Optimalizace daně z příjmů fyzických osob při využití spolupracujících osob

Transkript

1 Bankovní institut vysoká škola Praha Finance a účetnictví Optimalizace daně z příjmů fyzických osob při využití spolupracujících osob Diplomová práce Autor: Bc. Silvie Létalová Finance Vedoucí práce: Ing. Petr Valouch, Ph.D. Praha Duben, 2013

2 Prohlášení: Prohlašuji, že jsem diplomovou práci zpracovala samostatně a v seznamu uvedla veškerou použitou literaturu. Svým podpisem stvrzuji, že odevzdaná elektronická podoba práce je identická s její tištěnou verzí, a jsem seznámena se skutečností, že se práce bude archivovat v knihovně BIVŠ a dále bude zpřístupněna třetím osobám prostřednictvím interní databáze elektronických vysokoškolských prací. V Břeclavi dne Silvie Létalová

3 Poděkování: Chtěla bych tímto poděkovat panu Ing. Petru Valouchovi, Ph.D. za cenné rady a připomínky, které mi pomohly při vypracování této diplomové práce.

4 Anotace Diplomová práce Optimalizace daně z příjmů fyzických osob při využití spolupracujících osob. Práce specifikuje možnosti optimalizace daně z příjmů fyzických osob v souladu s platnou právní úpravou, zabývá se stanovením základu daně z příjmů fyzických osob. Dále popisuje institut spolupracující osoby a související principy a pravidla. V praktické části práce je posouzena výhodnost rozdělení příjmů mezi vybraným subjektem a spolupracujícími osobami. Na základě získaných informací následně nabízí návrhy a doporučení. Klíčová slova: Daň z příjmů fyzických osob, základ daně, osoba samostatně výdělečně činná, spolupracující osoba, daňové přiznání Annotation The diploma thesis The personal income tax optimalization with using of cooperating persons. The thesis aims to specify possibilities of the personal income tax optimalization in accordance with valid legislation, deals with determination of the personal income tax base. Further, it describes the institut of a cooperating person and related principles and rules. In the practical part of the thesis, the expediency of discerption of income between the chosen subject and cooperating persons is explored. Consequently, on the basis of acquired informations it offers proposals and recommendations. Key words: Personal income tax, tax base, self-employer, cooperating person, Tax Return

5 Obsah Úvod Daň z příjmu fyzických osob Pojistné na sociální a zdravotní pojištění Pojistné u zaměstnanců Pojistné u OSVČ Příjmy nezahrnované do základu daně z příjmů Daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob Zálohy na daň z příjmů Optimalizace základu daně z příjmů FO Dílčí základy daně z příjmů Příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky Příjmy z podnikání a jiné samostatně výdělečné činnosti Příjmy z kapitálového majetku Příjmy z pronájmu Ostatní příjmy Nezdanitelná část základu daně Slevy na dani a daňové zvýhodnění na děti Institut převedení příjmů na spolupracující osoby Vymezení spolupracujících osob Pravidla pro rozdělení příjmů a výdajů Práva a povinnosti spolupracující osoby Stanovení základu daně u vybrané domácnosti Popis vybrané domácnosti Stanovení daňové povinnosti domácnosti Varianta Varianta Varianta Varianta Varianta Varianta Vyhodnocení a návrh řešení Závěr

6 Použitá literatura Použitá knižní a časopisecká literatura Seznam použitých zkratek

7 Úvod Výnosy z daní tvoří tradičně podstatný příjem státního rozpočtu. Povinnost platit daně je ve vyspělé společnosti proto všeobecně chápaná jako nezbytnost k naplnění státního rozpočtu ve smyslu peněžního fondu, jehož redistribuce slouží k plnění sociálních, ekonomických a politických úkolů státu. Jedná se např. o zajištění obrany státu, zdravotnictví, kultury, státní správy nebo infrastruktury. Další výdaje státního rozpočtu mimo jiné tvoří transferové platby domácnostem ve formě podpory v nezaměstnanosti nebo sociálních dávkách. Tímto způsobem daně také pomáhají snižovat sociální rozdíly mezi obyvatelstvem. Na druhou stranu má daň pro poplatníka negativní dopad spočívající ve snížení disponibilního důchodu. U důchodové daně, kterou daň z příjmu fyzických osob je, působí tento efekt přímo a je logickou snahou poplatníka hledat cesty, jak daňový základ co nejvíce snížit. Problematiku stanovení základu daně upravují daňové zákony. Jsou v nich obsaženy nástroje, kterými lze omezit nepřiměřené zatížení poplatníka. Názory na optimální zdanění příjmů se neustále vyvíjí, zabývá se jím řada daňových teorií, mění se i daňová legislativa v souvislosti s tím, jaké zájmy se prosazují ve společnosti. Řada změn vyplývá také z politických zájmů a z potřeby naplňovat příjmovou stránku státního rozpočtu a snížit jeho schodek. Výsledkem je složitost a narůstající nepřehlednost této problematiky. V této práci si kladu za cíl zanalyzovat možnosti optimalizace základu daně z příjmů fyzických osob v souladu s platnými zákony a posoudit výhodnost rozdělení příjmů mezi vybraným subjektem a spolupracujícími osobami. Za účelem dosažení cíle práce u vybrané samostatně výdělečně činné osoby stanovím základ daně a následně celkovou daňovou povinnost domácnosti včetně povinného pojistného na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění a porovnám výhodnost v situacích různé míry zapojení spolupracujících osob. Přitom použiji metodu komparace jednotlivých variant rozdělení příjmů a výdajů mezi podnikatele a spolupracující osoby. Na základě získaných informací následně nabídnu návrh řešení. 7

