AUTOMOBIL V PODNIKÁNÍ- ÚČETNÍ A DAŇOVÉ DOPADY

Transkript

1 Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Finanční podnikání AUTOMOBIL V PODNIKÁNÍ- ÚČETNÍ A DAŇOVÉ DOPADY Car in business- accounting and tax impacts Diplomová práce Vedoucí práce: Ing. Petr VALOUCH, Ph.D. Autor: Lenka Hejlová Brno, 2011

2 Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Katedra financí Akademický rok 2010/2011 ZADÁNÍ DIPLOMOVÉ PRÁCE Pro: Obor: Název tématu: H E J L O V Á Lenka Finanční podnikání AUTOMOBIL V PODNIKÁNÍ - ÚČETNÍ A DAŇOVÉ DOPADY Car in business - accounting and tax impacts Zásady pro vypracování Problémová oblast: Zdanění podnikatelských aktivit Cíl práce: Na základě aktuální právní úpravy provést analýzu zdanění jednotlivých výdajů spojených s využitím automobilu (osobního i nákladního) v podnikání a navrhnout optimální využití tohoto automobilu s cílem minimalizace administrativní a daňové zátěže podnikatele. Postup práce a použité metody: 1. Analýza daňové právní úpravy, 2. Danění výdajů spojených s užitím automobilu v podnikání, 3. Návrh optimálního využití automobilu v podnikání s cílem minimalizace administrativní a daňové zátěže, 4. Závěr.

3 Rozsah grafických prací: předpoklad cca 10 tabulek a grafů Rozsah práce bez příloh: stran Seznam odborné literatury: PELECH, PETR - PELC, VLADIMÍR. Daně z příjmů s komentářem. 10. aktualiz. vyd. Olomouc: Anag, s. ISBN SEDLÁČEK, JAROSLAV. Daňová evidence podnikatelů. 7. vyd. Praha: Grada Publishing, s. Účetnictví a daně. ISBN VALOUCH, PETR. Leasing v praxi - praktický průvodce. 4. vyd. Praha: GRADA Publishing, s. Účetnictví a daně. ISBN VALOUCH, PETR. Účetní a daňové odpisy vyd. Praha: Grada Publishing, a.s., s. ISBN Vedoucí diplomové práce: Ing. Petr Valouch, Ph.D. Datum zadání diplomové práce: Termín odevzdání diplomové práce a vložení do IS je uveden v platném harmonogramu akademického roku. vedoucí katedry děkan V Brně dne

4 Jméno a příjmení autora: Název bakalářské práce: Název práce v angličtině: Katedra: Vedoucí práce: Lenka Hejlová Automobil v podnikání- účetní a daňové dopady Car in business- accounting and tax impacts Financí Ing. Petr Valouch, Ph.D. Rok obhajoby: 2011 Anotace Předmětem diplomové práce Automobil v podnikání- účetní a daňové dopady je analýza účetních a daňových aspektů využití osobních a nákladních automobilů k podnikání u subjektů vedoucích účetnictví i subjektů vedoucích daňovou evidenci. V práci je nejdřív provedena důkladná analýza právní úpravy s důrazem na oblast zdanění jednotlivých výdajů spojených s užíváním automobilu k podnikatelským účelům. Následně jsou zjištěné poznatky aplikovány na konkrétní modelový příklad s cílem formulovat návrh optimálního řešení využití automobilu při minimalizaci administrativní a daňové zátěže podnikatele. Annotation The subject of the diploma thesis Car in business- accounting and tax impacts is to analyze the accounting and tax aspects of the use of cars and trucks for business entities using accounting and also entities using tax evidence. Firstly is made a thorough analysis of the legislation with an emphasis on taxation of costs associated with the use of a car for business purposes. Subsequently, the findings are applied to a specific model example in order to formulate an optimal solution to use the car while minimizing administrative and tax burden on business entity. Klíčová slova pořízení automobilu, účetní odpisy, daňové odpisy, daňové výdaje, finanční leasing, operativní leasing, technické zhodnocení, daň z příjmů, silniční daň, daň z přidané hodnoty Keywords purchasing of the car, accounting depreciation, tax depreciation, tax expenditures, financial leasing, operating leasing, technical evaluation, income tax, road tax, value added tax

5 Prohlášení Prohlašuji, že jsem diplomovou práci Automobil v podnikání- účetní a daňové dopady vypracovala samostatně pod vedením Ing. Petra Valoucha, Ph.D. a uvedla v ní všechny použité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy univerzity a vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomicko-správní fakulty MU. V Brně dne 25. dubna 2011 vlastnoruční podpis autora

6 Poděkování Na tomto místě bych rád poděkovala Ing. Petru Valouchovi, Ph.D. za jeho cenné rady, připomínky a odborné vedení při zpracování mé diplomové práce.

