Transformace finančních výkazů sestavených dle české právní úpravy na IFRS se zaměřením na oblast dlouhodobého majetku

Transkript

1 Provozně ekonomická fakulta Mendelova univerzita v Brně Transformace finančních výkazů sestavených dle české právní úpravy na IFRS se zaměřením na oblast dlouhodobého majetku Diplomová práce Vedoucí práce: doc. Ing. Hana Bohušová, Ph.D. Jméno a příjmení autora Bc. Lenka Rotscheinová 2011/2012

2 Ráda bych na tomto místě poděkovala vedoucí mé práce paní doc. Ing. Haně Bohušové, Ph.D. za odborné vedení, připomínky a cenné rady, které mi poskytovala v průběhu zpracování této diplomové práce.

3 Prohlašuji, že jsem tuto práci vyřešila samostatně s použitím literatury, kterou uvádím v seznamu. Ve Šlapanicích, dně 25. května 2012

4 Abstrakt Rotscheinová, L. Transformace finančních výkazů sestavených dle české právní úpravy na IFRS se zaměřením na oblast dlouhodobého majetku. Diplomová práce. Brno Práce je zaměřena na vybranou oblast finančního výkaznictví na vykazování dlouhodobých hmotných aktiv podle standardů IAS/IFRS. Cílem je návrh způsobu transformace položek označovaných podle české účetní legislativy jako dlouhodobý hmotný majetek, na položky podléhající úpravě mezinárodních účetních standardů výkaznictví. V teoretické části je provedena deskripce obou systémů. Jsou zde uvedeny základní okruhy oblastí obou systémů, které mohou být upraveny odlišně. Na základě deskripce je provedena komparace se zaměřením na významné rozdíly. Praktická část práce se věnuje samotné transformaci strany aktiv rozvahy z jednoho účetního systému do druhého a rozdílným zachycením dlouhodobého hmotného majetku v obou systémech. Abstract Rotscheinová, L. Transformation of financial statements drawn up according to Czech legislation on IFRS focusing on long term assets. Thesis. Brno The work is focused on a selected area of financial reporting - the reporting of long term tangible assets according to IAS / IFRS. The aim is to design the transformation of items labeled according to Czech accounting legislation as long term tangible assets for items subject to adjustment of international accounting reporting standards. In the theoretical part the description is made of both systems. They are listed here basic areas of both systems, that can be regulated differently. Comparison is made on the basis of the description, focusing on significant differences. The practical part is devoted to the transformation itself by balance sheet assets from one accounting system to another and different capture long term tangible assets in both systems.

5 Obsah 1. ÚVOD CÍL A METODIKA 2.1.CÍL METODIKA LITERÁRNÍ PŘEHLED ČESKÁ ÚPRAVA ÚČETNICTVÍ MEZINÁRODNÍ ÚČETNICTVÍ ÚČETNÍ ZÁVĚRKA PODLE ČESKÉ PRÁVNÍ ÚPRAVY DLOUHODOBÝ MAJETEK PODLE ČESKÉ PRÁVNÍ ÚPRAVY ÚČETNÍ ZÁVĚRKA PODLE MEZINÁRODNÍCH STANDARDŮ ÚČETNÍHO VÝKAZNICTVÍ (IFRS) DLOUHODOBÝ MAJETEK PODLE MEZINÁRODNÍCH STANDARDŮ ÚČETNÍHO VÝKAZNICTVÍ (IFRS) SROVNÁNÍ ROZDÍLŮ ČÚL A IFRS VLASTNÍ PRÁCE CHARAKTERISTIKA FIRMY PŘEHLED ÚČETNÍCH PRAVIDEL V OBLASTI DLOUHODOBÉHO MAJETKU OSOBNÍ AUTOMOBILY STAVBY NÁBYTEK KLIMATIZACE LABORATORNÍ ZAŘÍZENÍ BIOHAZARD, HEPA FILTR LABORATORNÍ ZAŘÍZENÍ INKUBÁTOR, SUŠÁRNA, CENTRIFUGA, KARUSEL LABORATORNÍ ZAŘÍZENÍ MRAZÍCÍ BOX, PUR IZOLACE, PŘÍSTROJ NA DNA LABORATORNÍ PŘÍSTROJE - OSTATNÍ POČÍTAČE A PŘÍSLUŠENSTVÍ VYBAVENÍ KANCELÁŘE TTR TISKÁRNA VYBAVENÍ KANCELÁŘE KOPÍRKA ULL LETADLO AKTIVNÍ STRANA ROZVAHY SESTAVENÉ PODLE IFRS

