VYSOKÁ ŠKOLA BÁŇSKÁ TECHNICKÁ UNIVERZITA OSTRAVA EKOMONICKÁ FAKULTA KATERDA ÚČETNICTVÍ

Transkript

1

2 VYSOKÁ ŠKOLA BÁŇSKÁ TECHNICKÁ UNIVERZITA OSTRAVA EKOMONICKÁ FAKULTA KATERDA ÚČETNICTVÍ Manka a škody v účetních a daňových souvislostech Shortages and Losses in Accounting and Tax Contexts Student: Vedoucí bakalářské práce: Tereza Štefková Ing. Zuzana Rylová, Ph.D. Ostrava 2013

3

4

5 Obsah 1. Úvod Charakteristika mank a škod z právního hlediska Manka Zaviněná manka Nezaviněná manka Charakteristika inventarizace majetku a závazků Fáze inventarizace Vzájemné vyrovnání mank a přebytků Škody Škody dle zákoníku práce Odpovědnost zaměstnance za škodu Odpovědnost zaměstnavatele za škodu Odpovědnost za škodu při přepravě věci Pojištění Zákonné pojištění odpovědnosti zaměstnavatele za škodu při pracovním úrazu a nemoci z povolání Pojištění odpovědnosti za škody Manka a škody z účetního a daňového hlediska Účetní hledisko mank a škod Účtování mank Účtování škod Daňové hledisko mank a škod Manka a škody z pohledu daně z příjmů Manka a škody z pohledu DPH Manka a škody z pohledu spotřebních daní Shrnutí nákladových účtů a daňové uznatelnosti mank a škod Analýza a vyhodnocení dopadů stávající legislativy na podnikatelské subjekty Výsledky inventury ve firmě ABC za rok Záměny zboží Manka a přebytky Likvidace zboží ve firmě ABC v roce

6 4.3. Škody ve firmě ABC Škoda způsobená zaměstnancem Škoda způsobená přepravcem Shrnutí mank a škod ve firmě ABC Vliv inventarizačních rozdílů na základ daně firmy ABC Závěr Seznam použité literatury Seznam zkratek Prohlášení o využití výsledků bakalářské práce 4

7 1. Úvod S problematikou mank a škod se bezesporu potýkají všechny podnikatelské subjekty. Manka i škody představují pro podnikatelské subjekty nepříznivou situaci související s neočekávanou újmou na jejich majetku. Cílem bakalářské práce je vymezit pojmy manka a škody podle platných právních předpisů a dále analyzovat a vyhodnotit účetní a daňové dopady stávající legislativy na podnikatelské subjekty v oblasti mank a škod. Analýza bude provedena na mnou vybrané společnosti. Manko představuje záporný rozdíl mezi skutečným stavem majetku a stavem tohoto majetku zachyceným v účetnictví účetní jednotky. O vzniklém manku se tedy účetní jednotka dozví až na základě provedení inventarizace majetku a závazků. V případě vzniku manka lze stanovit, jaký majetek a v jaké hodnotě chybí. Ovšem informace o tom, kdy přesně manko vzniklo a co bylo příčinou jeho vzniku, většinou určit nelze. Výjimkou je manko do normy přirozených úbytků zásob, u takového manka lze určit, co bylo důvodem jeho vzniku. Předpokladem však je, že se těmto úbytkům nedá zabránit, protože k nim dochází působením vnějších vlivů nebo mohou být způsobeny manipulací se zásobami. Jestliže má účetní jednotka zásoby, u kterých dochází k přirozeným úbytkům, musí si vyhotovit normy přirozených úbytků jednotlivých druhů zásob a zařadit je do svých interních směrnic. Zatímco příčina vzniku manka nemusí být známa, ke vzniku škody dochází v důsledku určité situace (havárie, živelní pohromy, poškození, odcizení), přičemž ke vzniku škody může dojít kdykoliv během účetního období. Dojde-li na majetku účetní jednotky ke vzniku škody, je z daňového hlediska podstatné, zda se jedná o škodu opravitelnou či neopravitelnou. Z vymezení škod podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen ZoDP) vyplývá, že pro účely daně z příjmů nelze za škodu považovat opravitelnou škodu ani škodu způsobenou na cizím majetku, neboť škoda podle tohoto zákona vzniká na majetku ve vlastnictví poplatníka. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen ZoÚ) v definici škody nestanovuje podmínku vyřazení majetku z evidence, avšak blíže určuje majetek, na kterém může škoda vzniknout, a to dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek a zásoby. V souvislosti se vznikem mank a škod mohou být účetní jednotce poskytovány náhrady od odpovědných osob nebo pojišťovny. Nastíněná problematika mank a škod je podrobně vysvětlena v následujících třech částech bakalářské práce. První část je zaměřena na charakteristiku mank a škod z právního hlediska, vymezení pojmů manka a škody a dále je popsána inventarizace majetku a závazků, 5

8 v neposlední řadě je pozornost věnována odpovědnosti za vzniklé škody. Další část je zaměřena na účetní a daňové případy mank a škod, tato část je doplněna příklady. V poslední části jsou analyzovány účetní a daňové aspekty mank a škod na skutečných údajích vybrané společnosti. Pří zpracování bakalářské práce byly využity metody popisu, syntézy, srovnání a metoda analýzy. 6

9 2. Charakteristika mank a škod z právního hlediska Právní úprava mank a škod vychází z celé řady právních předpisů. Z účetního pohledu tuto problematiku upravuje zejména ZoÚ a samozřejmě České účetní standardy pro podnikatele (dále jen ČÚS ), které představují pravidla pro vedení finančního účetnictví. V oblasti daní jsou manka a škody upraveny ZoDP, kterým je posuzována daňová uznatelnost mank a škod z pohledu daně z příjmů. Je-li účetní jednotka plátcem daně z přidané hodnoty (dále jen DPH ), je nutno při řešení mank a škod postupovat také podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen ZoDPH ) a stejně tak plátce spotřební daně musí respektovat ustanovení zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních (dále jen ZoSD ). Při posuzování účetních a daňových dopadů mank a škod, je nutné respektovat i ustanovení dalších právních předpisů, zejména zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce (dále jen ZP ), který v jedenácté části zabývající se náhradou škody, mimo jiné upravuje odpovědnost za škody v pracovněprávních vztazích. Škody způsobené mimo pracovněprávní poměry se řídí ustanoveními zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník (dále jen ObčZ ), který upravuje odpovědnost za škody ve své šesté části, případně zákonem č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník (dále jen ObchZ ), který upravuje odpovědnost za náhradu škody při porušení závazkových vztahů dle Manka ZoÚ definuje manko dle 30 odst. 6 jako záporný inventarizační rozdíl mezi skutečnou hodnotou majetku a závazků a jejich hodnotou v účetnictví. Manko tedy představuje mimořádný úbytek majetku, ke kterému dochází v důsledku činností uvnitř účetní jednotky. Za manko však nelze považovat technologické a technické úbytky, které vznikají například rozprachem, táním, řezáním, popraskáním nebo vyschnutím v rámci technologických úbytků ve výrobním, zásobovacím a odbytovém procesu. V takovém případě se jedná o přirozené úbytky zásob (materiálu, polotovarů, nedokončené výroby, zboží a hotových výrobků). Za manko nelze považovat ani ztratné v maloobchodním prodeji nebo nezaviněné úhyny zvířat ( 25 odst. 2 ZoDP). Pro stanovení norem přirozených úbytků neexistuje žádný předpis, který by určoval maximální hodnoty možných úbytků pro jednotlivé zásoby, účetní jednotka však musí být 7

10 při jejich stanovení dostatečně objektivní. Správce daně může posoudit, zda zvolená výše normy odpovídá charakteru činnosti účetní jednotky. Normy přirozených úbytků a ztratného by měla účetní jednotka zaznamenat ve svých interních směrnicích. Z právního pohledu je manko škodní událostí, u které je nutno posoudit odpovědnost za škodu, tedy určit, kdo vznik manka zavinil. Za vzniklé manko zpravidla nese odpovědnost zaměstnanec, který s hodnotami, na kterých došlo ke škodní události, nakládá. Při stanovení odpovědnosti zaměstnance za manko a požadování náhrady musí zaměstnavatel vycházet s ustanovení ZP. Odpovědnost za škodu přechází na zaměstnance podepsáním dohody o odpovědnosti k ochraně hodnot svěřených zaměstnanci k vyúčtování (dále jen dohoda o odpovědnosti ) nebo pokud zaměstnavatel zaměstnanci nezpochybnitelně dokáže jeho zavinění Zaviněná manka Pro účetní jednotku je samozřejmě vždy lepší, pokud jí vzniklé manko někdo uhradí. Manka zpravidla lze předepsat k úhradě odpovědnému zaměstnanci, avšak pouze v případě, prokáže-li zaměstnavatel jeho zavinění. Zaměstnavatel nemusí zaměstnanci dokazovat, že je za vzniklé manko odpovědný, pokud s ním uzavřel smlouvu o odpovědnosti za svěřené hodnoty a manko vzniklo na majetku, který byl zaměstnanci na základě této smlouvy svěřen. ZP v 252 upravuje podmínky pro uzavření smlouvy o odpovědnosti za svěřené hodnoty, kterými jsou zejména peněžní hotovost, ceniny, zboží, zásoby materiálu. S těmito hodnotami má zaměstnanec právo osobně disponovat po dobu, na kterou mu byly svěřeny. Zaměstnanec odpovídá za případné manko, které na těchto hodnotách vznikne. Zaměstnavatel může uzavřít dohodu o společné odpovědnosti se všemi společně odpovědnými zaměstnanci, pokud se svěřenými hodnotami nakládá více zaměstnanců. Dohodu o odpovědnosti lze uzavřít pouze písemně se zaměstnancem starším 18 let, který je způsobilý k právním úkonům. Od dohody o odpovědnosti může zaměstnanec písemně odstoupit v následujících případech: vykonává-li jinou práci, je-li převáděn na jinou práci nebo na jiné pracoviště, 8

11 je-li překládán, nebo pokud zaměstnavatel v době do 15 kalendářních dnů od obdržení jeho písemného upozornění neodstraní závady v pracovních podmínkách, které brání řádnému hospodaření se svěřenými hodnotami. 1 Za účelem ověření stavu majetku, který je předmětem uzavřené smlouvy o odpovědnosti, ukládá ZP dle 254 povinnost provést inventarizaci svěřených hodnot při: uzavření dohody o odpovědnosti, zániku dohody o odpovědnosti (den ukončení pracovního poměru nebo den odstoupení od smlouvy), převedení zaměstnance na jinou práci nebo jiné pracoviště, výkonu jiné práce nebo při ukončení pracovního poměru. Pokud bude při inventarizaci zjištěno manko, je odpovědný zaměstnanec povinen toto manko zaměstnavateli uhradit, pokud neprokáže, že jej nezavinil. Při kolektivní odpovědnosti je nutno určit podíl náhrady připadající na jednotlivé zaměstnance Nezaviněná manka Pokud má zaměstnanec podepsanou dohodu o odpovědnosti, trvá jeho povinnost vzniklé manko uhradit, dokud neprokáže, že manko nezavinil. Od povinnosti uhradit manko se může zprostit, a to zcela nebo z části, pokud prokáže, že manko vzniklo bez jeho zavinění. Příkladem může být situace, kdy zaměstnavatel neposkytl zaměstnanci vhodné podmínky pro nakládání se svěřeným majetkem. Zaměstnanec se může zprostit povinnosti uhradit vzniklé manko také v případě, jestliže prokáže zavinění třetí osoby Charakteristika inventarizace majetku a závazků Inventarizace majetku a závazků je nezbytnou činností každé účetní jednotky, která přispívá k splnění základních povinností vedení účetnictví podle ZoÚ. Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví správné, úplné, průkazné, srozumitelné, přehledné a způsobem zaručujícím trvalost účetních záznamů. 2 Aby bylo účetnictví vedeno průkazným způsobem, musí mít účetní jednotka účetní případy doloženy náležitými účetními doklady a musí provést inventarizaci majetku a závazků odst. 1 ZP 2 8 odst. 1 ZoÚ 9

