IAS/IFRS KONSOLIDACE 2013 PRAKTICKÉ APLIKACE MEZINÁRODNÍ STANDARDY ÚČETNÍHO VÝKAZNICTVÍ IAS/IFRS PRAKTICKÉ APLIKACE

Transkript

1 MEZINÁRODNÍ STANDARDY ÚČETNÍHO VÝKAZNICTVÍ praktické aplikace KONSOLIDOVANÁ ÚČETNÍ ZÁVĚRKA Ing. Alice Šrámková ICÚ, a.s., dodatek k publikaci Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (vyd. ICÚ, 2009), září 2013

2 2 MEZINÁRODNÍ STANDARDY ÚČETNÍHO VÝKAZNICTVÍ IAS/IFRS PRAKTICKÉ APLIKACE

3 OBSAH 1 ÚVOD KONSOLIDOVANÁ ROZVAHA ZÁKLADNÍ PRINCIPY Sestavení konsolidované rozvahy k datu akvizice (100% podíl v dceřiném podniku) Goodwill Zvýšení nerozděleného zisku a fondů dceřiného podniku po datu akvizice Nekontrolní podíly KONSOLIDOVANÝ VÝKAZ O ÚPLNÉM VÝSLEDKU Základní pravidla Konsolidovaný výkaz o úplném výsledku (100% vlastnictví po celé účetní období) Nekontrolní podíly Akvizice v průběhu roku VNITROSKUPINOVÉ TRANSAKCE Pohledávky a závazky Prodej zásob mezi podniky ve skupině Prodej zásob a nerealizovaný zisk Převody stálých aktiv Dividendy IFRS 10 Konsolidovaná účetní závěrka POŽADAVKY IFRS 3 PODNIKOVÉ KOMBINACE Ocenění aktiv a závazků dceřiného podniku reálnou hodnotou Ocenění nekontrolních podílů k datu akvizice Pořizovací cena podnikové kombinace Ocenění finanční investice v dceřiném podniku v individuální ÚZ mateřského podniku Goodwill a přínos z výhodné koupě ( záporný goodwill ) Testování goodwillu na ztrátu ze snížení hodnoty Vliv přecenění aktiv a závazků na reálnou hodnotu na výsledek hospodaření ODLOŽENÁ DAŇ POSTUPNÁ PODNIKOVÁ KOMBINACE (POSTUPNÝ NÁKUP PODÍLU) Z finanční investice se stane dceřiný podnik Z přidruženého podniku se stane dceřiný podnik Navýšení podílu v dceřiném podniku PŘIDRUŽENÉ PODNIKY A SPOLEČNÁ UJEDNÁNÍ IAS 28 Investice do přidružených podniků IFRS 11 Společná ujednání Ekvivalenční metoda v konsolidované rozvaze Ekvivalenční metoda v konsolidovaném výkazu o úplném výsledku KONSOLIDACE 3

4 9.5 Ocenění nabytých aktiv a závazků reálnou hodnotou k datu pořízení podílu Transakce mezi investorem a přidruženým podnikem Prodej zásob a nerealizovaný zisk Testování účastí v přidružených a společných podnicích na ztrátu ze snížení hodnoty Ztráty přidružených a společných podniků POŽADAVKY NA ZVĚŘEJŇOVÁNÍ IFRS 3 Podnikové kombinace IFRS 12 Zveřejnění podílů v jiných účetních jednotkách MEZINÁRODNÍ STANDARDY ÚČETNÍHO VÝKAZNICTVÍ IAS/IFRS PRAKTICKÉ APLIKACE