6 5. DISKUZE ZÁVĚR POUŽITÁ LITERATURA SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK SEZNAM TABULEK PŘÍLOHY

7 1. Úvod Celospolečenský vývoj je dnes určován jedním trendem, globalizací. Mezinárodní propojení zasahuje do různých oblastí, přes kulturní, sociální až do politické sféry. Avšak v oblasti hospodářství se ukazuje potřeba vysoce kvalitního a zároveň mezinárodně uznávaného transparentního informačního systému, jehož cílem bude srovnatelnost jednotlivých ekonomických jednotek. Vysoký stupeň globalizace ekonomiky tedy klade důraz na srozumitelnost finančních výkazů. Harmonizace účetnictví se stala předmětem diskuzí již v 70. letech 20. století, kdy vznikla organizace Výbor pro tvorbu mezinárodních účetních standardů (IASC 1 ). Výbor se vyvinul ve finančně nezávislou a celosvětově uznávanou organizaci, která kromě samotných účetních standardů vydává také interpretace standardů, které řeší sporné body již existujících standardů. Výbor pro tvorbu mezinárodních účetních standardů ovšem není jedinou institucí, která vytváří účetní standardy. Národní Americké všeobecně uznávané účetní zásady US GAAP 2 patří také mezi prvky harmonizace účetních systémů, a to především díky svojí kvalitě, významnosti a ekonomické síle USA. Americké úřady požadovaly po účetních jednotkách obchodujících na americké burze výkazy sestavené podle US GAAP. Toto se však v roce 2008 změnilo a účetní jednotky mohou předkládat finanční výkazy sestavené v souladu se standardy IAS/IFRS. Pro Českou republiku, stejně tak i pro ostatní členy Evropské unie, se den 19. červenec 2002 stal zásadním milníkem v historii harmonizace účetnictví v EU, protože bylo vydáno nařízení č. 1606/2002 Evropského parlamentu a Rady o používání Mezinárodních standardů účetního výkaznictví. Tento předpis nařizuje, aby všechny podniky kótované v zemích EU sestavovaly konsolidované účetní závěrky v souladu s IAS/IFRS, a to od roku Finanční výkazy sestavené podle mezinárodních účetních standardů musí zajistit srovnatelnost jednotlivých účetních jednotek, a to za pomoci uživatelsky srozumitelných finančních výkazů, jež budou sestaveny podle předem daných pravidel platných pro všechny účetní jednotky bez rozdílu. Účetní jednotka mající sídlo v České republice se při sestavování finančních výkazů musí řídit českou legislativou, která se liší od úpravy výkazů mezinárodními standardy výkaznictví již u základních prvků účetnictví jako jsou například aktiva. Nepostradatelnou složkou aktiv každé účetní jednotky je dlouhodobý majetek. Dlouhodobý majetek je nutný pro stabilní existenci účetní jednotky, neboť se jedná 1 IASC International Accounting Standards Committee 2 US GAAP US Generally Accepted Acounting Principles 7

8 o podstatnou součást hospodářských prostředků, jimiž účetní jednotka disponuje. Dlouhodobý majetek účetních jednotek se liší podle druhu a formy podnikání, přesto jej však každá účetní jednotka potřebuje k provozování své podnikatelské činnosti. Dlouhodobý majetek je jednou z mnoha oblastí, jež vykazuje velké množství rozdílů při srovnání české účetní legislativy a mezinárodních účetních standardů výkaznictví. Rozdílnost obou účetních systémů v této oblasti je dána odlišnými metodami účtování, oceňování a přístupy k dlouhodobému majetku, čímž jsou následně ovlivněny samotné finanční výkazy. 8

9 2. Cíl a metodika 2.1. Cíl Transformace položek dlouhodobého majetku vykazovaných v účetní závěrce sestavené podle českých předpisů na položky vykazované v účetní závěrce sestavené podle mezinárodních účetních standardů výkaznictví neznamená pouze mechanické převedení hodnot jednotlivých položek. Je to proces, při kterém je nutno zvážit odlišnosti obou účetních systémů, které nevnímají základní účetní složky, aktiva, stejně. Tato práce by měla komplexně postihnout problematiku dlouhodobého hmotného majetku, měla by se zaměřit na odlišnosti v jeho vykazování a možné způsoby jeho oceňování podle mezinárodních standardů finančního výkaznictví. Hlavním cílem práce je návrh, případně volba, nejvhodnějšího způsobu transformace položek označovaných podle české účetní legislativy jako dlouhodobý hmotný majetek, na položky, jež podléhají úpravě mezinárodních účetních standardů výkaznictví IAS/IFRS, s vyhodnocením vlivu použité metodiky vykazování na hodnotu dlouhodobého majetku a strukturu dlouhodobého hmotného majetku v rámci aktiv. Výkazy účetní závěrky jsou pro svoji informační schopnost velmi důležitým prvkem při rozhodování držitelů majetkových podílů a externích uživatelů, např. investorů, věřitelů nebo dodavatelů. Tyto uživatele nejvíce zajímá dosažený zisk, výkonnost účetní jednotky a také finanční pozice účetní jednotky. Finanční výkazy proto musí uživateli poskytnout informace o struktuře aktiv a pasiv, likviditě a solventnosti, z nichž může uživatel posoudit hospodářskou situaci účetní jednotky. Aktiva, již ze své podstaty, jsou zdrojem budoucího užitku, ať již přímého či nepřímého. Z tohoto důvodu je jejich struktura a výše jednou z významných oblastí, na které se externí uživatelé často zaměřují. Základním předpokladem, který je nutný pro splnění hlavního cíle, je stanovení hladiny významnosti pro samostatné vykázání dlouhodobého majetku v rozvaze. Tato je nutná pro určení položek dlouhodobého hmotného majetku, jež budou samostatně vykázány v účetní závěrce, a to v závislosti na druhu podnikatelské činnosti účetní jednotky, protože standardy IAS/IFRS přímo nedefinují konkrétní podobu výkazů účetní závěrky, ale pouze vymezují položky, které musejí být vykázány. Dílčí součástí práce jsou doporučení volby vhodného způsobu oceňování dlouhodobého majetku, protože i v této oblasti se česká legislativa odlišuje od standardů IAS/IFRS. Součástí tohoto dílčího cíle je posouzení přínosů a záporů použitých oceňovacích metod. 9