8 1. Daň z příjmu fyzických osob Pro účely této práce bych nejprve ráda popsala pojem daně touto definicí: Daň je povinná nenávratná platba do veřejného rozpočtu. Povinnost je v demokratických státech ukládána zákonem, takže platba musí být zákonná. Nenávratností platby se rozumí skutečnost, že poplatník nemá nárok na ekvivalentní protihodnotu a že tedy výše daně nezávisí na tom, jaké veřejné služby konkrétní poplatník využívá. 1 Nejvýznamnější právní normou upravující problematiku daně z příjmu, jak fyzických tak právnických osob, je zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Daň z příjmů se dotýká všech ekonomicky aktivních obyvatel. Dle 2 zákona poplatníky daně z příjmů fyzických osob (dále jen DPFO) jsou všechny fyzické osoby, které mají na území ČR bydliště nebo se zde obvykle zdržují, tz. pobývají zde alespoň 183 dnů v kalendářním roce. Jejich daňová povinnost se vztahuje na příjmy plynoucí ze zdrojů na území ČR, tak i na příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí. Pokud fyzická osoba nemá bydliště na území České republiky ani se zde obvykle nezdržuje, a u poplatníků, o nichž to stanoví mezinárodní smlouvy, se daňová povinnost vztahuje pouze na příjmy ze zdrojů na území České republiky. Fyzické osoby mohou své příjmy dosahovat různým způsobem, např. zaměstnáním, podnikáním, pronájmem nebo nahodilou činností. Zákon o daních z příjmů definuje předmět daně jako pět druhů příjmů a to ze závislé činnosti a funkčních požitků ( 6 zákona), z podnikání a jiné samostatně výdělečné činnosti ( 7 zákona), z kapitálového majetku ( 8 zákona), z pronájmu ( 9 zákona) a z ostatních příjmů ( 10 zákona) plynoucích ze zdrojů na území České Republiky i ze zdrojů v zahraničí. Příjmem se rozumí jak příjem peněžní, tak i nepeněžní nebo dosažený směnou. Nepeněžní příjem se oceňuje podle zvláštního právního předpisu (zákon o oceňování majetku). Daň z příjmů fyzických osob spolu s majetkovými daněmi lze charakterizovat jako přímou daň. Je to tedy daň, při jejímž uložení se nepředpokládá, že ji poplatník přenese na jiný subjekt. Zákonem je umožněno za určitých podmínek příjmy dosažené při podnikání rozdělit mezi poplatníka a manžela nebo další osoby. Jedná se ovšem o osoby žijící ve společné domácnosti, které své výdaje hradí z jednoho rozpočtu. O přenesení daňové 1 KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie: úvod do problematiky. Praha: Aspi, a.s., ISBN

9 povinnosti v pravém slova smyslu tedy nelze hovořit. Principům rozdělení daňového základu mezi spolupracující osoby se budu podrobněji věnovat v jedné z dalších kapitol. Jak bylo nastíněno v úvodu, daň z příjmů fyzických osob představuje významnou položku v daňových příjmech státního rozpočtu. Za období čtvrtletí 2012 činily celkové daňové příjmy mil., z toho DPFO představovala mil., DPPO mil., daň z přidané hodnoty mil., spotřební daň mil., pojistné na důchodové pojištění mil. (Kč) Pojistné na sociální a zdravotní pojištění Dalším neopomenutelným odvodem z příjmů fyzických osob jsou příspěvky na sociální a zdravotní pojištění. V tom smyslu, že se jedná o povinnou nenávratnou platbu do veřejného rozpočtu, lze pojistné také považovat za daň. Příjem ze zdravotního pojištění neplyne přímo do státního rozpočtu ale do fondů zdravotních pojišťoven. Jedná se o tzv. parafiskální fondy. Problematiku zdravotního pojištění upravují v České republice především dva zákony, a to zákon č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění a zákon č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění. Zdravotní pojištění je povinné pro každého občana České republiky. Buď si ho hradí sám (zaměstnanci, osoby samostatně výdělečně činné a osoby bez vlastních příjmů, pokud za ně není plátcem pojistného stát) nebo je za něj hrazeno státem a to např. za děti, studenty, uchazeče o zaměstnání, důchodce, ženy na mateřské dovolené, osoby na rodičovské dovolené, osoby ve vazbě nebo ve výkonu trestu. Část zdravotního pojištění hradí také zaměstnavatel za zaměstnance. Zdravotní pojištění je určeno k úhradě nákladů zdravotní péče. U zdravotního pojištění tedy platí pravidlo, že v každém okamžiku musí být za každého pojištěnce někdo plátcem pojistného. Proto je nutné do osmi dnů oznámit zdravotní pojišťovně změnu plátce pojištění (např. nové zaměstnání, evidence na úřadu práce, podnikání apod.). Podobně existuje povinnost informovat zaměstnavatele v případě změny zdravotní pojišťovny. Od nabyla účinnosti novela zákona č. 48/1997 Sb. o veřejném zdravotním pojištění, která umožňuje změnu pojišťovny jen k prvnímu lednu. Přihlášku nové zdravotní 2 MINISTERSTVO FINANCÍ. MF:Ministerstvo financí [online]. MF, 2005 [cit ]. Dostupné z: 9