5 1 ÚVOD Cílem konsolidované účetní závěrky je poskytnout uživatelům informace o finanční pozici, změnách ve finanční pozici a o finanční výkonnosti konsolidované skupiny, jakoby to byla jedna účetní jednotka. V individuální rozvaze 1 mateřského podniku je vykázána pouze hodnota finanční investice do dceřiného podniku (v historické ceně nebo v reálné hodnotě), ve výkazu o úplném výsledku mateřského podniku jsou zachyceny pouze dividendy vyplacené dceřiným podnikem, případně přecenění finanční investice na reálnou hodnotu. Pokud by nebyla povinnost sestavovat konsolidované účetní závěrky, uživatelé by nezjistili, jaká aktiva a v jakém členění skupina ovládá, za jaké závazky je zodpovědná, ani celkovou výši výnosů, nákladů a peněžních toků skupiny. Konsolidované účetní závěrce a individuální účetní závěrce mateřského podniku se věnují následující standardy: IFRS 3 Podnikové kombinace, který definuje zejména pravidla pro prvotní zachycení podnikové kombinace a pro výpočet goodwillu. IFRS 10 Konsolidovaná účetní závěrka, který definuje pojem kontroly (ovládání) jednoho podniku jiným podnikem, což je klíčové pro určení dceřiných podniků, které následně budou konsolidovány. Dále tento standard definuje základní konsolidační principy dceřiných podniků. IAS 27 Individuální účetní závěrka, který stanoví pravidla pro vykazování a oceňování účastí v dceřiných, přidružených a společných podnicích v individuální účetní závěrce investora. Do konsolidované účetní závěrky dále vstupují přidružené a společné podniky, pravidla pro vykazování účastí v takových podnicích jsou definována v těchto standardech: IAS 28 Investice v přidružených a společných podnicích, který definuje pojem podstatného vlivu a popisuje ekvivalenční metodu pro zachycení investic v přidružených a společných podnicích. IFRS 11 Společná ujednání, který definuje jednotlivé typy společných ujednání a pravidla pro jejich vykazování v účetních závěrkách. 2 KONSOLIDOVANÁ ROZVAHA ZÁKLADNÍ PRINCIPY V této části budou vysvětlena základní pravidla při přípravě konsolidované rozvahy bez zohlednění požadavků zejména standardu IFRS 3 Podnikové kombinace pro výpočet goodwillu. Dceřiné podniky se konsolidují tzv. metodou plné konsolidace, což zjednodušeně znamená, že bez ohledu na výši majetkového podílu v dceřiném podniku se sečtou veškerá aktiva a závazky mateřského a dceřiného podniku v plné výši. 1 Novelizovaný standard IAS 1 označuje rozvahu jako Výkaz o finanční situaci, zároveň však povoluje, aby účetní jednotka používala i jiný název, v našem případě rozvaha. KONSOLIDACE 5

6 Podstatná část konsolidačních úprav se vztahuje ke konsolidaci vlastního kapitálu dceřiného podniku. V této souvislosti je nutné si uvědomit, že v průběhu konsolidace je nutné rozdělit vlastní kapitál dceřiného podniku na dvě části: Vlastní kapitál dceřiného podniku k datu akvizice, který byl v podstatě nakoupen a musí být tedy vyloučen oproti pořizovací ceně podílu v dceřiném podniku. Pokud mateřský podnik vlastní menší než 100% podíl v dceřiném podniku, je nutné vykázat i podíl ostatních (tzv. nekontrolních) vlastníků na vlastním kapitálu dceřiného podniku k datu akvizice jako samostatnou položku konsolidovaného vlastního kapitálu. Nárůst resp. pokles vlastního kapitálu dceřiného podniku mezi datem akvizice a datem sestavení konsolidované účetní závěrky. O tuto změnu se opět dělí mateřský podnik a nekontrolní vlastníci. Podíl mateřského podniku na změně jednotlivých složek vlastního kapitálu dceřiného podniku je přidán k příslušné položce vlastního kapitálu mateřského podniku. Podíl nekontrolních vlastníků na celkové změně vlastního kapitálu dceřiného podniku je přidán k položce nekontrolních podílů v konsolidovaném vlastním kapitálu. Základní kapitál v konsolidované rozvaze je ve většině případů základním kapitálem mateřského podniku. 2 Vlastní kapitál dceřiného podniku k datu sestavení konsolidované účetní závěrky Vlastní kapitál dceřiného podniku k datu akvizice Změna vlastního kapitálu dceřiného podniku mezi datem akvizice a konsolidace Podíl mateřského podniku Podíl nekontrolních vlastníků Podíl mateřského podniku Podíl nekontrolních vlastníků Následující příklady ilustrují základní principy přípravy konsolidované účetní závěrky. 2 Výjimkou jsou obrácené akvizice. 6 MEZINÁRODNÍ STANDARDY ÚČETNÍHO VÝKAZNICTVÍ IAS/IFRS PRAKTICKÉ APLIKACE