10 2.2. Metodika Z hlediska metodiky je diplomová práce rozdělena na dvě hlavní části, část teoretickou a část praktickou. V teoretické části je nejprve provedena deskripce obou systémů, a to v oblasti účetní závěrky a finančních výkazů, majících bezprostřední souvislost s dlouhodobým hmotným majetkem, a také v oblasti samotného dlouhodobého hmotného majetku. Jsou zde uvedeny základní okruhy oblastí obou systémů, které mohou být upraveny odlišně. Jedná se o základní definice, oceňování, odepisování a vyřazování. V rámci standardů IAS/IFRS nejsou aktiva, která jsou dle české legislativy považována za dlouhodobý hmotný majetek upravena jedním samostatným standardem. Položky, které jsou českou účetní úpravou chápány jako dlouhodobý hmotný majetek, jsou předmětem úpravy více standardů IFRS a IAS. Z tohoto důvodu jsou v této části popsány především standardy, které se nejvíce věnují dlouhodobému hmotnému majetku. Jedná se o standardy Pozemky, budovy, zařízení (IAS 16), Investice do nemovitostí (IAS 40), Dlouhodobá aktiva určená k prodeji a ukončované činnosti (IFRS 5), Leasing (IAS 17) a Snížení hodnoty aktiv (IAS 36). V této části je také nastíněn stručný historický vývoj mezinárodní harmonizace účetnictví, neboť tato má následně vliv na přijaté dokumenty ovlivňující výkaznictví. Na základě deskripce přístupů k rozpoznání, zachycování a vykazování dlouhodobého majetku v obou systémech finančního výkaznictví je provedena komparace se zaměřením na významné rozdíly. Výše uvedené poznatky slouží jako základ praktické části práce, která se věnuje samotné transformaci strany aktiv rozvahy z jednoho účetního systému do druhého a rozdílným zachycením dlouhodobého hmotného majetku v obou systémech. Základem transformace je analýza vykazování dlouhodobých aktiv, především položek hmotného majetku. Je nutné rozčlenit dlouhodobý majetek na skupiny, na které budou aplikovány metody požadované standardy IAS/IFRS. Pro účely transformace budou hodnoty vykázané podle české účetní legislativy převedeny na položky vykázané podle IFRS. To znamená, že budu vycházet z vykázaných hodnot, dále budou vyjádřeny rozdíly mezi oběma systémy a o tyto rozdíly upraveny položky dlouhodobého hmotného majetku dle české legislativy. Výsledkem této části práce by mělo být vytvoření strany aktiv rozvahy sestavené podle mezinárodních účetních standardů IAS/IFRS a hodnocení struktury bilanční sumy při vykazování podle české legislativy a podle standardů IAS/IFRS. K tomu budou použity metody finanční analýzy, zejména vertikální analýzy struktury aktiv, což má dopad na ekonomické rozhodování externích uživatelů. Vertikální analýza je procentním rozborem relativní struktury aktiv. Tato analýza pracuje na principu porovnání podílu jednotlivých položek rozvahy ve vztahu ke zvolené 10

11 základní veličině. Vertikální analýza je založena na zkoumání veličin v jednotlivých letech zvoleného časového období. Výpočet hodnot pro tuto analýzu je založen na vzorcích: (položka majetku/celková aktiva) * 100 a (položka majetku/dlouhodobá aktiva celkem) * 100 Výsledky odlišného zachycení dlouhodobého hmotného majetku a dopad těchto rozdílů na bilanční sumu rozvahy, které jsou založeny na výše uvedené analýze, jsou shrnuty v diskuzi. 11

12 3. Literární přehled Vzhledem ke značnému rozsahu řešené problematiky není cílem práce sestavení celé účetní závěrky. Práce je zaměřena na vybranou oblast finančního výkaznictví, a to je vykazování dlouhodobých hmotných aktiv podle standardů IAS/IFRS. V následující části bude popsána účetní závěrka a její základní prvky, a to jak z pohledu české legislativy, tak i z pohledu mezinárodních standardů finančních výkazů. Podrobněji se budu věnovat částem účetní závěrky, které se týkají dlouhodobého hmotného majetku, neboť rozdílné zařazení aktiva mezi dlouhodobý hmotný majetek a jeho následné ocenění může zcela změnit bilanční sumu. Jílek, Svobodová (2011) uvádí, že mnoho národních účetních systémů vytváří účetní závěrky s cílem vytvořit podklady pro stanovení základu daně z příjmů. Mezi tyto národní systémy patří podle Kovanicové (2009) také český účetní systém. Podle Bohušové (2008) je cílem účetní závěrky sestavené podle české právní úpravy sestavení účetní závěrky tak, aby podávala věrný a pravdivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky. Účetní závěrka sestavená podle standardů IAS/IFRS si klade za cíl poskytnout informace o finanční pozici, výkonnosti a změnách ve finanční pozici účetní jednotky. (Bohušová, 2008) 3.1. Česká úprava účetnictví Mezi základní právní prameny upravující české účetnictví patří zákon o účetnictví č. 563/1991 Sb. ve znění pozdějších předpisů, prováděcí vyhláška č. 500/2002 Sb. a české účetní standardy (ČÚS). (Kovanicová, 2009) Zákon o účetnictví obsahuje obecně platné zásady a předpoklady, které jsou platné pro všechny účetní jednotky. (Kovanicová, 2009) Kromě obecným ustanovením se zákon o účetnictví (Zákon o účetnictví č. 563/1991 Sb. ve znění posledních předpisů, 2012 online) věnuje rozsahu vedení účetnictví, účetním dokladům, zápisům a knihám. Dále se zabývá účetní závěrkou, způsobům oceňování a inventarizaci majetku. Vyhlášky ministerstva financí přibližují jednotlivá ustanovení zákona o účetnictví. Vyhláška č. 500/2002 Sb. určená podnikatelům upravuje například uspořádání a označení položek účetní závěrky, obsah položek rozvahy, výkazu zisku a ztráty a přílohu. Vyhláška obsahuje povolené účetní metody a vymezuje jejich samotné použití. Kovanicová (2009) uvádí možnost sloučení, resp. podrobnější členění položek rozvahy a výkazu zisku a ztráty, ovšem s podmínkou zachování stanoveného uspořádání. Součástí vyhlášky je také směrná účtová osnova, uvedená v příloze vyhlášky. 12