10 pojišťovně musí pojištěnec navíc podat nejpozději 6 měsíců před požadovaným dnem změny, tedy do konce června. Novela zákona sice změnu pojišťovny znesnadnila, zároveň tím ale ulehčila administrativu mezi osobami samostatně výdělečně činnými (dále jen OSVČ) a zdravotními pojišťovnami související s podáním přehledu o příjmech a výdajích v případě pojištění u více pojišťoven během jednoho roku. Sociální pojištění zahrnuje pojistné na důchodové zabezpečení, příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a nemocenské pojištění a je určeno k úhradě výdajů státního rozpočtu v souvislosti s dávkami důchodového pojištění (starobní důchody, plný invalidní a částečný invalidní důchod, vdovský, vdovecký a sirotčí důchod), tzv. podporou v nezaměstnanosti, kterou dostávají uchazeči o zaměstnání a dávkami nemocenského pojištění (nemocenská, ošetřovné, vyrovnávací příspěvek v těhotenství a mateřství, peněžitá pomoc v mateřství). Pojistné je odváděno státní správě sociálního zabezpečení. Právní úpravu sociálního pojištění nalezneme zejména v zákoně č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, dále v zákoně č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění a zákoně č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění. Na rozdíl od zdravotního pojištění je pojištění sociální hrazeno pouze v situaci, kdy určitý subjekt dosahuje vlastních zdanitelných příjmů (tzn. že, je-li určitá osoba nezaměstnaná a nemá vlastní příjmy, nemusí povinně platit sociální pojištění). 3 Poplatníky pojistného na sociální zabezpečení jsou obecně zaměstnavatelé a zaměstnanci mj. činní na základě pracovního poměru, zaměstnanci činní na základě dohody o pracovní činnosti a nově od roku 2012 na základě dohody o provedení práce. Změnu přinesla novela zákona o veřejném zdravotním pojištění v souvislosti s novelizací zákoníku práce. Dohody o provedení práce se skutečně zúčtovanou měsíční odměnou vyšší než Kč, podléhají důchodovému i zdravotnímu pojistnému. Všichni zaměstnanci jsou povinní účastnit se všech tří složek sociálního pojištění. Sami si platí jen důchodové pojištění, ostatní za ně platí zaměstnavatel. Osoby samostatně výdělečné činné se mohou dobrovolně účastnit nemocenského pojištění, ostatní dvě složky jsou opět povinné. Přitom platí, že každá výdělečná činnost se pro účely sociálního pojištění posuzuje samostatně. Princip odvodu pojistného je u zaměstnanců a OSVČ odlišný také v tom, že za zaměstnance povinné platby odvádí zaměstnavatel, k povinnostem OSVČ vedle plateb 3 VALOUCH, Petr. Daňové tipy (a triky) pro fyzické osoby 2009: jak ušetřit na dani z příjmů. Praha: Grada, Edice účetnictví a daně. ISBN