7 2.1 Sestavení konsolidované rozvahy k datu akvizice (100% podíl v dceřiném podniku) Příklad 1 ZADÁNÍ Podnik M koupil 100% podíl v podniku D Níže jsou uvedené rozvahy obou podniků k datu akvizice. V Kč M D Hmotná aktiva Pořizovací cena podílu v D Čistá oběžná aktiva Základní kapitál Nerozdělený zisk Připravte konsolidovanou rozvahu k Konsolidovaná rozvaha má být sestavena k datu akvizice, nedochází zde tedy k žádnému nárůstu ve vlastním kapitálu dceřiného podniku mezi datem akvizice a konsolidace. Mateřský podnik dále vlastní 100% podíl v dceřiném podniku, nejsou zde tedy žádné nekontrolní podíly. Podnik M zaplatil Kč za celý podíl v podniku D, jehož účetní hodnota (hodnota vlastního kapitálu) je také Kč. Jedinou úpravu, kterou musíme provést, je vyloučení pořizovací ceny investice v D oproti základnímu kapitálu podniku D. Následně sečteme po řádcích veškerá aktiva a závazky obou podniků. Příklad 1 ŘEŠENÍ Zadání Úpravy Výsledek V Kč M D Vyloučení investice Konsolidovaná rozvaha Hmotná aktiva Pořizovací cena podílu v D Čistá oběžná aktiva Základní kapitál Nerozdělený zisk KONSOLIDACE 7

8 2.2 Goodwill Pořizovací cena podílu v dceřiném podniku je obvykle dána hodnotou dceřiného podniku, která bývá definována jako víra v jeho budoucnost. Investor si v podstatě kupuje budoucí peněžní toky generované dceřiným podnikem a synergickými efekty s mateřským podnikem (případně s dalšími podniky ve skupině), a proto se pořizovací cena podílu v dceřiném podniku zpravidla neshoduje s výší vlastního kapitálu dceřiného podniku k datu akvizice. Rozdíl se označuje jako goodwill. Goodwill v podstatě představuje cosi dobrého (doslovný překlad anglického termínu goodwill je dobrá víra ) v pořizovaném podniku, což ale není možné samostatně vykázat v rozvaze dceřiného podniku, protože toto cosi nesplňuje definici aktiva a kritéria pro jeho vykázání. Může se jednat například o podíl na trhu, který nabývaný podnik kontroluje, manažerský tým nabývaného podniku nebo synergii mezi nabyvatelem a nabývaným podnikem. Více o definici aktiva a kritériích vykázání naleznete v Koncepčním rámci a ve standardu IAS 38 Nehmotná aktiva. Příklad 2 ZADÁNÍ Podnik M koupil 100% podíl v podniku D Níže jsou uvedené rozvahy obou podniků k datu akvizice: V Kč M D Hmotná aktiva Pořizovací cena podílu v D Čistá oběžná aktiva Základní kapitál Nerozdělený zisk Připravte konsolidovanou rozvahu k Podnik M zaplatil Kč za celý podíl v podniku D, jehož účetní hodnota (hodnota vlastního kapitálu) je Kč. Rozdíl, Kč, označujeme jako goodwill. V těchto jednoduchých příkladech bude goodwill počítán jako rozdíl mezi pořizovací cenou a nakoupeným podílem na vlastním kapitálu dceřiného podniku. Výpočet goodwillu podle pravidel IFRS 3 Podnikové kombinace bude vysvětlen v kapitole 6. 8 MEZINÁRODNÍ STANDARDY ÚČETNÍHO VÝKAZNICTVÍ IAS/IFRS PRAKTICKÉ APLIKACE

9 Příklad 2 ŘEŠENÍ Zadání Úpravy Výsledek V Kč M D Vyloučení investice Konsolidovaná rozvaha Hmotná aktiva Pořizovací cena podílu v D Goodwill Čistá oběžná aktiva Základní kapitál Nerozdělený zisk Zvýšení nerozděleného zisku a fondů dceřiného podniku po datu akvizice Příklad 3 ZADÁNÍ Podnik M koupil 100% podíl v podniku D , kdy nerozdělený zisk D byl ve výši 400 Kč. Rozvahy k : V Kč M D Hmotná aktiva Pořizovací cena podílu v D Čistá oběžná aktiva Základní kapitál Nerozdělený zisk Připravte konsolidovanou rozvahu k KONSOLIDACE 9