12 Na základě inventarizace zjišťují účetní jednotky, zda skutečný stav majetku a závazků odpovídá stavu majetku a závazků zachycenému v účetnictví. Při provádění inventarizace musí účetní jednotky respektovat ustanovení ZoÚ, zejména pak 29 a 30, kterými jsou upraveny požadavky na její provedení. Vymezení pojmů inventura a inventarizace Inventura představuje užší pojem a jedná se pouze o zjištění skutečného stavu majetku a závazků. Inventura je jednou z částí procesu inventarizace. Inventarizace je tedy širší pojem zahrnující inventuru, porovnání skutečného stavu se stavem zachyceném v účetnictví a s tím související zjištění inventarizačních rozdílů, včetně návrhu na jejich vypořádání, vypořádání inventarizačních rozdílů v účetnictví, zhodnocení stavu majetku a jeho využití a upotřebitelnost daného majetku v podniku. Druhy inventarizací Účetní jednotka provádí periodickou inventarizaci majetku a závazků k okamžiku sestavení účetní závěrky: řádné (sestavované zpravidla k , jestliže si účetní jednotka stanovila za účetní období kalendářní rok, případně k poslednímu dni hospodářského roku) nebo mimořádné (sestavované ke dni skončení podnikatelské činnosti, ke dni předcházejícímu den účinnosti prohlášení konkurzu nebo vyrovnání, ke dni skončení konkurzu, ke dni předcházejícímu den zápisu do obchodního rejstříku a ke dni výmazu z obchodního rejstříku). Dále může účetní jednotka provádět průběžnou inventarizaci a to v průběhu roku pouze u zásob, u kterých je účtováno podle druhů, místa jejich uložení nebo hmotně odpovědných osob, a také u dlouhodobého hmotného movitého majetku, který plní funkci, kdy je soustavném pohybu a nemá stálé místo, kam patří. Z hlediska rozsahu lze rozlišit inventarizaci: úplnou (týkající se veškerých složek majetku a závazků) nebo dílčí (zaměřené pouze na některé složky majetku a závazků). Doklady o provedení inventarizace jsou účetní jednotky dle ZoÚ povinny uschovávat po dobu 5 let po jejím provedení. 10

13 Fyzická a dokladová inventura Skutečné stavy majetku a závazků se zjišťují fyzickou nebo dokladovou inventurou. Fyzická inventura se provádí u hmotného a nehmotného majetku a zásob (např. materiál, zboží na skladě a v prodejnách, stroje a zařízení, peníze v pokladně, atd.). Fyzická inventura u majetku a závazků, která nemůže být uskutečněna ke konci rozvahového dne, může být provedena v průběhu posledních 4 měsíců účetního období, případně ještě do konce druhého měsíce následujícího účetního období. Dokladová inventura je prováděna u závazků a pohledávek a u ostatních složek majetku, u kterých nelze vzhledem k jejich podstatě provést fyzickou inventuru (např. stav peněz na bankovním účtu se zjišťuje na základě bankovních výpisů). Skutečné stavy majetku a závazků zjištěné fyzickou nebo dokladovou inventurou, jsou účetní jednotky povinny zaznamenat v inventurních soupisech. Povinnost vyhotovení inventurních soupisů vychází ze ZoÚ ( 30), který zároveň ukládá, co všechno musí být v inventurních soupisech zaznamenáno. Inventurní soupisy musí obsahovat: a) rozhodující skutečnosti tak, aby bylo možno zjištěný majetek a závazky jednoznačně určit, b) podpisový záznam osoby odpovědné za zjištění rozhodujících skutečností a podpisový záznam osoby odpovědné za provedení inventarizace, c) způsob zjišťování skutečných stavů (např. měření, vážení, počítání kusů, atd.), d) ocenění majetku a závazků k okamžiku ukončení inventury, a to jak v cenách podle ZÚ (pořizovací cena, reprodukční pořizovací cena, cena na úrovni vlastních nákladů), tak i v reálných hodnotách za účelem vyčíslení eventuálních opravných položek či rezerv, e) okamžik zahájení a ukončení inventury. 3 Při provádění průběžné inventarizace lze tyto inventurní soupisy nahradit průkazným účetním záznamem o povedení fyzické inventury a o vypořádání případných vzniklých rozdílů. Avšak u periodické inventarizace nelze inventurní soupis nahradit žádným jiným účetním záznamem a účetní jednotky jsou povinny vyhotovit náležité inventurní soupisy v souladu se ZoÚ ( 30). 3 PILAŘOVÁ, Ivana a Jana PILÁTOVÁ. Účetní závěrka, základ daně, finanční analýza podnikatelských subjektů roku vyd. Praha: 1. VOX, 2012, str

14 Inventarizačními rozdíly se rozumí rozdíly mezi skutečným stavem majetku a závazků zjištěných na základě provedené inventury a jejich stavem zachyceným v účetnictví. Porovnáním těchto stavů může vzniknout: a) manko, případně schodek u peněžní hotovosti a cenin skutečný stav je nižší než stav účetní, b) přebytek skutečný stav je vyšší než stav účetní nebo c) shoda skutečný stav je stejný jako stav účetní, nevznikají inventarizační rozdíly Fáze inventarizace Příprava inventarizace Inventarizace majetku a závazků je pro účetní jednotku rozsáhlou a specifickou činností, která vyžaduje práci mnoha pracovníků, jejich úsilí a čas, proto by samotné přípravě inventarizace měla být věnována dostatečná pozornost. Účetní jednotka by měla přizpůsobit organizaci inventarizace s ohledem na objem majetku a závazků, umístění majetku a počtu pracovníků účetní jednotky. Pro určení majetku a závazků, na které se bude inventarizace vztahovat, je možno využít analytické evidence účtového rozvrhu, kde lze majetek a závazky členit dle druhů nebo skupin majetku, umístění jednotlivých složek majetku, hmotně odpovědných osob nebo věřitelů a dlužníků. Postup inventarizace si účetní jednotka upraví interní směrnicí, která by měla obsahovat: jednoznačné určení předmětu inventarizace (jednotlivý dlouhodobý majetek, zásoby, pohledávky, závazky), určení orgánů provádějících inventarizaci majetku a závazků inventarizační komise, která má nejméně dva členy, vymezení pravomocí a povinností inventarizační komise, určení termínů inventarizací majetku a závazků, stanovení okamžiku zahájení a ukončení inventury, stanovení lhůt pro provádění inventur, způsob provádění inventarizace a náležitosti jednotlivých inventurních soupisů, způsob projednávání jednotlivých výsledků inventarizace a jejich vyhodnocení, 12

15 určení provedení mimořádných inventur (například při změně odpovědného pracovníka), úschovu písemností souvisejících s inventarizací. Inventura a vyhotovení inventurních soupisů Během provádění inventury (fyzické či dokladové) je nutné: zjistit skutečný stav majetku a závazků a zkontrolovat jejich ocenění dle 25, u odpisovaného majetku je nutné ověřit i způsob odpisování dle 28 ZoÚ, zjistit nepotřebné a nevyužívané druhy majetku, ověřit zda je majetek řádně udržován, případně opravován, bude-li objeven nezaúčtovaný případ, je třeba ho doúčtovat. Na základě výsledků inventury musí být vyhotoveny inventurní soupisy, které musí být podepsány osobou odpovědnou za provedení inventarizace. Vyčíslení inventarizačních rozdílů a objasnění příčin jejich vzniku Zjištěné stavy majetku a závazků zachycené v inventurních soupisech se porovnají se stavy majetku a závazků evidovanými v účetnictví. Na základě porovnání těchto stavů, může být zjištěno, že jsou stavy shodné, což je pro účetní jednotku nejpříznivější situace, protože se nemusí zabývat vypořádáním inventarizačních rozdílů. Avšak mohou vznikat inventarizační rozdíly a to manka nebo přebytky. Odpovědný pracovník je povinen se k příčinám jejich vzniku vyjádřit. Při vyčíslení inventarizačních rozdílů je rovněž nutné prověřit, zda k nim nedošlo pouze v důsledku špatného zaúčtování, případně chybou v provedení inventury (např. špatné měření). Vyhotovení inventarizačního zápisu a zaúčtování inventarizačních rozdílů Inventarizační zápis slouží pro zaúčtování vzniklých inventarizačních rozdílů a měl by obsahovat náležitosti účetního dokladu (inventarizační zápis obsahuje vyčíslení hodnoty inventarizačních rozdílů, postih odpovědných osob za vznik manka, návrh způsobu zaúčtování, návrh jak zabránit vzniku stejných inventarizačních rozdílů v příštích obdobích, datum, kdy byl vyhotoven zápis a kdy byla provedena inventarizace a podpisy osob odpovědných za provedení inventarizace), dále se k němu přikládá inventurní soupis. 13

16 Inventarizační rozdíly vyúčtují účetní jednotky do účetního období, za které se inventarizací ověřuje stav majetku a závazků Vzájemné vyrovnání mank a přebytků Manka a přebytky se ze zákona nesmí vzájemně vyrovnávat, to znamená, že nelze zaúčtovat pouze vzniklý rozdíl mezi mankem a přebytkem. Výjimku (dle ČÚS č. 007 Inventarizační rozdíly a ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob) tvoří pouze inventarizační rozdíly u zásob, které vznikly ve stejném účetním období, u nichž došlo k neúmyslné záměně jednotlivých druhů zásob. K takové záměně může dojít například u materiálu různých rozměrů nebo v důsledku podobného balení zásob. Pokud po vzájemném vyrovnání mank a přebytků převyšuje hodnota mank hodnotu přebytků, je nutné posuzovat tento rozdíl jako výsledné manko. A obdobně pokud hodnota přebytků převýší hodnotu mank, bude se výsledný rozdíl posuzovat jako přebytek Škody Škoda je újma na majetku poškozeného, kterou lze objektivně vyjádřit v peněžních jednotkách. Dle 25 odst. 2 ZoDP se škodou rozumí fyzické znehodnocení majetku z objektivních nebo subjektivních příčin v případě, že je tento majetek v důsledku škody vyřazen. Při vzniku škody je nezbytné zjistit, jak ke škodě došlo a kdo ji způsobil, aby bylo možné určit právní předpis, podle kterého bude účetní jednotka při posuzování odpovědnosti za její vznik postupovat. Pokud škodu způsobil zaměstnanec, bude se postupovat podle ustanovení jedenácté části ZP, jestliže škodu způsobila jiná osoba, bude právním předpisem ObčZ (část šestá) nebo ObchZ. Pro posouzení škody je důležité vymezení zavinění vzniku škody. Zavinění rozdělit na úmysl a nedbalost. Rozlišujeme mezi úmyslem přímým a nepřímým, nedbalost se dělí na vědomou a nevědomou. O úmysl přímý se jedná v případě, kdy osoba porušující právní povinnost, jedná s vědomím, že svou činností škodu způsobí nebo ji může způsobit a chce ji způsobit. Pokud však osoba, která porušuje právní povinnost, ví o možnosti způsobení škody a pro případ, že ke škodě dojde, je s tím srozuměna, jedná se o úmysl nepřímý. Za nedbalost 4 ZoÚ 30 odst

17 je považováno jednání osoby porušující právní povinnost, které nemá za cíl způsobení škody. Vědomá nedbalost je spojena s nedostatečným úsilím pro zamezení vzniku škody. Pokud osoba, která škodu způsobila, nepředvídala možnost způsobení škody, ačkoliv by o této možnosti vědět měla, jedná se o nedbalost nevědomou. Osoba odpovědná za vznik škody, které vznikne povinnost k náhradě vzniklé škody, má možnost nahradit škodu uvedením v předešlý stav, zpravidla však škoda bývá uhrazena v penězích Škody dle zákoníku práce Právní úpravě náhrady škody vzniklé v pracovně právních vztazích je věnována jedenáctá část ZP. Povinnosti zaměstnavatele i zaměstnance v rámci předcházení škodám vyplývají z ustanovení ZP dle 248 a 249. Zaměstnavatel je povinen zajistit zaměstnancům vhodné pracovní podmínky pro řádné splnění pracovních úkolů, aniž by došlo k ohrožení zdraví či majetku. Zjistí-li zaměstnavatel závady, které brání bezpečnému výkonu práce, musí bez odkladu provést opatření k jejich odstranění. V rámci ochrany svého majetku je zaměstnavatel oprávněn provádět kontrolu věcí, které zaměstnanci vnášejí do zaměstnání a odnášejí ze zaměstnání. Dále může zaměstnavatel provádět osobní prohlídky zaměstnanců (osobní prohlídku smí provést pouze osoba stejného pohlaví). Povinností zaměstnance je chovat se takovým způsobem, aby nevznikaly škody na zdraví ani na majetku a nedocházelo k bezdůvodnému obohacení. Na hrozící škodu je zaměstnanec povinen upozornit vedoucího zaměstnance. Vyžaduje-li odvrácení hrozící škody neodkladného zákroku, je zaměstnanec povinen zakročit, pokud mu v tom nebrání důležitá okolnost nebo svým jednáním nevystaví vážnému ohrožení sebe, ostatní zaměstnance nebo osoby blízké. Pokud zaměstnanci nebyly vytvořeny vhodné podmínky pro plnění pracovních úkolů, ohlásí tuto skutečnost bez zbytečného odkladu vedoucímu zaměstnanci Odpovědnost zaměstnance za škodu Odpovědnost zaměstnance za škodu se dle ZP člení na obecnou odpovědnost ( 250), odpovědnost za nesplnění povinností k odvrácení škody ( 251), odpovědnost za schodek na svěřených hodnotách, které je zaměstnanec povinen vyúčtovat ( ), (této 15