7 Obsah ÚVOD Účetní aspekty automobilu v podnikání Pořízení automobilu a jeho zařazení do užívání Způsoby ocenění majetku v závislosti na způsobu pořízení Účtování o odpisech Časová metoda účetního odepisování Výkonová metoda účetního odepisování Komponentní metoda účetního odpisování Technické zhodnocení Účtování leasingových splátek Účtování splátek operativního leasingu Účtování splátek finančního leasingu Účtování o nákladech spojených s užíváním automobilu Pohonné hmoty Pojistné Daně a poplatky Vyřazení automobilu z užívání Daňová právní úprava Automobil a daň z příjmu Užívání služebního automobilu zaměstnanci i pro soukromé účely Silniční daň Předmět daně silniční Poplatník daně silniční Výše daně silniční Placení daně silniční Automobil a daň z přidané hodnoty Pořízení automobilu z hlediska DPH Vedlejší výdaje spojené s provozem automobilu z hlediska DPH Prodej automobilu z hlediska DPH Danění výdajů spojených s užíváním automobilu v podnikání Automobil nezařazený do obchodního majetku Sazba základní náhrady Náhrada výdajů za spotřebované pohonné hmoty Automobil zařazený do obchodního majetku Výdaje za spotřebované pohonné hmoty Odpisy hmotného majetku jako daňový výdaj... 54

8 Výdaje na opravy, údržbu a technické zhodnocení Automobil financovaný formou leasingu Finanční leasing Operativní leasing Technické zhodnocení najatého automobilu Paušální výdaj na dopravu Návrh optimálního využití automobilu v podnikání Zadání modelové situace Výběr způsobu financování Koupě automobilu za hotové Koupě automobilu na úvěr Pronájem automobilu prostřednictvím finančního leasingu Srovnání výhodnosti úvěru a finančního leasingu Zařazení automobilu do obchodního majetku Automobil nezařazený do obchodního majetku Automobil zařazený do obchodního majetku Srovnání výhodnosti zařazení nebo nezařazení automobilu do obchodního majetku Uplatnění skutečných nebo paušálních výdajů na dopravu Paušální výdaje na dopravu Skutečné výdaje na dopravu Srovnání paušálních a skutečných výdajů na dopravu Formulace návrhu využití automobilu v podnikání ZÁVĚR SEZNAM POUŽITÉ LITERATURY SEZNAM TABULEK SEZNAM GRAFŮ SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK SEZNAM PŘÍLOH... 92

9 ÚVOD Jednou z charakteristik dnešní uspěchané doby je, mimo jiné, také požadavek co největší nezávislosti a mobility. A to samozřejmě platí jak v soukromém životě, tak především v podnikání. Proto lze říct, že automobil je při výkonu podnikatelské činnosti již nezbytnou záležitostí. Umožňuje podnikateli i jeho zaměstnancům vykonávat nejen běžné provozní činnosti jako návštěvy banky, pošty nebo úřadů, tak i samotné zabezpečování materiálu, zboží nebo služeb potřebných na dosahování jeho příjmů. O enormním významu automobilů v našem světě svědčí i fakt, že počet automobilů registrovaných na území České republiky neustále roste. V roce 2009 bylo v ČR registrováno již osobních automobilů. Oproti stavu v roce 1999, kdy jich bylo , tedy došlo za posledních 10 let k nárůstu o téměř osobních automobilů 1. Podobné tendence jsou zřetelné i u nákladních automobilů. Podle oboru a rozsahu podnikání pak závisí, zda podnikateli postačí automobil osobní, nebo si vyžádá také pořízení automobilu nákladního. S využitím automobilu v podnikání ale vyvstává mnohem více otázek a nemálo z nich se týká účetní a daňové problematiky. Už před pořízením automobilu je nutno vyřešit několik zásadních otázek týkajících se jak samotného způsobu pořízení tak i například způsobu financování a mnohých jiných. Další otázky následně přicházejí v celém průběhu jeho využívání k podnikatelským činnostem. A právě analýza různých účetních a daňových aspektů použití automobilu v podnikání je předmětem této diplomové práce. Cílem této diplomové práce je, na základě aktuální právní úpravy, důkladně analyzovat účetní a daňové dopady využití automobilu v podnikání u subjektů vedoucích účetnictví i subjektů vedoucích daňovou evidenci. Zejména provést analýzu zdanění jednotlivých výdajů spojených s využitím osobního i nákladního automobilu k podnikatelským účelům. Zároveň na základě získaných informací zhodnotit situaci na konkrétním modelovém příkladě a navrhnout v něm optimální využití automobilu s cílem minimalizace administrativní a daňové zátěže podnikatele. Práci tedy možno rozdělit na dvě hlavní části- teoretickou a praktickou, které budou podrobněji rozčleněny do několika kapitol. V první- teoretické části se budu věnovat zejména analýze aktuálně platné právní úpravy automobilu v podnikání se zaměřením na účetní a daňovou problematiku. Nejdříve popíšu 1 Informace zveřejněné Českým statistickým úřadem, dostupné z: 9