11 pojistného formou záloh patří i každoroční podávání přehledu o příjmech a výdajích pro státní správu sociálního zabezpečení a pro zdravotní pojišťovnu Pojistné u zaměstnanců Základní sazba zdravotního pojištění pro rok 2012 a nadále i pro rok 2013 představuje 13,5 % z vyměřovacího základu. Pro zaměstnance je vyměřovacím základem úhrn příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob podle zákona o daních z příjmů a nejsou od této daně osvobozeny, a které mu zaměstnavatel zúčtoval v souvislosti se zaměstnáním. Zúčtovaným příjmem se rozumí plnění, které bylo v peněžní nebo nepeněžní formě nebo formou výhody poskytnuto zaměstnavatelem zaměstnanci nebo předáno v jeho prospěch, popřípadě připsáno k jeho dobru anebo spočívá v jiné formě plnění prováděné zaměstnavatelem za zaměstnance. 4 Dále zákon vyjmenovává výjimky z těchto příjmů jako např. náhrada škody podle zákoníku práce, odstupné, odchodné a odbytné. Z vyměřovacího základu zaměstnavatel strhává 4,5 %, dalších 9 % připlácí jako vedlejší náklad práce k hrubé mzdě. Pojistné za zaměstnance až na výjimky vyjmenované v zákoně současně musí být odvedeno alespoň z minimálního vyměřovacího základu, kterým je minimální mzda. Neplatí to např. pro osoby s těžkým tělesným postižením, pro osoby, za které je plátcem stát, pokud tyto skutečnosti trvají po celé rozhodné období (vyměřovacím základem u těchto zaměstnanců je jejich skutečný příjem) nebo pro osoby, které současně vedle zaměstnání vykonávají samostatnou výdělečnou činnost a odvádí zálohy na pojistné vypočtené alespoň z minimálního vyměřovacího základu stanoveného pro osoby samostatně výdělečně činné. V roce 2012 je stanovena minimální mzda ve výši Kč za měsíc nebo 48,10 Kč za hodinu. (nařízením vlády č. 567/2006 Sb., o minimální mzdě), v nezměněné výši tedy platí od počátku roku V případech, kdy je zaměstnanci v pracovním poměru zúčtován za rozhodné období kalendářního měsíce příjem nižší než Kč, zaměstnanec je povinen prostřednictvím zaměstnavatele rozdíl doplatit. V praxi tento případ může nastat např. u zaměstnání se zkráceným pracovním úvazkem, v případě poskytnutí pracovního volna bez náhrady příjmu, v případě neomluvené absence v práci. Základní sazba minimální mzdy se nemění ani pro rok S účinností od 1. ledna 2013 nastala změna zrušením dosavadních snížených sazeb minimální mzdy pro určité skupiny zaměstnanců. 4 Zákon č. 592 ze dne 20. listopadu 1992 o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění v platném znění 11

12 Od roku 2008 existuje i omezení maximální částky vyměřovacího základu pro zdravotní pojištění. Maximální vyměřovací základ zaměstnance je tvořen součtem vyměřovacích základů zjištěných v daném kalendářním roce a pro rok 2012 činí 72násobek průměrné mzdy, což představuje Kč. Pro rok 2012 činí průměrná měsíční mzda Kč. 5 Za průměrnou mzdu se pro účely zákona o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění považuje částka, která se vypočte jako součin všeobecného vyměřovacího základu pro účely důchodového pojištění za kalendářní rok, který o dva roky předchází kalendářnímu roku, pro který se průměrná mzda zjišťuje, a přepočítacího koeficientu pro úpravu tohoto všeobecného vyměřovacího základu. Pokud zaměstnanec v průběhu roku 2012 dosáhl částky maximálního vyměřovacího základu, přestal zaměstnavatel strhávat z jeho příjmů pojistné na zdravotní pojištění. Z částky přesahující Kč neodvádí pojistné ani zaměstnavatel. Pro rok 2013 dochází ke zrušení maximálního vyměřovacího základu. To se promítne na výši daně z příjmu fyzických osob i ve vyšších mzdových nákladech pro zaměstnavatele. Pojistné na sociální pojištění je odváděno obecně z hrubé mzdy a to ve výši 6,5 %. Přesněji je podobně jako u zdravotního pojištění vyměřovacím základem úhrn příjmů, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob a nejsou od této daně osvobozeny, a které mu zaměstnavatel zúčtoval v souvislosti se zaměstnáním, které zakládá účast na nemocenském nebo jen na důchodovém pojištění (plnění v peněžní i nepeněžní formě a výhody poskytnuté zaměstnavatelem). Pro úplnost je sazba pojistného u zaměstnavatele 25 % v členění viz Tabulka č. 1. Přehled procentních sazeb pojistného na zdravotní a sociální pojištění v roce 2012 Zaměstnanec: Zaměstnavatel: Zdravotní pojištění: Zdravotní pojištění: 4,5 9 Sociální pojištění: Nemocenské pojištění: 0 2,3 Důchodové pojištění: 6,5 21,5 Státní politika zaměstnanosti: 0 1,2 Sociální pojištění celkem: 6,5 25 Tabulka č. 1 Přehled procentních sazeb pojistného na zdravotní a sociální pojištění v roce 2012 Pramen: 5 idnes.cz.[online] MAFRA a.s [cit ]. Dostupné z: 12