18 odpovědnosti je věnována kapitola Zaviněná manka) a odpovědnost za ztrátu svěřených věcí ( 255 a 256). Právními předpoklady obecné odpovědnosti zaměstnance za škodu jsou vznik škody, porušení povinnosti při plnění pracovních úkolů nebo v přímé souvislosti s ním, příčinná souvislost mezi porušením povinností a vznikem škody a zavinění. 5 Pokud zaměstnavatel požaduje náhradu vzniklé škody po zaměstnanci, musí mu jeho zavinění prokázat. Výše náhrady pak závisí na tom, zda škoda vznikla z nedbalosti nebo byla zaměstnavateli způsobena úmyslně, v opilosti nebo pod vlivem návykových látek. V případě škody z nedbalosti může být tato škoda zaměstnanci předepsána k úhradě až do výše 4,5 násobku jeho průměrné mzdy. Jedná-li se o škodu způsobenou úmyslně, v opilosti nebo pod vlivem návykových látek je zaměstnanec povinen uhradit škodu v plné výši a zároveň mu vzniká povinnost uhradit zaměstnavateli i jinou škodu, ke které došlo v souvislosti se vzniklou škodou (např. náhrada ušlého zisku). Pokud by bylo prokázáno zavinění jak na straně zaměstnance, tak na straně zaměstnavatele, bude zaměstnanci předepsaná náhrada v poměrné výši s ohledem na míru jeho zavinění. Podílí-li se na vzniku škody více zaměstnanců, budou se na náhradě podílet podle míry zavinění. Konečná výše náhrady musí být se zaměstnancem projednána a předložena mu v písemné podobě. Právo zaměstnavatele na náhradu škody se promlčí za dva roky ode dne, kdy se o škodě dozvěděl, pokud byla škoda způsobena úmyslně, prodlužuje se promlčecí doba na 3 roky. Uznal-li zaměstnanec písemně závazek uhradit zaměstnanci vzniklou škodu, promlčí se právo na náhradu nejpozději za 10 let od doby, kdy se zaměstnavatel o škodě dozvěděl. ZP ( 249) ukládá zaměstnanci povinnost ohlásit vedoucímu pracovníkovi hrozící škodu, je-li to nevyhnutelné, musí proti této hrozící škodě zakročit, aby nevznikly škody na zdraví a majetku. Pokud zaměstnanec vědomě nepodnikne kroky nutné odvrácení škody, které mohl svým včasným jednáním zabránit, může zaměstnavatel požadovat částečnou náhradu škody na odpovědném zaměstnanci. Náhrada škody v případě nesplnění povinností k odvrácení škody může být stanovena až do výše trojnásobku průměrného měsíčního výdělku. Zaměstnanec neodpovídá za škodu, kterou způsobil při odvracení škody hrozící zaměstnavateli nebo nebezpečí přímo hrozícího životu nebo zdraví, jestliže tento stav sám úmyslně nevyvolal a počínal si přitom způsobem přiměřeným okolnostem. 6 5 KOBLIHA, ELISCHER, HOCHMAN, HUNJAN KOBLIHOVÁ, TULÁČEK. Náhrada škody podle občanského a obchodního zákoníku, zákoníku práce, v oblasti průmyslového vlastnictví a podle autorského zákona: praktická příručka. 1. vyd. Praha: Leges, 2012, str ZP 251 odst. 2 16

19 Odpovědnost za ztrátu svěřených věcí se vztahuje na nástroje, ochranné pracovní prostředky a jiné obdobné věci, které zaměstnavatel svěřil zaměstnanci na základě písemného potvrzení o převzetí věci. Pokud je zaměstnanci svěřena věc, jejíž hodnota převyšuje částku Kč, musí být mezi zaměstnancem a zaměstnavatelem sepsána dohoda o odpovědnosti za ztrátu svěřených věcí (lze ji uzavřít pouze písemně s osobou starší 18 let, která je způsobilá k právním úkonům). Zaměstnanec má právo od smlouvy o odpovědnosti za ztrátu svěřených věcí odstoupit, pokud mu zaměstnavatel neposkytl vhodné podmínky k zajištění svěřených věcí proti jejich ztrátě. Toto odstoupení od smlouvy musí být zaměstnavateli předloženo v písemné podobě. Obdobně jako u odpovědnosti za schodek na svěřených hodnotách, které je zaměstnanec povinen vyúčtovat, se i u odpovědnosti za ztrátu svěřených věcí předpokládá zavinění zaměstnance. Zaměstnanec se tedy může zprostit od povinnosti uhradit vzniklou škodu, pouze pokud prokáže, že škoda vznikla zcela nebo z části bez jeho zavinění. Pokud se zaměstnanec nevyviní z odpovědnosti za ztrátu svěřených věcí, je povinen uhradit zaměstnavateli vzniklou škodu v plné výši. Při stanovení výše náhrady se vychází z ceny svěřené věci v době její ztráty. Zákon ukládá zaměstnavateli povinnost projednat s odpovědným zaměstnancem výši náhrady škody a písemně mu ji oznámit do jednoho měsíce ode dne, kdy bylo zjištěno, že škoda vznikla a kdo za ni odpovídá. Náhrada škody převyšující částku Kč musí být projednána s odborovou organizací, byla-li u zaměstnavatele zřízena Odpovědnost zaměstnavatele za škodu Odpovědnost zaměstnavatele za škodu zahrnuje dle ZP obecnou odpovědnost ( 265), odpovědnost při odvrácení škody ( 266), odpovědnost na odložených věcech ( 267) a dále odpovědnost zaměstnavatele za škodu při pracovních úrazech a nemocech z povolání ( 365 a následující). U obecné odpovědnosti zaměstnavatele za škodu se předpokládá, že zaměstnavatel odpovídá zaměstnanci za škodu, která mu vznikla při plnění pracovních úkolů, případně v přímé souvislosti s ním, došlo-li k porušení právní povinnosti nebo úmyslnému jednání proti dobrým mravům. Dále odpovídá zaměstnavatel za škodu, kterou zaměstnanci způsobí svým protiprávním jednáním jiný zaměstnanec, který jedná jménem zaměstnavatele ( 265 odst. 1 a 2 ZP). Zaměstnavatel není odpovědný za škodu, která vznikla zaměstnanci na věcech, které 17

20 využil k výkonu práce bez souhlasu zaměstnavatele (dopravní prostředek, případně nářadí, zařízení a předměty zaměstnance). Jak již bylo uvedeno, zaměstnanec je povinen odvrátit hrozící škodu na majetku zaměstnavatele nebo nebezpečí hrozící životu i zdraví. Pokud zaměstnanci při plnění povinnosti k odvrácení hrozící škody, vznikne věcná škoda, která však nevznikla jeho úmyslným jednáním a počínání zaměstnance bylo vzhledem k okolnostem přiměřené, odpovídá za ni zaměstnavatel. Zaměstnanci kromě náhrady věcné škody náleží rovněž náhrada účelně vynaložených nákladů. Zaměstnavatel odpovídá za odložené věci zaměstnanců, které se obvykle nosí do práce, tyto věci však být při výkonu při výkonu pracovních úkolů nebo v přímé souvislosti s nimi odloženy na místě k tomu určeném, případně na místě obvyklém. Škoda na odložené věci musí být nahlášena zaměstnavateli do 15 dnů, ode dne kdy se zaměstnanec o škodě dozvěděl, jinak právo na náhradu škody zaniká. Za škodu způsobenou při pracovních úrazech a nemocech z povolání odpovídá zaměstnavatel dle ZP ( 365 a následující). Od roku 2006 je platný zákon č. 266/2006 Sb., o úrazovém pojištění zaměstnanců, který však dosud nenabyl účinnosti. Na základě zmíněného zákona budou místo nynějších náhrad škod poskytovaných zaměstnavatelem poskytovány peněžité dávky úrazového pojištění, jako například úrazový příplatek, příspěvek za ztížení společenského uplatnění, bolestné a další. Kobliha (2012, s. 308) Náhrada škody při obecné odpovědnosti, odpovědnosti při odvrácení škody a odpovědnosti na odložených věcech bude vyměřena ve skutečné výši škody, byla-li zaměstnanci škoda způsobena úmyslně, může zaměstnanec zároveň s náhradou skutečné škody požadovat náhradu jiné škody. Pokud se jedná o věci, které zaměstnanec obvykle do práce nenosí, přičemž tyto věci nebyly uloženy k zaměstnavateli do zvláštní úschovy, může zaměstnanec požadovat náhradu do částky Kč. Jestli-že došlo ke škodě na věcech ve zvláštní úschově u zaměstnavatele, uhradí zaměstnavatel vzniklou škodu v plné výši. Škodu na věci, kterou zaměstnanec do práce obvykle nenosí, musí zaměstnavateli nahlásit do 15 dnů, ode dne kdy se o škodě dozvěděl, jinak jeho právo na náhradu škody zaniká. 18

21 Odpovědnost za škodu při přepravě věci Na základě smlouvy o přepravě věci se dopravce zavazuje odesílateli, že přepraví zásilku z místa odeslání do místa určení a odesílatel se zavazuje dopravci zaplatit přepravné (ObchZ 610). Odpovědnost za škodu na zásilce přechází na přepravce od jejího převzetí až do jejího vydání. Škody, které byly způsobeny na zásilce během této doby, je povinen přepravce nahradit. Jediným důvodem, který by dopravce zprostil odpovědnosti za škodu je skutečnost, že škodu nemohl odvrátit ani při vynaložení odborné péče. Dopravce ovšem neodpovídá za škody na zásilce, které byly způsobeny: a) odesílatelem, příjemcem nebo vlastníkem zásilky, b) vadou nebo přirozenou povahou obsahu zásilky včetně obvyklého úbytku, nebo c) vadným obalem, na který dopravce upozornil odesílatele při převzetí zásilky k přepravě, a byl-li vydán nákladní nebo náložný list, byla v něm vadnost obalu poznamenána; neupozornil-li dopravce na vadnost obalu, neodpovídá dopravce za škodu na zásilce vzniklou v důsledku této vadnosti jen tehdy, jestliže vadnost nebyla při převzetí zásilky poznatelná. 7 Přestože dopravce za škody v těchto případech neodpovídá, je povinen učinit opatření, aby byla vzniklá škoda co nejmenší Pojištění Pro případ vzniku škody uzavírají firmy nejrůznější pojištění. Na základě uzavřeného pojištění pak mohou požadovat náhradu škody od pojišťovny. Při uzavírání pojištění je vhodné posoudit, není-li nutné sjednat případné připojištění s ohledem na konkrétní podmínky dané firmy. Podle právního důvodu vzniku pojištění lze rozlišit: smluvní pojištění a zákonné pojištění. Zákonné pojištění vzniká ze zákona v důsledku skutečností stanovených právním předpisem bez ohledu na projev vůle. Smluvní pojištění vzniká na základě uzavření pojistné smlouvy. Za 7 ObchZ 622 odst. 2 19

22 smluvní pojištění je považováno i pojištění, kdy povinnost uzavřít pojistnou smlouvu ukládá právní předpis. Podle toho co je předmětem pojištění, lze rozlišit pojištění podle druhu na: pojištění majetku (pro případ ztráty, poškození, zničení, zcizení, živelní pohromy a jiných škod, které na pojištěném majetku mohou vzniknout), pojištění osob (pro případ škody na jejich zdraví, pro případ smrti) a pojištění odpovědnosti za škodu způsobenou na životě, zdraví nebo majetku Zákonné pojištění odpovědnosti zaměstnavatele za škodu při pracovním úrazu a nemoci z povolání Zaměstnavatel je ze zákona povinen přihlásit se k pojištění odpovědnosti zaměstnavatele za škodu při pracovním úrazu nebo nemoci z povolání (dále jen pojištění odpovědnosti zaměstnavatele ), pokud zaměstnává alespoň jednoho zaměstnance. Toto pojištění je upraveno Vyhláškou MF č. 125/1993 Sb., kterou se stanoví podmínky a sazby zákonného pojištění odpovědnosti organizace za škodu při pracovním úrazu nebo nemoci z povolání. Pojištění odpovědnosti zaměstnavatele se vztahuje na všechny zaměstnavatele, bez ohledu na počet zaměstnanců (mimo zaměstnavatelů, kteří mají postavení státního orgánu, toto pojištění se rovněž nevztahuje na osoby v pracovním poměru na základě ObchZ (např. jednatelé nebo členové dozorčí rady). Pojištění vzniká dnem prvního pracovněprávního vztahu u zaměstnavatele, který je povinen tuto skutečnost oznámit příslušné pojišťovně. Zaměstnavatelé jsou pojištěni u: České pojišťovny, a. s. (zaměstnavatelé, kteří s touto pojišťovnou sjednali pojištění k 31. prosinci 1992; zároveň jsou u ní pojištěni zaměstnavatelé, kteří se stanou právním nástupcem těchto zaměstnavatelů) nebo Kooperativy, pojišťovny, a. s. (ostatní zaměstnavatelé). Zaměstnavatel má právo, aby mu pojišťovna nahradila škodu vzniklou zaměstnanci při pracovním úrazu nebo nemoci z povolání, včetně škod způsobených při pracovních cestách v takovém rozsahu, v jakém za tuto škodu zaměstnavatel odpovídá podle ZP ( 366 a následující). Pojistnou událostí se rozumí vznik povinnosti zaměstnavatele nahradit takovou škodu. V případě, že o náhradě škody rozhoduje soud, nastane pojistná událost dnem, kdy rozhodnutí soudu nabude právní moci ( 2 Vyhlášky MF 125/1993 Sb.). Náklady související 20