10 způsoby účtování všech nezbytných operací spojených s pořízením, provozem a vyřazením automobilu z užívání. V dalších kapitolách se budu věnovat aspektům daňovým. Popíšu nejdůležitější dopady automobilu na daň z příjmů, daň z přidané hodnoty a silniční daň. Problematiku daně z příjmů následně podrobím důkladnější analýze, zejména s důrazem na možnosti uplatnění daňových výdajů spojených s užíváním automobilu v podnikání. Důraz na tuto oblast jsem zvolila především pro její složitost a relativně velký význam při možnosti daňové optimalizace. Ve druhé- praktické části nejdříve nadefinuji konkrétní situaci a veškeré nezbytné údaje vedoucí k úspěšnému řešení. Na základě důkladné analýzy všech dostupných informací se pokusím o formulaci návrhu optimálního využití automobilu v dané situace s cílem minimalizace administrativní a daňové zátěže. Dosažení stanovených cílů se neobejde bez využití široké škály metod. Pro získání teoretických poznatků je nezbytné shromáždění a utřídění veškerých potřebných literárních pramenů a právních norem a jejich následná obsahová analýza. Pro jejich další zpracování je dále bezpochyby potřeba využit metod deskripce, komparace a syntézy. V praktické oblasti jde pak především o analytické zpracování veškerých dostupných informací a jejich následná syntéza s vědomostmi teoretickými. Tato diplomová práce by se měla stát přínosnou pro všechny podnikatelské subjekty, kterých se problematika automobilu v podnikání týká. Měla by se stát jakýmsi průvodcem všemi účetními a daňovými aspekty, se kterými musí podnikatel počítat při úmyslu využít jakýkoliv automobil k uskutečňování své podnikatelské činnosti. 10

11 1. Účetní aspekty automobilu v podnikání Dříve než přistoupím k rozboru dané účetní a daňové problematiky, považuji za vhodné definovat několik základních pojmů, které budou dále používány v celé práci. Především jde o pojmy automobil osobní a nákladní. Pro definici osobního automobilu lze použít ustanovení 4 odst. 3 písm. e) ZDPH 2 : osobním automobilem se rozumí dopravní prostředek, který má v technickém osvědčení nebo technickém průkazu zapsanou kategorii M1 nebo M1G; pokud zápis kategorie chybí, vymezuje se tato kategorie zvláštním právním předpisem 3. Zákon o podmínkách provozu vozidel na pozemních komunikacích pak dále v příloze č. 1 definuje vozidlo kategorie M1 jako vozidlo, které má nejvýše osm míst k přepravě osob kromě místa řidiče nebo víceúčelové vozidlo a vozidlo kategorie M1G jako terénní vozidlo se zvýšenou průjezdností. Pro definici nákladního automobilu lze využít definice vozidla kategorie N ve výše zmíněné příloze č. 1 zákona o podmínkách provozu na pozemních komunikacích, která zní následovně: motorové vozidlo které má nejméně čtyři kola a používá se pro dopravu nákladů. Povinnost vést účetnictví se netýká všech subjektů, ale jen těch, pro které to stanovuje zákon, a proto dříve než se začnu věnovat samotné technice účtování, ráda bych definovala subjekty, kterých se tato problematika týká. Rozsah a způsob vedení účetnictví obecně upravuje 1 odst. 2 zákona o účetnictví 4, podle kterého se účetními jednotkami rozumí: právnická osoba, která má sídlo na území České republiky, zahraniční osoba, pokud na území České republiky podniká nebo provozuje jinou činnost podle zvláštních právních předpisů, organizační složka státu podle zvláštního právního předpisu, fyzická osoba, která je jako podnikatel zapsána v obchodním rejstříku, fyzická osoba, která je podnikatelem, pokud její obrat podle zákona o dani z přidané hodnoty, včetně plnění osvobozených od této daně, jež nejsou součástí obratu, v rámci její podnikatelské činnosti přesáhl za bezprostředně předcházející kalendářní rok částku Kč, a to od prvního dne kalendářního roku, fyzická osoba, která vede účetnictví na základě svého rozhodnutí, 2 Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. 3 Zákon č. 56/2001 Sb., o podmínkách provozu vozidel na pozemních komunikacích a o změně zákona č. 168/1999 Sb., o pojištění odpovědnosti za škodu způsobenou provozem vozidla a o změně některých souvisejících zákonů (zákon o pojištění odpovědnosti z provozu vozidla), ve znění zákona č. 307/1999 Sb., ve znění pozdějších předpisů 4 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů 11

