoklady, z nichž vychází účetnictví Vyvolává nebezpečí záměny dlouhodobých cílů a prostředků jejich dosažení

10 Z těchto důvodů je nutné sledovat zisk v kontextu Finanční pozice, Schopnosti produkovat finanční prostředky a efektivně je alokovat, dalších hybných sil, které indikují dlouhodobý rozvoj podniku. Dlouhodobé cílové dominanty podniku je třeba formulovat. V systému hodnotové i věcně vyjádřených cílů a prostředků jejich dosažení které budou strategicky sledovat růst tržní hodnoty podniku, ale se zřetelem na zájmy ostatních partnerů v podnikových vztazích.

11 Tvoří základ tzv. teorie koalice, Tento přístup se projevuje - byť ne vždy přímo - v řadě přístupů je v souladu s modely tzv. externí analýzy mikrookolí, je východiskem tvorby systému indikačních a hodnotících kritérií, jejichž cílem je transformace strategických cílů podniku do podoby věcně i hodnotově vyjádřených měřítek, která by podnik orientovala na strategické cíle i v taktickém a operativním horizontu.

12 Balanced Scorecard výchozí schéma Jak se jevíme našim akcionářům? Jak se jevíme našim zákazníkům? Vize a strategie Které z našich podnikatelských procesů přinášejí hodnotu? Jsme schopni inovací, změn a zlepšení?

13 Balanced Scorecard výchozí schéma Jak se jevíme našim VLASTNÍKŮM? Jak se jevíme našim ZÁKAZNÍKŮM? Vize a strategie Které z našich podnikatelských PROCESŮ přinášenjí hodnotu? Jsme schopni inovací, změn a zlepšení? ZAMĚSTNANCI

14 Strategické cílové dominanty Ověřování reálnos^ cílových dominant pomocí analýz a prognóz Formulace podnikových poli^k Strategické cílové dominanty Sestavení strategických rozpočtů s důrazem na efek^vní využia kapitálu Sestava tak^cky orientovaných plánů a rozpočtů Transformace systému na nižší odpovědnosa, výkonové a procesní úrovně Opera^vně koncipované rozpočty

15 Strategické rozpočty - charakteristiky Rozpočtované veličiny se převážně vymezují globálně nebo zhuštěně. Podrobněji se stanoví jen u nosných veličin, jejichž odhad se využije při odstraňování faktorů, které omezují dlouhodobý vývoj. Nejužším činitelem bývá zejména dlouhodobě vázaný kapitál. Strategický rozpočet se pojímá ve formě hlavního podnikového rozpočtu, který kombinuje prvky rozpočtové výsledovky, rozpočtové rozvahy, rozpočtu peněžních toků.

16 Hlavní podnikový rozpočet - prvky Rozpočtová výsledovka zobrazuje vývojové tendence nákladů, výnosů a zisku z hlavní výdělečné činnosti výsledkové dopady investičních aktivit a výsledkové dopady financování Rozpočtová rozvaha se orientuje zejména na zobrazení vývoje stálých aktiv, pracovního kapitálu a dlouhodobých zdrojů financování, tendencí ve vývoji rentability kapitálu vlastníků celkového dlouhodobě vázaného kapitálu Rozpočet peněžních toků dává podklady pro zhodnocení solventnosti příznivého vývoje vazeb mezi sférami

17 Charakteristiky strategických rozpočtů Je vhodné zpracovat variantní řešení těchto úvah Vychází se ze zásady postupného zpřesňování: na základě strategických rozpočtů se zpřesňují podnikové politiky a plány, ověřuje se, zda strategické cíle jsou reálné z hlediska taktických rozpočtů. K vymezení rozpočtového období je třeba přistupovat flexibilně. Je vhodné využít systému klouzavých rozpočtů. Překvapující může být rostoucí důležitost strategických rozpočtů při řízení režijních nákladů.