10 V tomto případě sestavujeme konsolidovanou rozvahu dva roky po datu akvizice, a proto potřebujeme znát vlastní kapitál dceřiného podniku k datu akvizice a jeho změnu mezi datem akvizice a konsolidace: Vlastní kapitál k datu akvizice Změna Vlastní kapitál k datu konsolidace Základní kapitál Nerozdělený zisk Nerozdělený zisk k datu akvizice ve výši 400 Kč byl mateřským podnikem nakoupen, a proto musí být eliminován proti finanční investici. Mezi akvizicí a konsolidací dceřiný podnik vytvořil zisk ve výši Kč, a protože mateřský podnik vlastní 100% podíl v podniku D, navýší tato částka ve výpočtu konsolidovaného nerozděleného zisku zisk mateřského podniku. Stejným způsobem, jako se počítají nerozdělené zisky skupiny se počítá i hodnota ostatních složek vlastního kapitálu, například fondu z přecenění. K hodnotě položky u mateřského podniku se přidá podíl na nárůstu (poklesu) této položky mezi datem akvizice a datem konsolidace. Procento podílu, se kterým počítáme, je procento vlastnického podílu podniku M v podniku D. Všimněme si, že od nerozděleného zisku v rámci konsolidačních úprav odečítáme podíl matky na výši nerozděleného zisku k datu akvizice. Konečný stav nerozděleného zisku v podstatě představuje zisk vytvořený skupinou. Počáteční stav nerozděleného zisku k datu akvizice byl skupinou koupen nikoliv vytvořen, a proto jej musíme eliminovat. Příklad 3 ŘEŠENÍ Zadání Úpravy Výsledek V Kč M D Vyloučení investice Konsolidovaná rozvaha Hmotná aktiva Pořizovací cena podílu v D Goodwill Čistá oběžná aktiva Základní kapitál Nerozdělený zisk MEZINÁRODNÍ STANDARDY ÚČETNÍHO VÝKAZNICTVÍ IAS/IFRS PRAKTICKÉ APLIKACE

11 2.4 Nekontrolní podíly Příklad 4 ZADÁNÍ Podnik M koupil 80% podíl v podniku D , kdy nerozdělený zisk D byl 400 Kč. Rozvahy k : V Kč M D Hmotná aktiva Pořizovací cena podílu v D Čistá oběžná aktiva Základní kapitál Nerozdělený zisk Připravte konsolidovanou rozvahu k Příklad 4 ŘEŠENÍ Protože konsolidovaná účetní závěrka má za cíl zveřejnit hodnotu aktiva a závazků, které skupina ovládá, je při výpočtu konsolidovaných aktiv a závazků irelevantní, jaké procento mateřský podnik v dceřiném podniku vlastní. Důležitější je skutečnost, že mateřský podnik dceřiný podnik ovládá. To, že mateřskému podniku ve skutečnosti nepatří 100 % dceřiného podniku, je vykázáno prostřednictvím nekontrolních podílů, které jsou součástí konsolidovaného vlastního kapitálu. V tomto případě sestavujeme konsolidovanou rozvahu dva roky po datu akvizice, a proto potřebujeme znát vlastní kapitál dceřiného podniku k datu akvizice a jeho změnu mezi datem akvizice a konsolidace: Vlastní kapitál k datu akvizice Změna Vlastní kapitál k datu konsolidace Základní kapitál Nerozdělený zisk Nerozdělený zisk k datu akvizice ve výši 80 % ze 400 Kč byl mateřským podnikem nakoupen, a proto musí být eliminován proti finanční investici. Mezi akvizicí a konsolidací dceřiný podnik vytvořil zisk ve výši Kč, a protože mateřský podnik vlastní 80% podíl v podniku D, nerozdělený zisk mateřského podniku ve výši Kč bude při výpočtu konsolidovaného nerozděleného zisku navýšen o 80 % z Kč, tedy o Kč. KONSOLIDACE 11