12 fyzická osoba, která je podnikatelem a je účastníkem sdružení bez právní subjektivity podle zvláštního právního předpisu, pokud alespoň jeden z účastníků tohoto sdružení je osobou povinnou vést účetnictví, fyzická osoba, která má povinnost vést účetnictví podle zvláštního právního předpisu. Pro správné zaúčtování, je také nezbytné vědět do jaké položky rozvahy majetek zařadit. U automobilu osobního i nákladního půjde bezpochyby o dlouhodobý hmotný majetek, konkrétně samostatné movité věci, které 7 odst. 3 písm. b) prováděcí vyhlášky k zákonu o účetnictví pro podnikatele 5 charakterizuje jako věci se samostatným technicko-ekonomickým určením s dobou použitelnost delší než jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou a to při splnění povinností stanovených zákonem, zejména respektováním principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku. Vyhláška tedy z pohledu účetnictví stanovuje dvě podmínky- délku použitelnosti delší než jeden rok a ocenění stanovené účetní jednotkou. První podmínka (doba použitelnosti) je identická s definicí u hmotného majetku v ZDP 6. Vyhláška od roku 2003 umožňuje účetní jednotce rozhodnout o výši ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku, zatímco samostatné movité věci jsou dle ZDP hmotným majetkem za splnění podmínky, kdy vstupní cena převyšuje hranici Kč 7. 8 Pokud však půjde o podnikatele, který automobily nakupuje a následně prodává, můžou mít pro něj charakter krátkodobého majetku. V tomto případě o nich bude účtovat jako o zásobách. Majetek pronajatý formou finančního nebo operativního leasingu do rozvahy podniku nevstupuje a eviduje se pouze na podrozvahových účtech Pořízení automobilu a jeho zařazení do užívání Každý automobil lze v zásadě pořídit několika způsoby. V případě dostatku volných peněžních prostředků je asi nejjednodušším způsobem koupě za hotovost resp. na fakturu. To znamená zaplatit celou kupní cenu hned při pořízení z pokladny 9 nebo bankovního účtu. V závislosti na tom, zda majetek nakupuje plátce nebo neplátce DPH 10, se bude odvíjet i fakt, jestli do celkové ceny pořízení DPH vstoupí nebo nevstoupí. V zásadě platí, že plátce DPH si 5 Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví 6 Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů 7 26 odst. 2 písm. a) Zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů 8 HRUŠKA, V.:Účetní metoda- oceňování dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku. Daně a účetnictví bez chyb, pokut a penále, č. 2, 2010, str V případě platby v hotovosti je však nezbytné dodržet podmínky stanovené zákonem č. 254/2004Sb., o omezení platem v hotovosti, ve znění pozdějších předpisů. 10 Otázku povinnosti registrovat se jako plátce DPH upravuje zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Tato problematika bude blíže rozebrána v kapitole Daňová právní úprava. 12