13 Ministerstvo vydalo i jiné vyhlášky, které blíže specifikují účetnictví i jiných účetních jednotek: (Zákony a vyhlášky, Komora auditorů ČR, 2010 online) banky a jiné finanční instituce, pojišťovny, zdravotní pojišťovny, územní samosprávní celky, příspěvkové organizace, státní fondy a organizační složky státu, Fond národního majetku České republiky a Pozemkový fond České republiky, nepodnikatelské subjekty. Výše uvedené prameny rozvádí ČÚS, jejichž cílem je, podle 36 zákona o účetnictví (Zákon o účetnictví č. 563/1991 Sb. ve znění posledních předpisů, 2012 online), dosažení souladu při používání účetních metod a zajištění vyšší míry srovnatelnosti účetních závěrek. Celkem bylo vydáno 23 standardů Mezinárodní účetnictví Jak bylo již v úvodu napsáno, neexistuje pouze jediný účetní systém, kterým by se mohly řídit účetní jednotky na celém světě. Kromě dvou nejvýznamnějších systémů, standardy IAS/IFRS a US GAAP, musí na tomto místě být uvedeny směrnice a nařízení EU, které také ovlivňují účetní jednotky působící v Evropě Regulace Evropské unie Od května roku 2004 musí Česká republika z titulu členství v EU implementovat komunitární právo EU. Mezi základní prameny upravující výkaznictví v EU patří podle Dvořákové (2008) směrnice Rady Evropského společenství (ES). Jílek a Svobodová (2011) navíc dovají, že vývoj harmonizace výkaznictví v EU má dvě etapy, a to směrnice vydané do poloviny 90. let a od poloviny 90. let. Nejdůležitějšími směrnicemi Rady jsou 4. a 7. směrnice Rady ES. 4. směrnice 3 Rady ES z , která se zabývá roční účetní závěrkou a 7. směrnice 4 Rady EHS z , jež se věnuje konsolidované účetní závěrce. Postupem času se však ukázalo, že variantní přístup 4. směrnice k formě účetních výkazů může být problémem. Tuto skutečnost hodnotí Dvořáková (2008) jako problém srovnatelnosti podniků. 3 Fourth council directive 78/660/EEC of 25 July 1978 based on article 54(3)(g) of the Treaty on the annual accounts of certain types of companies 4 Seventh council directive 83/349/EEC of 13 June 1983 based on article 54(3)(g) of the Treaty on consolidated accounts 13

14 Mimo 4. a 7. směrnice existují i jiné směrnice, kterými se řídí banky a finanční instituce (Council directive 86/635/EEC) a pojišťovny (Council directive 91/674/EEC). Významnou se stala směrnice z roku 2001, která zavedla pojem fair value, čímž upravila ocenění aktiv a závazků. (Jílek, Svobodová, 2011) Bohušová (2008) řadí také 8. směrnici z , jež se věnuje kvalifikačním požadavkům na profesi auditora pro kvalifikované ověření účetní závěrky, mezi základní prameny harmonizace účetnictví. Nařízení EU jsou dalšími prameny, kterými EU upravuje účetnictví a výkaznictví. Dle mého názoru patří nařízení č. 1606/2002 Evropského parlamentu a Rady k nejvýznamnějším nařízením, neboť jak bylo uvedeno již v úvodu, nařizuje sestavení konsolidované účetní závěrky v souladu se standardy IAS/IFRS pro emitenty cenných papírů. (Jílek, Svobodová, 2011) Česká republika, jako součást Evropského společenství, musí veškerá právní nařízení implementovat do národní legislativy. Z toho důvodu česká účetní jednotka emitující cenné na regulovaném trhu se sídlem v jiném členském státě Evropské unie má povinnost sestavovat účetní závěrku v souladu se standardy IAS/IFRS. (Zákon o účetnictví č. 563/1991 Sb. ve znění posledních předpisů, 2012 online) Mezinárodní standardy účetního výkaznictví Již v úvodu bylo uvedeno, že výbor IASC byl založen v 70. letech 20. století, přesně roku Jednalo se o nezávislou profesní organizaci účetních organizací Austrálie, Kanady, Francie, Německa, Japonska, Mexika, Nizozemí, Velké Británie, Irska a USA. Později, v roce 1983, se připojily všichni členové Mezinárodní federace účetních 5. (Dvořáková, 2008) Postupem času bylo nutno vytvořit strukturu, která by kladla vyšší důraz na tvorbu standardů a zároveň by zajistila ještě vyšší nezávislost na společnostech. Výbor IASC se roku 2001 přeměnil na Radu pro mezinárodní účetní standardy (IASB), jež byla zaštítěna Nadací IASC 6. Tato se vyvinula v Nadací IFRS 7, a to roku (Jílek, Svobodová, 2011) Nadace IFRS je nezávislou organizací složenou z odborníků. Pro členství v Radě dříve stačily technické znalosti, nyní je zapotřebí mít profesionální schopnost a praktickou zkušenost. (Jílek, Svobodová, 2011) Nezávislost instituce je zajištěna příspěvky, jež plynou od organizací zastoupených v Radě, příspěvky od IFAC a dalších institucí jako jsou podniky nebo účetní firmy. V neposlední řadě také prodej publikací přináší Nadaci další příjem. (Dvořáková, 2008) Standardy, které byly vydány před vznikem Nadace, označené standardy IAS, mají stejnou váhu jako standardy vydané nově vzniklou Nadací a jsou označeny standardy 5 Mezinárodní federace účetních IFAC International Federation of Accountants 6 Nadace IASC International Accounting Standarda Committee Foundation 7 Nadace IFRS International Financial Reporting Standards 14