12 Zadání Úpravy k datu akvizice V Kč M D Nekontrolní podíly k datu akvizice Následné úpravy Nárůst nekontrolních podílů Výsledek Konsolidovaná rozvaha Hmotná aktiva Pořizovací cena podílu v D Goodwill Čistá oběžná aktiva Základní kapitál Nerozdělený zisk Nekontrolní podíly Při vylučování investice odečítáme od vlastního kapitálu vlastnický podíl mateřského podniku na každé položce vlastního kapitálu dcery k datu akvizice. Hodnota nerozděleného zisku D k datu akvizice byla 400 Kč, podnik M pořídil 80% podíl, odečítáme tedy 80 % zisku. Nárůst nekontrolních podílů představuje 20% podíl na nárůstu nerozděleného zisku dceřiného podniku (20 % z Kč). 3 KONSOLIDOVANÝ VÝKAZ O ÚPLNÉM VÝSLEDKU 3.1 Základní pravidla Konsolidovaný výkaz o úplném výsledku vykazuje zisk vytvořený čistými aktivy, která mateřský podnik kontroluje. Podobně jako u rozvahy, jsou v konsolidovaném výkazu o úplném výsledku vykázány výnosy a náklady mateřského a dceřiného podniku v plné výši (pokud mateřský podnik vlastnil dceřiný podnik po celé účetní období). 12 MEZINÁRODNÍ STANDARDY ÚČETNÍHO VÝKAZNICTVÍ IAS/IFRS PRAKTICKÉ APLIKACE

13 3.2 Konsolidovaný výkaz o úplném výsledku (100% vlastnictví po celé účetní období) Příklad 5 ZADÁNÍ Podnik M vlastní po celé účetní období 100% podíl v podniku D. Výkazy o úplném výsledku obou podniků za účetní období končící jsou následující: V Kč M D Tržby Náklady na prodané zboží Hrubý zisk Provozní náklady Zisk před zdaněním Daň Zisk po zdanění Ostatní úplný výsledek Úplný výsledek Připravte konsolidovaný výkaz o úplném výsledku za rok končící Příklad 5 ŘEŠENÍ Zadání Protože mateřský podnik vlastní dceřiný podnik po celé účetní období, a protože má v dceřiném podniku 100% podíl, je konsolidovaný výkaz o úplném výsledku pouhým součtem výkazů o úplném výsledku mateřského a dceřiného podniku. Výsledek V Kč M D Konsolidovaný výkaz o úplném výsledku Tržby Náklady na prodané zboží Hrubý zisk Provozní náklady Zisk před zdaněním Daň Zisk po zdanění Ostatní úplný výsledek Úplný výsledek KONSOLIDACE 13

14 3.3 Nekontrolní podíly Pokud mateřský podnik vlastní v dceřiném podniku méně než 100 %, musí být výsledný konsolidovaný úplný výsledek a konsolidovaný zisk po zdanění rozdělen mezi vlastníky mateřského podniku a ostatní, nekontrolní, vlastníky. Příklad 6 ZADÁNÍ Podnik M vlastní po celé účetní období 60% podíl v podniku D. Výkazy o úplném výsledku těchto dvou podniků pro rok končící 31. prosincem 2012 byly následující: V Kč M D Tržby Náklady na prodané zboží Hrubý zisk Provozní náklady Zisk před zdaněním Daň Zisk po zdanění Ostatní úplný výsledek Úplný výsledek Připravte konsolidovaný výkaz o úplném výsledku za rok končící MEZINÁRODNÍ STANDARDY ÚČETNÍHO VÝKAZNICTVÍ IAS/IFRS PRAKTICKÉ APLIKACE

15 Příklad 6 ŘEŠENÍ Zadání Výsledek V Kč M D Konsolidovaný výkaz o úplném výsledku Tržby Náklady na prodané zboží Hrubý zisk Provozní náklady Zisk před zdaněním Daň Zisk po zdanění Ostatní úplný výsledek Úplný výsledek Zisk přiřaditelný vlastníkům mateřského podniku Zisk přiřaditelný nekontrolním podílům Úplný výsledek přiřaditelný vlastníkům mateřského podniku Úplný výsledek přiřaditelný nekontrolním podílům Nekontrolní podíl je podíl držitelů nekontrolních podílů na zisku po zdanění dceřiného podniku, tedy 40 % ze Kč, tj Kč. Zisk přiřaditelný vlastníkům mateřského podniku je spočítán jako rozdíl celkového konsolidovaného zisku Kč a zisku přiřaditelného nekontrolním podílům ( = Kč). Dále je nutné rozdělit mezi vlastníky mateřského podniku a nekontrolní podíly i úplný výsledek. Úplný výsledek nekontrolních podílů bude 40 % z Kč, tedy Kč a úplný výsledek přiřaditelný vlastníkům skupiny bude Kč ( ). 3.4 Akvizice v průběhu roku Protože výkaz o úplném výsledku obsahuje kumulované obraty výnosů a nákladů od počátku účetního období, musíme z výkazu o úplném výsledku dceřiného podniku konsolidovat pouze tu část výnosů a nákladů, které byly vytvořeny během doby existence konsolidované skupiny, to znamená od data akvizice do data ztráty kontroly nad dceřiným podnikem. Část úplného výsledku běžného období (od počátku účetního období do data akvizice) si v podstatě mateřský podnik koupil, je součástí vlastního kapitálu dceřiného podniku k datu akvizice a nemůže tedy být součástí konsolidovaného výkazu o úplném výsledku. Pro zjednodušení v následujících příkladech předpokládáme, že výnosy a náklady dceřiného podniku byly v průběhu účetního období tvořeny rovnoměrně, neboli 1/12 za každý měsíc. KONSOLIDACE 15