13 může uplatnit nárok na odpočet DPH. Tato daň tedy do celkové ceny pořízení nevstoupí. Na rozdíl od toho neplátce DPH si tento nárok uplatnit nemůže a je tedy nucen její částku zahrnout do pořizovací ceny. Při nákupu automobilu bývá také zcela běžné, že se prodejci předem vyplatí určitá část kupní ceny jako záloha. Vzhledem k tomu, že s nákupem automobilu můžou být spojené i další vedlejší výdaje, sleduje se pořizování nejdříve na samostatném kalkulačním účtu 042- Pořízení dlouhodobého hmotného majetku 11. Účelem je zjistit skutečnou pořizovací cenu. Až následně je pořizovaný majetek převeden na příslušný majetkový účet. Technika účtování o pořízení automobilu na fakturu je naznačena v tabulce č. 1 pro plátce DPH a v tabulce č. 2 pro neplátce DPH. Tabulka č. 1: Účtování pořízení automobilu na fakturu, pořizovatel je plátce DPH a má nárok na odpočet DPH Popis účetní operace Účetní doklad Částka MD D Poskytnutí zálohy na pořízení automobilu- v hotovosti VPD Kč DPH z poskytnuté zálohy VPD Kč Pořízení automobilu v pořizovací ceně (bez DPH) FAP Kč % DPH FAP Kč Zúčtování DPH ze zálohy VÚD 8 335Kč Zúčtování zálohy VÚD Kč Zaúčtování dalších vedlejších nákladů Převedení automobilu do užívání Úhrada veškerých přijatých faktur převodem z BÚ Zdroj: vlastní zpracování VPD FAP Kč VÚD Kč VBÚ Kč Tabulka č. 2: Účtování pořízení automobilu na fakturu, pořizovatel je neplátce DPH Popis účetní operace Účetní doklad Částka MD D Poskytnutí zálohy na pořízení automobilu- v hotovosti VPD Kč (včetně DPH) Pořízení automobilu v pořizovací ceně včetně DPH FAP Kč Zúčtování zálohy VÚD Kč Zaúčtování dalších vedlejších nákladů Převedení automobilu do užívání VPD FAP Kč VÚD Kč V celé práci budou používány čísla a názvy účtů z účtového rozvrhu uvedeného v příloze č Částka daně vypočtena dle 37 odst. 2 Zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. 13

14 Úhrada veškerých přijatých faktur převodem z BÚ Zdroj: vlastní zpracování VBÚ Kč Pokud podnikatel zrovna nedisponuje dostatkem disponibilních peněžních prostředků a i přes to si chce automobil pořídit, je další možností financování bankovní úvěr. Je však potřeba myslet na to, že tento způsob financování může konečné náklady spojené s pořízením poněkud prodražit. Zejména jde o úroky z úvěru, poplatky za vyřízení úvěru a za vedení úvěrového účtu. V tomto případě je buď nejdříve poskytnutý úvěr připsán na bankovní účet a z něho následně financována koupě automobilu, nebo je pořizovací cena přímo hrazena ze sumy poskytnutého bankovního úvěru. V prvním případě se tedy nejdřív zaúčtuje samotné přijetí úvěru a to na vrub účtu 221- Bankovní účty a ve prospěch účtu 231- Krátkodobé bankovní úvěry resp Bankovní úvěry (dlouhodobé). Vzhledem k tomu, že mezi datem doručení výpisu z úvěrového účtu a výpisu z bankovního účtu většinou existuje určitý časový posun, používá se k překlenutí tohoto časového nesouladu účet 261- Peníze na cestě. Pokud je dříve doručen výpis z úvěrového účtu (VÚÚ), vypadá zaúčtování přijetí úvěru následovně: Tabulka č. 3: Přijetí bankovního úvěru Popis účetní operace Účetní doklad MD D Poskytnutí úvěru VÚÚ /461 Přijetí peněžních prostředků z úvěru na BÚ VBÚ Zdroj: Vlastní zpracování Dále pak bude o pořízení účtováno v zásadě obdobně jako v předchozím případě, tedy faktury budou hrazeny z bankovního účtu. Ve druhém případě ale bude zaúčtování vypadat poněkud odlišně a je naznačeno v tabulce č. 3. Tabulka č. 4: Pořízení automobilu na úvěr Popis účetní operace Účetní doklad MD D Pořízení automobilu FAP Zaplacení faktury úvěrem VÚÚ /461 Zaúčtování dalších vedlejších nákladů Převedení automobilu do užívání Zdroj: vlastní zpracování VPD FAP VÚD Automobil může být do podniku také vložen společníkem. Může tedy být nepeněžitým vkladem, kterým se společník podílí na základním kapitálu společnosti. Vzhledem k tomu, že jde o nepeněžitý vklad, musí být splacen před zápisem výše základního kapitálu do 14