15 IFRS. Standardy všeobecně nejsou vytvořeny pro určité konkrétní prostředí, tím je zajištěn jejich nadnárodní charakter. Standardy mají být systematickým souhrnem účetní praxe. Dvořáková (2008) také uvádí, že do procesu tvorby standardů může zasahovat odborná veřejnost z celého světa a jejich připomínky jsou brány jako zdroj informací. Nadace kromě standardů vydává také tzv. interpretace SIC, později IFRIC. Interpretace mají za úkol objasnit nejasná ustanovení konkrétních standardů, případně mají řešit skutečnosti, které nejsou předmětem úpravy jiného standardu. (Bohušová, 2008) IFRS mají následující strukturu: (Bohušová, 2008) úvod, předmluva k výkladu standardů, koncepční rámec pro přípravu a předkládání účetních výkazů, účetní standardy (IAS/IFRS), interpretace standardů (SIC/IFRIC). Koncepční rámec Koncepční rámec je důležitou součástí standardů, podle Jílka a Svobodové (2011) má dokonce nezastupitelné místo při jejich aplikaci. Podle Bohušové (2008) je koncepční rámec základním teoretickým východiskem IAS/IFRS. Koncepční rámec není samostatným účetním standardem. Dále Jílek, Svobodová (2011) uvádí, že koncepční rámec nenahrazuje žádný standard ani interpretaci, taktéž neruší žádné ustanovení. Obsahem koncepčního rámce jsou definice účetních zásad, základních prvků účetní závěrky, kritéria pro uznání a vyjádření těchto prvků, jež jsou uvedeny v následujícím textu. (Dvořáková, 2008) 3.3. Účetní závěrka podle české právní úpravy Ze zákona o účetnictví i vyhlášky č. 500 vyplývá, že účetní jednotky musí sestavovat účetní závěrku. Účetní závěrka povinně obsahuje rozvahu, výkaz zisku a ztráty (VZZ) a přílohu. Účetní závěrka může také obsahovat přehled o peněžních tocích případně přehled o změnách vlastního kapitálu. (Zákon o účetnictví č. 563/1991 Sb. ve znění posledních předpisů, 2012 online, Vyhláška č. 500/2002, ve znění posledních předpisů, 2012 online) Právní úprava českého účetnictví (Zákon o účetnictví č. 563/1991 Sb. ve znění posledních předpisů, 2012 online) rozlišuje řádnou a mimořádnou účetní závěrku. V prvním případě se jedná o závěrku sestavenou k poslednímu, tzv. rozvahovému, dni účetního období. Druhým případem je mimořádná účetní závěrka, kterou smí účetní jednotka sestavit ve všech ostatních případech. Účetní závěrku lze dále také rozdělit na 15

16 závěrku sestavenou v plném rozsahu nebo zjednodušeném rozsahu, jež sestavují účetní jednotky, které nemají povinnost mít auditorem ověřenou účetní závěrku. (Zákon o účetnictví č. 563/1991 Sb. ve znění posledních předpisů, 2012 online) Česká účetní závěrka oproti účetní závěrce sestavené podle standardů IAS/IFRS má přesně vymezen rozsah a obsah položek jednotlivých výkazů Rozvaha Rozvaha je výkaz podávající informace o majetku a aktivech, závazcích a pasívech. Rozvaha (bilance) by měla splňovat všeobecné požadavky: odlišení dlouhodobých a běžných aktiv (funkční skladba aktiv), vykazovat pohledávky a závazky dle doby splatnosti (likvidita podniku), velikost vlastních a cizích zdrojů (finanční struktura), struktura vlastního kapitálu (interní 8, externí a kombinované 9 zdroje financování). Vykazování podle zůstatkové doby splatnosti je důležité pro posouzení finanční pozice podniku. Pohledávky a závazky vykázané podle sjednané doby splatnosti při vzniku by neumožňovaly porovnat pozici podniku. (Kovanicová, 2009) Aktiva Aktiva jsou soubor hospodářských prostředků vyjádřených v penězích (Co je to riziko, 2010 online). Podle portálu Bussines Center (2011) jsou aktiva vše, co má pro daný subjekt hodnotu, která může být zmenšena působením rizika. Nejkomplexnější definici uvádí Kovanicová (2009), podle níž jsou aktiva vložené prostředky kontrolované podnikem. Jsou výsledkem minulých událostí a očekává se, že přinesou podniku budoucí ekonomický prospěch, budoucí užitek. Položky aktiv jsou v rozvaze seřazeny podle likvidnosti jednotlivých složek majetku a uvedeny ve stavu k rozvahovému dni a ke konci minulého účetního období. Hodnota aktiv ke konci minulého účetního období je uvedena v netto ocenění. (Kovanicová, 2009) Hodnota aktiv běžného účetního období je rozdělena na tři části. Brutto hodnoty jsou aktiva oceněná v plné hodnotě, tedy nejsou upravena o opravné položky a oprávky k dlouhodobému odepisovanému majetku. Korekce zahrnují již zúčtované oprávky a stav opravných položek daného aktiva. Netto hodnoty jsou pak rozdílem brutto hodnot a korekcí. (Kovanicová, 2009) 8 Interní zdroje financování - fondy tvořené ze zisku, výsledek hospodaření minulých let, výsledek hospodaření běžného účetního období (Kovanicová, 2009) 9 Kombinované zdroje financování - základní kapitál, emisní ažio, ostatní kapitálové fondy (Kovanicová, 2009) 16

