Insolvenční řízení, jeho formy a dopady na účetní evidenci

Transkript

1 Bankovní institut vysoká škola Praha Katedra práv Insolvenční řízení, jeho formy a dopady na účetní evidenci Bakalářská práce Autor: Jana Holečková Právní administrativa v podnikatelské sféře Vedoucí práce: JUDr. Martin Litvan, LL.M. Praha Březen 2011

2 Prohlášení: Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci zpracovala samostatně a s použitím uvedené literatury. V Praze dne Jana Holečková

3 Poděkování: Chtěla bych poděkovat za poskytnuté cenné rady, náměty a inspiraci, zejména mému vedoucímu práce JUDr. Martinu Litvanovi.

4 Annotation Bachelor thesis Proceeding of Insolvency, Its Forms and Impact on Accounting, is engaged in importance of insolvency proceeding and its particular stages and forms. The work analyses impact of this proceeding on accountancy of creditor as well as defaulter. At the same time all the problems are going from legal standards. Moreover, there is an effort to analyze still unsolved practical problems of current accounting standards. The work is solving mainly problems of writing off claims, property and responsibilities of creditor and debtor in the area of value added tax. Anotace práce Bakalářská práce na téma Insolvenční řízení, jeho formy a dopady na účetnictví se zabývá významem a jednotlivými etapami i formami insolvenčního řízení. Analyzuje jeho dopad na účetnictví věřitele i úpadce. Přitom vychází ze zákonných norem a předpisů, mimo to se snaží analyzovat i problematiku vyskytující se v praxi a dostupnými pravidly účtování dosud neřešenou. Řeší zejména problémy odepisování pohledávek, majetku a povinnosti dlužníka a věřitele v oblasti DPH.

5 Obsah 1 Úvod - podstata insolvenčního řízení Zásady insolvenčního řízení Právní normy pro insolvenční řízení v ČR Příznaky úpadku u dlužníka Hrozící úpadek Etapy insolvenčního řízení Fáze zahajovací Fáze zjišťovací Rozhodnutí o úpadku Způsoby řešení úpadku Formy insolvenčního řízení a jejich specifika Konkurs Konkursní rozvrh Pořadí uspokojení pohledávek při rozvrhu Nepatrný konkurs Reorganizace Oddlužení Související aspekty insolvenčního řízení Postavení věřitelů Odpovědnost věřitelů Odpovědnost dlužníka za škodu Ochrana dlužníka před věřiteli (hrozící úpadek a moratorium) Další změny v IZ od Posílení ochrany zaměstnanců Insolvenční rejstřík na internetu Dopady na účetní evidenci dlužníka Posuzování stavu úpadku u dlužníka Zákon o účetnictví č.563/1991 Sb Vyhláška č. 500/2002 Sb., o účetnictví podnikatelů Český účetní standard pro podnikatele č Sestavení účetní závěrky a zahajovací rozvahy Principy při uzavírání účetních knih při prohlášení úpadku Další principy vedení účetnictví v konkursu Odpisování majetku v průběhu insolvenčního řízení Účetní závěrky při ukončení insolvenčního řízení Insolvenční řízení v účetnictví věřitelů Pohledávky věřitelů se zvláštními nároky Daňové pohledávky Pohledávky za majetkovou podstatou Pohledávky s nárokem na uspokojení ze zajištění Daňové pohledávky přihlašované k insolvenčnímu soudu Opravné položky k pohledávkám u věřitelů Rozpuštění opravných položek k pohledávkám Daňový odpis pohledávek Započtení pohledávek podle insolvenčního zákona Podávání daňových přiznání během insolvenč. řízení

6 6.3.1 Podávání daňového přiznání u dlužníků fyzických osob Účtování opravy daně z přidané hodnoty u pohledávek za dlužníky Povinnosti věřitele v oblasti DPH Povinnosti dlužníka v oblasti DPH Účetní zachycení na straně věřitele Účetní zachycení na straně dlužníka Zachycení u poplatníků, kteří nevedou účetnictví Podávání přiznání k DPH v průběhu insolvenčního řízení Zdaňování a odvod DPH ve vztahu ke zpeněžovanému majetku dlužníka Změny v ostatních daňových zákonech Sankční systém ve správě daní v průběhu insolvenčního řízení Závěr Seznam použité literatury Seznam zkratek - 2 -

7 1 Úvod - podstata insolvenčního řízení Řada subjektů, jak právnických i fyzických osob, tak subjektů podnikatelských i neziskových či přímo občanů, se při svém působení ve společnosti dostává do situace, kdy nejsou schopni vyrovnávat a vyrovnat své závazky. Podstata situace je skryta již v termínu insolvence, což znamená platební neschopnost. Insolvenční řízení je soudní řízení, jehož předmětem je dlužníkův úpadek či hrozící úpadek a způsob, jakým se bude řešit. Insolvenční řízení si klade za cíl stanovit podmínky pro objektivní vyhodnocení takové situace, nadefinovat způsob jejího řešení a zajistit kontrolní mechanismy správného postupu. Cílem tohoto řízení je, aby došlo k uspořádání majetkových vztahů k osobám, které byly dotčeny dlužníkovým úpadkem a k co nejvyššímu uspokojení dlužníkových věřitelů a také k oddlužení dlužníka. Insolvenční řízení je řízení soudní, je řízeno krajskými soudy a v Praze městskými soudy, místně příslušnými podle místa bydliště či sídla dlužníka. Soud svým rozhodnutím nadefinuje způsob řešení, pověří řízením procesu oddlužení konkrétní pověřené fyzické osoby: insolvenčního správce (případně zvláštního insolvenčního správce, zástupce insolvenčního správce, odděleného insolvenčního správce) a dohlíží na průběh insolvenčního řízení. Správce přebírá dispozice k nakládání s majetkem dlužníka a jedná s jeho věřiteli. V souvislosti s předlužením nevzniká dlužníkovi nebo odpovědným osobám nebezpečí trestního postihu (tzn.: vězení pro dlužníky neexistuje ). Trestní zodpovědnost, která může vzniknout v nepřímé souvislosti s předlužením, mají pouze fyzické osoby (sami dlužníci nebo členové statutárních orgánů dlužníka), pokud porušily své zákonné povinnosti (obvykle povinnosti při správě cizího majetku) nebo se dopustily nezákonného jednání (např. podvodu)

8 1.1 Zásady insolvenčního řízení Insolvenční řízení spočívá zejména na těchto zásadách: 1. Insolvenční řízení musí být vedeno tak, aby žádný z účastníků nebyl nespravedlivě poškozen nebo nedovoleně zvýhodněn a aby se dosáhlo rychlého, hospodárného a co nejvyššího uspokojení věřitelů. 2. Věřitelé, kteří mají podle tohoto zákona zásadně stejné nebo obdobné postavení, mají v insolvenčním řízení rovné možnosti. 3. Nestanoví-li tento zákon jinak, nelze práva věřitele nabytá v dobré víře před zahájením insolvenčního řízení omezit rozhodnutím insolvenčního soudu ani postupem insolvenčního správce. 4. Věřitelé jsou povinni zdržet se jednání, směřujícího k uspokojení jejich pohledávek mimo insolvenční řízení, ledaže to dovoluje zákon , Zákon č. 182/2006 Sb. o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon) - 4 -