15 Obchodního rejstříku 13. V tomto případě bude automobil oceněn tzv. reprodukční pořizovací cenou. Technika stanovení této ceny je vysvětlena v následující podkapitole pojednávající o způsobech ocenění majetku. Tabulka č. 5: Vklad automobilu společníkem Popis účetní operace Účetní doklad MD D Vznik pohledávky za upsaný základní kapitál VÚD Vklad automobilu společníkem VÚD Zápis změny základního kapitálu do OR VÚD Zdroj: vlastní zpracování Zvláštním způsobem pořízení je případ, kdy je automobil pořízen bezúplatným nabytím ve formě daru. Majetek se opět zaúčtuje na vrub účtu 022- Samostatné movité věci a tentokrát ve prospěch účtu 413- Ostatní kapitálové fondy. Majetek tak může být následně odepisován. Také v tomto případě bude automobil oceněn reprodukční pořizovací cenou. Dlouhodobě patřil k nejpopulárnějším způsobům pořizování automobilu leasing, tedy pronájem. Výhodou této formy financování je skutečnost, že umožňuje firmě používat dlouhodobý majetek, aniž by potřebovala okamžitý kapitál. 14 Situace se však od 1. ledna 2011 poněkud změnila a leasingové společnosti upouštějí od poskytování leasingu fyzickým osobám. Nedostatek v novele zákona o spotřebitelském úvěru 15, která 1. ledna vstoupila v platnost a jejímž cílem je posílení práv spotřebitelů, způsobuje, že poskytovatelé přestávají poskytovat finanční leasing pro fyzické osoby. Novela od ledna umožňuje lidem do čtrnácti dnů vypovědět například smlouvu o půjčce se splátkovou firmou nebo s bankou a možnost se právě vztahuje i na finanční leasingy. V případě leasingu na rozdíl od běžných úvěrů auto zůstává v majetku poskytovatele. Zákon bohužel už neupravuje, jak si jednotlivé strany vrátí svá plnění ze smlouvy, neboť nový osobní automobil již pouhou registrací, případně čtrnáctidenním užíváním, ztrácí až 25 procent své původní hodnoty. Leasing poskytovaný soukromým fyzickým osobám se tak stává pro úvěrové firmy spíše okrajovým produktem. 16 Vzhledem k významu dané problematiky je účtování veškerých operací spojených s leasingem věnována samostatná podkapitola 1.5 Účtování leasingových splátek odst. 2 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů 14 SEDLÁČEK, J. a kol.: Základy finančního účetnictví. Praha: Ekopress, 2005, str Zákon č. 145/2010 Sb., o spotřebitelském úvěru a o změně některých zákonů 16 JUŠKOVÁ, K.: Blíží se konec leasingu v Česku [online]. [cit ] Dostupné z: 15

16 1.2. Způsoby ocenění majetku v závislosti na způsobu pořízení Charakteristickým znakem aktiv i pasiv v účetnictví je jejich vyjádření v peněžních jednotkách, tedy jejich ocenění, ke kterému jsou využívány různé typy cen. Způsob ocenění majetku a závazků přímo ovlivňuje výši vykazovaných aktiv a pasiv, má vliv na výši nákladů podniku i na velikost vykazovaného výsledku hospodaření. Oceňování tak představuje klíčový problém účetnictví. 17 Obecně zákon o účetnictví 18 majetku, že se oceňuje: v 24 a 25 uvádí k problematice oceňování dlouhodobého hmotný majetek pořizovacími cenami, hmotný majetek vytvořený vlastní činností vlastními náklady, majetek v případě bezúplatného nabytí reprodukční pořizovací cenou Zákon o účetnictví v 25 odst. 5 písm. a) pod pojmem pořizovací cena rozumí cenu, za kterou byl majetek pořízen a náklady s jeho pořízením související. U automobilu se tato oceňovací báze použije v případě nákupu, tedy úplatného nabytí. Samozřejmě bez ohledu na to zda byl nákup financován přímo hotovostí resp. z bankovního účtu, nebo prostřednictvím úvěru. Do pořizovací ceny dlouhodobých aktiv je tedy nezbytné zahrnout také veškeré ekonomicky nutné náklady k tomu, aby aktivum bylo schopno (bylo způsobilé) přinášet užitek. V případě nákupu automobilu se součástí pořizovací ceny stanou např. náklady na jeho případnou dopravu, poplatky za registraci vozidla nebo také úroky z úvěru placené před zavedením automobilu do evidence, pokud tak účetní jednotka rozhodne ve své vnitropodnikové směrnici. Pojem vlastní náklady u hmotného majetku vytvořeného vlastní činností opět zákon o účetnictví v 25 odst. 5 písm. c) definuje jako přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost a nepřímé náklady, které se vztahují k výrobě nebo jiné činnosti, vymezené v souladu s účetními metodami. Pokud však jde o automobil, lze tuto možnost považovat za krajně nepravděpodobnou. Vzhledem k povaze nemožno předpokládat, že by si podnik samotný automobil vytvořil ve vlastní režii. Může se ale případně použít k ocenění některých vedlejších nákladů spojených s pořízením. Samozřejmě pokud budeme uvažovat o automobilce, tedy podniku věnujícímu se přímo výrobě automobilu, půjde o zcela běžný způsob ocenění. 17 SEDLÁČEK, J. a kol.: Základy finančního účetnictví. Praha: Ekopress, 2005, str Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů 16