17 Pasiva Dle slovníku cizích slov (ABZ slovník cizích slov, 2011) jsou pasiva souborem dluhů a závazků. Podle portálu Bussines Center (2011) se jedná o zdroje financování majetku. Základním kritériem pro členění zdrojů je podle Kovanicové (2009) hledisko vlastnictví. Toto hledisko rozděluje veškeré zdroje financování podnikových aktiv na dvě základní skupiny: vlastní zdroje (vlastní kapitál), cizí zdroje (dluhy, závazky). Pasiva se v rozvaze člení podle původu a na rozdíl od aktiv se vykazuje stav za běžné a minulé účetní období. Nedochází zde k úpravě o opravné položky a oprávky Výkaz zisku a ztráty Výkaz zisku a ztráty (VZZ) poskytuje informace o finanční výkonnosti účetní jednotky. V České republice má VZZ vertikální podobu a jeho položka jsou sestaveny tak, aby umožňovaly určení: (Kovanicová, 2009) provozního výsledku hospodaření, finančního výsledku hospodaření, výsledku hospodaření za běžnou činnost, mimořádného výsledku hospodaření po zdanění, výsledku hospodaření za účetní období. Jednotlivé položky VZZ jsou uvedeny za běžné a za minulé účetní období v hodnotách za dané období. Tato struktura usnadňuje podniku výpočet obchodní marže a přidané hodnoty. Náklady Švarcová a kol. (2005) definují náklady jako snížení ekonomického prospěchu během účetního období, a to formou snížení aktiv nebo zvýšením závazků. Náklady snižují výsledek hospodaření běžného roku a takto následně působí i na vlastní kapitál. Výnosy Výnos je zvýšení ekonomického prospěchu během účetního období k čemuž dojde díky zvýšení aktiv, příp. snížením dluhu. Výnosy mají za následek zvýšení výsledku hospodaření běžného roku a díky tomu zvyšují vlastní kapitál. (Švarcová a kol., 2005) 17

18 Příloha k účetním výkazům Příloha k účetním výkazům není pouze doplňkem rozvahy. Cílem přílohy je, kromě uvedení obecné charakteristiky účetní jednotky, popis používaných účetních metod a obecných účetních zásad a dalších doplňujících údajů. Příloha má podat vysvětlující informace, aby uživatelé mohli lépe proniknout do obsahu vykazovaných položek. Jedná se zejména o podrobnější informace týkající se dlouhodobého majetku, pohledávek, závazků, vlastního kapitálu, rezerv, výnosů. Příloha má objasnit veškeré skutečnosti, které by mohly ovlivnit případné uživatele účetních informací. (Kovanicová, 2009) 3.4. Dlouhodobý majetek podle české právní úpravy Dlouhodobý majetek bývá často jednou z hlavních složek aktiv účetních jednotek. Česká legislativa rozděluje dlouhodobý majetek do tří skupin, a to na: hmotný majetek, nehmotný majetek, finanční majetek. Podle Kovanicové (2009) je velmi důležitým rysem dlouhodobého majetku jeho účel. Hmotný a zároveň i nehmotný majetek musí svému vlastníkovi umožňovat, usnadňovat nebo rozšiřovat stávající podnikatelskou činnost. Není tedy primárně určen k prodeji, ale k dlouhodobému užívání v činnosti podniku. Naopak dlouhodobý finanční majetek nevlastní účetní jednotka s cílem používat jej ke své podnikatelské činnosti. Vlastní jej z důvodu prospěchu v podobě výnosů nebo jiného kapitálového zhodnocení. (Kovanicová, 2009) Dlouhodobý majetek je velmi obsáhlou oblastí, proto dále bude práce věnována oblasti dlouhodobého hmotného majetku Dlouhodobý hmotný majetek Dlouhodobý hmotný majetek (DHM) má obvykle tři charakteristické vlastnosti: fyzickou podstatu, dlouhodobost používání přesahující dobu jednoho roku, dosažení určité výše ocenění, kterou stanoví sama účetní jednotka s přihlédnutím zejména k principu významnosti a věrného a poctivého obrazu. (Kovanicová, 2009) Aktivum se stane DHM, pokud je uvedeno do stavu způsobilého k užívání, tzn. že splní technické parametry a funkce stanovené právními předpisy pro způsobilost k provozu. 18