9 2 Právní normy pro insolvenční řízení v ČR Úpadkové právo bylo do našeho právního řádu zpětně zavedeno po obnovení tržního hospodářství zákonem č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání. Podle tohoto zákona probíhalo a probíhá úpadkové právo pro případy úpadku, prohlášené soudem v období až do Dne 30. března 2006 byl Parlamentem ČR schválen zákon č. 182/2006 Sb., zákon o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon). který byl publikován ve Sbírce zákonů dne 9. května 2006 v částce č. 62 s cílem nahradit předchozí právní úpravu danou zákonem č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání. Účinnost insolvenčního zákona (původně stanovená k 1. červenci 2007) byla následně odložena zákonem č. 108/2007 Sb., a to o jeden rok, ke dni Od tohoto okamžiku nabytí účinnosti prošel již insolvenční zákon řadou novelizací. Nejvýznamnější z nich byla zřejmě novelizace zákonem č. 217/2009 Sb., s účinností od Insolvenční zákon nahrazuje dosavadní právní úpravu úpadkového práva obsaženou v zákonu, jenž byl mnohokrát novelizován a podle kterého bylo řešeno úpadkové právo pro případy úpadku. Cílem insolvenčního zákona bylo zásadně změnit situaci oproti dosavadní praxi, uplatňovanou podle zákona o konkursu a vyrovnání. Zatímco donedávna byl konkurs až tím posledním řešením, kterému se úpadce většinou také do poslední chvíle bránil a z něhož pro něj obvykle nebylo návratu, nový zákon zajišťuje, aby byla včas řešena již insolvence dlužníka (tedy snížená schopnost vyrovnávat závazky), ale tak, aby mu bylo umožněno postavit se zpět na nohy a navrátit se do běžného režimu podnikání. Nový zákon se tedy snaží dosáhnout toho, aby osoby ohrožené úpadkem vstupovaly do insolvenčního řízení co nejdříve s tím, že jejich šance na překonání insolvence by se tak měly zvýšit

10 3 Příznaky úpadku u dlužníka Insolvenční zákon uvádí příznaky úpadku v 3 zde definuje jak faktický úpadek, tak i hrozící úpadek dlužníka. Vedle nového institutu hrozícího úpadku rozlišuje insolvenční zákon (obdobně jako původní zákon o konkursu a vyrovnání) dvě formy faktického úpadku. Dlužník je v úpadku, jestliže má a) více věřitelů a b) peněžité závazky po dobu delší 30 dnů po lhůtě splatnosti a c) tyto závazky není schopen plnit (dále jen platební neschopnost ) K ad 1 c) Platební neschopnost (neschopnost plnit závazky) Má se za to, že dlužník není schopen plnit své peněžité závazky, jestliže (stačí, je-li splněna jedna z podmínek): - zastavil platby podstatné části svých peněžitých závazků, nebo - je neplní po dobu delší 3 měsíců po lhůtě splatnosti - není možné dosáhnout uspokojení některé ze splatných peněžitých pohledávek vůči dlužníku výkonem rozhodnutí nebo exekucí, nebo - dlužník nesplnil povinnost předložit seznamy podle 104 insolvenčního zákona, kterou mu uložil insolvenční soud 2 Insolvenční zákon tedy zavedl přesnou lhůtu pro neplnění závazků (doposud se pouze z praxe dovozovalo, že tato lhůta činí cca 3 měsíce). Nově je tedy třeba jasně dát najevo důkazními prostředky, pokud z např. důvodu reklamačního řízení nebude určitý závazek uhrazen jakmile bude totiž existence určitého závazku v dané výši nesporná a věřiteli nebude průkazně doručena námitka dlužníka a výzva k jednání, může zřejmě věřitel podat po třech měsících nezaplacení závazku na dlužníka insolvenční návrh. 2 3 odst. 1 a 2, Zákon o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon) - 6 -

11 Předlužení Předlužení nastává u dlužníka (právnické osoby nebo u fyzické osoby podnikatele) v případě, kdy má dlužník více věřitelů a souhrn jeho závazků převyšuje hodnotu jeho majetku. 3 Nově tedy nejde pouze o splatné závazky, ale o veškeré závazky dlužníka. Při zjišťování hodnoty aktiv se sice i nadále má přihlížet k možným budoucím výnosům z dalšího provozování podniku dlužníka zde však bude zřejmě silně záležet na subjektivním názoru znalce, podle jehož posudku bude soud rozhodovat. Nově je tedy záporný vlastní kapitál (jako účetní veličina zjistitelná na prvý pohled z rozvahy) dosti zřejmým signálem předlužení. Dlužník se nemůže již bránit poukazem na skutečnost, že všechny jeho závazky (včetně dlouhodobých úvěrů) nejsou splatné (jak mohl činit podle ZKV). Smluvní závazky z leasingu přitom nejsou podle české metodiky zřejmé z účetního obrazu je otázkou, zda se budou do porovnávání počítat. Obranou dlužníka může být doložení skutečnosti, že reálná hodnota jeho majetku (aktiv) je vyšší nežli účetní (což může platit zejména u vybraných nemovitostí). Novela IZ zákonem č.279/2009 Sb. účinná od : Dlužník nemá povinnost podat na sebe insolvenční návrh při předlužení to vyplývá ze změny 98 IZ (zatím s účinností do jako protikrizové opatření). Tato přechodná novela tedy má zabránit situaci, kdy jsou do insolvenčního procesu nuceny podle zákona vstupovat subjekty, které sice momentálně vykazují záporný vlastní kapitál, ale jsou schopny vygenerovat peněžní příjmy, které jim umožní překonat krizový stav. Insolvenční zákon zavedl (proti zákonu o konkursu a vyrovnání) odchylná pravidla pro úpadek nepodnikatelů (oddlužení) a pro úpadek drobných drobných živnostníků (nepatrný konkurs). Na druhé straně podle insolvenčního zákona se již nerozlišuje původní řízení konkursní a vyrovnací. Nově jde o jediné řízení, v jehož průběhu má být rozhodnuto, jakou procesní formou má být úpadek řešen, zda řízením konkursním, tedy rozprodáním majetku a likvidací podniku, nebo řízením reorganizačním, jehož cílem je sanace podniku a znovuobnovení jeho činnosti, u osob nepodnikatelů pak případně oddlužením. Poznámka k hrozbě úpadku a formám úpadku: V IZ se tak rozšiřuje okruh podmínek, za kterých je možné vést insolvenční řízení oproti stávajícím podmínkám pro konkursní řízení. Původní právní úprava podle ZKV předpokládala možnost zahájit konkursní řízení totiž až v okamžiku, kdy se dlužník ocitl v úpadku. 3 3 odst. 3, Zákon č. 182/2006 Sb. o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon) - 7 -

12 3.1 Hrozící úpadek IZ stanoví (na rozdíl od ZKV) možnost dlužníka podat návrh na insolvenční řízení i za situace, kdy mu úpadek jako takový teprve hrozí. Pro tyto účely byl zaveden nový pojem, a to hrozící úpadek. O hrozící úpadek jde tehdy, lze-li se zřetelem ke všem okolnostem důvodně předpokládat, že dlužník nebude schopen řádně a včas splnit podstatnou část svých peněžitých závazků. 4 Návrh na hrozící úpadek může podat jenom sám dlužník, Tento institut má být chápán jako jeden z prostředků včasné ochrany před věřiteli, který by měl přispět k urychlení vyřešení úpadku především formou reorganizace a ozdravení podniku dlužníka. To by mělo přinést výhodu také věřitelům ve větším plnění, než kdyby byl uplatněn na dlužníka konkurs. 4 3 odst. 4, Zákon č. 182/2006 Sb. o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon) - 8 -

