stejná situace rozdílné možnosti řešení rozdíly v účetním a daňovém pojetí, aneb co je vlastně výhodnější

Transkript

1 Goodwill a oceňovací rozdíl k nabytému majetku RNDr. Ivan BRYCHTA stejná situace rozdílné možnosti řešení rozdíly v účetním a daňovém pojetí, aneb co je vlastně výhodnější 1

2 Definice Oceňovací rozdíl k nabytému majetku = kladný (aktivní) nebo záporný (pasivní) rozdíl mezi - oceněním podniku nebo jeho části nabytého zejména koupí, vkladem nebo oceněním majetku a závazků v rámci přeměn společnosti, s výjimkou změny právní formy, a - souhrnem ocenění jeho jednotlivých složek majetku v účetnictví prodávající, vkládající nebo zanikající účetní jednotky sníženým o převzaté závazky. GOODWILL = kladný nebo záporný rozdíl mezi - oceněním podniku nebo části podniku, tvořící samostatnou organizační složku, nabytého zejména koupí, vkladem nebo oceněním majetku a závazků v rámci přeměn společností, a - souhrnem jeho individuálně přeceněných složek majetku sníženým o převzaté závazky. 2

3 Kdy může oceňovací rozdíl nebo goodwill vzniknout při koupi podniku nebo jeho části u kupujícího při vkladu podniku nebo jeho části u obchodní společnosti/družstva, do níž je vklad vložen při přeměnách obchodních společností u nabývající obchodní společnosti/družstva charakteristika: jde o metody účtování těchto transakcí v účetnictví přijímající obchodní společnosti/družstva. 3

4 Příklad + účtování zadání Předpokládejme, že společnost A prodává část podniku společnosti B. Jedná se (z pohledu společnosti A ) o následující aktiva a pasiva: účetnictví prodávající společnosti A hodnota dlouhodobý hmotný majetek DHM Kč oprávky k DHM Kč zásoby materiálu na skladě Kč pokladna Kč běžný účet Kč pohledávky Kč závazky Kč celkem účetní hodnota Kč Předpokládejme, že prodávající požaduje za část podniku: varianta a) Kč varianta b) Kč 4

5 Příklad řešení oceňovacím rozdílem účetnictví kupující společnosti B MD D dlouhodobý hmotný majetek DHM Kč zásoby materiálu na skladě Kč pokladna Kč běžný účet Kč pohledávky Kč závazky Kč mezisoučet Kč Kč varianta a) cena Kč závazek z titulu nákupu části podniku Kč oceňovací rozdíl k nabytému majetku Kč varianta b) cena Kč závazek z titulu nákupu části podniku Kč oceňovací rozdíl k nabytému majetku Kč 5

6 Příklad řešení goodwillem účetnictví kupující společnosti B MD D dlouhodobý hmotný majetek DHM Kč zásoby materiálu na skladě Kč pokladna Kč běžný účet Kč pohledávky Kč závazky Kč mezisoučet Kč Kč varianta a) cena Kč závazek z titulu nákupu části podniku Kč goodwill Kč varianta b) cena Kč závazek z titulu nákupu části podniku Kč goodwill Kč 6

7 Příklad řešení účetní odpisy odpis kladného oceňovacího rozdílu: MD 551 / D 098 odpis záporného oceňovacího rozdílu: MD 098 / D 648 odpis kladného goodwillu: MD 551 / D 077 odpis záporného goodwillu: MD 077 / D 648 poznámka: pokud by se nejednalo o nákup podniku / jeho části, ale o vklad podniku, příp. o přeměny společností, místo účtu 379 by se účtovalo na stranu Dal příslušného účtu účtové skupiny 41 - Základní kapitál a kapitálové fondy 7

8 Zákonné vymezení - účetnictví vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádí zákon o účetnictví pro podnikatele (PVZÚ): - 6.1, 6.3.d) PVZÚ: goodwill coby dlouhodobý nehmotný majetek (bez ohledu na cenu a dobu použitelnosti), jeho definice, odpisování, dodatečná úprava ceny ) - 61a PVZÚ: metoda ocenění při nabytí více než jedné složky majetku převodem či přechodem podle 24.3.b) ZÚ (ocenění s využitím goodwillu) PVZÚ: oceňovací rozdíl k nabytému majetku coby dlouhodobý hmotný majetek (jeho definice, odpisování, dodatečná úprava ceny ) - 14a PVZÚ: oceňovací rozdíl z přecenění při přeměnách společností jako součást kapitálových fondů 8