13 Výše pojistného je na rozdíl od zdravotního pojištění omezena pouze shora. Pro rok 2012 došlo ke změně u maximálního vyměřovacího základu, který v roce 2012 již nečiní 72násobek průměrné mzdy, ale pouze 48násobek průměrné mzdy. Maximální vyměřovací základ za rok 2012 tedy činí Kč. Pro rok 2013 se maximální vyměřovací základ zvyšuje na Kč. 6 V roce 2011 činil maximální vyměřovací základ Kč, v roce 2010 potom Kč Pojistné u OSVČ Ze zákona č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění vyplývá pro OSVČ stejně jako pro zaměstnance platit pojistné na zdravotní pojištění. Za OSVČ se dle zákona zejména považují osoby podnikající v zemědělství; osoby provozující živnost; osoby provozující podnikání podle zvláštních předpisů; osoby vykonávající uměleckou nebo jinou tvůrčí činnost na základě autorskoprávních vztahů, s výjimkou činnosti, z níž jsou příjmy podle zvláštního právního předpisu samostatným základem daně z příjmů fyzických osob pro zdanění zvláštní sazbou daně; společníci veřejných obchodních společností a komplementáři komanditních společností; osoby vykonávající nezávislé povolání, které není živností ani podnikáním podle zvláštních předpisů; spolupracující osoby osob samostatně výdělečně činných, pokud podle zákona o daních z příjmů lze na ně rozdělovat příjmy dosažené výkonem spolupráce a výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení. Výše pojistného se stanoví procentní sazbou z vyměřovacího základu (13,5 %). Pro osoby samostatně výdělečně činné je vyměřovací základ pro pojistné na zdravotní pojištění 50 % příjmu z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti po odpočtu výdajů vynaložených na jeho dosažení, zajištění a udržení. Za příjem ze samostatné výdělečné činnosti po odpočtu výdajů vynaložených na jeho dosažení, zajištění a udržení se u spolupracující osoby a u osoby samostatně výdělečně činné, která vykonává samostatnou výdělečnou činnost se spolupracující osobou (spolupracujícími osobami), považuje její podíl na společných příjmech; u osoby samostatně výdělečně činné, která je současně též spolupracující osobou, též její podíl na společných příjmech. 7 Toto ustanovení zákona je nutno zohlednit při optimalizaci daně z příjmů za použití rozdělení daňového základu mezi spolupracující osoby. 6 FINANCE.cz.[online].[cit ]. Dostupné z: 7 Zákon č. 592 ze dne 20. listopadu 1992 o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění v platném znění 13

14 Podobně jako u zaměstnanců také OSVČ musí odvádět pojistné na zdravotní pojištění alespoň z minimálního vyměřovacího základu a nejvýše z maximálního vyměřovacího základu. Pro účely zdravotního pojištění tvoří minimální vyměřovací základ dle zákona č. 592/1992 Sb. dvanáctinásobek 50 % průměrné mzdy, pro rok 2012 minimální měsíční vyměřovací základ tedy činí ,50 K, roční pak Kč. Minimální vyměřovací základ se však neuplatní v případech vyjmenovaných v 3a odst. 3 zákona č. 592/1992 Sb. Jedná se např. o osobu, která současně vedle samostatné výdělečné činnosti je zaměstnancem a odvádí pojistné z tohoto zaměstnání vypočtené alespoň z minimálního vyměřovacího základu stanoveného pro zaměstnance, a osobu, za kterou je plátcem pojistného stát, pokud tyto skutečnosti trvají po celé rozhodné období. Vyměřovacím základem pak zde je skutečný příjem po odpočtu výdajů vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmu. Maximální vyměřovací základ zdravotního pojištění zůstal stejně jako v roce 2011 na 72násobku průměrné mzdy. Ta se však zvýšila, strop pro zdravotní pojištění tedy v roce 2012 vzrostl na Kč. Maximální vyměřovací základ důchodového pojištění pro rok 2012 je stanoven na 42násobek průměrné mzdy (v roce 2011 to byl 72násobek). Výše stropu u důchodového pojištění se tak snižuje z Kč na Kč 8 Přerozdělování příjmů na spolupracující osoby nemusí být tedy tolik výhodné, pokud je vyměřovací základ OSVČ vyšší než tento limit. V roce 2013 dochází opět ke změnám, strop pro pojistné na zdravotní pojištění byl dokonce zrušen. Údaje v letech 2010 až 2013 uvádí Tabulka č. 2 Vyměřovací základ pro odvod pojistného na zdravotní a sociální pojištění OSVČ v letech (v Kč) Rok Zdravotní pojištění Sociální pojištění Min. VZ/rok Max. VZ/rok Max. VZ/rok x Tabulka č. 2 Vyměřovací základ pro odvod pojistného na zdravotní a sociální pojištění OSVČ v letech (v Kč) Pramen: 8 ipodnikatel.cz.[online].[cit ]. 14