16 Příklad 7 ZADÁNÍ Podnik M vlastní od % podíl v podniku D. Výsledovky těchto dvou podniků pro rok končící 31. prosincem 2012 byly následující: V Kč M D Tržby Náklady na prodané zboží Hrubý zisk Provozní náklady Zisk před zdaněním Daň Zisk po zdanění Ostatní úplný výsledek Úplný výsledek Příklad 7 Zadání Připravte konsolidovaný výkaz o úplném výsledku za rok končící ŘEŠENÍ Protože byl podíl v dceřiném podniku pořízen tři měsíce před koncem účetního období, budou do konsolidovaného výkazu o úplném výsledku vstupovat pouze 3/12 z každé položky výkazu o úplném výsledku dceřiného podniku. Výsledek V Kč M 3/12 D Konsolidovaný výkaz o úplném výsledku Tržby Náklady na prodané zboží Hrubý zisk Provozní náklady Zisk před zdaněním Daň Zisk po zdanění Ostatní úplný výsledek Úplný výsledek Zisk přiřaditelný vlastníkům mateřského podniku Zisk přiřaditelný nekontrolním podílům 700 Úplný výsledek přiřaditelný vlastníkům mateřského podniku Úplný výsledek přiřaditelný nekontrolním podílům MEZINÁRODNÍ STANDARDY ÚČETNÍHO VÝKAZNICTVÍ IAS/IFRS PRAKTICKÉ APLIKACE

17 Nekontrolní podíl na zisku se v tomto případě počítá jako podíl držitelů nekontrolních podílů na té části zisku po zdanění dceřiného podniku, která vstupovala do konsolidace, v našem případě tedy 40 % z Kč, tj. 700 Kč. Podobně nekontrolní podíl na úplném výsledku se spočítá jako 40 % úplného výsledku dceřiného podniku, který vstupoval do konsolidace, tedy 40 % z Kč, tj. 880 Kč. 4 VNITROSKUPINOVÉ TRANSAKCE Konsolidace představuje účetní závěrku skupiny společností, jako kdyby byly jeden jediný subjekt. Proto musí být v rámci přípravy konsolidované účetní závěrky vyloučeny výsledky z transakcí mezi podniky ve skupině, aby ve výkazech nebyly nadhodnoceny aktiva, závazky, výnosy, náklady a peněžní toky. Pokud se v rámci úprav mění i hodnota zisku nebo ztráty, je pravděpodobné, že daná úprava má vliv i na odloženou daň. V následujících příkladech není problematika odložené daně uvažována Pohledávky a závazky Jestliže podniky ve skupině obchodují mezi sebou navzájem, pohledávka ve výkazech jednoho podniku bude obvykle vyrovnána závazkem v účetních výkazech jiného podniku téže skupiny. Při konsolidaci jsou tyto částky vzájemně vyloučeny, takže se v konsolidované účetní závěrce neobjeví. Může nastat i situace, kdy před koncem roku dceřiný podnik uhradí svůj závazek vůči mateřskému podniku, peněžní prostředky byly ale připsány na účet mateřského podniku v dalším účetním období. Jinými slovy v účetních závěrkách, které vstupují do konsolidace figuruje u mateřského podniku pohledávka, ale dceřiný podnik nevykazuje závazek, proti kterému by bylo možno pohledávku eliminovat. V rámci konsolidačních úprav je pak nutné snížit výši pohledávek a zvýšit peníze na cestě. 4.2 Prodej zásob mezi podniky ve skupině Podniky ve skupině si často mezi sebou prodávají výrobky nebo zboží. Například matka koupí zboží za 300 tis. Kč a prodá jej dceři v hodnotě 400 tis. Kč; následně dcera celý objem koupeného zboží prodá před koncem účetního období třetí straně za 480 tis. Kč. Na straně rozvahy nejsou nutné žádné úpravy, nicméně ve výsledovce je nutné snížit obraty tržeb a nákladů. Zadání Úpravy Výsledek V Kč M D Eliminace Konsolidovaná výsledovka Tržby Náklady na prodané zboží Hrubý zisk Odložená daň v souvislosti s konsolidovanou účetní závěrkou není předmětem zkoušky IFRS/IFRS Specialista. KONSOLIDACE 17