23 se soudním i mimosoudním projednáváním v souvislosti se škodnou událostí pojišťovna hradí pouze v případě, že se k tomu písemně zavázala. Pojišťovna je povinna plnit do 15 dnů ode dne, kdy bylo rozhodnuto o výši náhrady škody. Na základě pojištění odpovědnosti zaměstnavatele vznikají zaměstnavateli následující povinnosti: dbát, aby nedošlo ke vzniku škodní události. Nastane-li škodná událost je povinen učinit opatření, aby byla výsledná škoda co nejmenší, neprodleně oznámit pojišťovně: o jakékoliv zvýšené nebezpečí, o kterém se zaměstnavatel dozvěděl, jež nastalo po vzniku pojištění, o skutečnost, že nastala škodná událost, vyslovit se k výši náhrady škody, eventuálně zmocnit pojišťovnu, aby v této věci jednala za zaměstnavatele, o bylo-li zahájeno trestní řízení proti zaměstnanci nebo třetí osobě v souvislosti se škodnou událostí a poskytovat pojišťovně informace o průběhu tohoto řízení, o uplatňuje-li poškozený zaměstnanec právo na náhradu škody u soudu, v souvislosti s řízením o náhradě škody dodržovat pokyny pojišťovny. Pojišťovně vznikne právo na náhradu až do výše poskytnutého plnění, byla-li škoda způsobena zaměstnavatelem nebo jeho zaměstnancem úmyslně, v opilosti nebo pod vlivem návykových látek, porušil-li zaměstnavatel nebo jeho zaměstnanec předpisy o bezpečnosti a ochraně zdraví při práci, souvisí-li toto porušení předpisů se vznikem škody nebo pokud škoda vznikla v přímé souvislosti s provozováním činnosti neoprávněně Pojištění odpovědnosti za škody Pojištění odpovědnosti za škodu způsobenou provozem vozidla Jedná se smluvní pojištění, které je provozovatel vozidla ze zákona povinen uzavřít. Pojištění odpovědnosti za škodu způsobenou provozem vozidla neboli povinné ručení, upravuje zákon č. 168/1999 Sb., o pojištění odpovědnosti za škodu způsobenou provozem vozidla a o změně některých souvisejících zákonů (zákon o pojištění odpovědnosti z provozu vozidla). Toto pojištění se uzavírá z důvodu ochrany před krytím náhrad škod, které mohou být způsobeny provozem automobilu, na majetku či na zdraví jiných osob. 21

24 Povinné ručení by mělo být uzavřeno dříve, než se řidič rozhodne vyrazit s vozidlem na cestu. Pokud by v době, kdy nemá uzavřené pojištění, došlo ke vzniku škody způsobenou provozem takto nepojištěného vozidla, musí řidič samozřejmě uhradit vzniklou škodu na vlastní náklady a zároveň bude muset uhradit i sankční poplatek za nepojištění vozidla. Pojištění odpovědnosti za škody způsobené při výkonu povolání Již bylo uvedeno, za jaké škody odpovídá zaměstnanec zaměstnavateli při výkonu své práce. Pojištění se vztahuje na škody způsobené při výkonu práce a škody na věcech, které byly zaměstnanci svěřeny k výkonu práce, mimo škody, které na těchto věcech způsobí zaměstnanec zanedbáním svých povinností při jejich obsluze a údržbě. Toto pojištění se pochopitelně nevztahuje na škody, které zaměstnanec způsobí úmyslně. ZP ( 257 odst. 2) stanovuje, že zaměstnavatel může požadovat náhradu vzniklé škody až do výše 4,5 násobku průměrného měsíčního výdělku, limit plnění by proto neměl být menší, než tato částka. V závislosti na ceně pojištění, se zaměstnanci určí spoluúčast na náhradě škody. Spoluúčast zaměstnance na vzniklé škodě bývá zpravidla ve výši jedné třetiny škody. A lze dovodit, že čím dražší pojištění bude uzavřeno, tím bude spoluúčast zaměstnance na náhradě vzniklé škody nižší. Pojištění přepravy zásilek Pojištění přepravy zásilek zajišťuje krytí celé řady rizik (např. živelní pohroma, krádež, dopravní nehoda, škoda způsobená manipulací se zbožím při nakládce nebo vykládce), které mohou způsobit škodu na přepravovaném zboží. Toto pojištění může uzavřít odesílatel, příjemce nebo dopravce zboží (dopravce má ovšem zpravidla uzavřené pojištění odpovědnosti za škodu silničního dopravce). Pojištění odpovědnosti za škodu silničního dopravce Jelikož je dopravce (provozující svou činnost na základě koncesní listiny nebo povolení dopravního úřadu) odpovědný za případné škody na přepravovaném zboží, a to od okamžiku převzetí zboží od odesílatele až do doby předání zboží příjemci, uzavírají si dopravci pojištění odpovědnosti za škodu silničního dopravce. Toto pojištění se vztahuje na škodu způsobenou jinému subjektu na přepravovaném nákladu (zboží). Základní rozsah pojištění odpovědnosti za škodu dopravce pokrývá riziko škody vzniklé jinému subjektu na věci vyplývající z přepravních smluv způsobené nahodilou událostí při silniční přepravě. Mimo to nabízí pojišťovny i celou řadu dalších připojištění vztahující se na škody 22

25 v souvislosti s přepravou věci. Dopravci se tak může pojistit odpovědnost za škody způsobené během nakládky a vykládky, škody způsobené smluvním přepravcem, je-li k dopravě využíváno speciální vozidlo (např. chladírenské), lze se připojistit proti škodám způsobeným v důsledku poruchy takového speciálního vozidla, a další. 23

26 3. Manka a škody z účetního a daňového hlediska Zatímco vymezení mank je v ZoÚ a ZoDP shodné, účetní a daňová formulace škod je mírně odlišná. Z účetního hlediska se škodu rozumí fyzické znehodnocení, to je neodstranitelné poškození nebo zničení, dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a zásob, a to z objektivních i subjektivních příčin. 8 ZoDP dle 25 odst. 2 definuje škodu jako fyzické znehodnocení (poškození nebo zničení) majetku ve vlastnictví poplatníka, a to z objektivních nebo subjektivních příčin, pokud je majetek v důsledku škody vyřazen. Z toho vyplývají základní rozdíly, kdy aby byla škoda daňová, musí být majetek vyřazen z evidence. Účetní úprava blíže určuje, že ke škodě může dojít na dlouhodobém hmotném a nehmotném majetku a dále na zásobách. 3.1 Účetní hledisko mank a škod Je nutné zdůraznit, že manka ani škody nelze časově rozlišovat dle ČÚS č. 017 Zúčtovací vztahy. Manka je účetní jednotka povinna zaúčtovat v plné výši do účetního období, ve kterém se inventarizací ověřoval stav majetku a závazků, a to i v případě, že část manka vznikla prokazatelně v některém z předcházejících účetních období. Stejně tak i zjištěné škody, musí být zaúčtovány v plné výši do účetního období, ve kterém došlo ke vzniku škodní události. V účtové osnově najdeme účty 549 Manka a škody z provozní činnosti a účet 582 Škody. O tom, kdy a na jakém z těchto účtů účtovat o vzniku manka nebo škody bude vysvětleno i na praktických příkladech. Pozornost bude nejprve věnována problematice účtování mank a dále pak účtování o škodách Účtování mank Manka zjištěná při inventarizaci musí účetní jednotka zaúčtovat na základě inventurního soupisu, případně lze účtovat na základě záznamu o provedení fyzické inventury nebo o vyúčtování inventarizačních rozdílů, aby byly splněny zásady pro vedení účetnictví a to úplnost, průkaznost a správnost. K zaúčtování mank se využívá účet 549 Manka a škody 8 Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví 24

27 z provozní činnosti (případně účet 569 Manka a škody na finančním majetku, pro účtování schodku u pokladní hotovosti a cenin), manka zachycená na účtu 549, stejně tak schodky na účtů 569, jsou daňově uznatelné pouze do výše poskytnutých náhrad od odpovědné osoby, případně od pojišťovny. Manka u zásob Při účtování mank u zásob je nezbytné posoudit, jedná-li se o manko do normy (v případě, že si účetní jednotka sestavila normy přirozených úbytků zásob, které jsou pro daný typ zásob běžné) nebo budeme účtovat o manku nad normu přirozených úbytků. Zjistí-li účetní jednotka manko u zásob a zároveň má stanoveny normy jejich přirozených úbytků, nejprve zaúčtuje příslušnou část mank rovnou do spotřeby (manko do normy) zbylou část manka bude posuzovat jako manko nad normu. Manka v rámci přirozených úbytků zásob se účtují přímo do spotřeby v pořizovacích cenách, stejně jako se účtuje běžná výdejka zásob do spotřeby. Na jedné straně se sníží hodnota daného typu zásob a na druhé straně vznikne náklad na účtech spotřeby (501 Spotřeba materiálu, 504 Prodané zboží). Jednotlivé případy účtování mank do normy jsou znázorněny v Tab Účetní operace MD D Manko do normy u materiálu Manko do normy u zásob vlastní výroby (polotovary, nedokončená výroba, hotové výrobky) 61x 12x Manko do normy u zboží Tab. 3.1 Manka nad normu přirozených úbytků zásob se účtují na účtu 549 Manka a škody se souvztažným snížením hodnoty zásob. Pokud má účetní jednotka se zaměstnancem uzavřenou smlouvu o odpovědnosti, nebo mu prokáže, že je za vzniklé manko odpovědný, může být zaměstnanci předepsáno manko k úhradě. Předpis manka k úhradě bude účetní jednotka účtovat jako výnos na účtu 648 Ostatní provozní výnosy a zároveň vznikne pohledávka na účtu 335 Pohledávky za zaměstnanci (tato pohledávka může být uhrazena v hotovosti, převodem na účet, případně srážkou ze mzdy). Příklad 1 Ve firmě zabývající se nákupem a prodejem potravinových doplňků bylo v průběhu provádění inventarizace zjištěno, že ve skladě došlo ke vzniku manka v celkové hodnotě Kč. Skladníkovi byla celá hodnota manka předepsána k úhradě na základě uzavřené smlouvy o odpovědnosti. Skladník uhradil částku Kč převodem na bankovní účet firmy, 25

28 zbylá částka mu bude sražena ze mzdy na základě písemné dohody mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem. Tab. 3.2 znázorňuje, jak bude o manku účtováno. Účetní operace Částka v Kč MD D Manko u zboží 3 700, Předpis náhrady manka skladníkovi 3 700, Skladník uhradil část manka na bankovní účet 1 700, Srážka ze mzdy skladníka na úhradu manka 2 000, Tab. 3.2 Schodek u pokladní hotovosti a cenin Pokud je při provádění inventury zjištěn schodek peněz v pokladně nebo u cenin, bude o tomto schodku účtováno na účtu 569 Manka a škody na finančním majetku a souvztažně se sníží hodnota peněz v pokladně, popřípadě hodnota cenin. Vzhledem k tomu, že pokladník má zpravidla podepsanou smlouvu o odpovědnosti, bude mu vzniklý schodek předepsán k úhradě, což bude pro účetní jednotku finanční výnos, který se zaúčtuje na účtu 668 Ostatní finanční výnosy. Příklad 2 Při přepočítávání pokladní hotovosti a cenin byl zjištěn schodek peněz v pokladně ve výši Kč a zároveň pokladníkovi chyběly poštovní známky za 300 Kč. Pokladník má se zaměstnavatelem uzavřenou smlouvu o hmotné odpovědnosti a celá částka mu proto byla předepsána k úhradě. Pokladník uhradil hodnotu chybějících poštovních známek v hotovosti, zbylá hodnota schodku u pokladní hotovosti mu bude sražena ze mzdy. Postup účtování je zachycen v Tab Účetní operace Částka v Kč MD D Schodek u pokladní hotovosti 1 500, Schodek u cenin 300, Předpis schodku k úhradě pokladní 1 800, Pokladní uhradila schodek u cenin v hotovosti 300, Srážka ze mzdy zaměstnance na úhradu schodku u pokladní hotovosti 1 500, Tab. 3.3 Vzájemné vyrovnání mank a přebytků V kapitole Vzájemné vyrovnání mank a přebytků je uvedeno, že manka a přebytky lze vzájemně zaúčtovat pouze zásob a v případě, že došlo k neúmyslné záměně jednotlivých druhů zásob. K takové záměně může snadno dojít například při výdeji zboží ze skladu u zboží v podobných obalech, nebo různých rozměrech stejných zásob. 26