13 4 Etapy insolvenčního řízení Insolvenční řízení probíhá v těchto stádiích: 1. Fáze zahajovací 2. Fáze zjišťovací 3. Rozhodnutí o úpadku 4. Způsoby řešení úpadku 4.1 Fáze zahajovací Z hlediska nového zákona je relevantní již okamžik zahájení řízení, tedy okamžik, kdy příslušnému soudu dojde insolvenční návrh. Insolvenční návrh je oprávněn podat dlužník i věřitel. Jde-li o hrozící úpadek, může insolvenční návrh podat jen dlužník. Je-li návrh podáván písemně, musí být opatřen úředně ověřeným podpisem. Je-li podáván elektronicky, vyžaduje zaručený elektronický podpis. Návrh musí směřovat na krajský soud, v jehož obvodu má bydliště nebo sídlo dlužník. Je-li podán nesprávnému soudu, soudy si mezi sebou návrh přepošlou. Insolvenční návrh je povinen podat dlužník, který je právnickou nebo fyzickou osobou - podnikatelem, a to bez zbytečného odkladu poté, co se dozvěděl nebo při náležité pečlivosti měl dozvědět o svém úpadku nebo byl-li pravomocně zastaven výkon rozhodnutí prodejem jeho podniku nebo exekuce proto, že cena majetku náležejícího k podniku nepřevyšuje výši závazků náležejích k podniku. To neplatí, má-li dlužník ještě jiný podnik. Dále jsou insolvenční návrh povinni podat zákonní zástupci dlužníka a jeho statutární orgán a likvidátor dlužníka, který je právnickou osobou v likvidaci. Insolvenční navrhovatel může vzít insolvenční návrh zpět, a to až do vydání rozhodnutí o úpadku nebo do právní moci jiného rozhodnutí o insolvenčním návrhu. Věřitel, jež vzal zpět insolvenční návrh, jej může pro tutéž pohledávku znovu podat až po šesti měsících ode dne jeho zpětvzetí. Zákon doručení insolvenčního návrhu chápe jako zahájení insolvenčního řízení a soud je okamžitě zveřejní v insolvenčním rejstříku (do dvou hodin). Od tohoto okamžiku je omezeno právo úpadce disponovat se svým majetkem (pokud by šlo o podstatné změny - 9 -

14 ve skladbě, využití nebo určení tohoto majetku anebo nikoliv o jeho zanedbatelné zmenšení) a nesmí plnit peněžité závazky vzniklé před zahájením insolvenčního řízení, s výjimkou plnění k odvrácení hrozící škody, zákonné vyživovací povinnosti a ke splnění procesních sankcí. Soud může dlužníkovi omezit nakládání s majetkovou podstatou v širším rozsahu a ustanovit mu předběžného správce. Věřitelé mohou své veškeré nároky vůči dlužníkovi uplatnit pouze v rámci insolvenčního řízení. Insolvenční soud zároveň zahájení insolvenčního řízení neprodleně oznámí finančnímu úřadu dlužníka, úřadu práce, OSSZ, obecnému soudu dlužníka, celnímu úřadu a dalším institucím. Soud může vyzvat navrhovatele, aby ve stanovené lhůtě zaplatil zálohu na náklady insolvenčního řízení, a to až do částky ,- Kč. Pokud není navrhovatelem sám dlužník, může si náhradu za zaplacenou zálohu uplatnit v insolvenčním řízení jako pohledávku za majetkovou podstatou. 4.2 Fáze zjišťovací Jednání o insolvenčním návrhu je nařízeno soudem, jestliže závisí rozhodnutí na zjištění sporných skutečností o tom, zda je dlužník v úpadku. Je-li dlužník v úpadku, může se pokusit o zmírnění dopadů insolvenčního řízení.. Dlužník, který je podnikatelem, může soudu navrhnout vyhlášení moratoria (viz způsoby řešení úpadku). Přestože zahájení řízení nevypovídá nic o tom, zda je dlužník v úpadku, aktivují se již některé základní mechanismy blokuje se majetek a blokují se věřitelé. Dlužník nesmí od zveřejnění vyhlášky o zahájení řízení svůj majetek spravovat tak, že by snižoval jeho hodnotu. Zákon umožňuje komunikovat pomocí webové služby a vyměňovat si přes internet údaje z aplikace insolvenčního rejstříku s jinými aplikacemi. Údaje poskytované webovou službou jsou shodné s daty dostupnými při interaktivním prohlížení insolvenčního rejstříku. Služba je veřejná a je poskytována zdarma

15 4.3 Rozhodnutí o úpadku Podle nového zákona bude současné rozhodnutí soudu o prohlášení konkursu nahrazeno dvěma samostatnými rozhodnutími, která nemusejí (ale mohou) být přijata soudem ve stejný okamžik. Soud musí rozhodnutí o úpadku vydat nejpozději do 15 dnů od podání insolvenčního návrhu, pokud jej podal dlužník, jinak je povinen učinit do 10 dnů od podání návrhu úkony směřující k rozhodnutí věci. Dlužníkovi musí být vždy dána možnost, aby se k insolvenčnímu návrhu před rozhodnutím o úpadku vyjádřil. V případě, kdy soud dospěje k názoru, že návrh je důvodný, tzn. že dlužník je v úpadku nebo, že mu úpadek hrozí, konstatuje soud ve svém rozhodnutí úpadek dlužníka, jmenuje insolvenčního správce, vyzve věřitele, aby přihlásili své pohledávky za úpadcem ve lhůtě, která nesmí být kratší 30 dnů a delší než 2 měsíce ode dne rozhodnutí o úpadku, svolá schůzi věřitelů a nařídí přezkumné jednání k přezkoumání přihlášených pohledávek věřitelů. Insolvenční správce přezkoumá podané přihlášky pohledávek, a to zejména podle přiložených dokladů, podle účetnictví dlužníka nebo jeho účetní evidence. Přihlášky pohledávek, jenž nebyly přes výzvu včas a řádně doplněny nebo opraveny, předloží insolvenční správce insolvenčnímu soudu k rozhodnutí o tom, že se k přihlášce pohledávky nepřihlíží. Na základě rozhodnutí soudu se pak tyto pohledávky neuspokojují. Insolvenční správce je povinen předložit v závěru zpeněžení majetkové podstaty insolvenčnímu soudu konečnou zprávu, která musí charakterizovat jeho činnost. Obsahuje zejména přehled pohledávek za majetkovou podstatou, které insolvenční správce uspokojil a které zbývá uspokojit, přehled výdajů, přehled zpeněžení majetkové podstaty s výsledkem, přehled plnění zajištěným věřitelům a přehled jednání a právních úkonů, které jsou významné pro insolvenční řízení. Jestliže bude přihláška pohledávky obsahovat chybné informace, může být věřitel, který takovouto přihlášku podal, sankcionován. Bude-li skutečná výše přihlášené pohledávky činit méně než 50 %, k přihlášené pohledávce se nebude přihlížet ani v rozsahu, ve kterém byla zjištěna. Soud může uložit věřiteli, který takovou pohledávku přihlásil, aby ve prospěch majetkové podstaty zaplatil částku, o kterou přihlášená pohledávka převýšila rozsah, ve kterém byla zjištěna