18 V konsolidované výsledovce musí být na řádku tržeb hodnota, za kterou skupina realizovala prodej třetí straně, a na řádku nákladů hodnota, za kterou skupina zboží od třetích stran pořídila. Proto z nákladů i tržeb eliminujeme hodnotu, za kterou matka dceři zboží prodala. 4.3 Prodej zásob a nerealizovaný zisk Pokud zásoby, které byly předmětem transakce mezi podniky ve skupině, zůstanou na konci účetního období na skladě, je nutné eliminovat i tzv. nerealizovaný zisk. Ve většině případů si podniky ve skupině prodávají zásoby za jinou (často vyšší) než pořizovací cenu, a tím způsobem dochází k nadhodnocení zásob. Protože konsolidovaná účetní závěrka nahlíží na konsolidovanou skupinu jako na jednu účetní jednotku, prodejem zásob v podstatě došlo k jejich přemístění z jednoho skladu do druhého, a z pohledu konsolidované účetní závěrky by se nemělo změnit jejich ocenění. Proto je nutné nerealizovaný zisk eliminovat. Důležité také je, zda-li prodává zásoby dceřiný podnik mateřskému, nebo naopak, a jaká je výše nekontrolních podílů. Příklad 8 ZADÁNÍ Podnik M vlastní 80% podíl v podniku D. Během běžného účetního období koupil podnik M zboží za Kč a následně jej prodal podniku D za Kč. K datu rozvahy bylo veškeré toto zboží v zásobách D. Připravte konsolidační úpravy a stanovte hodnotu konsolidovaných zásob, tržeb a nákladů na prodané zboží. Příklad 8 ŘEŠENÍ Tabulka obsahuje ty řádky rozvahy a výsledovky, kde se daná transakce projeví. Protože dcera nic z těchto zásob neprodala mimo skupinu, v rámci konsolidačních úprav v podstatě tuto transakci celou eliminujeme. Zadání Úpravy Výsledek V Kč M D Eliminace KÚZ Rozvaha: Zásoby Zisk běžného období Výsledovka: Tržby Náklady na prodané zboží Hrubý zisk MEZINÁRODNÍ STANDARDY ÚČETNÍHO VÝKAZNICTVÍ IAS/IFRS PRAKTICKÉ APLIKACE

19 Příklad 9 ZADÁNÍ Podnik M vlastní 80% podíl v podniku D. Během běžného účetního období koupil podnik M zboží za Kč a následně jej prodal podniku D za Kč. K datu rozvahy byla polovina tohoto zboží v zásobách dceřiného podniku, zbývající polovina byla prodána za Kč. Připravte konsolidační úpravy a stanovte hodnotu konsolidovaných zásob, tržeb a nákladů na prodané zboží. Příklad 9 ŘEŠENÍ Ze zásob musí být eliminován nerealizovaný zisk ve výši Kč, protože zboží, které vykazuje dcera ( Kč), bylo nakoupeno matkou za Kč. Konsolidované tržby musí činit Kč, což je prodej zboží dcerou mimo skupinu, z tržeb se tedy musí eliminovat Kč, výše transakce mezi matkou s dcerou. Konsolidované náklady na prodané zboží musí být ve výši Kč, to je hodnota poloviny nakoupeného zboží od třetích stran. V úpravách nákladů je tedy nutné vyloučit hodnotu Kč, což je v podstatě Kč (které jsou vyloučené i z tržeb), snížených o Kč nerealizovaného zisku (o který byly upraveny i zásoby). Nekontrolní podíl je 20 % ze zisku po zdanění dceřiného podniku a není ovlivněn vnitroskupinovou transakcí, protože veškerý zisk dcery byl realizován z transakce s třetí stranou. Zadání Úpravy Výsledek V Kč M D Nekontrolní podíl na zisku dceřiného podniku Rozvaha: Eliminace vnitroskupinové transakce Konsolidovaná účetní závěrka Zásoby Zisk běžného období Nekontrolní podíl Výsledovka: Tržby Náklady na prodané zboží Hrubý zisk Zisk přiřaditelný vlastníkům skupiny Zisk přiřaditelný nekontrolním podílům KONSOLIDACE 19