29 Příkladem může být podnik, kde se prodává krmivo pro psy o různých příchutích. Pokud by při inventarizaci bylo zjištěno manko 5 balíků kuřecího krmiva a přebytek 5 balíků hovězího krmiva o stejné hmotnosti, je pravděpodobné, že došlo k jejich záměně při výdeji ze skladu. Pokud vede účetní jednotka i analytickou evidenci podle jednotlivých druhů zboží, zaúčtovala by tuto záměnu jako úbytek na účtu kuřecí krmivo na straně D se souvztažným zápisem na účtu 549 Manka a škody, přírůstek zboží by účtovala na účtu hovězí krmivo na straně MD a souvztažně by účtovala o výnosu na účtu 648 Ostatní provozní výnosy. Bude-li hodnota chybějícího zboží zachycená na účtu 549 Manka a škody převyšovat hodnotu přebývajícího zboží zachycenou na účtu 648 Ostatní provozní výnosy, bude se tento rozdíl považovat za výsledné manko. Bude-li naopak hodnota přebývajícího zboží převyšovat hodnotu zboží, které chybí, bude výsledný rozdíl posuzován jako přebytek. Účetně však musí být zachycen jak úbytek zboží, tak i přebytek zboží Snížení hodnoty materiálu Úkolem inventarizace je mimo jiné i zjištění, zda účetní hodnota majetku odpovídá jeho tržní ceně. Pokud je na základě inventarizace zjištěno, že hodnota majetku zachycená v účetnictví je jiná, než jaká je hodnota majetku ve skutečnosti, je nutné posoudit, zda je tento rozdíl v ocenění pouze dočasného či trvalého charakteru. Jedná-li se o trvalé snížení hodnoty majetku, bude účtováno na účtu 549 Manka a škody a zároveň se sníží hodnota daného majetku. V případě, že se hodnota majetku snižuje pouze dočasně a tedy lze očekávat, že se hodnota daného majetku v budoucnu opět zvýší, bude se účtovat na nákladovém účtu 559 Tvorba a zúčtování opravných položek z provozní činnosti a souvztažně bude proveden zápis na účtech účtové skupiny 19 Opravné položky k zásobám (09 Opravné položky k dlouhodobému majetku při dočasném snížení hodnoty dlouhodobého majetku). Účtování o trvalém a dočasném snížení hodnoty zásob je zobrazeno v Tab U dočasného snížené hodnoty krátkodobého finančního majetku bude účtováno na účtech 291 Opravná položka ke krátkodobému finančnímu majetku a 579 Tvorba a zúčtování opravných položek ve finanční oblasti. Účetní operace MD D Trvalé snížení hodnoty materiálu Trvalé snížení hodnoty zboží Dočasné snížení hodnoty materiálu Zrušení dočasného snížení hodnoty materiálu Tab

30 Účtování škod K zaúčtování škod se využívají účty 549 Manka a škody z provozní činnosti a 582 Škody (na tomto účtu účtujeme pouze o škodách, ke kterým došlo u účetní jednotky z mimořádných důvodů, např. škody v důsledku živelních pohrom). Na obou těchto účtech lze účtovat pouze v případě, je-li majetek v důsledku škody vyřazen z majetkové evidence účetní jednotky. Z toho vyplývá, že je nezbytné rozlišovat škodu neopravitelnou, na základě které je majetek vyřazen z evidence a škodou opravitelnou. Příkladem může být situace, kdy je automobil poškozen v důsledku havárie, pokud se účetní jednotka rozhodne automobil opravit, bude o jeho opravě účtovat na účtu 511 Opravy a udržování. Jestliže se účetní jednotka rozhodne auto poškozené v důsledku havárie vyřadit, protože by opravy byly finančně náročné nebo oprava není možná, bude účtovat o škodě na účtu 549 Manka a škody. Škoda způsobená zaměstnancem Způsobí-li zaměstnanec zaměstnavateli při výkonu své práce škodu, vyřadí účetní jednotka daný majetek se souvztažným zápisem na účtu 549 Manka a škody. Lze předpokládat, že bude po zaměstnanci požadovat náhradu takto vzniklé škody a vznikne jí pohledávka na účtu 335 Pohledávky za zaměstnanci a zároveň výnos na účtu 648 Ostatní provozní výnosy. Má-li účetní jednotka uzavřeno pojištění odpovědnosti způsobené zaměstnancem, vznikne jí pohledávka na náhradu škody od pojišťovny, kterou zachytí na účtu 378 Jiné pohledávky. Příklad 3 Při vyskladňování zboží zaměstnanec neopatrnou manipulací rozbil skleněné vázy v hodnotě Kč. Firma má uzavřené pojištění odpovědnosti zaměstnance za vzniklé škody, proto byla vzniklá škoda zdokumentována a firma požadovala náhradu škody, kterou jí zaměstnanec způsobil, od pojišťovny. Pojišťovna přislíbila, že uhradí jen Kč z hodnoty vzniklé škody. Jelikož firma požaduje uhradit celou vzniklou škodu, zbylá částka bude předepsána zaměstnanci k úhradě. Na základě písemné dohody, bude zaměstnanci sraženo Kč ze mzdy. Schéma účtování je zachyceno v Tab

31 Účetní operace Částka v Kč MD D Vyřazení poškozeného zboží Předpis náhrady škody pojišťovně Předpis úhrady zbylé části škody zaměstnanci Pojišťovna uhradila škodu na bankovní účet Srážka škody ze mzdy zaměstnance Tab. 3.5 Příklad 4 Řidič při rozvážení zboží havaroval s firemním automobilem, který je po nehodě nepojízdný a bude vyřazen z evidence majetku. Automobil byl pořízen v roce 2008 za Kč, zůstatková cena automobilu je Kč. Zaměstnanci byla předepsána k úhradě částka Kč ( Kč uhradí v hotovosti, zbylá částka bude uhrazena ve čtyřech srážkách ze mzdy po Kč na základě písemné dohody). Účtování k příkladu je znázorněno v Tab. 3.6 Účetní operace Částka v Kč MD D Doúčtování zůstatkové ceny automobilu do nákladů Vyřazení automobilu z evidence majetku v pořizovací ceně Předpis náhrady škody zaměstnanci Zaměstnanec uhradil část škody v hotovosti srážka ze mzdy zaměstnance na náhradu škody Tab. 3.6 Škoda způsobená třetí osobou Jestliže škodu zaviní třetí osoba, bude se o vzniklé škodě účtovat opět na účtu 549 Manka a škody. Je přitom jedno, jestli škoda vznikla v důsledku krádeže nebo poškození majetku účetní jednotky. Pokud si účetní jednotka pojistila majetek proti danému typu škodní události, bude o náhradě od pojišťovny účtovat na účtu 378 Jiné pohledávky, na tomtéž účtu by účtovala i případné náhrady od osoby, která škodu způsobila, bude-li pachatel známý. Škoda v důsledku živelní pohromy Pokud nastane živelní pohroma, která bude mít za následek vyřazení dlouhodobého majetku z užívání, bude účetní jednotka účtovat zůstatkovou cenu daného majetku na účtu 582 Škody. Proti živelním pohromám se účetní jednotky chrání uzavřením pojištění, na jehož základě jim pak pojišťovna kompenzuje vzniklou škodu. Veškeré náhrady, které pojišťovna přislíbí, se v tomto případě zachytí na účtu 688 Ostatní mimořádné výnosy se souvztažným zápisem na účtu 378 Jiné pohledávky. Může nastat situace, kdy škoda vznikne na konci účetního období a účetní jednotka nezná přesnou částku, kterou jí pojišťovna vyplatí 29

32 jako náhradu. V tomto případě může účetní jednotka odhadnout výši náhrady od pojišťovny a tuto částku zaznamená na účtu 388 Dohadné účty aktivní. Příklad 5 Firma má ve svém majetku sklad, ve kterém došlo k požáru (v době požáru ve skladě nebylo žádné zboží). Na základě šetření policie bylo zjištěno, že se jednalo o nezaviněný požár (jedná se tedy o škodu způsobenou živelní pohromou). V důsledku požáru byl sklad zničen a firma jej musí vyřadit ze svého majetku. Pořizovací cena skladu činila Kč, zůstatková cena skladu činí Kč. Firma měla sklad pojištěn a pojišťovna vyčíslila škodu na Kč a zároveň přislíbila úhradu této částky. Postup účtování zobrazuje Tab Účetní operace Částka v Kč MD D Zaúčtování škody v zůstatkové ceně skladu Vyřazení skladu z evidence Předpis náhrady škody pojišťovně Úhrada od pojišťovny na bankovní účet Tab. 3.7 Likvidace zásob Pokud účetní jednotka likviduje zásoby, které jsou dále nepotřebné případně poškozené, vypracuje protokol o likvidaci v souladu se ZoDP, zaúčtuje hodnotu zlikvidovaných zásob do spotřeby (na účet 501 Spotřeba materiálu resp. účet 504 Prodané zboží. Pokud účetní jednotka nemá k dispozici likvidační protokol, který dokazuje, jak bylo se zbožím skutečně naloženo, musí hodnotu neprodejných zásob účtovat na účtu 549 Manka a škody, přičemž hodnota těchto nepotřebných zásob bude pro účetní jednotku daňově neuznatelným nákladem. Na účtu 548 Ostatní provozní náklady zachytí účetní jednotka náklady související s likvidací zásob, pokud je likviduje sama, provede-li likvidaci externí firma, bude účtovat na účtu 518 Ostatní služby. Náklady související se zlikvidováním těchto zásob budou pro účetní jednotku daňově účinné bez ohledu na to, zda vyhotovila likvidační protokol či nikoliv. Příklad 6 Při inventarizaci zboží v lékárně bylo zjištěno, že se na skladě nachází zboží s prošlou expirační lhůtou (zboží nelze dále prodávat) v celkové hodnotě Kč. Majitelka lékárny odvezla toto dále neprodejné zboží do spalovny, která zboží zlikvidovala a vystavila lékárně fakturu na 300 Kč. Řešení v případě, že lékárna vyhotovila likvidační protokol, viz Tab

33 Účetní operace Částka v Kč MD D Vyřazení zboží na základě protokolu o likvidaci FAP za likvidaci zboží od spalovny Úhrada FAP za bankovního účtu Tab. 3.8 Řešení jestliže lékárna nemá doklad o tom, jak bylo se zbožím skutečně naloženo: Změna nastane pouze v první účetní operaci na straně MD, kdy bude částka Kč zachycena na účtu 549 Manka a škody. Pokud je firma plátce DPH bude dále muset odvést DPH na výstupu z částky Kč (problematice DPH v oblasti mank a škod je věnována kapitola Manka a škody z pohledu DPH) 3.2. Daňové hledisko mank a škod Jakmile účetní jednotka zjistí, co bylo příčinou vzniku škody resp. manka, kdo je za ně odpovědný, případně kdo a v jaké výši vzniklá manka a škody nahradí, je nutné posoudit, zda bude hodnota škody případně manka pro účetní jednotku daňově uznatelným nákladem či nikoliv. Při posouzení, jaký vliv bude mít hodnota manka nebo škody na daň z příjmů, vycházíme ze ZoDP (zejména podle 24 a 25). Dojde-li ke vzniku manka a škody na zboží podléhajícímu DPH případně spotřební dani, je nezbytné posoudit, zda účetní jednotce nevzniká povinnost odvést z hodnoty zboží spotřební daň nebo DPH. Účetní jednotka se musí řídit se i ustanoveními ZoDPH (vymezení předmětu DPH 2 a vymezení plnění 13 odst. 4 písm. a)) případně ZoSD (povinnost přiznat a zaplatit daň dle 9 odst. 3 písm. d)). Přijatá náhrada od pojišťovny nebo osob odpovědných za vznik manka nebo škody bude z pohledu daně z příjmů pro účetní jednotku vždy zdanitelným výnosem Manka a škody z pohledu daně z příjmů I z pohledu daně z příjmů se rozlišuje mezi mankem do normy a mankem nad normu. Vznikne-li manko do normy, je považováno za daňový náklad (což lze odvodit i z účtování, neboť o manku do normy účtujeme shodně, jako kdyby byly zásoby spotřebovány). O něco složitější je to s manky nad normu, u kterých se daňová uznatelnost posuzuje podle výše náhrad, které účetní jednotka získá od osoby odpovědné za vznik daného manka. Daňově 31