18 Strategické řízení nákladů nový prvek v řízení výkonnosti Operativně lze ovlivnit pouze malou část režijních nákladů Naopak většina vzniká jako důsledek předchozích rozhodnutí Průnik na trh, resp. rozšíření tržního podílu jsou dlouhodobě možné jen přímým nebo skrytým snižováním cen, a tlakem na hospodárnost. Etapy celkového životního cyklu výrobku Tradiční předmět účetního zobrazení Náklady Výzkum, vývoj a technická příprava výroby Zásobování, výroba, prodej Osdtraňpvaní následků 100 % 80 % 60 % 40 % 20 % Náklady vázané k rozhodnub Vynaložené náklady 0 %

19 Nástroje strategického řízení nákladů Primárně hodnotově zaměřené Analýza hodnotového řetězce (Value Chain Analysis) Řízení nákladů ve vztahu k aktivitám (ABCM) Kalkulace s přiřazováním nákladů podle aktivit (ABC) Rozpočtování nákladů ve vztahu k aktivitám (ABB) Účetnictví orientované na aktivity (ABA) Řízení faktorů ovlivňujících přidanou hodnotu (VBM) Koncept rozšířeného podniku (Extended Enterprise) Kalkulace životního cyklu výkonu (Life Time Costing) Kalkulace cílových nákladů (Target Costing) Hodnotová analýza výkonu (Value Analysis) a na ně navazující metody věcného řízení JIT, TQM, CAD, CAM, Funkční analýza

20 Jaké zásady respektovat při sestavě a využitá systému takticky orientovaných plánů a rozpočtů podniku jako celku? Smyslem taktického systému podnikových plánů a rozpočtů je konkretizovat podnikové cíle vymezené strategickými plány a rozpočty do formy kvantifikovatelných výstupů, které vyjadřují cíle a prostředky jejich dosažení v podrobnějším členění na podnikové činnosti a aktivity, a to zejména z hlediska jejich dopadu na hlavní výdělečnou činnost podniku a v časových intervalech běžného podnikatelského cyklu Podstatná je kvalitativní změna v obsahu rozhodovacích úloh: strategické plány a rozpočty reagují na informační potřeby investičního rozhodování o budoucí kapacitě takticky orientovaný systém plánů a rozpočtů se zároveň zaměřuje na informační podporu rozhodovacích úloh na existující kapacitě

21 Systém tatkticky orientovaných podnikových plánů a rozpočtů Odběratelé Dodavatelé Hlavní podnikový rozpočet Prodej Výrobky, polotovary, nedokončená výroba Výroba Materiál a poddodávky Lidské zdroje Rozpočty nákladů :! - jednicových - režijních Rozpočtová rozvaha Rozpočtová výsledovka Roční výsek pořízení fixních aktiv Rozpočet výnosů Rozpočet peněžních toků Podnikové politiky, strategické plány a rozpočty a jejich taktická konkretizace, např. pro oblasti marketing, výzkum, vývoj fixní aktiva dlouhodobé financování Krátkodobé útvarové rozpočty minimálně rozpočty režie Krátkodobé rozpočty peněžních toků

22 Rozpočtová výsledovka Nejvýznamnější část tvoří rozpočet zisku (ztráty) z hlavní výdělečné činnosti podniku Jeho základ tvoří rozpočet výnosů a na něj navazující tři typy rozpočtů nákladů: rozpočet jednicových nákladů rozpočet přímých nákladů konkrétního druhu výkonu rozpočet režijních nákladů variabilních a fixních Základem rozpočtování je tedy účelové členění nákladů a členění nákladů podle závislosti na objemu výkonů Jako obsahový základ rozpočtové výsledovky se tak využívá Schmalenbachova teorie hodnotového řízení a z ní odvozená Metoda Variable Costing

23 Rozpočtová výsledovka V konkrétním praktickém řešení se rozpočtová výsledovka strukturuje jako retrográdně uspořádaná kalkulace! se stupňovitým rozvrstvením fixních nákladů relevantních nákladů, popř. rozšířená o prvky kalkulace ABC

24 Struktura rozpočtové výsledovky - absolutní rozpočtované údaje Rozpočtovaná položka Struktura účelového členění: Výrobky nebo jejich skupiny, zákazníci nebo jejich skupiny teritoria prodeje Výnosy z prodeje (- ) Variabilní náklady prodaných výkonů Jednicový materiál Jednicové mzdy Variabilní režie, Marže I (- ) Fixní náklady výrobku Odpisy nákladů na vývoj výrobku Odpisy speciálních nástrojů Marže II (- ) Fixní náklady skupiny výrobků Odpisy strojů a zařízení, Marže III (- ) Fixní nálady střediska Marže IV (- ) Fixní náklady podniku Rozpočtovaný zisk z prodeje