16 Insolvenční návrh může soud i zamítnout pro nedostatek majetku dlužníka, toto usnesení je podkladem pro výmaz dlužníka z obchodního rejstříku. Před rozhodnutím o úpadku může ještě soud rozhodnout o vyhlášení tzv. moratoria přechodné ochranné lhůty pro dlužníka (viz dále Moratorium). 4.4 Způsoby řešení úpadku Soud rozhodne o způsobu řešení úpadku - konkursem, reorganizací nebo oddlužením (viz dále). Jestliže je to možné, umožní soud podnikateli řešení jeho úpadku reorganizací. Pokud je dlužníkem osoba, u které zákon nepřipouští ani reorganizaci, ani oddlužení (tedy např. právnická osoba či podnikatel s obratem nepřesahující 100 mil. Kč či s méně než 100 zaměstnanci), soud zřejmě rozhodne o prohlášení konkursu zároveň s rozhodnutím o úpadku. V opačném případě musí soud rozhodnout o způsobu řešení nejpozději do 3 měsíců od vydání rozhodnutí o úpadku. Takovému rozhodnutí musí předcházet schůze věřitelů. Pokud ta rozhodne o způsobu řešení úpadku, je soud tímto rozhodnutím vázán. Moratorium Institut tzv. moratoria je určitou obdobou původního institutu ochranné lhůty podle ZKV, tzv. ochrana před věřiteli. Pokud soud vyhoví návrhu dlužníka a moratorium nařídí, nelze po dobu jeho trvání vydat rozhodnutí o úpadku. Smyslem tohoto institutu je, aby dlužníkovi byla dána možnost vyrovnat se s věřitelem ještě před zahájením insolvenčního řízení. Klade se tak důraz na spolupráci dlužníka s věřiteli. Dlužník může o moratorium požádat do 7 dnů od podání insolvenčního návrhu, pokud návrh podal věřitel, tak do 15 dnů od doručení návrhu insolvenčním soudem. Návrh doloží písemným prohlášením souhlasu většiny věřitelů (podle výše pohledávek, s ověřenými podpisy). Vyhlásit moratorium může soud totiž pouze, pokud s tím souhlasí většina věřitelů musí o něm rozhodnout do konce pracovního dne následujícího po dni, kdy mu návrh na moratorium došel. Po dobu moratoria je dlužník chráněn před svými věřiteli, je oprávněn dále provozovat svůj podnik a přednostně hradit své závazky vzniklé bezprostředně v souvislosti s trváním moratoria (v posledních 30 dnech před vyhlášením moratoria). Jeho věřitelé např. nesmí po dobu moratoria ukončit dodávky energií, surovin a dalšího zboží a služeb, pokud je

17 dlužník schopen plnit současné závazky za tyto dodávky (závazky minulé však mohou zůstávat neuhrazeny). Moratorium může trvat maximálně tři měsíce (lze prodloužit nejdéle o dalších 30 dnů) a zaniká uplynutím doby, na kterou bylo vyhlášeno nebo rozhodnutím insolvenčního soudu o jeho zrušení. Věřitelům je však dále dána možnost podat kdykoliv v průběhu trvání moratoria návrh na jeho zrušení. Tímto oprávněním věřitelů je eliminováno účelové podávání návrhů na zřízení moratoria ze strany dlužníka i za situace, kdy dlužník ve skutečnosti nemá snahu svou situaci vyřešit spoluprací a v institutu moratoria pouze spatřuje oddalování vydání rozhodnutí o úpadku. Pozn.: Nový IZ již neobsahuje předem vymezenou ochrannou lhůtu pro zemědělské podniky a podnikatele (podle 67c ZKV trvala tato ochranná lhůta od 1. 4 do kalendářního roku)

18 5 Formy insolvenčního řízení a jejich specifika IZ zavedl tyto formy insolvenčního řízení: 1. Konkurs 2. Nepatrný konkurs 3. Reorganizace 4. Oddlužení 5.1 Konkurs Řešení úpadku prostřednictvím konkursu je obdobou původní právní úpravy podle ZKV. Spočívá v tom, že věřitelé jsou poměrně uspokojeni z majetkové podstaty, resp. z výtěžku zpeněžení majetkové podstaty dlužníka (dle původní právní terminologie se jednalo o konkursní podstatu). Neuspokojené pohledávky nebo jejich části nezanikají. Majetkovou podstatu tvoří souhrn majetku dlužníka, tedy peněžní prostředky, movité i nemovité věci, cenné papíry, obchodní podíl, pohledávky a další práva a jiné majetkové hodnoty včetně jejich příslušenství, přírůstků (např. úrok), plodů a užitků. Majetkovou podstatu lze zpeněžit veřejnou dražbou, prodejem movitých věcí a nemovitostí (podle ustanovení občanského soudního řádu o výkonu rozhodnutí) nebo prodejem majetku mimo dražbu. Zpracování závěrečné zprávy o konkursu představuje konečnou fázi konkursního řízení. Tato fáze uzavírá celý proces zpeněžování konkursní podstaty a uzavírá i výši odměny správce konkursní podstaty, jakož i veškerých nákladů konkursu Konkursní rozvrh Konkursní rozvrh je výpočet, jaká částka bude kterému z věřitelů vyplacena. Předpokladem pro podání návrhu na vydání rozvrhového usnesení je: právní moc usnesení o schválení konečné zprávy vyúčtování odměny a výdajů správce

19 přezkoumání přihlášených pohledávek pravomocné ukončení sporů (spory o pravost, výši nebo pořadí pohledávek) promítnutí výsledků incidenčních sporů a marného uplynutí lhůt k jejich zahájení do upraveného seznamu přihlášených pohledávek revidování upraveného seznamu přihlášených pohledávek o pohledávky vyloučené z uspokojení nespornost dosud neuspokojených pohledávek a nároků, které lze uspokojit kdykoliv v průběhu konkursu vydání veškerých výtěžků odděleným věřitelům vyčíslení konkursních a ostatních nekonkursních nároků, které lze připustit do rozvrhu K uspokojení konkursních pohledávek podle rozvrhového usnesení správce může přikročit až po právní moci rozhodnutí, a to ve lhůtě stanovené k provedení rozvrhu. Správce soudu oznámí splnění rozvrhového usnesení a podá návrh na zrušení konkursu. Rozvrhové usnesení je soudem doručeno účastníkům konkursu (úpadci a konkursním věřitelům) a konkursnímu správci. Je vyvěšeno na úřední desce soudu. Proti rozvrhovému usnesení je přípustné odvolání. Odvolací lhůta je 30 dnů ode dne jeho vyvěšení na úřední desce soudu. Neuspokojené části pohledávek konkursních věřitelů po rozvrhu nezanikají, ale lze pro zjištěnou pohledávku po zrušení konkurzu vést výkon rozhodnutí na úpadcovo jmění, pokud úpadce pohledávku výslovně nepopřel Pořadí uspokojení pohledávek při rozvrhu Pořadí uspokojování konkursních pohledávek je přesně stanoveno. 1. Jako první je třeba v rozvrhu uspokojit nejprve všechny dosud nezaplacené pohledávky za podstatou a pracovní nároky úpadce. Výši určí správce se souhlasem soudu. Jestliže nepostačuje výtěžek zpeněžení podstaty na úhradu všech těchto pohledávek, uspokojí se přednostně: odměna a hotové výdaje správce