34 uznatelná bude v tomto případě pouze ta část manka, kterou pokryjí příslušné náhrady vzniklého manka, zbylá hodnota bude pro účetní jednotku daňově neuznatelným nákladem. Příklad 7 Při inventarizaci ve společnosti Restav, s. r. o., která se zabývá rekonstrukcemi staveb, bylo zjištěno manko u materiálu na skladě v hodnotě Kč. Ve skladu materiálu pracuje pouze jeden skladník, který má se zaměstnavatelem uzavřenou smlouvu o odpovědnosti za zboží na skladě. Skladníkovi byla k úhradě předepsána pouze částka Kč, kterou ihned uhradil v hotovosti. Z pohledu daně z příjmů bude pro společnost Restav, s. r. o. v tomto případě daňově uznatelným nákladem pouze částka Kč, tedy hodnota manka, která je kryta náhradou od zaměstnance. O částku přesahující náhrady, tedy Kč musí být zvýšen základ daně z příjmů v roce, ve kterém bylo manko zjištěno, protože se jedná o částku neoprávněně zkracující příjmy. (Z částky Kč bude muset společnost odvést i hodnotu DPH, problematice DPH je věnována následující kapitola.) Likvidace nepotřebných zásob Za náklady na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů lze dle 24 odst. 2 písm. zg) ZoDP považovat náklady vzniklé v důsledku prokazatelně provedené likvidace zásob materiálu, zboží, nedokončené výroby, polotovarů a hotových výrobků. Toto ustanovení se vztahuje rovněž likvidaci léčiv, léků a potravinářských výrobků v případě, že je nelze dále uvádět do oběhu dle zvláštních právních předpisů (např.: podle Zákona č. 634/1992 Sb., o ochraně spotřebitele, ve znění pozdějších přepisů). Aby byla likvidace prokazatelná, je účetní jednotka povinna vypracovat protokol, ve kterém uvede: důvody pro provedení likvidace (např. u léků a léčiv prošlá expirační lhůta), jakým způsobem, kdy a kde byla likvidace provedena, vymezení jednotlivých druhů zásob, kterých se likvidace týká, způsob, jakým bylo se zlikvidovanými zásobami naloženo a uvede pracovníky odpovědné za provedení likvidace. Toto ustanovení ZoDP je platné od roku 2008, dříve nebylo možné považovat hodnotu zlikvidovaných zásob za daňově uznatelný náklad. Za daňově uznatelný náklad byly do konce roku 2007 považovány pouze náklady spojené s provedením likvidace neprodejných zásob. Je 32

35 nutné zdůraznit, že pokud účetní jednotka provedení likvidace zásob dostatečně neprokáže likvidačním protokolem, bude se tento náklad považovat za nedaňový. Pro účetní jednotku je samozřejmě vždy lepší, aby byly náklady, které jí vznikají, daňově uznatelné, proto je pro ni výhodné obětovat čas a úsilí na likvidaci neprodejných zásob a samozřejmě vyhotovit náležitý likvidační protokol, aby náklady připadající na zlikvidované zboží mohly být zařazeny mezi náklady daňové. Příklad 8 Podnikatel objevil při inventuře zboží s prošlou expirační lhůtou v celkové hodnotě Kč. Toto neprodejné zboží řádně zlikvidoval a vyhotovil likvidační protokol, a tedy může částku Kč zahrnout mezi daňově uznatelné náklady. Kdyby ovšem toto zboží nebylo zlikvidováno na základě likvidačního protokolu, nemohl by si podnikatel hodnotu neprodejného zboží uplatnit do daňových nákladů a musel by si o tuto částku zvýšit základ daně. Daňová uznatelnost nákladů spojených se vznikem škod Jak již bylo uvedeno, dle ZoDP se škodou rozumí fyzické znehodnocení, které má za následek vyřazení poškozeného majetku. Pokud dojde k vyřazení odpisovaného dlouhodobého majetku v důsledku škody, může si účetní jednotka za dané období uplatnit daňové odpisy pouze do výše jedné poloviny ročního daňového odpisu. Daňové odpisy jsou pro účetní jednotku vždy daňově uznatelným nákladem. Pro účely daně z příjmů nelze za škodu považovat poškození majetku, které lze opravou uvést v předešlý stav. Škody jsou zpravidla daňově uznatelné pouze do výše náhrad, hodnota škody, kterou pak nepokryjí přijaté náhrady, se zahrnuje do daňově neuznatelných nákladů. Existují však výjimky, kdy hodnota škody může být zahrnuta do daňově uznatelných nákladů, bez ohledu na to, zda je se vznikem škody spojen příjem náhrady k této škodě. Daňově účinnými škodami jsou dle 24 odst. 2 písm. l) ZoDP: škody vzniklé v důsledku živelních pohrom nebo škody způsobené podle potvrzení policie neznámým pachatelem anebo zvýšené výdaje v důsledku opatření stanovených zvláštními právními předpisy. 33

36 Zvýšenými výdaji v důsledku opatření stanovených obecně závaznými předpisy podle 24 odst. 2 písm. l) zákona se rozumějí např. výdaje (náklady) v důsledku zákazu výroby, technologických postupů, používání přípravků, nařízené likvidace zvířat. 9 Škoda vzniklá v důsledku živelní pohromy Pod pojmem živelní pohroma, si každý může představit jiný druh zásahu přírodních živlů ať již ohně, větru nebo vody. Objektivně lze říci, že živelní pohroma je mimořádná událost, způsobená nečekaným a náhlým působením přírodních sil, které mají za následek vznik škod. Živelní pohromou se dle 24 odst. 10 ZoDP rozumí: nezaviněný požár a výbuch, blesk, vichřice s rychlostí větru nad 75 km/h, povodeň, záplava, krupobití, sesouvání půdy, sesuny půdy a skalní zřícení, pokud k nim nedošlo v souvislosti s průmyslovým nebo stavebním provozem, sesouvání nebo zřícení lavin a zemětřesení dosahující alespoň 4. stupně mezinárodní stupnice udávající makroseizmické účinky zemětřesení. ZoDP dále stanovuje, že výši škody způsobené živelní pohromou, musí mít účetní jednotka doloženou posudkem pojišťovny, a to i v případě, že proti živelním pohromám není pojištěna nebo posudkem soudního znalce. Bez zmíněného posudku, který určí rozsah výše škody, nelze škodu považovat za daňově uznatelnou. Jako daňový náklad lze v případě živelní pohromy uznat daňovou zůstatkovou cenu dlouhodobého majetku a účetní hodnotu zásob (případně drobného hmotného majetku). Přitom je nutné respektovat výši škody, uvedenou v posudku soudního znalce nebo pojišťovny. Při odstraňování následků škody, účetní jednotka vynaloží další náklady na úklid a případné drobné opravy, všechny tyto náklady budou rovněž daňově uznatelné. 9 Pokyn GFŘ D-6, K 24 odst. 2, bod 29 34

37 Veškeré přijaté náhrady, které účetní jednotce poskytne pojišťovna na základě uzavřeného pojištění, jsou pro účetní jednotku vždy daňově účinné. Škoda způsobená neznámým pachatelem Může nastat situace, kdy dojde ke vzniku škody na majetku účetní jednotky například odcizením majetku, nebo založením požáru, avšak policii se nepodaří odhalit pachatele, který takovou škodu zavinil. V takovém případě vydá police účetní jednotce potvrzení, ze kterého jasně vyplývá, že škoda byla způsobena neznámým pachatelem. Škoda, kterou způsobil neznámý pachatel podle potvrzení policie, je daňově uznatelným nákladem, nepřihlíží se k tomu, zda je se škodou spojen příjem náhrady. Případný příjem náhrady například od pojišťovny bude zdanitelným výnosem. Nepříznivou situací pro účetní jednotku ovšem bude, jestliže policie zjistí, kdo škodu skutečně způsobil. V případě, že je pachatel znám, nelze škodu uplatnit do výdajů v plné výši, ale pouze do výše náhrad. Nastane-li situace, kdy byl majetek účetní jednotky odcizen a pachatel je znám, ale je velmi nepravděpodobné pro finanční situaci zloděje, že by poskytl nějakou náhradu, má účetní jednotka hned dvojnásobnou smůlu. Nejen že nemá majetek, nemůže si jeho hodnotu přenést do nákladů, protože neobdrží žádnou náhradu. Škoda na cizím majetku Může nastat situace, kdy účetní jednotka způsobí škodu na cizím majetku a vznikne jí přitom povinnost vzniklou škodu uhradit, případně na vlastní náklady uvést poškozený majetek v předešlý stav. Škoda způsobená na cizím majetku, k jejíž úhradě je účetní jednotka povinna podle zvláštních právních předpisů, je daňově uznatelným nákladem podle 24 odst. 2 písm. p) ZoDP. Škoda způsobená zaměstnancem Způsobí-li zaměstnanec zaměstnavateli škodu na majetku, bude hodnota této škody pro účetní jednotku daňově uznatelná pouze do výše náhrad, a to jak od samotného zaměstnance, tak od pojišťovny, je-li zaměstnanec pojištěn proti odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu povolání. Při stanovení výše náhrady předepsané zaměstnanci je nutno respektovat ustanovení ZP, aby nebyla po zaměstnanci požadovaná příliš vysoká částka (maximální výše náhrad škod od zaměstnanců jsou upraveny dle 257 ZP). 35

38 Manka a škody z pohledu DPH DPH je nepřímou daní (hodnota této daně je zahrnována do hodnoty zboží a služeb), je jednou z nejsložitějších daní naší daňové soustavy a je upravena ZoDPH. Předmětem této daně je: a) dodání zboží, převod nemovitosti nebo přechod nemovitosti (dále jen "převod nemovitosti") za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti s místem plnění v tuzemsku, b) poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti s místem plnění v tuzemsku, c) pořízení 1. zboží z jiného členského státu za úplatu uskutečněné v tuzemsku osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti nebo právnickou osobou nepovinnou k dani, 2. nového dopravního prostředku z jiného členského státu za úplatu osobou nepovinnou k dani, d) dovoz zboží s místem plnění v tuzemsku. 10 Princip DPH spočívá v tom, že osoba plátce DPH při prodeji odvádí daň na výstupu a při nákupu si může uplatnit nárok na odpočet DPH na vstupu je-li předmět obchodu předmětem daně. V ZoDPH nenajdeme jednoznačné vymezení pojmů manka ani škody. K objasnění těchto pojmů pro účely DPH je využíváno příslušné judikatury krajských soudů a Nejvyššího správního soudu, jednotlivé rozsudky poskytují příklady řešení za různých situací. Za zdanitelné plnění z pohledu DPH je mimo jiné považováno podle 13 ZoDPH dodání zboží a převod nemovitosti. Přičemž dodáním zboží se pro účely ZoDPH rozumí převod práva nakládat se zbožím jako vlastník. Za dodání zboží se také považuje použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce. 11 Takovým použitím majetku se rozumí trvalé použití obchodního majetku plátcem pro jeho osobní spotřebu nebo jeho zaměstnanců, trvalé použití pro jiné účely než souvisejí s uskutečňováním jeho ekonomických činností, a poskytnutí obchodního majetku bez úplaty, pokud byl u tohoto majetku nebo jeho části uplatněn odpočet daně. 12 Dojde-li při inventuře 10 2 odst. 1) ZoDPH odst. 4 písm. a) ZoDPH odst. 5 ZoDPH 36

39 k zjištění manka, je toto považováno za fiktivní zdanitelné plnění, protože účetní jednotka není schopna prokázat, co se se zbožím skutečně stalo. Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne , čj. 1 Afs 51/ vyplývá, že z hlediska DPH spadá úbytek zboží na skladě (manko) pod definici zdanitelného plnění 13 odst. 4 písm. a) ZoDPH, a podléhá proto dani. V tomtéž rozsudku je rovněž uvedeno, že manko nelze považovat za zdanitelné plnění jen ve výjimečných případech, např. bylo-li zboží ukradeno nebo zničeno, neboť v takové situaci nelze hovořit o dodání zboží. DPH nelze rovněž vyměřit tam, kde je manko připsáno k náhradě příslušným zaměstnancům daňového subjektu na základě dohody o hmotné odpovědnosti, neboť ani zde se nejedná o zdanitelné plnění ve smyslu dodání zboží těmto zaměstnancům. Důkazní břemeno o tom, co se se zbožím skutečně stalo, nese vždy plátce daně, pokud však není schopen doložit, jak bylo se zbožím naloženo, nelze dovodit jiný závěr, než že zboží nebylo využito pro účely související s podnikáním a účetní jednotka je povinna odvést z hodnoty chybějícího zboží DPH na výstupu. O zdanitelné plnění by se nejednalo v případě, že by manko bylo předepsáno k úhradě zaměstnancům (případně jiným osobám). Za dodání zboží ve smyslu 13 ZoDPH nelze považovat škody, kdy došlo k odcizení majetku známým nebo neznámým pachatelem nebo škody, které vznikly jako důsledek jiných okolností (požár, povodeň, nevhodná manipulace s majetkem). Plátce musí být však schopen v případě chybějícího majetku, při jehož pořízení byl plně nebo částečně uplatněn nárok na odpočet daně, předložit důkazní prostředky prokazující, že v daném případě vznikla plátci škoda na majetku. Absence důkazních prostředků nebo existence důkazních prostředků, které správce daně nevyhodnotí jako důkaz prokazující škodu, povede správce daně k závěru, že plátce věrohodným způsobem neprokázal, že v případě chybějícího majetku nedošlo k jeho dodání ve smyslu ZoDPH. 13 Pokud účetní jednotka stanovuje základ daně u zdanitelného plnění dodání zboží, bude vycházet z ceny zboží nebo ceny obdobného zboží, za kterou by bylo možné zboží pořídit ke dni uskutečnění zdanitelného plnění ( 36 odst. 6 písm. a) ZoDPH) Příklad 9 Firma Tiskárny, s. r. o. se zabývá prodejem tiskáren a má síť prodejen na území ČR. Je plátcem DPH a tudíž při nákupu zboží, které je určené k prodeji, uplatňuje nárok na odpočet 13 FITŘÍKOVÁ, Dagmar a Dagmar PROCHÁZKOVÁ, Chybějící majetek plátce z účetního a daňového pohledu. online cit