20 Výslednou hodnotu nerozděleného zisku v rozvaze lze ověřit i následujícím způsobem: Kč Celý zisk podniku M Minus nerealizovaný zisk Plus podíl na zisku podniku D (80 % ) Příklad 10 ZADÁNÍ Podnik M vlastní 80% podíl v podniku D. Během běžného účetního období koupil podnik D zboží za Kč a následně jej prodal podniku M za Kč. K datu rozvahy byla polovina tohoto zboží v zásobách mateřského podniku, zbývající polovina byla prodána za Kč. Připravte konsolidační úpravy a stanovte hodnotu konsolidovaných zásob, tržeb a nákladů na prodané zboží. Příklad 10 ŘEŠENÍ Ve srovnání s předcházejícím případem se mění hodnota nekontrolních podílů a tedy i hodnota zisku přiřaditelného vlastníkům podniku M. Neprodané zboží je v zásobách podniku M a zisk z jeho prodeje podniku M je obsažen ve výkazech podniku D. V konsolidované účetní závěrce se zisk podniku D rozděluje mezi podnik M a vlastníky nekontrolních podílů a stejně tedy musíme postupovat při eliminaci nerealizovaného zisku (v podstatě snižujeme výši zisku, který podnik D vykazuje ve své individuální účetní závěrce). Celkových Kč nerealizovaného zisku se rozdělí na 80 %, o které se sníží zisk skupiny (tj Kč), a na 20 %, o které se sníží nekontrolní podíly (7 000 Kč). Zadání Úpravy Výsledek V Kč M D Nekontrolní podíl na zisku dceřiného podniku Rozvaha: Eliminace vnitroskupinové transakce Konsolidovaná účetní závěrka Zásoby Zisk běžného období Nekontrolní podíl Výsledovka: Tržby Náklady na prodané zboží Hrubý zisk Zisk přiřaditelný vlastníkům mateřského podniku Zisk přiřaditelný nekontrolním podílům MEZINÁRODNÍ STANDARDY ÚČETNÍHO VÝKAZNICTVÍ IAS/IFRS PRAKTICKÉ APLIKACE

21 Výslednou hodnotu nerozděleného zisku v rozvaze lze ověřit i následujícím způsobem: Kč Celý zisk podniku M Plus podíl na zisku podniku D (80 % ( )) Zkouškový tip: V případě prodeje zásob mezi podniky ve skupině použijte při konsolidaci výkazu o úplném výsledku následující kroky: 1. Vždy eliminujte hodnotu vnitroskupinové transakce (hodnotu prodeje mezi mateřským a dceřiným podnikem) z tržeb a z nákladů na prodané výrobky. 2. Pokud k datu účetní závěrky zbývá na skladě jednoho z podniků část z této transakce, zohledněte výši vnitroskupinového zisku v úpravě nákladů na prodané výrobky z bodu 1 (zpravidla dojde ke snížení eliminované částky. Výjimkou je situace, kdy meziročně dochází ke snižování zůstatku vnitroskupinových zásob, v tom případě se bude eliminovaná částka zvyšovat). 3. Pokud byly zásoby prodány dceřiným podnikem mateřskému podniku, musí být výše nerealizovaného zisku zohledněna i ve výpočtu nekontrolních podílů. Zkouškový tip: Při výpočtu nerealizovaného zisku se u zkoušky často pracuje s pojmy marže a přirážka k nákladům. Je-li hodnota zásob na skladě ve výši Kč a podniky si prodávají zásoby s 20% marží, pak výše nerealizovaného zisku je 20 % z Kč, tedy 240 Kč. Pokud si ale podniky prodávají zásoby s 20% přirážkou k nákladům, pak hodnota nerealizovaného zisku je 1 200/120 20, tedy 200 Kč. KONSOLIDACE 21