20 pohledávky věřitelů vzniklé za trvání moratoria ze smluv (pohledávky ze smluv na dodávky energií a surovin a smluv o dodávkách zboží a služeb, které ke dni vyhlášení moratoria trvaly alespoň po dobu 3 měsíců a druhý účastník je nemohl vypovědět nebo od nich odstoupit pohledávky věřitelů z úvěrového financování náklady spojené s udržováním a správou majetkové podstaty pohledávky výživného ze zákona 2. Po úplném uspokojení pohledávek uvedených pod bodem 1. se uspokojují vlastní pohledávky konkursních věřitelů. Zajištění věřitelé mají právo, aby jejich pohledávky byly uspokojeny z výtěžku zpeněžení těch majetkových hodnot, jimiž byly jejich pohledávky zajištěny. Zajištění věřitelé se uspokojují podle pořadí, v jakém vznikl právní důvod zajištění. Neupokojená část jejich pohledávky se považuje za pohledávku běžně přihlášenou a uspokojí se stejně jako tyto pohledávky. Pohledávky za majetkovou podstatou a pohledávky zajištěné se uspokojují před rozvrhem. 3. Ostatní pohledávky (běžně přihlášené) se uspokojí jen poměrně na základě rozvrhového usnesení Nepatrný konkurs Novinkou je však zavedení institutu nepatrného konkursu, který umožňuje výrazné zkrácení konkursního řízení. Nepatrný konkurs je zjednodušená varianta konkursu a lze ho nařídit pouze v případě, že dlužníkem je fyzická osoba nepodnikatel nebo dlužníkův obrat (u podnikatele) nepřesahuje za poslední účetní období 2 mil. Kč a současně dlužník nemá více než 50 věřitelů. Výhodou nařízení nepatrného konkursu je značné zjednodušení procesních činností na straně věřitelů i soudu, což vede ke zkrácení celého řízení. Není třeba zřizovat věřitelský výbor, stačí zástupce věřitelů. Řízení o nepatrných konkursech by mělo být pružné, rychlé, méně nákladné a efektivní. O nepatrném konkursu musí rozhodnout soud, nenastává automaticky

21 5.3 Reorganizace Vedle konkursu, jako dosavadního způsobu řešení úpadku, se nově zavádějí instituty reorganizace a oddlužení. Reorganizace v podstatě znamená, že dlužník bude i nadále vyvíjet podnikatelskou činnost, avšak v mezích tzv. reorganizačního plánu, který sleduje ozdravení provozu dlužníkova podniku a uspořádání vzájemných vztahů mezi dlužníkem a jeho věřiteli. Věřitelé reorganizační plán schvalují na schůzi věřitelů, které je za tímto účelem svolána. Za určitých podmínek se připouští schválení reorganizačního plánu i při nesouhlasu většiny věřitelů, má-li soud za to, že podnik dlužníka lze ozdravit, což má přispět k větší pružnosti a efektivitě insolvenčního řízení. Věřitelé dále mají právo průběžně provádět kontrolu plnění reorganizačního plánu ze strany dlužníka. Za účelem hlasování o reorganizačním plánu se věřitelé rozdělují do skupin o obdobným právním postavením. Zvláštní skupinu tvoří zajištění věřitelé a společníci dlužníka reorganizační plán lze uskutečnit i tehdy, pokud tyto skupiny věřitelů s ním nesouhlasí. Pro ostatní věřitele by takové řešení mělo velkou výhodu v tom směru, že pokud se podaří reorganizaci zrealizovat, s velkou mírou pravděpodobnosti budou uspokojeny jejich nároky v mnohem větším rozsahu, než by tomu bylo v případě, kdy byla podnikatelská činnost dlužníka zastavena a dlužník jako takový by byl odkázán do likvidace. Na druhou stranu je nutno zdůraznit, že reorganizace připadá v úvahu jen za pevně stanovených podmínek, a sice u podnikatelů, kteří nejsou v likvidaci, nejsou obchodníky s cennými papíry nebo osobami oprávněnými k obchodování na komoditní burze podle zvláštního právního předpisu a jejichž celkový obrat za poslední období dosáhl alespoň 100 milionů Kč anebo zaměstnávají-li alespoň 100 zaměstnanců v hlavním pracovním poměru. Na základě reorganizačního plánu zanikají dosavadní práva třetích osob vůči dlužníkovi a jeho majetku a vznikají pouze ta práva, která jsou reorganizačním plánem předvídána. Pokud ale dlužník v průběhu plnění reorganizačního plánu neplní své podstatné povinnosti nebo dojde-li k porušení jiných zásadnějších povinností dlužníka, rozhodne soud o přeměně reorganizace v konkurs. Reorganizační plán schvaluje insolvenční soud a musí obsahovat: a) rozdělení věřitelů do skupin a určit, jak bude nakládáno s pohledávkami b) určení způsobu reorganizace c) určení opatření k plnění reorganizačního plánu

22 d) údaj o tom, jestli bude pokračovat provoz dlužníkova podniku a podmínky provozu e) uvedení osob, podílejících se na financování reorganizačního plánu f) údaj o tom, zda a jak reorganizační plán ovlivní zaměstnanost g) údaj o závazcích vůči věřitelům po skončení reorganizace V reorganizačním plánu lze uplatnit několik způsobů reorganizace současně, jestliže to připouští jejich povaha. Dlužník musí sestavit mezitímní účetní uzávěrku, a to ke dni předcházejícímu dni, kterým nastanou účinky povolení reorganizace. Povolením reorganizace se pozastaví výkon funkce valné hromady nebo členské schůze dlužníka a v jejich působnosti rozhoduje insolvenční správce. Zákon o dani z příjmu v novém ustanovení 19 odst.1 písm.h) osvobozuje příjmy (výnosy) plynoucí z odpisu závazků při oddlužení nebo reorganizaci, podle písm.m) téhož ustanovení pak jsou osvobozeny příjmy plynoucí dlužníkovi ve zdaňovacím období, v němž bylo rozhodnuto o povolení reorganizace a ve zdaňovacím období bezprostředně následujícím, pokud v něm nedošlo ke skončení reorganizace. Obdobně pak ustanovení 4 odst.1 písm.e) a písm.x) definují toto zvýhodnění v případě reorganizace či oddlužení u fyzických osob. 5.4 Oddlužení Dalším způsobem řešení úpadku je, jak již bylo ostatně poukázáno, je oddlužení, neboli osobní bankrot. Tento institut se uplatní pouze u dlužníka nepodnikatele. V návaznosti na výše zmíněné podmínky pro reorganizaci lze tedy konstatovat, že dlužníku, který tyto podmínky nesplňuje a je podnikatelem, tj. je zapsán v obchodním rejstříku nebo podniká na základě živnostenského oprávnění (přesné vymezení pojmu podnikatel je obsaženo v ustanovení 2 odst. 2 zákona č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku), není dána možnost využít tyto nové instituty řešení úpadku. Podstatou institutu oddlužení je, že dlužník věřiteli uhradí pouze část svého dluhu (ne však méně než 30 %, ledaže by s takovým plněním věřitel vyslovil souhlas) s tím, že zbývající část dluhu zanikne. O návrhu na oddlužení, který může podat pouze dlužník, rozhoduje soud. Návrh se podává ke krajskému soudu podle místa bydliště. Zároveň se