40 DPH. V březnu roku 2012 došlo v jedné z prodejen k vloupání, přičemž bylo z této prodejny odcizeno zboží v celkové hodnotě Kč bez DPH. Na základě šetření policie bylo prokázáno, že škodu způsobil neznámý pachatel. Z pohledu DPH nevznikne firmě povinnost odvést DPH na výstupu, neboť škoda, která byla na základě potvrzení police způsobená neznámým pachatelem, není považována za dodání zboží ve smyslu ZoDPH. (Z pohledu daně z příjmů bude škoda způsobená neznámým pachatelem daňově uznatelným nákladem.) Příklad 10 Při inventarizaci majetku za rok 2012 ve společnosti Sport, s. r. o., která zabývá nákupem a prodejem sportovního oblečení, bylo zjištěno manko u zboží v celkové výši Kč bez DPH. Žádný ze zaměstnanců nemá odpovědnost za zboží na skladě ani v prodejně, nelze ani prokázat, jak ke vzniku manka ve skutečnosti došlo. Zjištěné manko tedy nebude kryto žádnou náhradou. Jelikož společnost Sport, s. r. o. nemůže prokázat, jak bylo s chybějícím zbožím skutečně naloženo, musí z hodnoty chybějícího zboží odvést DPH na výstupu v příslušné sazbě daně, v tomto případě bude hodnota DPH činit Kč Manka a škody z pohledu spotřebních daní Spotřební daně jsou stejně jako DPH daně nepřímé, jejich správu vykonávají celní orgány. Spotřebními daněmi jsou dle 1 odst. 1) ZoSD: daň z minerálních olejů, daň z lihu, daň z piva, daň z vína a meziproduktů a daň z tabákových výrobků. Plátce spotřební daně je povinen při vzniku manka resp. škody na zboží podléhajícímu spotřební dani posoudit, zda mu nevzniká povinnost odvést z hodnoty takového zboží spotřební daň. Povinnost přiznat a zaplatit spotřební daň vzniká dnem zúčtování ztráty nebo znehodnocení vybraných výrobků, nejpozději však do jednoho měsíce po zjištění této skutečnosti ( 9 odst. 3 písm. d) ZoSD). Do ztrát a znehodnocení se nezahrnují úbytky v rámci norem přirozených úbytků zásob. Povinnost přiznat daň nevzniká v případě ztráty a 38

41 znehodnocení v důsledku prokazatelně nepředvídatelné a neodvratitelné události ( 3 písm. s) ZoSD). Příklad 11 Zjistí-li obchodník při provádění inventarizace manko u cigaret a alkoholu, přičemž toto manko není předepsáno k úhradě zaměstnancům ani není nijak nahrazeno, je obchodník povinen z hodnoty chybějícího zboží odvést spotřební daň, je-li plátcem DPH, musí odvést i tuto daň. Hodnota chybějícího zboží, spotřební daň i DPH zachycené na výstupu budou pro obchodníka daňově neuznatelné náklady Shrnutí nákladových účtů a daňové uznatelnosti mank a škod Shrnutí kapitoly věnované mankám a škodám z účetního a daňového hlediska viz Tab V této tabulce jsou zaznamenány případy mank a škod, dále také likvidace nepotřebných zásob s protokolem o likvidaci a bez něj, kterým byla věnována pozornost. K uvedeným případům jsou přiřazeny nákladové účty, na které se daný úbytek majetku zaúčtuje. V posledním sloupci tabulky je zachycena daňová uznatelnost těchto nákladů z pohledu daně z příjmů. Případ Nákladový Daňově uznatelný náklad účet z pohledu ZDP Manko do normy 50x v plné výši Manko nad normu 549 do výše náhrad Škoda způsobená živelní pohromou 582 v plné výši Škoda způsobená neznámým pachatelem podle potvrzení policie 549 v plné výši Škoda způsobená zaměstnancem, známým pachatelem 549 do výše náhrad Likvidace nepotřebných zásob dle 24 odst. 2 písm. zg) ZoDP s protokolem o likvidaci 50x v plné výši Likvidace nepotřebných zásob dle 24 odst. 2 písm. zg) ZoDP bez protokolu o likvidaci 549 neuznatelné Tab. 3.9 Z hlediska daně z příjmů je škoda daňově účinným nákladem pouze do výše náhrad, výjimkou jsou škody způsobené živelní pohromou, škody způsobené neznámým pachatelem a také zvýšené výdaje v důsledku opatření stanovených zvláštními právními předpisy. Výjimku tedy tvoří škody, za jejichž vznik není odpovědná konkrétní osoba, po niž by bylo možno 39

42 požadovat náhradu. Proti těmto škodným událostem se podnikatelské subjekty mohou chránit uzavřením pojištění, ze kterého by jim případně plynuly náhrady. Pokud však škodu způsobí známý pachatel, nezbývá podnikatelským subjektům nic jiného než čekat, zda pachatel škodu uhradí, aby byl náklad související se vznikem škody daňově uznatelný. Škoda způsobená známým pachatelem, však zpravidla zůstává bez náhrady. Jestli bude pro podnikatelské subjekty škoda daňově účinná či nikoliv, záleží v podstatě na schopnosti policie vypátrat jejího pachatele. V případě škody způsobené známým pachatel, který však škodu neuhradí, shledávám legislativu vůči podnikatelským subjektům velmi nespravedlivou. Podnikatel nejen že nemá majetek, jelikož musel být v důsledku škody vyřazen, zároveň si jeho hodnotu nemůže přenést do nákladů, neboť neobdrží žádnou náhradu. Příznivým opatřením by dle mého názoru bylo, kdyby byla škoda způsobená známým pachatelem daňově účinná na základě prokázání neschopnosti pachatele škodu uhradit. Právní úprava mank a škod z pohledu DPH je dle mého názoru poměrně chaotická. V ZoDPH nenajdeme jednoznačné určení, zda je manko nebo škoda předmětem DPH. Dle 2 odst. 1 písm. a) ZoDPH je předmětem DPH dodání zboží, přičemž za dodání zboží se považuje i použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce. Zejména k vyhodnocení mank z pohledu DPH je využíváno široké škály judikátů. Jako řešení této zmatené situace bych navrhla vydání pokynu, který by podnikatelským subjektům jasně určil, v jakém případě bude manko nebo škoda předmětem DPH a kdy se z hodnoty těchto mimořádných úbytků majetku DPH na výstupu odvést nemusí. Přestože manko není podle ZoDP jednoznačně předmětem DPH, považuji povinnost odvést DPH na výstupu z hodnoty chybějícího zboží za opodstatněnou. Skutečnost, že by podnikatelské subjekty nemusely ze zboží, u kterého nejsou schopny prokázat, jak bylo se zbožím naloženo, odvést DPH, by podle mne vedla k černým prodejům. 40

43 4. Analýza a vyhodnocení dopadů stávající legislativy na podnikatelské subjekty Analýza a vyhodnocení dopadů stávající legislativy bude provedena na skutečných údajích anonymní firmy, která bude pro účely této práce nazvána ABC. Firma ABC se zabývá prodejem a distribucí veterinárních léčiv a krmiv pro zvířata. Prodej je uskutečňován v obchodní prodejně, distribuci firma zajišťuje jednak vlastními zaměstnanci a zároveň využívá služeb externího přepravce. Firma ABC je plátcem DPH. V interních směrnicích si firma stanovila měsíční provádění inventury u zboží na skladě a v prodejně, během které je, kromě zjištění skutečného stavu zboží, nutno zkontrolovat expirační lhůty zboží. Pravidelná kontrola je věnována i léčivům skladovaných v lednicích, která vyžadují určitou stálou teplotu. Tyto lednice jsou umístěny i ve vozidlech, která zboží rozváží, každá z lednic je vybavená teplotním čidlem zaznamenávajícím změny teplot. Dojde-li k překročení požadované teploty, je zboží umístěné v těchto lednicích znehodnocené a nelze jej dále prodávat. Takto znehodnocené zboží, stejně tak zboží s prošlou expirační lhůtou jsou odváženy do spalovny, která firmě ABC vystavuje doklad o provedení likvidace, na základě kterého může firma ABC hodnotu zlikvidovaného zboží přenést do daňově uznatelných nákladů. Ve firmě ABC jsou zaměstnanci (skladníci a řidiči) pojištěni proti odpovědnosti za škody způsobené při výkonu povolání. V rámci tohoto pojištění hradí 2/3 vzniklé škody pojišťovna a zbylou třetinu hradí zaměstnanec, který škodu zavinil Výsledky inventury ve firmě ABC za rok 2012 Jak již bylo uvedeno, firma ABC provádí inventuru zboží každý měsíc. Pro zjednodušení jsou výsledky inventury uvedeny v součtu za celý rok Z inventury byly zjištěny jak manka, tak i přebytky a zároveň byly odhaleny i záměny zboží Záměny zboží Z výsledku inventur byly prokázány neúmyslné záměny zboží jednotlivých druhů zboží, ke kterým ve firmě ABC dochází kvůli snadné zaměnitelnosti zboží. Ve firmě se prodávají krmiva pro zvířata o různých příchutích a dále široký sortiment veterinárních 41

44 přípravků, které mají velmi podobné balení, mnohdy se ovšem nepatrně liší v rozměrech, zpravidla bývá různá i cena, skladníci při vyskladňování tyto produkty snadno zamění. V důsledku neúmyslných záměn činila celková hodnota chybějícího zboží 3 323,91 Kč a hodnota přebývajícího zboží byla 5 896,17 Kč. Aby byla tato záměna z účetního hlediska prokazatelná, musí být hodnota chybějícího zboží zaúčtována do nákladů na účet 549 Manka a škody z provozní činnosti a zároveň hodnota přebývajícího zboží do výnosů na účet 648 Ostatní provozní výnosy. Schéma účtování Zboží na skladě 549 Manka a škody 3 323,91 Kč chybějící zboží 3 323,91 Kč 648 Ostatní provozní výnosy 5 896,17 Kč přebývající zboží 5 896,17 Kč Vzhledem k tomu, že hodnota přebývajícího zboží převyšuje hodnotu zboží chybějícího, bude částka 2 572,26 Kč 14 posuzována jako výsledný přebytek zboží. Možnost vzájemného vyrovnání mank a přebytků, které vznikly prokazatelně neúmyslnou záměnou jednotlivých druhů zboží, považuji za vstřícné opatření vzhledem k tomu, kolik téměř stejných druhů zboží se konkrétně ve firmě ABC denně vyskladní. Kdyby však skladníci při vyskladňování zboží věnovali dostatečnou pozornost tomu, jaké zboží ze skladu skutečně vyskladňují, nemusela by se firma ABC touto problematikou vůbec zabývat. Výhodu pro firmu ABC z hlediska vzájemného vyrovnání mank a přebytků vidím zejména v tom, že nemusela z hodnoty chybějícího zboží, odvést DPH na výstupu Manka a přebytky Hodnota přebytků, zjištěných během inventury činila v roce 2012 celkem ,09 Kč. Zjištěné přebytky budou zaúčtovány jako přírůstek zboží na skladě a souvztažně se zvýší provozní výnosy. 14 vzájemné vyrovnání mank a přebytků: 5 896, ,92 = 2 572,26 Kč (přebytek) 42

45 Schéma účtování Ostatní provozní výnosy 132 Zboží na skladě ,09 Kč ,09 Kč přebytek zboží Úhrnná hodnota mank zjištěná na základě inventury za rok 2012 činila ,83 Kč. Vedení firmy se rozhodlo, že uvedené manko nebude předepsáno zaměstnancům k úhradě, jelikož ve skladu pracuje více zaměstnanců. Rovněž nelze vyloučit, že ke vzniku mank mohlo dojít i v důsledku drobných krádeží v podnikové prodejně. Výše uvedená hodnota mank tedy zůstane bez náhrad. Z hlediska daně z příjmů bude pro firmu ABC celá hodnota mank daňově neuznatelným výdajem, což vyplývá z ustanovení ZoDP v 25 odst. 1 písm. n), podle kterého manka přesahující náhrady nelze považovat za výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely. Firma ABC musí tedy hodnotu těchto mank, kterou ve svém účetnictví zachytí na účtu 549 Manka a škody, vyloučit ze základu daně pro rok 2012, protože se vznikem těchto mank není spojen příjem náhrady. V době pořízení zboží si firma ABC uplatnila DPH na vstupu. Jelikož firma ABC nemůže prokázat, k jakému účelu bylo zboží skutečně použito, lze říci, že zboží nebylo využito pro účely související s podnikáním. Z hodnoty manka musí být odvedena DPH na výstupu. Jelikož firma ABC eviduje zboží jak v základní (20 %), tak ve snížené (14 %) sazbě DPH, je rovněž nutno rozlišit, jaká část manka se vztahuje na zboží se sníženou sazbou DPH a jaká část zboží je zdaňována základní sazbou. Celková hodnota mank u zboží je ,83 Kč, z toho připadá: ,61 Kč na zboží se základní sazbou (20 % DPH činí ,12 Kč) a ,22 Kč na zboží se sníženou sazbou (14 % DPH činí ,78 Kč). Firma ABC musí tedy odvést daň na výstupu v celkové výši ,90 Kč. Protože hodnota odvedeného DPH bude pro firmu ABC z pohledu daně z příjmů daňově neúčinná, bude se částka připadající na DPH rovněž účtovat na účtu 549 Manka a škody. 43