19 Stejně se postupuje také u technického zhodnocení hmotného majetku. (Vyhláška č. 500/2002 ve znění posledních předpisů, 2012 online) Výše uvedené charakteristiky nutně nemusí být podmínkou k zařazení aktiva do DHM. Vyhláška vymezuje určitý hmotný majetek, který je vždy řazen mezi DHM, a to bez ohledu na dobu použitelnosti a ocenění. Jedná se o: (Vyhláška č. 500/2002 ve znění posledních předpisů, 2012 online ) pozemky, stavby (stavby vč. budov, důlní díla a důlní stavby pod povrchem, vodní díla a další stavební díla, otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť, technické rekultivace, byty a nebytové prostory vymezené jako jednotky), samostatné movité věci a soubory movitých věcí, pěstitelské celky trvalých porostů (ovocné stromy nebo ovocné keře vysázené na souvislém pozemku, trvalý porost vinic a chmelnic), dospělá zvířata a jejich skupiny, jiný dlouhodobý hmotný majetek (umělecká díla a sbírky, movité kulturní památky a předměty kulturní hodnoty, ložiska nevyhrazeného nerostu nebo jeho části, nedokončený dlouhodobý hmotný majetek (po dobu jeho pořizování do doby jeho uvedení do stavu způsobilého k používání), poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek, oceňovací rozdíl k nabytému majetku (obsahuje kladný nebo záporný rozdíl mezi oceněním podniku příp. jeho části nabytého koupí, vkladem nebo oceněním majetku v rámci přeměny společnosti). Samostatné movité věci a soubory movitých věcí a stejně tak dospělá zvířata a jejich skupiny, pokud nejsou zařazeny ve svých položkách v rozvaze, jsou vykazovány jako zásoby, i když jejich doba použitelnosti přesahuje jeden rok Pořízení dlouhodobého majetku Dlouhodobý majetek lze pořídit několika způsoby, které uvádí například Švarcová a kol. (2005): nákup, vlastní výroba, bezúplatné nabytí (dar), převod z osobního vlastnictví podnikatele, vklad majetku společníkem, forma finančního leasingu. 19

20 Švarcová a kol. (2005) dále řadí mezi způsoby pořízení majetku tzv. nové zjištění. Kovanicová (2009) pod si tímto pojmem představuje případ, kdy při inventarizaci je zjištěný stav majetku vyšší než účetní stav. Dojde tedy k přebytku. Pokud je majetek pořízen některým z výše uvedených možností, může, v případě, že splňuje zákonem předepsané parametry být zařazen do užívání Oceňování dlouhodobého majetku Pro určení zda bude majetek zařazen mezi dlouhodobý, musí účetní jednotka znát jeho ocenění. Kovanicová (2009) a stejně tak i Švarcová a kol. (2005) uvádějí tři způsoby oceňování majetku: pořizovací cena, reprodukční pořizovací cena, vlastní náklady. Jeden z výše uvedených způsobů ocenění použije účetní jednotka v návaznosti na pořízení daného aktiva. Pořizovací cena Zákon o účetnictví (Zákon o účetnictví č. 563/1991 Sb. ve znění posledních předpisů, 2012 online) definuje pořizovací jako cenu, za kterou byl majetek pořízen. Do této ceny jsou také zahrnuty náklady související s pořízením daného majetku, např. doprava zařízení, instalace majetku, poplatky poradcům a makléřům. Hodnota dlouhodobého majetku je snížena, pokud je účetní jednotce poskytnuta dotace na pořízení majetku nebo dotace na úhradu úroků, a to o tuto dotaci. Naopak ocenění je zvýšeno, pokud bylo na majetku provedeno technické zhodnocení. Zde se jedná o majetek, který má účetní jednotka právo odepisovat. (Kovanicová, 2009) Reprodukční pořizovací cena Podle zákona o účetnictví (Zákon o účetnictví č. 563/1991 Sb. ve znění posledních předpisů, 2012 online) použije účetní jednotka ocenění reprodukční pořizovací cenou v případě, že se o majetku účtuje za cenu v době jeho pořízení. Jedná se o případy majetku bezúplatně nabytého (dar, přebytek při inventarizaci) nebo majetku vyrobeného vlastními silami, avšak podnik není schopen zjistit výši vlastních nákladů. (Kovanicová, 2009). Reprodukční pořizovací cena je stanovena kvalifikovaným odhadcem. (Švarcová a kol., 2005) 20