23 podává návrh na zahájení insolvenčního řízení. Je nutno přiložit doklady o příjmech za poslední tři roky, doklady o očekávaných příjmech, seznam majetku a závazků a další podklady (např. smlouvy o úvěru, kupní smlouvy) a popsat soudu podrobně svou situaci. Dlužníkovi je dána možnost výběru způsobu oddlužení, které může být provedeno jednak zpeněžením majetku dlužníka, kdy se postupuje obdobně jako v případě konkursu, anebo plnění dlužníka formou splátkového kalendáře, kdy je dlužník povinen po dobu 5 let měsíčně splácet věřitelům částku ve výši stanovenou zákonem, tj. ve stejném rozsahu, v jakém mohou být při výkonu rozhodnutí nebo při exekuci uspokojeny tzv. přednostní pohledávky. Věřitelé musí způsob oddlužení schválit na své schůzi, na které je dlužník povinen se účastnit a odpovídat na dotazy věřitelů. Dlužníkovi zůstává jen nezabavitelné minimum. Věřitel má promlčecí lhůtu podle občanského zákoníku tři roky a podle obchodního zákoníku dokonce čtyři. Během tohoto období se dlužná částky zvyšuje o zákonné a smluvní úroky z prodlení a další sankce. Výhoda, kterou institut oddlužení přináší pro věřitele, spočívá v tom, že od dlužníka získají alespoň částečné uhrazení svých pohledávek. Dosavadní právní úprava totiž žádným způsobem dlužníka úpadce nemotivuje k tomu, aby věřiteli poskytl jakékoliv plnění. Institut oddlužení však vychází z předpokladu, že pokud je dána dlužníkovi vidina osvobození od dluhu, dlužník samotný se mnohem aktivněji zapojí do umořování svého dluhu vůči věřiteli. V konečném důsledku může věřitel docílit větší míry uspokojení svých pohledávek. Bez zajímavosti není ani fakt, že prostřednictvím tohoto institutu se předchází situacím, kdy dlužník usiluje o získání nelegálních příjmů, např. pracuje na černo, a to především s ohledem na skutečnost, že veškeré jeho legální příjmy budou použity k uspokojení pohledávek věřitelů. 5.5 Související aspekty insolvenčního řízení Postavení věřitelů Oproti původnímu konkursnímu řízení, probíhajícímu podle ZKV, IZ posiluje postavení věřitelů. Věřitelé mají právo např. odvolat insolvenčního správce, který byl ustanoven soudem, a ustanovit správce nového. Dále věřitelé mohou rozhodnout o tom, zda úpadek dlužníka má být řešen prostřednictvím konkursu nebo reorganizace. Věřitelé tak mohou

24 ze svého hlediska zvážit, jaký způsob považují za nejefektivnější s přihlédnutím ke konkrétním okolnostem. Zároveň však insolvenční zákon favorizuje postavení tzv. zajištěných věřitelů ti mají nově právo na uspokojení své pohledávky ze 100 % hodnoty výtěžku (zpeněžení konkursní podstaty doposud to bylo 70 % z této hodnoty). Odtud vyplývá, že postavení ostatních přihlášených věřitelů se může významně zhoršit výtěžku podstaty na ně nemusí zbýt nic. Naopak výraznou změnou oproti předchozímu režimu je možnost věřitelů provádět zápočet svých pohledávek proti pohledávkám dlužníka, a to i po zahájení insolvenčního řízení a dokonce i po prohlášení úpadku dlužníka. Po dobu moratoria jsou věřitelé dlužníka omezeni v možnosti jednostranného započítávání svých pohledávek ( 122 odst. 3, IZ). Započtení je přípustné, pokud je soud určí předběžným opatřením. (změna od ). Totéž nově platí v době od zveřejnění návrhu na povolení reorganizace do schválení reorganizačního plánu. Ukazuje se totiž, že zejména v případech, v nichž dlužník podnikatel poctivě usiluje o řešení svého úpadku nebo hrozícího úpadku sanační formou (reorganizací nebo s využitím institutu moratoria), může především jednostranné započítávání pohledávek věřiteli působit proti uvedenému záměru a posilovat tak v rozporu s obecným směřováním insolvenčního zákona likvidační úpadkové procesy Odpovědnost věřitelů Pokud podá věřitel řádně nezdůvodněný insolvenční návrh, který byl soudem odmítnut, má dlužník nebo každý z jiných dlužníkových věřitelů proti insolvenčnímu navrhovateli právo na náhradu škody nebo jiné újmy, která mu vznikla zahájením insolvenčního řízení či opatřeními přijatými v jeho průběhu. Žalobu na náhradu škody je třeba podat do 3 měsíců ode dne doručení rozhodnutí o ukončení insolvenčního řízení. K postavení věřitelů v insolvenčním řízení dále stojí za zmínku odpovědnost věřitele za správnost údajů uvedených v přihlášce, kterou věřitel podává do insolvenčního řízení. Vyjde-li po přezkumu podané pohledávky, že skutečná výše přihlášené pohledávky činí méně než 50 % přihlášené pohledávky, má to pro takového věřitele za následek, že se

25 jednak k jeho přihlášené pohledávce nepřihlíží a dále mu může být uložena povinnost, aby zaplatil částku, o kterou přihlášená pohledávka převýšila rozsah, ve kterém byla zjištěna. Záměrem této konstrukce je zabránit účelově přihlašovaných pohledávkám, které pak ve svém důsledku znemožňují anebo minimálně ztěžují průběh insolvenčního řízení. Lze konstatovat, že nová právní úprava úpadkových vztahů podle IZ je z hlediska věřitele výhodnější, neboť postavení věřitele rozšířila a posílila. Ke zrychlení vyřízení úpadkové agendy také přispívá zavedení lhůt, ve kterých musí být učiněno vydání rozhodnutí soudu nebo k procesním úkonům účastníků. Z praktického pohledu se však zrychlení úpadkové agendy neprojevilo bezprostředně po účinnosti nové právní úpravy, neboť vztahy vzniklé před účinností nové právní úpravy se nadále řídí dosavadní právní úpravou (podle ZKV). Značné množství konkursních řízení, zahájených podle ZKV dobíhá a bude dobíhat řadu let i po účinnosti nové právní úpravy podle IZ Odpovědnost dlužníka za škodu Zákon zpřísňuje povinnost právnických osob a podnikajících fyzických osob podat na sebe insolvenční návrh (i na tzv. hrozící úpadek). Tuto povinnost musí splnit bez zbytečného odkladu poté, co se s náležitou péčí mohly dozvědět o svém úpadku. Jinak ručí věřitelům za škodu, která spočívá v rozdílu mezi výší přihlášené pohledávky a částkou, kterou věřitel nakonec obdrží. Je na dlužníkovi, aby doložil soudu, že tuto povinnost neporušil a zprostil se odpovědnosti za takto definované vzniklé škody věřitelům. Náležitá péče zřejmě zde znamená, že účetní a finanční situace firmy je vyhodnocována průběžně (minimálně měsíčně) Ochrana dlužníka před věřiteli (hrozící úpadek a moratorium) Odpovědnost dlužníka, zmíněná výše, by měla vést k včasnému podávání vlastních návrhů dlužníků na insolvenční řízení a využití institutu ochrany před věřiteli, jak je obvyklé jeho využívání v zahraničí. Podle nového pojetí totiž již doručením insolvenčního návrhu soudu se mění zásadně situace (která dříve nastala až prohlášením konkursu soudem). Od okamžiku doručení mohou totiž věřitelé své pohledávky uplatňovat pouze přihláškou v insolvenčním řízení, nemohou podávat zvláštní žaloby či jinak pohledávky vymáhat. Podobně platí pro uplatnění práv souvisejících se zajištěnými