25 Samostatné části rozpočtové výsledovky tvoří rozpočty výsledků z prodeje fixních aktiv a finančních investic rozpočty výsledků z prodeje dalších aktiv, která nejsou nezbytná pro hlavní výdělečnou činnost rozpočet nákladů a výnosů, souvisejících s investičními a finančními činnostmi podniku! Jako samostatný se zpravidla sestavuje rozpočet rozdělení zisk

26 Rozpočtová rozvaha V části oběžných aktiv a krátkodobých závazků se zpracovává v méně podrobné struktuře než výkaz Rozpočtuje se pouze změna stavu jednotlivých skupin aktiv a pasiv, vedoucí ke zjištění pracovního kapitálu čistého pracovního kapitálu Vazba na rozpočet peněžních toků! U stálých aktiv a dlouhodobého kapitálu se však ve vazbě na strategické investiční a kapitálové plány a rozpočty rozpočtují podrobnější údaje o jejich pořízení resp. financování.

27 Manažerská (rozpočtová) rozvaha Také manažerská rozvaha se liší obsahem a strukturou od rozvahy finančního účetnictví. Obsahová diferenciace : Alternativní ocenění fixních aktiv snaha odvíjet opotřebení z reprodukční pořizovací ceny Alternativní ocenění produktů podnikové činnosti snaha oceňovat na úrovni variabilních výrobních nákladů Alternativní zobrazení leasingových transakcí vychází z vykazování, oceňování a odepisování fixních aktiv u nájemce Možnosti využití hodnotového a ekonomického pojetí nákladů

28 Manažerská (rozpočtová) rozvaha Také manažerská rozvaha se liší obsahem a strukturou od rozvahy finančního účetnictví. Strukturální diferenciace: Projevuje se snahou o oddělení aktiv, závazků a vlastního kapitálu potřebných pro realizaci hlavní výdělečné činnosti vznikající v důsledku investičních a finančních aktivit zdrojů financování vyžadujících explicitní úhradu nákladů kapitálu nevyžadujících tuto úhradu

29 Manažerská (rozpočtová) rozvaha Obsahová a strukturální diferenciace má význam ze dvou důvodů: Zajištění podkladů pro oddělené hodnocení efektivnosti hlavní výdělečné činnosti ostatních aktivit, které se v rámci podniku realizují Zajištění podkladů pro vyjádření odpovědnosti za výsledky hlavní výdělečné činnosti ostatních aktivit, které se v rámci podniku realizují V této souvislosti se předpokládá, že za výsledky hlavní výdělečné činnosti odpovídá management za výsledky investičních aktivit a financování odpovídá vlastník Výjimky jsou doprovázeny přetříděním relevantních veličin.

30 Rozpočet peněžních toků Rozpočet peněžních toků má dvě základní funkce: je nástrojem řízení solventnosti a likvidity je podkladem pro řízení koordinačních vztahů mezi sférami cash flow Řízení solventnosti a likvidity je založeno na rozpočtu stálé potřeby financování a rozpočtu peněžních toků z hlavní výdělečné činnosti Při sestavě těchto rozpočtů se vychází ze čtyř dílčích rozpočtů: z rozpočtu výnosů z prodeje, který se transformuje na rozpočet tržeb z rozpočtu nákupů a plateb jednicového materiálu z rozpočtu jednicových osobních nákladů a výdajů z rozpočtů variabilních a fixních režijních nákladů a výdajů

31 Rozpočet peněžních toků Při transformaci a využití těchto rozpočtů se postupuje odlišně: Cílem rozpočtu stálé potřeby financování je kvantifikovat relativně stálou úroveň pracovního kapitálu Cílem rozpočtu peněžních toků z hlavní výdělečné činnosti je identifikovat výkyvy ve stálé potřebě financování preventivně upozorňovat na nedostatek / přebytek finančních prostředků

32 Rozpočet peněžních toků jako nástroj koordinace sfér produkujících a vyžadujících příjmy a výdaje Cash Flow z hlavní výdělečné činnosti oddělené rozpočtování neobvyklých transakcí Cash Flow z investičních aktivit ( bez vlivu na zisk ) Cash Flow z financování ( bez vlivu na zisk ) Cash Flow z výsledkových transakcí investičních aktivit financování Cash Flow ze zdanění a obdobných transakcí Cash Flow z mimořádných transakcí