9 Zákonné vymezení - daně zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP): ZDP: goodwill a oceňovací rozdíl vzniklý koupí ovlivňuje základ daně (speciálním způsobem dále podrobněji) zi) ZDP (kladný), 23.3.c.5 ZDP (záporný) goodwill vzniklý jinak než koupí podniku/jeho části neovlivní základ daně zh) ZDP (kladný), 23.3.c.4 ZDP (záporný) oceňovací rozdíl vzniklý jinak než koupí podniku/jeho části neovlivní základ daně - 32a ZDP: goodwill není pro účely daní z příjmů nehmotným majetkem pokyn GFŘ D-6 bod k 23 odst. 15 zahájení zahrnování goodwillu či oceňovacího rozdílu při koupi podniku do základu daně - v souladu s účetními předpisy, - FO s daňovou evidencí pro záporný oceňovací rozdíl počínaje měsícem, kdy se stane vlastníkem (viz 7b.3 ZDP) 9

10 Zákonné vymezení - podnik / jeho část zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník (ObchZ): ObchZ: podnik (pro účely ObchZ) = soubor hmotných, jakož i osobních a nehmotných složek podnikání; k podniku náleží věci, práva a jiné majetkové hodnoty, které patří podnikateli a slouží k provozování podniku nebo vzhledem k své povaze mají tomuto účelu sloužit - 7 ObchZ: organizační složka podniku 7.1: odštěpný závod (OZ) je organizační složka podniku, která je jako odštěpný závod zapsána v obchodním rejstříku; při provozování odštěpného závodu se užívá obchodní firmy ( 8 ObchZ) podnikatele s dodatkem, že jde o odštěpný závod 7.2: obdobné postavení jako OZ má i jiná organizační složka podniku, stanoví-li zákon, že se zapisuje do obchodního rejstříku 7.3: provozovnou se rozumí prostor, v němž je uskutečňována 10

11 Účetní postup - goodwill (kladný) goodwill se odpisuje do nákladů rovnoměrně nejpozději do 60 měsíců od nabytí podniku nebo jeho části nebo od rozhodného dne přeměny záporný goodwill se odpisuje do výnosů rovnoměrně nejpozději do 60 měsíců od nabytí podniku nebo jeho části nebo od rozhodného dne přeměny účetní jednotka může rozhodnout o době odpisování goodwillu nebo záporného goodwillu delší než 60 měsíců => tuto skutečnost odůvodní v příloze v účetní závěrce v případě následné změny kupní ceny podniku nebo jeho části se upraví hodnota goodwillu, a to beze změny doby odpisování 11

12 Účetní postup - oceňovací rozdíl (OR) aktivní (kladný) oceňovací rozdíl k nabytému majetku se odpisuje do nákladů rovnoměrně 180 měsíců od nabytí podniku nebo jeho části nebo od rozhodného dne přeměny pasivní (záporný) oceňovací rozdíl k nabytému majetku se odpisuje do výnosů rovnoměrně 180 měsíců od nabytí podniku nebo jeho části nebo od rozhodného dne přeměny nejsou-li součástí nabytého majetku, ke kterému je OR tvořen, aktiva s dobou použitelnosti > 15 let, účetní jednotka může rozhodnout o době odpisování aktivního nebo pasivního OR kratší než 180 měsíců => tuto skutečnost odůvodní v příloze v účetní závěrce neodepsaná část aktivního nebo pasivního OR se jednorázově odepíše při vyřazení poslední složky dlouhodobého NM nebo HM o případnou následnou změnu kupní ceny podniku/ jeho části se upraví hodnota aktivního/pasivního OR, a to beze změny doby odpisování 12

13 Daňový postup - goodwill + OR vzniklý koupí podniku / jeho části kladný goodwill vzniklý koupí podniku/jeho části, kladný OR vzniklý koupí podniku/jeho části se daňově zahrne do nákladů rovnoměrně během 180 měsíců, a to v poměrné výši připadající na počet měsíců v příslušném zdaňovacím období/ období, za něž je podáváno daňové přiznání záporný goodwill vzniklý koupí podniku/jeho části, záporný OR vzniklý koupí podniku/jeho části se daňově zahrne do výnosů rovnoměrně během 180 měsíců, a to v poměrné výši připadající na počet měsíců v příslušném zdaňovacím období nebo období, za něž je podáváno daňové přiznání 13