15 Povinnost účastnit se důchodového pojištění pro OSVČ vyplývá z ustanovení zákona č. 155/1995 Sb, o důchodovém pojištění. Za osobu samostatně výdělečně činnou se pro účely pojištění považuje osoba, která ukončila povinnou školní docházku a dosáhla věku aspoň 15 let a vykonává samostatnou výdělečnou činnost, nebo spolupracuje při výkonu samostatné výdělečné činnosti, pokud podle zákona o daních z příjmů lze na ni rozdělovat příjmy dosažené výkonem této činnosti a výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení. Základem pojistného OSVČ pro pojistné na důchodové pojištění je částka, kterou si určí, ne však méně než 50 % daňového základu; daňovým základem se rozumí základ daně nebo dílčí základ daně stanovený podle 7 zákona o daních z příjmů z příjmů z podnikání a z jiné samostatně výdělečné činnosti po úpravě podle 5 a 23 zákona o daních z příjmů. 9 OSVČ odvádějí 29,2 % z ročního vyměřovacího základu. Sazba u dobrovolného nemocenského pojištění je dalších 1,4 %. Samostatná výdělečná činnost se rozděluje na hlavní samostatnou výdělečnou činnost a na vedlejší samostatnou výdělečnou činnost. Způsob výkonu výdělečné činnosti má rozhodující vliv na způsob a výši stanovení pojistného, případně záloh pojistného. Samostatná výdělečná činnost se dle ustanovení 9 odst. 6 zákona č. 155/1995 Sb. považuje za vedlejší SVČ, pokud osoba samostatně výdělečně činná, která není účastna nemocenského pojištění osob samostatně výdělečně činných, v kalendářním roce vykonávala zaměstnání; měla nárok na výplatu invalidního důchodu nebo jí byl přiznán starobní důchod; měla nárok na rodičovský příspěvek nebo na peněžitou pomoc v mateřství nebo nemocenské z důvodu těhotenství a porodu, pokud tyto dávky náleží z nemocenského pojištění zaměstnanců, nebo osobně pečovala o osobu mladší 10 let, která je závislá na péči jiné osoby; vykonávala vojenskou službu v ozbrojených silách České republiky, pokud nejde o vojáky z povolání; nebo byla nezaopatřeným dítětem. V ostatních případech se jedná o hlavní samostatnou výdělečnou činnost, jedná se tedy o negativní vymezení. OSVČ má povinnost odvádět pojistné na důchodové pojištění po dobu, kdy vykonávala hlavní SVČ. Pokud vykonává vedlejší činnost, pak pouze v případě, že se k účasti sama přihlásí nebo že příjmy po odečtení výdajů (daňový základ) dosáhly rozhodné částky definované v 10 odst. 2 zákona č. 155/1995 Sb. Pro rok 2012 se jedná o částku Kč, pro rok 2013 se limit zvyšuje na Kč. 10 Rozhodná částka se krátí ve výši 1/12 po dobu, po kterou nebyla vedlejší samostatná výdělečná činnost vykonávána po celý měsíc. Za dodržení těchto podmínek lze 9 Zákon č. 589 ze dne 20. listopadu 1992 o pojistném na sociální zabezpečení v platném znění 10 FINANCE.cz.[online].[cit ]. Dostupné: 15

16 přerozdělit příjmy na spolupracující osobu, aniž by tím spolupracující osobě vznikla povinnost hradit pojistné na sociální pojištění. Musí se jednat o osoby, které spolupráci vykonávají jako vedlejší samostatnou výdělečnou činnost (např. studující syn, manželka na rodičovské dovolené). Ze zákona č. 589/1992 Sb. vyplývá ( 5b odst. 2), obdobně jako tomu je u zdravotního pojištění, že pojistné na důchodové pojištění a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti OSVČ se stanovuje z minimálního vyměřovacího základu. Přitom je podstatné, zda se jedná o hlavní nebo vedlejší samostatnou výdělečnou činnost. Vyměřovací základ OSVČ se určuje jako součin nejnižšího měsíčního vyměřovacího základu, který činí 25 % průměrné mzdy u hlavní a 10 % u vedlejší SVČ ( 14 odst. 6) zaokrouhleného na celé koruny směrem nahoru a počtu kalendářních měsíců, v nichž byla hlavní nebo vedlejší samostatná výdělečná činnost vykonávaná. Pro rok 2012 u hlavní SVČ minimální měsíční vyměřovací základ činí Kč ( x 0,25), roční pak Kč. Minimální měsíční vyměřovací základ u vedlejší SVČ činí Kč ( x 0,10), roční Kč. Pro rok 2013 je průměrná mzda Kč (na základě vyhlášky ministerstva práce a sociálních věcí), minimální měsíční vyměřovací základ představuje Kč pro hlavní SVČ a Kč pro vedlejší SVČ. Výše maximálního vyměřovacího základu se u OSVČ použije bez ohledu na to, jak dlouho byla samostatná výdělečná činnost vykonávaná v kalendářním roce, a bez ohledu na to, jestli se jedná o hlavní nebo vedlejší samostatnou výdělečnou činnost. V souvislosti s rozdělením SVČ na hlavní a vedlejší a povinností platit zálohy na sociální a zdravotní pojištění vzniká řada otázek. Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne se osoba samostatně výdělečně činná považuje za osobu s hlavní samostatnou výdělečnou činností, dokud kvalifikovaným způsobem neoznámí skutečnosti a údaje, způsobilé posoudit samostatnou výdělečnou činnost jako samostatnou výdělečnou činnost vedlejší. Skutečnost, že osoba samostatně výdělečně činná s vedlejší činností nebyla z této činnosti za příslušný kalendářní rok účastna pojištění, nezbavuje takovou osobu povinnosti platit zálohy na pojistné v době, kdy se považovala za osobu samostatně výdělečně činnou s hlavní činností Rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne , sp. zn. 4 Ads 38/ ; Sbírka rozh. Nejvyššího správního soudu, č. vyd. 9, roč. 2012, str