33 Jak postupovat při transformaci systému z hierarchicky vyšší úrovně na nižší? Způsob transformace systému na nižší odpovědnostní, výkonové a procesní úrovně je činností, jejíž kvalita ovlivňuje dosažení podnikových cílů nejvýznamněji. Realizace musí respektovat vztahy mezi všemi třemi průřezy zásadní roli ovšem hraje odpovědnostní hledisko. Transformace vyvolává dvě vzájemně spjaté otázky : jaké veličiny transformovat z podnikové úrovně do vnitropodnikových rozpočtů, a jak zajistit provázanost systému mezi podnikovou a vnitropodnikovou úrovní

34 Jaké veličiny transformovat z podnikové úrovně do vnitropodnikových rozpočtů? Otázka souvisí s aplikací principů odpovědnostního řízení transformace není totéž jako rozpis konzistence (soulad cílů podniku a orientace útvarů) ovlivnitelnost (soulad s pravomocí a odpovědností útvarů) motivační účinnost (podpora zájmu pracovníků o jejich plnění)

35 Odpovědnostní střediska nákladová neměřitelný výkon měřitelný výkon, orientace na kvalitní plnění funkcí útvaru měřitelný výkon, orientace na jeho maximální objem zisková rentabilitní investiční výnosová výdajová

36 Jak zajistit provázanost systému mezi podnikovou a vnitropodnikou úrovní? Otázka souvisí s komunikační funkcí systému plánů a rozpočtů Rozlišují se dva základní způsoby, v praxi se však aplikuje vždy jejich kombinace: shora dolů zdola nahoru (Up Down) (Bottom Up)

37 Jak využít systém jako nástroj koordinace a komunikace? Kombinace obou uvedených způsobů provázanosti by měla podpořit fungování celého systému jako důležitého komunikačního kanálu. Pokud se podaří vytvořit pozitivní tlak na manažery aby komunikovali v průběhu sestavování rozpočtů, vede to k širšímu záběru při odhalování budoucích variant vývoje, podporuje to koordinaci jednotlivých podnikových aktivit, manažeři ochotněji akceptují rozpočet jako úkol. Úloha rozpočtové komise

38 Jaké jsou možnosti využití systému jako nástroje hmotné zainteresovanosti? Využití plánů a rozpočtů jako nástrojů hmotné zainteresovanosti je potenciálně v největším rozporu se základní funkcí systému zefektivnit rozhodovací proces. Tato základní funkce má vést ke snaze optimalizovat činnosti a hledat rezervy - tradiční systémy zainteresovanosti mohou vést k opačným snahám: ke snaze zakrýt rezervy v etapě přípravy cílových veličin ke stejné snaze splnit tento úkol na 100,1 %, aby management nebyl obviněn z přijetí měkkého úkolu nedostal úkol pro příští období příliš tvrdý nebo nereálný

39 Nástrojem hmotné zainteresovanosti je pouze část systému - rozpočty, ovlivnitelných veličin které vycházejí z podrobně specifikovaných podmínek podnikání které předpokládají širší účast odpovědných pracovníků na přípravě a schválení rozpočtu a u nichž se eliminuje nebezpečí nekonzistence cílů podniku a útvarů Prosazují se dvě tendence : od hrubé negativní zainteresovanosti k jemné pozitivní, od zainteresovanosti na rozdílu mezi skutečnou a rozpočtovanou úrovní k motivaci na přijetí přísnějšího vnitropodnikového rozpočtu.

40 Jaké formy rozpočtů zvolit? Typy rozpočtů V aplikaci jednotlivých typů rozpočtů jsou zřejmé následující tendence: Od pevných rozpočtů k variantním Od indexních rozpočtů k rozpočtování s nulovým základem Od rozpočtů stanovených na pevné období ke klouzavým rozpočtům Od univerzálních vztahových veličin k Activity Based Budgeting Od limitních k indikativním rozpočtům

41 Jak přistupovat ke kontrole jejich plnění? Kontrolu plnění rozpočtů je třeba založit na následujících principech: Skutečné čerpání je vhodné porovnat nejen s původními rozpočty, ale i s přepočteným rozpočtem (Flexed Budget) Jeho rysem je stabilizovat kvalitativní veličiny a přepočíst kvantitativní veličiny Základem řízení je členění odchylek podle příčiny a odpovědnosti za vznik odchylek. Dále je účelné kvantifikovat následující odchylky: Kvalitativní, Kvantitativní, Spotřební (z úspornosti), Objemové (z využití kapacity), Sortimentní.

42 Dámy a pánové, děkuji za Vaši pozornost. kral@vse.cz KMU VŠE v Praze