17 Poslední oceňovací bází, kterou zákon o účetnictví v 25 odst. 5 písm. b) definuje je reprodukční pořizovací cena: cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje. Používá se zpravidla na ocenění majetku nabytého bezúplatně. Automobil se pomocí reprodukční pořizovací ceny ocení v případě, že byl získán například darováním nebo případně děděním. Tato oceňovací báze se používá také k ocenění inventarizačního přebytku, který ale u automobilu není příliš pravděpodobný. Náhodné nalezení nezaúčtovaného automobilu v průběhu inventury pokládám spíš za utopii. Naopak za vysoce pravděpodobnou považuju možnost bezúplatného nabytí automobilu podle smlouvy o koupi najaté věci (finanční leasing). Také v tomto případě bude automobil oceněn pomocí reprodukční pořizovací ceny, ve které bude zaúčtován nejspíš na vrub účtu 022- Samostatné movité věci a zároveň ve prospěch účtu 082- Oprávky k samostatným movitým věcem. Tím bude majetek prakticky převzat do účetní evidence v zůstatkové ceně rovnající se nule a jeho výsledný vliv na hodnotu majetku bude nulový. Reprodukční pořizovací cena se stanoví dle zvláštních předpisů nebo na základě odborného posudku soudního znalce Účtování o odpisech Dlouhodobý majetek je mimo jiné charakteristický tím, že jeho účetní i daňová spotřeba bývá rozložena do několika účetních a zdaňovacích období. V případě dlouhodobého majetku tedy obvykle není možno zahrnout celou pořizovací (resp. vstupní) cenu do účetních a potažmo daňových nákladů (výdajů) v jediném účetním a zdaňovacím období, nýbrž tato vstupní cena je do nákladů (výdajů) přenášena postupně ve více obdobích. Prakticky se tak děje prostřednictvím odpisů dlouhodobého majetku, které lze rozdělit do dvou skupin, a to na odpisy účetní a daňové. 19 Hlavním účelem účetních odpisů je skutečné vyjádření trvalého snížení hodnoty dlouhodobého majetku. Podnik odpisuje na základě odpisového plánu, který si stanoví pro jednotlivé předměty sám v závislosti na předpokládané době jejich použitelnosti, na kalkulačních metodách a způsobu jejich využití. Povinnost odpisovat dlouhodobý majetek (odepisovatelný) vyplývá z ustanovení 25 odst. 3 zákona o účetnictví, která mimo jiného požaduje, aby účetní jednotka ke konci rozvahového dne brala v úvahu všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření zisk nebo ztráta. Dále problematiku účetních odpisů upravují i další ustanovení, zejména 28 zákona o účetnictví, 56 a 56a prováděcí vyhlášky k zákonu o účetnictví pro podnikatele. Účetní odpisy se mohou stanovit pomocí tří základních metod: časová, výkonová a nově také komponentní. Časové odpisy pak 19 VALOUCH, P.: Účetní a daňové odpisy vyd. Praha: Grada, 2010, str. 9 17