17 1.2. Příjmy nezahrnované do základu daně z příjmů Jednotlivé druhy příjmů, které nejsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, jsou taxativně vymezeny zejména v 3 odst. 4 a dále v 6 odst. 7 a odst. 11 a v 7 odst. 12 zákona o daních z příjmů. Dle 3 se jedná např. o dary, tz. příjmy nabyté darováním nemovitosti, movité věci, popř. majetkového práva podléhají režimu daně darovací. Předmětem daně z příjmů jsou však dary, které příjemce obdržel v souvislosti s výkonem závislé činnosti a funkce (např. z pracovněprávního vztahu) nebo v souvislosti s podnikáním. Zdanění ovšem nepodléhají dary FO provozujícím školská zařízení, zdravotnická zařízení, zařízení na ochranu opuštěných zvířat a na ochranu ohrožených druhů, a to ani v případě, že jsou přijaty v souvislosti s vykonávanou činností příjemce daru. Pod pojmem zařízení nelze chápat např. pouze oplocení pozemku, ale skutečné vytvoření podmínek pro provozování dané činnosti. 12 Dále předmětem daně nejsou příjmy nabyté zděděním nemovitosti nebo movité věci nebo majetkového práva podléhající režimu daně dědické, poskytnuté úvěry a půjčky (odlišně se posuzují související úroky), příjmy získané vydáním majetku (restituce, rehabilitace), příjmy z rozšíření nebo zúžení společného jmění manželů. Další kategorií jsou příjmy související se závislou činností a tzv. funkčními požitky (dle 6 ZDP). Zde nejsou předmětem daně náhrady cestovních výdajů v souladu se zákonem o cestovních náhradách, pracovní oděvy a obuv, ochranné pomůcky, mycí, čistící a dezinfekční prostředky poskytované zaměstnavatelem, částky přijaté zaměstnancem zálohově na nákupy a náhrady za opotřebení vlastního nářadí. Obdobně nejsou předmětem daně dle 7 náhrady cestovních výdajů poskytované společníkům v. o. s. a komplementářům k. s. do výše stanovené zákonem o cestovních náhradách. Příjmy, které jsou od daně z příjmů osvobozené, jsou v ZDP uvedeny také taxativně ( 4 odst. 1, 6 odst. 9 a také v 10 odst. 3). Tvoří velkou skupinu, proto zde nelze všechny vyjmenovat. Příkladem jsou dávky nemocenského pojištění, důchodového pojištění, státní sociální podpory a sociálního zabezpečení, plnění z uplatnění nástrojů státní politiky zaměstnanosti a všeobecného zdravotního pojištění. Jde-li však o příjmy ve formě pravidelně vyplácených důchodů nebo penzí, je od daně osvobozena z úhrnu těchto příjmů pouze částka 12 ŠIMÁK, Pavel a Václav PIKAL. Předmět daně - které příjmy nejsou předmětem daně. [ASPI] ASPI - Slabikář daně z příjmů fyzických osob, 2002, č

18 ve výši 36násobku minimální mzdy, která je platná k 1. lednu kalendářního roku. Minimální mzda k činila Kč, celkový limit osvobození za rok 2012 je Kč. S účinností od je v 4 odst. 3 ZDP stanovena výjimka z osvobození pravidelně vyplácených důchodů a penzí a to pro případ, kdy součet příjmů podle 6 a dílčích základů daně podle 7 a 9 u poplatníka ve zdaňovacím období přesáhne částku Kč. Tato právní úprava platí i pro rok Od daně jsou dále osvobozeny dávky sociální péče, dávky pomoci v hmotné nouzi, dávky státní sociální podpory, stipendia, výživné dětí, příspěvky na péči o osobu blízkou, ceny z veřejných soutěží, reklamních soutěží, reklamního slosování do výše Kč; výhry z loterií, sázek a podobných her provozovaných na základě povolení vydaného podle zákona č. 202/1990 Sb., o loteriích, odměny vyplacené zdravotní správou za odběr krve a další. Příjem z prodeje bytu a rodinného domu včetně souvisejícího pozemku je osvobozený od daně, pokud v něm prodávající měl bydliště po dobu 2 let bezprostředně před prodejem (u kratší doby, použije-li prodávající získané prostředky na uspokojení bytové potřeby) a za předpokladu, že dům nebyl zahrnut do obchodního majetku alespoň po dobu 2 let před prodejem. Lze říci, že z hlediska zahrnutí příjmů do daňového přiznání není mezi příjmem, který není předmětem daně a příjmem od daně osvobozeným, žádný rozdíl, neboť žádný z těchto příjmů nevstupuje do základu daně. Přesto u příjmů osvobozených od daně je v praxi třeba posoudit oprávněnost a podmínky vyloučení ze základu daně (např. u pracovních oděvů poskytovaných zaměstnavatelem oprávněnost a reálnost množství a hodnotu oblečení) Daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob Zdanění příjmů, které jsou předmětem daně a současně nejsou od daně z příjmů osvobozeny, se provádí dvěma způsoby. Daň buď vypočítá a obvykle také odvede jiný subjekt, jako je tomu v případě zaměstnavatele u závislé činnosti nebo např. úroků na běžných účtech, kde výpočet a srážku daně provádí banka. Další možností je určení daňové povinnosti přímo poplatníkem formou podání vlastního daňového přiznání k dani z příjmu fyzických osob. Na rozdíl od zdanění prostřednictvím jiného subjektu, kde k ovlivnění daňového základu poplatníkem není příliš velký prostor, zdanění pomocí svého daňového přiznání 18