26 pohledávkami: výkon rozhodnutí či exekuci na majetek dlužníka lze sice nařídit, nelze jej ale po zahájení insolvenčního řízení provést Další změny v IZ od Nelikvidační instituce oddlužení jsou zpřístupněny pro širší okruh dlužníků (malá reorganizace odst.5). Nově se zařazují do pohledávek za majetkovou podstatou pohledávky věřitelů z úvěrového financování ( 41 a násl.), pokud vznikly po zahájení insolvenčního řízení nebo vyhlášení moratoria ( 168 odst. 1 písm.f). Je to v zájmu možnosti tzv. postpetičního financování provozu dlužníka, kdy udržení tohoto provozu může vést k zajištění celkově vyššího výtěžku zpeněžení majetkové podstaty. Mezi pohledávky postavené na roveň pohledávkám za majetkovou podstatou jsou zařazeny všechny pracovněprávní pohledávky zaměstnanců dlužníka Tedy nejen ty, které vznikly v posledních třech letech před rozhodnutím o úpadku nebo po něm odst. 1 písm.a) Posílení ochrany zaměstnanců Ochranu zaměstnanců posílila novela zákona č. 118/2000 Sb., o ochraně zaměstnanců při platební neschopnosti zaměstnavatele. Nově např. bude stát vyplácet podporu zaměstnancům dlužníka podle tohoto zákona již v době trvání předběžného moratoria Insolvenční rejstřík na internetu Na základě IZ byl zřízen insolvenční rejstřík, ve kterém je veden seznam insolvenčních dlužníků, a to od okamžiku podání návrhu na insolvenční řízení. Oproti dřívější evidenci úpadců (podle ZKV) nové řešení v praxi funguje skutečně bez zbytečného prodlení. Podané návrhy na insolvenční řízení se v něm zveřejňují bez prodlení (do dvou hodin od podání) a obsahuje více informací o průběhu insolvenčního řízení. Insolvenční rejstřík tak přispěl k větší transparentnosti úpadkové agendy, neboť kdokoliv do něj může nahlédnout (podle klíče IČ dlužníka). Insolvenční rejstřík je veden Ministerstvem spravedlnosti na

27 portálu Nový insolvenční rejstřík obsahuje seznam insolvenčních správců, seznam dlužníků v insolvenci a jejich insolvenční spisy v elektronické podobě. Zákon definuje v 71 způsoby doručování: soudní rozhodnutí, předvolání, vyrozumění nebo jiná povinnost insolvenčního soudu nebo účastníků v insolvenčním řízení se doručují pouze vyvěšením písemnosti na úřední desce insolvenčního soudu a jejím současným zveřejněním v insolvenčním rejstříku, ledaže zákon stanoví pro určité případy nebo pro určité osoby i zvláštní způsob doručení. Zvláštní způsob doručení se podle 75 týká dlužníka, insolvenčního správce, zástupce věřitelského výboru nebo osob, o jejichž podání se rozhoduje nebo které mají něco osobně vykonat. Insolvenční soud má s účinností od doručovat písemnosti určené insolvenčnímu správci přednostně do datové schránky. Pokud toto doručení není možné, doručuje se poštou na adresu sídla

28 6 Dopady na účetní evidenci dlužníka Posuzování stavu úpadku u dlužníka Problematickým bodem je posuzování předlužení na základě účetní evidence dlužníka. Dlužník je podle nynější právní úpravy povinen při zjištění insolvence podat insolvenční návrh na sebe bez zbytečného odkladu. Toto zjištění by měl dlužník provést podle okamžitého stavu své účetní evidence, příp. podle mezitímní účetní závěrky, kterou sestaví z vlastního rozhodnutí (pro vlastní kontrolu). Změnou (oproti předchozímu zákonu o konkursu) je test na předlužení, v němž porovnání majetku proti splatným závazkům nahradil nový test porovnání majetku proti celkovým závazkům (splatným i nesplatným). Základním testovacím údajem se tak stává hodnota vlastního kapitálu dlužníka pokud je záporná, signalizuje jeho předlužení. Základním problémem je zde otázka, zda pro tyto účely sestavená mezitímní účetní závěrka skutečně poskytne věrný a pravdivý obraz zejména v případech, kdy ani řádné účetní závěrky neověřuje nezávislý auditor. Věrnost a pravdivost účetního obrazu totiž často prioritně závisí na adekvátním zachycení opravných položek k vybraným aktivům, na správném časovém zúčtování nákladů a výnosů (dodržení tzv. akruálního principu), na úplnosti zachycení všech závazků (např. z uzavřených leasingových smluv), velikost evidovaných rezerv či odloženého daňového závazku jako zvláštního typu cizích pasív apod.. Problém tohoto posuzování také může nastávat u subjektů, které provozují činnosti, jako např. reklamní kampaně nebo výzkum a vývoj a tuto činnost podniky financují úvěrově. Takový subjekt vykazuje sice hodnotu majetku nižší než objem závazků, ale při zachování dalšího provozu podniku mu skutečné předlužení nehrozí. Někdy dokonce účinky zahájení insolvenčního řízení mají teprve za následek skutečný vznik úpadku tohoto subjektu. Dočasně je tento problém utlumen zněním 98 IZ, jehož účinnost však končí Podle tohoto ustanovení má dlužník povinnost podat na sebe insolvenční návrh pouze v případě úpadku v podobě platební neschopnosti, nikoliv tedy v případě předlužení (záporné hodnoty vlastního kapitálu). Toto dočasné změkčení povinnosti dlužníka je zřejmě reakcí zákonodárců na probíhající světovou ekonomickou krizi. Od se však vrací do IZ povinnost dlužníka podat na sebe insolvenční návrh bez

29 zbytečného odkladu poté, co se dozvěděl nebo při náležité pečlivosti měl dozvědět o svém úpadku jak ve formě platební neschopnosti, tak i z titulu svého předlužení Zákon o účetnictví č.563/1991 Sb. Zákon o účetnictví obsahuje zvláštní ustanovení, která se dotýkají účetních jednotek v úpadku nebo v insolvenci, pouze v 20 odst. (viz dále). Z jeho znění lze dovodit následující závěry pro sestavování účetních závěrek pro účetní jednotky v insolvenci či úpadku. Zákon ukládá účetním jednotkám otevírat a uzavírat účetní knihy v 17 - Otevírání a uzavírání účetních knih. Z jeho znění pak vyplývá, že se tyto operace provádějí v souvislosti s insolvenčním řízením následovně: Otevírání účetních knih (tzn. zahájení nového účetního období) se provádí: e) ke dni, kterým nastanou účinky rozhodnutí soudu o úpadku nebo o přeměně reorganizace v konkurs (tzn. ke dni zahájení konkursu) f) ke dni následujícím po dni, kterým nastanou účinky zrušení konkursu (tzn. ke dni po zrušení konkursu) g) ke dni, kterým nastanou účinky schválení reorganizačního plánu (tzn. ke dni zahájení reorganizace) h) ke dni, následujícím po dni, kterým nastanou účinky splnění reorganizačního plánu (tzn. ke dni po ukončení reorganizace) i) ke dni následujícím po dni, kterým nastanou účinky splnění plánu oddlužení (týká pouze FO nepodnikatele taková osoba obvykle nevede účetnictví) Uzavírání účetních knih (tzn. sestavení účetní závěrky k závěrkovému dni) se provádí: e) ke dni předcházejícímu dni, kterým nastanou účinky rozhodnutí soudu o úpadku nebo o přeměně reorganizace v konkurs (tzn. ke dni před prohlášením konkursu) f) ke dni, kterým nastanou účinky zrušení konkursu (den zrušení konkursu) g) ke dni předcházejícímu dni, kterým nastanou účinky schválení reorganizačního plánu (před zahájením reorganizace)