18 mohou být stanoveny jako rovnoměrné, zrychlené nebo zpomalené. Odpisy se účtují až do výše 100 % vstupní ceny. Účetní odpisování nelze na rozdíl od daňových přerušit. Účetní odpisy obvykle představují pouze účetní (nikoliv daňový) náklad a základ daně z příjmů neovlivní. Problematiku daňových odpisů řeší zejména ZDP 20. Daňovým odpisováním, na rozdíl od účetního, se rozumí zahrnování části vstupní ceny majetku do daňových nákladů poplatníka. Vzhledem k tomu, že o daňových odpisech se neúčtuje, nebudu se jimi teď blíže zaobírat. Technika výpočtu a možnosti uplatnění daňových odpisů bude podrobně rozebrána v kapitole věnované daňovým výdajům. Bez ohledu na zvolenou metodu účetního odepisování bude zaúčtování vypadat totožně. Při účtování o odpisech se postupuje především podle ČÚS 21 pro podnikatele č Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek. Podnik odpisuje nepřímým způsobem formou oprávek, zatímco majetek je evidován na příslušném účtu stále v pořizovací (vstupní) ceně. Oprávky představují sumu veškerých uplatněných odpisů od okamžiku zahájení odpisování. Základní obecný postup zaúčtování odpisů u osobního automobilu je naznačen v tabulce č. 6. Předpokladem je doba využitelnosti 5 let a zahájení odpisování k Tabulka č. 6: Účtování o odpisech osobního automobilu Popis účetní operace Účetní doklad MD D ROK 2010 Pořízení automobilu FAP Převedení do užívání VÚD Účetní odpisy za rok 2010 VÚD ROK 2011 Účetní odpisy za rok 2011 VÚD ROK 2012 Účetní odpisy za rok 2012 VÚD ROK 2013 Účetní odpisy za rok 2013 VÚD ROK 2014 Účetní odpisy za rok 2014 VÚD Zdroj: Vlastní zpracování Na konci roku 2014 bude zůstatková cena daného automobilu nulová. Pokud by bylo odpisování zahájeno v průběhu účetního období, v prvním roce by byla zaúčtována pouze příslušná část ročního odpisu podle počtu měsíců do konce období. Celkově by se pak odpisy účtovaly v šesti účetních obdobích, přičemž v posledním šestém by se už také neúčtoval plný 20 Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ve znění pozdějších předpisů 21 Český účetní standard 18

19 roční odpis, ale jen do výše zůstatkové ceny. Celková suma odpisů totiž nesmí překročit vstupní cenu majetku. Jak již bylo uvedeno dříve, pro samotné stanovení výše odpisu lze využít několik metod účetního odpisování. Pro osobní, resp. nákladní automobil je možné v odůvodněných případech využít prakticky každou z nich v závislosti na průběhu a způsobu jeho užití. Důležité je, aby zvolená metoda co nejlépe vyjadřovala průběh snižování hodnoty tohoto automobilu Časová metoda účetního odepisování Rovnoměrné (lineární) účetní odpisy: Při uplatňování rovnoměrných účetních odpisů je v každém roce odpisování odepsána a do účetních nákladů přenesena stejná výše vstupní ceny. U automobilu je velice vhodné použití této metody pokud např. lze předpokládat, že v každém roce využívání bude najet přibližně stejný počet kilometrů. Roční odpis bude následně vypočten podle následujícího vzorce: Kde: Vc = vstupní cena majetku t = počet let životnosti majetku (doba odpisování) Průběh rovnoměrného odpisování pro automobil se vstupní cenou ve výši Kč a dobou odepisování 5 let ilustruje následující graf č. 1: Graf č. 1: Rovnoměrný průběh odpisování automobilu Rovnoměrný (lineární) průběh odpisování Tisíce Oprávky roky Zdroj: SEDLÁČEK, J. a kol.: Základy finančního účetnictví. Praha: Ekopress, 2005, str

20 Zrychlené (degresivní) účetní odpisy Při uplatnění zrychlených účetních odpisů je vždy v následujícím roce odpisování odepsána nižší část hodnoty majetku než v roce předchozím. Tato metoda chrání podnik před morálním zastaráváním dlouhodobého majetku. O morálním zastarávání většinou mluvíme u majetku jako je výpočetní technika, u které dochází neustále k velice dynamickému rozvoji. Pokud je to odůvodněné, může být samozřejmě použita i pro odpisování automobilů. Její použití bude vhodné např., pokud můžeme předpokládat, že postupně v průběhu životnosti bude klesat roční počet najetých kilometrů automobilu. Roční odpisy mohou být pro jednotlivé roky vypočteny pomocí několika metod, např. podle následujícího vzorce: Kde: Vc = vstupní cena majetku t = počet let životnosti majetku (doba odpisování) i = rok odpisování Průběh zrychleného odpisování pro automobil se vstupní cenou ve výši Kč a dobou odepisování 5 let ilustruje následující graf č. 2: Graf č. 2: Zrychlený průběh odpisování automobilu Zrychlený (degresivní) průběh odpisování Tisíce Oprávky roky Zdroj: SEDLÁČEK, J. a kol.: Základy finančního účetnictví. Praha: Ekopress, 2005, str. 79 Zpomalené (progresivní) účetní odpisy Při uplatnění zpomalených účetních odpisů platí, že z hodnoty majetku je v každém následujícím roce odpisování odepsána vyšší částka než v roce předchozím. Tuto metodu je 20