14 Příklady - goodwill a OR vzniklý koupí podniku / části - postup při zpracování daňového přiznání: kladný goodwill vzniklý koupí podniku/jeho části, kladný OR vzniklý koupí podniku/jeho části: - je-li účetní odpis (účet 551) > daňový náklad => rozdíl se uvede na řádku 40 daňového přiznání zvýší se základ daně - je-li účetní odpis (účet 551) < daňový náklad => rozdíl se uvede na řádku 160 daňového přiznání sníží se základ daně záporný goodwill vzniklý koupí podniku/jeho části, záporný OR vzniklý koupí podniku/jeho části: - je-li účetní odpis (účet 648) > daňový výnos => rozdíl se uvede na řádku 112 příp. 162 daňového přiznání sníží se základ daně - je-li účetní odpis (účet 648) < daňový výnos => rozdíl se uvede na řádku 20 příp. 60 daňového přiznání zvýší se základ daně 14

15 Daňový postup - goodwill + OR vzniklý koupí podniku / jeho části - další pravidla v ZDP při postupném vyřazování majetku tvořícího koupený podnik nebo část podniku se OR (goodwill) nemění neodepsanou část záporného OR (goodwillu) při koupi podniku nebo části podniku je poplatník povinen zahrnout do základu daně při vyřazení poslední složky dlouhodobého nehmotného majetku nebo hmotného majetku (obdobně lze postupovat i u neodepsané části kladného OR (goodwillu) při koupi podniku/jeho části) při nájmu podniku, jehož pronajímatel odpisoval OR (goodwill) při koupi podniku nebo části podniku, může nájemce na základě písemné smlouvy s pronajímatelem pokračovat v zahrnování tohoto oceňovacího rozdílu do základu daně obdobně po dobu trvání nájmu 15

16 fúze nebo převod jmění na společníka nebo rozdělení, kdy rozdělovaná část zaniká neodepsaná část kladného/záporného OR (goodwillu) se zahrne do ZD zanikajícího subjektu, nebylo-li dohodnuto, že v zahrnování do ZD pokračuje nástupnický subjekt rozdělení obchodní společnosti/družstva, kdy rozdělovaná obchodní společnost/družstvo zaniká a nástupnická obchodní společnost/ družstvo pokračuje v zahrnování kladného/záporného OR (goodwillu) do ZD, lze tak činit pouze v rozsahu zjištěném podle ekonomicky zdůvodnitelného kritéria rozdělení obchodní společnosti/družstva, kdy rozdělovaná obchodní společnost/ družstvo nezaniká, je kladný/záporný OR (goodwill) zahrnován do ZD rozdělované obchodní společnosti /družstva a do ZD nástupnické obchodní společnosti/družstva pouze v rozsahu zjištěném podle ekonomicky zdůvodnitelného kritéria 16

17 Daňový postup - goodwill + OR vzniklý jinak než koupí podniku / jeho části goodwill (kladný či záporný) vzniklý jinak než koupí podniku nebo jeho části neovlivní základ daně oceňovací rozdíl (kladný či záporný) vzniklý jinak než koupí podniku nebo jeho části neovlivní základ daně to znamená kladný goodwill + kladný oceňovací rozdíl, vzniknou-li jinak než koupí podniku/jeho části, se u právnických osob vyloučí ze základu daně v rámci přiznání na řádku č. 40 (základ daně se zvýší ) záporný goodwill + záporný oceňovací rozdíl, vzniknou-li jinak než koupí podniku/jeho části, se u právnických osob vyloučí v rámci přiznání na řádku č. 112 (základ daně lze snížit ) 17

18 Rekapitulace goodwill DNM, odpis 60 měs. (odpis > 60 měs.) oceňovací rozdíl DHM, odpis 180 měs. (odpis < 180 měs.) účetní postup (alternativní úč.postup) daňový postup: - vznik koupí DÚ ± 180 měs. DÚ ± 180 měs. - vznik vkladem DN DN - vznik přeměnou DN DN 18

19 a to je vše k výkladu 19