19 umožňuje poplatníkovi (v mezích platných zákonných norem) více se aktivně podílet na optimalizaci daňového základu. Povinnost podat daňové přiznání je upravena v 38g ZDP. Dle tohoto ustanovení je daňové přiznání je povinen podat každý, jehož roční příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, přesáhly Kč (limit platí od roku 2004), pokud se nejedná o příjmy od daně osvobozené nebo o příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně podle 36 (Toto zdanění se provádí srážkou u zdroje příjmů. Srážku provede ten, kdo příjem podléhající srážkové daně vyplácí.). Daňové přiznání je povinen podat i ten, jehož roční příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, nepřesáhly Kč, ale vykazuje daňovou ztrátu. Poplatník, který má příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky podle 6 pouze od jednoho anebo postupně od více plátců daně včetně doplatků mezd od těchto plátců, není povinen podat daňové přiznání. Podmínkou je, že poplatník podepsal u všech těchto plátců prohlášení k dani a nemá jiné příjmy podle 7 až 10 ZDP vyšší než Kč (s vyloučením příjmů osvobozených a příjmů, z nichž je daň vybírána zvláštní sazbou). Rovněž není povinen podat daňové přiznání poplatník, jemuž plynou pouze příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky ze zahraničí, které jsou podle 38f ZDP vyjmuty ze zdanění. V opačném případě poplatník v daňovém přiznání uvede veškeré příjmy a na zvláštním potvrzení od všech svých zaměstnavatelů doloží výši zdanitelných příjmů ze závislé činnosti, výši sražených záloh na daň a daňové zvýhodnění za příslušné zdaňovací období. K podání daňového přiznání zaměstnance vede také uplatnění odpočtu úroků z hypotečního úvěru podle 15 odst. 3 ZDP a obdržení příjmů ze závislé činnosti nebo funkčních požitků za uplynulá léta od zaměstnavatele až po následujícího roku ( 38g/2 ZDP). Daňové přiznání k DPFO se podává místně příslušnému finančnímu úřadu (řídí se bydlištěm fyzické osoby) nejpozději do 3 měsíců po uplynutí zdaňovacího období. Pokud daňové přiznání sestavuje daňový poradce nebo advokát a v případě účetní závěrky ověřované auditorem, prodlužuje se doba podání na 6 měsíců po skončení zdaňovacího období. Podmínkou je předání plné moci k zastupování subjektu finančnímu úřadu nejpozději do 3 19

20 měsíců po skončení zdaňovacího období. Daň stanovená v daňovém přiznání je splatná ve lhůtě pro podání daňového přiznání Zálohy na daň z příjmů Od určité výše daňové povinnosti a v závislosti na složení příjmů poplatníka daně z příjmů fyzických osob vzniká povinnost platit zálohy na daň. Placení záloh na daň z příjmů fyzických osob je upraveno: a) 38h zákona o daních z příjmů pro fyzické osoby s příjmy ze závislé činnosti dle 6 zákona o dani z příjmů, b) 38a zákona o daních z příjmů pro fyzické osoby s příjmy z podnikání a jiné SVČ dle 7 ZDP a s příjmy z pronájmu dle 9 ZDP. Zálohy na daň z příjmů se platí v průběhu zálohového období. Zálohové období je zákonem stanoveno jako období od prvního dne následujícího po uplynutí posledního dne lhůty pro podání daňového přiznání za minulé zdaňovací období do posledního dne lhůty pro podání daňového přiznání v následujícím zdaňovacím období. Při stanovení výše a periodicity záloh se vychází z poslední známé daňové povinnosti. Podle stávající právní úpravy ( 141 odst. 1 daňového řádu) je poslední známá daň výsledná daň, jak byla správcem daně dosud pravomocně stanovena v dosavadním průběhu daňového řízení o této dani. Z toho vyplývá, že v roce následujícím po zdaňovacím období se stále platí zálohy podle poslední známé daňové povinnosti (dále jen PZDP) až do termínu podání daňového přiznání. Pro účely výpočtu PZDP se nebere v úvahu dílčí základ daně z ostatních příjmů podle 10 ZDP (pro potřeby výpočtu záloh je potřeba PZDP vypočíst zvlášť). Zálohy se platí buď pololetně (do a do ) ve výši 40 % poslední známé daňové povinnosti, pokud PZDP přesáhne Kč, nebo čtvrtletně (do , do , do a do ) ve výši 25 % poslední známé daňové povinnosti u PZDP přesahující Kč. Je-li poplatníkem fyzická osoba, jejíž celkový základ daně, z něhož byla vypočtena PZDP, tvořil součet dílčích základů daně (ZD) a jedním z těchto základů byl dílčí základ daně ze závislé činnosti, ze které byla srážena záloha zaměstnavatelem, platí zálohy na daň tímto způsobem: a) tvoří-li dílčí ZD z příjmů ze závislé činnosti více než 50 % ZD, neplatí zálohy vůbec, 20