46 Schéma účtování Zboží na skladě 549 Manka a škody ,83 Kč ,83 Kč manko u zboží DPH ,90 Kč ,90 Kč předpis DPH Kdyby firma ABC hodnotu manka předepsala k úhradě odpovědným zaměstnancům, nevznikla by jí povinnost odvést DPH z hodnoty chybějícího zboží ani přijatá náhrada v souvislosti se vznikem manka by nebyla předmětem DPH. Podle mého názoru by však účetní jednotka při předpisování náhrad za manka měla požadovat hodnotu chybějícího zboží včetně DPH, vzhledem k tomu, že účetní jednotka zaplatila za zboží při jeho pořízení cenu s DPH. Další důvod pro požadování náhrady mank včetně DPH, vidím ve skutečnosti, že pro zaměstnance, který je odpovědný za dané zboží, by bylo beze sporu výhodné, kdyby si dané zboží mohl pořídit bez nutnosti uhradit DPH. Tedy zboží odcizit a po zjištění inventarizačních rozdílů zaměstnavateli uhradit pouze hodnotu chybějícího zboží bez DPH. Požadování náhrad včetně DPH by dle mého názoru mělo odradit, nepoctivé zaměstnance od krádeží uvnitř podniku Likvidace zboží ve firmě ABC v roce 2012 Cílem měsíčních inventur prováděných ve firmě ABC je, mimo zjištění mank a přebytků, zároveň překontrolování expiračních lhůt a také odhalení poškozeného zboží. Je-li při inventuře nalezeno zboží, u kterého bude brzy končit expirační lhůta, je pro firmu ABC prioritou toto zboží prodat co nejdříve. Aby bylo takové zboží pro odběratele atraktivní, je na něj poskytována sleva (při poskytnutí této slevy jsou odběratelé upozorněni na skutečnost, že se jedná o zboží s blížícím se koncem expirační lhůty), která činí: 30 % u zboží, kterému končí expirační lhůta do dvou měsíců a 50 % u zboží s expirační lhůtou končící do jednoho měsíce. 44

47 Pokud se firmě takové zboží nepodaří prodat dříve, než skončí jeho expirační lhůta, nesmí jej dále nabízet k prodeji. Stejně tak nelze dále uvádět do oběhu zboží, které má poškozený obal a v důsledku toho došlo k znehodnocení zboží. Jelikož firma ABC zajišťuje distribuci a prodej veterinárních přípravků a léčiv musí respektovat ustanovení zákona č. 378/2007 Sb. o léčivech a o změnách některých souvisejících zákonů, který v 23 odst. 2 písm. a) a b) uvádí, že provozovatel nesmí uvádět do oběhu léčiva s prošlou dobou použitelnosti nebo se závadou v jakosti. Toto neprodejné zboží je sepsáno a odvezeno do spalovny. Ve spalovně je zboží zlikvidováno a firma ABC získá doklad o provedené likvidaci. Na základě tohoto dokladu firma vyhotoví likvidační protokol, ze kterého lze snadno zjistit jakého zboží a v jakém množství se likvidace týkala, kdy a kde byla provedena a co bylo důvodem likvidace. Celková hodnota zboží, které firma ABC musela zlikvidovat z výše uvedených důvodů, činila za rok 2012 celkem ,77 Kč, k takto zlikvidovanému zboží má firma ABC vyhotoveny náležité likvidační protokoly. Podle 24 odst. 2 písm. zg) ZoDP lze výdaje vzniklé v důsledku prokazatelně provedené likvidace zboží, zahrnout do daňově uznatelných nákladů. Na základě vyhotoveného likvidačního protokolu bude úbytek zboží zaúčtován do spotřeby na účtu 504 Prodané zboží se souvztažným zaznamenáním úbytku zboží na skladě. Schéma účtování Zboží na skladě 504 Prodané zboží ,77 Kč ,77 Kč úbytek zboží na základě protokolu o likvidaci V případě že by firma ABC nenechala zboží zlikvidovat a tedy neměla likvidační protokol, musela by být částka ,77 Kč zaúčtována na účtu 549 Manka a škody a tento náklad by byl pro firmu daňově neuznatelný. Tím, že ZoDP (dle 24 odst. 2 písm. zg)) umožňuje přenést hodnotu neprodejného zboží do daňově uznatelných nákladů, dle mého názoru, poskytuje prostor pro špatné hospodaření při řízení zásob zboží, u kterého je omezená doba trvanlivosti, kdy je na skladě zbytečně velké množství zásob, které účetní jednotka nebude schopná prodat před vypršením doby trvanlivosti. 45

48 4.3. Škody ve firmě ABC V průběhu roku 2012 byly ve firmě ABC zaznamenány pouze dva případy škod. První škodu způsobil zaměstnanec firmy svou neopatrnou manipulací se zbožím. Ke druhé škodě došlo zaviněním smluvního přepravce, který při přepravě zboží poškodil část přepravovaného zboží Škoda způsobená zaměstnancem Při vyskladňování zboží skladník rozbil skleněné zkumavky v hodnotě Kč, hodnotu škody požaduje nahradit v plné výši. Firma ABC uzavřela pojištění odpovědnosti zaměstnance za škody způsobené při výkonu povolání a může tedy požadovat náhradu škody od pojišťovny. Pojišťovna přislíbila náhradu škody ve výši 980 Kč (tato částka je vyšší než 2/3 hodnoty škody, které by měla pojišťovna uhradit na základě uzavřeného pojištění, touto skutečností se nebudu v práci zabývat). Zbývající částka 108 Kč byla předepsaná odpovědnému zaměstnanci k úhradě. Náhradu škody zaslala pojišťovna na účet zaměstnance, který škodu zavinil, ten pak celou škodu uhradil v hotovosti, z tohoto důvodu firma neúčtovala o pohledávce za pojišťovnou na účtu 378 Jiné pohledávky, účtováno bylo pouze o pohledávce za zaměstnancem. Z pohledu daně z příjmů bude hodnota vzniklé škody pro firmu ABC podle 24 odst. 2 písm. zc) ZoDP daňově uznatelným nákladem v plné výši, protože je plně pokryta náhradou škody od zaměstnance (resp. od zaměstnance a pojišťovny). Schéma účtování Zboží na skladě 549 Manka a škody Kč Kč škoda na zboží 648 Ostatní provozní výnosy Kč předpis náhrady škody 335 Pohledávky za zaměstnanci Kč Kč Pokladna úhrada škody zaměstnancem v hotovosti Kč 46

49 Škoda způsobená přepravcem Smluvní přepravce při převážení vyfakturovaného zboží od firmy ABC ke konečnému odběrateli, způsobil na tomto zboží škodu. V důsledku nepřiměřené jízdy došlo poškození láhve s dezinfekčním roztokem, což mělo za následek poškození i další části přepravovaného zboží. Hodnota škody, kterou přepravce způsobil, byla pojišťovnou vyčíslena na Kč. Firma ABC nejprve vystavila dobropis svému odběrateli. Dobropis byl vystaven na hodnotu zboží, které nemohlo být odběrateli předáno v důsledku škody, která na něm vznikla. Dále byla stornována účetní operace vyskladnění prodaného zboží opět v hodnotě zboží, na kterém vznikla škoda. Tato operace byla provedena, aby se hodnota zboží, u kterého došlo ke vzniku škody, neobjevila v nákladech dvakrát (jednou na účtu 549 a podruhé na účtu 504). Schéma účtování Tržby za zboží 311 Pohledávky z obchodních vztahů Kč vystavení dobropisu Kč odběrateli 132 Zboží na skladě 504 Prodané zboží Kč storno vyskladněného Kč zboží Vzniklá škoda byla zaúčtována na účtu Manka a škody a zároveň vznikla firmě ABC pohledávka za přepravcem na náhradu vzniklé škody v plné výši. (Přepravce si dále uplatnil nárok na náhradu škody u své pojišťovny, která mu uhradila Kč, firmě ABC však musel uhradit celou hodnotu škody, bez ohledu na jemu poskytnutou náhradu od pojišťovny). Hodnota škody bude i v tomto případě daňově uznatelným nákladem, protože je plně kryta náhradou vzniklé škody od přepravce. 47

50 Schéma účtování Zboží na skladě 549 Manka a škody Kč Kč škoda na zboží 648 Ostatní provozní výnosy 315 Ostatní pohledávky Kč předpis náhrady škody přepravci Kč 4.4. Shrnutí mank a škod ve firmě ABC Vzhledem ke skutečnosti, že škody přesahující náhrady podle 25 odst. 1 písm. n) ZoDP nelze považovat za daňově uznatelný náklad, považuji rozhodnutí firmy ABC, aby jí byly obě škody (škoda způsobená zaměstnancem a škoda způsobená přepravcem) uhrazeny v plné výši za správné. Jelikož jsou škody plně kryty náhradami, nevzniká v této souvislosti žádný daňově neúčinný náklad, kterým by byl zvýšen daňový základ. Pozitivně hodnotím rovněž rozhodnutí firmy ABC, kterým si stanovila měsíční provádění inventur. Nejen, že tímto získává přehled o končících expiračních lhůtách, aby bylo zboží uvedeno do oběhu před jejich skončením, zároveň jsou pro ni lépe dohledatelné záměny jednotlivých druhů zboží. Pro firmu ABC je nepochybně přínosem možnost přenést do nákladů i hodnotu neprodejného zboží, které bylo prokazatelně zlikvidováno. Aby byla likvidace prokazatelná je poplatník povinen vyhotovit protokol o likvidaci ( 24 odst. 2 písm. zg)). Povinnost zlikvidovat zboží a vystavit náležitý protokol plně schvaluji, protože bez ní, by bylo tohoto ustanovení bezesporu zneužíváno. Hodnota mank zjištěná na základě inventury provedené u zboží činila ve firmě ABC celkem ,83 Kč a hodnota přebytků činila ,09 Kč, vzhledem k tomu, že jsou hodnoty těchto inventarizačních rozdílů téměř shodné, domnívám se, že u jednotlivých druhů zboží mohlo dojít k záměnám, které byly pro firmu ABC na konci roku již nedohledatelné, a proto nastala situace, kdy některé zboží na skladě přebývá a zároveň jiné zboží ve skladě chybí. Doporučila bych, aby byl ve firmě ABC kladen větší důraz na kontrolu skutečně vyskladňovaného zboží. 48

51 Úhrnná hodnota mank a škod za rok 2012 zachycená na účtu 549 Manka a škody činila ,73 Kč. Jak již bylo vysvětleno, daňově uznatelné jsou manka a škody zaúčtované na účtu 549 pouze do výše náhrad. Celkové náhrady k těmto mankám a škodám činily Kč (zachyceno na účtu 648 Ostatní provozní výnosy). Částka přesahující náhrady ,73 Kč (hodnota mank u zboží a k ní dopočtená částka DPH) bude pro firmu ABC daňově neuznatelný náklad, který musí být vyloučen z výdajů daňových, a tedy zvýší základ daně v roce V Grafu 4.1 jsou znázorněny všechny náklady, které firmě ABC vznikly na základě provedené inventury (manka a škody a zlikvidované zboží s příslušnými hodnotami). Červeně znázorněná manka jsou pro firmu ABC daňově neuznatelný náklad, zbylá hodnota nákladů bude daňově uznatelná. Manka, škody a zlikvidované zásoby ve firmě ABC ,73 Kč ,77 Kč Kč Manka (včetně DPH) Škody Zboží s protokolem o likvidaci Graf 4.1 Kdyby se ovšem firma ABC rozhodla nevyužít možnosti vyhotovit protokol o likvidaci a nepožadovala by žádnou náhradu za vzniklé škody, musela by z daňově uznatelných nákladů vyloučit nejen částku připadající na vzniklá manka, ale i hodnotu zboží, na které by neměla vyhotovený náležitý likvidační protokol a zároveň by pro ni byla daňově neuznatelná i hodnota škody způsobené zaměstnancem a škody způsobené smluvním přepravcem. Dle mého názoru se firma ABC vypořádala se vzniklými inventarizačními rozdíly a škodami velmi dobře s ohledem na to, že vzniklá manka nemohla být předepsána k úhradě žádnému ze zaměstnanců, jelikož nelze určit zaměstnance, kteří by za ně byli přímo odpovědní. 49