30 h) ke dni, kterým nastanou účinky splnění reorganizačního plánu (tzn. ke dni ukončení reorganizace) i) ke dni, ke kterému nastanou účinky splnění plánu oddlužení (týká pouze FO nepodnikatele taková osoba obvykle nevede účetnictví) 5 Obecně lze tedy z těchto definic 17 ZoÚ odvodit pro vedení účetnictví v insolvenčním řízení: Závěrka účetní jednotky v úpadku se musí sestavit ke dni změny dispozice s majetkem úpadce (při přechodu dispozice od vlastníků či likvidátora ke konkursnímu správci a naopak) a dále v průběhu insolvenčního řízení za každé běžné účetní období účetní jednotky (za každý kalendářní nebo hospodářský rok). Ověřování účetní závěrky auditorem Zákon o účetnictví řeší ověřování účetní závěrky auditorem v 20 odst.2 písm. a),b),c). Není povinnost ověřovat účetní závěrku (pokud věřitelský výbor nerozhodne v průběhu insolvenčního řízení jinak): a) sestavenou v průběhu konkursu, a to po dobu po sobě jdoucích 36 kalendářních měsíců po dni, ke kterému nastaly účinky prohlášení konkursu b) sestavenou ke dni předcházejícímu dni, kterým nastanou účinky schválení reorganizačního plánu, c) sestavenou, pokud došlo ke zrušení konkursu z důvodů, že majetek dlužníka je pro uspokojení věřitelů zcela nepostačující 6 Odtud lze dovodit následující: Zákon předpokládá, že kontrolu správnosti účetního obrazu účetní jednotky v úpadku nemusí každoročně provádět auditor. Zřejmě se tedy předpokládá provádění kontrolní činnosti v potřebném rozsahu věřitelským výborem. Pokud trvá konkurs déle jak 36 kalendářních měsíců, pak by již měla být zřejmě každá další účetní závěrka auditorem ověřována, pokud účetní jednotka auditu podléhá podle 5 17 odst. 1 ZoÚ 6 20 odst. 2 a), b), c) Zákon o účetnictví

31 podmínek 20 odst.1 ZoÚ. Pro vyhodnocení splnění podmínek podle tohoto ustanovení se bude vycházet z kritérií (brutto aktiva, obrat a průměrný přepočtený počet zaměstnanců) za účetní období, jehož závěrkový den se vyskytl po uplynutí lhůty 36 měsíců po dni prohlášení konkursu a za účetní období předcházející. Limity tří kritérií podle 20 odst.1 písm.a) ZoÚ: brutto aktiva roční obrat 40 miliónů Kč 80 miliónů Kč průměrný přepočtený počet zaměstnanců 50 7 Vychází se tedy z předpokladu IZ, podle něhož obvyklá lhůta, stanovená pro konkursní řízení, činí 18 měsíců (prodlužuje ji pouze soud na žádost konkursního správce) a konkurs bude výjimečně trvat déle nežli 36 měsíců praxe je však bohužel jiná a tyto výjimky, kdy konkurs trvá 36 měsíců a déle, jsou spíše pravidlem. Dalším předpokladem je zřejmě to, že v průběhu konkursu nastává takový pokles hodnot, které jsou kritérii pro audit, že po uplynutí 36 měsíců konkursního řízení již účetní jednotka nenaplňuje zákonné podmínky auditu. U akciových společností, u nichž pro zákonný audit postačuje dosáhnout pouze jednoho ze tří kritérií, půjde obvykle na naplnění prvého z kritérií, tzn. úhrn brutto aktiv v rozvaze vyšší nežli 40 miliónů Kč. Pokud po uplynutí 36 měsíců bude nutno provádět zákonný audit, pak se samozřejmě může objevit problém související s tím, jak auditor dokáže posoudit správnost účetní závěrky po časové prodlevě (kdy minimálně dvě účetní období nebyla prověřována) a zda dokáže získat přiměřenou jistotu o její správnosti k vydání výroku. Jak vyplývá z dotyčných ustanovení ZoÚ, v průběhu reorganizace se audit účetních závěrek provádí (pokud vzniká tato povinnost). Pouze u závěrky sestavené ke dni předcházejícímu schválení reorganizačního pánu se ponechává rozhodnutí na věřitelském výboru odst.1 Zákon o účetnictví

32 6.1.3 Vyhláška č. 500/2002 Sb., o účetnictví podnikatelů Jedná se o vyhlášku, kterou se provádějí některá ustanovení zákona č.563/1991 Sb, o účetnictví pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví. Vyhláška neobsahuje žádná speciální ustanovení pro vedení účetní evidence v insolvenci. V souvislosti s insolvenčním řízením je však jistě vhodné zmínit aktuální stav této vyhlášky, po jejím doplnění vyhláškou č.419/2010 Sb. (s účinností od ): 46 odst.3 vyhlášky č.500/2002 Sb. uvádí v novém textu: Účetní jednotka, která poskytuje platební služby nebo vydává elektronické peníze a není finanční institucí podle zákona upravující činnost bank, uvede v účtovém rozvrhu samostatné účty, na kterých bude účtováno o této činnosti (tzv. platební účty - s odkazem na zákon č. 284/2009 Sb., o platebním styku). 8 Rozbor problematiky: Dotyčnou účetní jednotkou může být i firma. která se nezabývá finanční činností (není bankou a nemá bankovní licenci má však povinnost získat u ČNB registraci platební instituce). Těmito samostatnými platebními účty budou obvykle účty závazků vůči jiným subjektům (např. prostředky vybrané při prodeji elektronických karet, jimiž budou zákazníci hradit čerpané služby např. účty 325, 379), případně vůči zaměstnancům účetní jednotky (pokud firma poskytuje svým zaměstnancům obdobné platební služby např. účet 333). Zákon č.284/2009 Sb., o platebním styku, pak rozvádí řešení situace výskytu platebních účtů u dlužníka v úpadku v 20 a 22. Tuto nově definovanou situaci lze charakterizovat následovně. Peněžní prostředky, které byly platební instituci svěřeny k provedení platebních transakcí tzn. částky vedené na platebních účtech, musí být drženy odděleně od vlastních peněžních prostředků platební instituce a od peněžních prostředků jiných osob. Tyto peněžní prostředky musí být vedeny na samostatném účtu platební instituce instituce u banky, spořitelního a úvěrního družstva, zahraniční banky se sídlem v členském státě nebo zahraniční banky se sídlem v jiném než členském státě, která podléhá dohledu srovnatelnému s dohledem České národní banky, nebo musí být investovány do likvidních aktiv s nízkým rizikem (podrobněji 20 zákona o platebním styku). Bylo-li vydáno rozhodnutí o úpadku takové platební instituce, je zvláštní insolvenční správce 8 46 odst. 3, Vyhláška 500/