21 Ocenění vlastními náklady Jestliže podnik vytvoří majetek ve vlastní výrobou, musí jej dle zákona o účetnictví (Zákon o účetnictví č. 563/1991 Sb. ve znění posledních předpisů, 2012 online) ocenit vlastními náklady. Mezi tyto náklady se řadí jak přímé, tak i nepřímé náklady, které s vyrobeným majetkem přímo souvisejí, např. provozní režie nebo administrativní náklady. Další situace, kdy účetní jednotka přeceňuje dlouhodobý majetek nastává k rozvahovému dni. V tomto případě rozděluje účetní jednotka dlouhodobý majetek na hmotný, nehmotný a na finanční. (Kovanicová, 2009) DHM se oceňuje na bázi historických nákladů, které se snižují o kumulovanou výši odpisů a opravných položek. U DFM se do hodnoty tohoto majetku zahrnují zisky, jež byly dosaženy. (Zákon o účetnictví č. 563/1991 Sb. ve znění posledních předpisů, 2012 online) ČÚS vymezují seznam položek, které nemohou být brány jako součást ocenění: (České účetní standardy pro podnikatele ve znění posledních předpisů, 2012 online) nájemné za stavební pozemek, na kterém probíhá výstavba, náklady na přípravu pracovníků pro budované provozy a zařízení, náklady na vybavení pořizovaného dlouhodobého majetku zásobami, náklady na biologickou rekultivaci, náklady spojené s přípravou a zabezpečením výstavby vzniklé po uvedení pořizovaného dlouhodobého majetku do užívání Odepisování Odepisování je způsob jak do účetnictví zahrnout opotřebení dlouhodobého majetku. Kovanicová (2009) uvádí existenci dvou hledisek odpisů, účetní a daňové. Účetní odpisy si každá účetní jednotka stanovuje sama, výpočet daňových odpisů je vymezen zákonem o dani z příjmu. (Kovanicová, 2009) V následujícím textu jsou uvedeny pouze účetní odpisy, protože daňová úprava odepisování není předmětem této práce. Odpisy se mohou provádět pouze u majetku hmotného i nehmotného, ke kterému má účetní jednotka vlastnické právo. Ovšem i ve skupině majetku hmotného existují druhy majetku, jež odpisovat nelze. Jedná se o pozemky, sbírky a umělecká díla, neboť zde existuje předpoklad, že tento majetek má trvalou hodnotu. (Kovanicová, 2009) Odpisy jsou peněžním vyjádřením opotřebení majetku během účetního období. Výdaje vynaložené na pořízení dlouhodobého majetku se pomocí odpisů rozkládají do následujících účetních období. (Kovanicová, 2009) Odpisovat majetek se smí pouze do 100 % pořizovací ceny. 21

22 Účetní jednotka musí při zahájení odepisování vytvořit odpisový plán, ve kterém má určenu metodu odpisování a výši oprávek majetku. Tento plán se během celého odpisování dlouhodobého majetku nesmí měnit. (Kovanicová, 2009) Mezi metody tvorby účetních odpisů patří: (Kovanicová, 2009) metody vycházející z doby použitelnosti majetku (časové odpisy, nezávisí pouze na technických parametrech majetku), metody založené na výkonu (výkonové odpisy, určeny množstvím jednotek získaných z aktiva). Technické zhodnocení ZDP vymezuje technické zhodnocení jako výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce 10 a modernizace 11 majetku v případě, že převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období částku Kč. (Zákon o dani z příjmů č. 586/1992 Sb. ve znění posledních předpisů, 2012 online) Jestliže není překročena uvedená částka, nejedná se o technické zhodnocení, ale o výdaje na opravy a údržbu. (Zákon o dani z příjmů č. 586/1992 Sb. ve znění posledních předpisů, 2012 online ) Technické zhodnocení je situace, jež zvyšuje vstupní cenu na tzv. zvýšenou vstupní cenu a zároveň i zůstatkovou cenu na tzv. zvýšenou zůstatkovou cenu ve zdaňovacím období, v němž je technické zhodnocení dokončeno. (Zákon o dani z příjmů č. 586/1992 Sb. ve znění posledních předpisů, 2012 online ) Kovanicová (2009) uvádí, že díky tomuto zvýšení se musí upravit odpisový plán. Účetní jednotka nadále postupuje ve stejném způsobu odpisování, avšak ze zvýšené vstupní ceny. (Kovanicová, 2009) Vyřazení dlouhodobého majetku K vyřazení dlouhodobého majetku dochází v případě: likvidace, prodeje, bezúplatného prodeje (dar), zjištění manka. (Kovanicová, 2009) 10 Rekonstrukce - Rekonstrukce je zásah do majetku, které má za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů. (Zákon o dani z příjmů č. 586/1992 Sb. ve znění posledních předpisů, 2012 online) 11 Modernizace - Modernizací se rozumí rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku. (Zákon o dani z příjmů č. 586/1992 Sb. ve znění posledních předpisů, 2012 online) 22

23 3.5. Účetní závěrka podle mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS) Účetní závěrku podle standardů IAS/IFRS sestavují podniky, které vytváří individuální, konsolidovanou a také separátní účetní závěrku. (Jílek, Svobodová, 2011) Pro sestavení závěrky se používá standard IAS 1, který je podle Epsteina a Jermakowiczové (2010) vhodný pro sestavení tzv. obecné účetní závěrky. Kromě standardu IAS 1 lze dále použít standard IAS 7 o výkazu peněžních toků, což uvádí Loja a Vojáčková (2008). Epstein, Jermakowiczová (2010) ještě uvádí další možné zdroje pro sestavení účetní závěrky, a to standardy IAS 7, 8, 10, 12, 18, 24, 27, 34 a IFRS 5. Pro případné doplnění potřebných informací dále mohou účetní jednotky použít interpretace SIC 7, 15, 25, 29 nebo 32. (kolektiv autorů IFRS, 2011) IAS 1 je závazný pro: (Bohušová, 2008) účetní závěrky jednotlivých podniků, konsolidované účetní závěrky, všechny druhy podniků, vč. bank, pojišťoven, finančních institucí, podniky zaměřené na dosahování zisku (i veřejný sektor). Mezi důležité předpoklady pro sestavení účetní závěrky patří akruální báze, předpoklad trvání podniku, srozumitelnost, relevance, významnost, spolehlivost, důvěryhodné zobrazení, přednost obsahu před formou, nestrannost, opatrnost, úplnost, srovnatelnost, včasnost, rovnováha mezi přínosy z informace a náklady na její získání, rovnováha mezi kvalitativními charakteristikami, pravdivý a věrný obraz. (Krupová, 2009) Základními výkazy účetní závěrky jsou: (Dvořáková, 2008) výkaz o změnách ve finanční pozici (dříve rozvaha), výkaz o úplném výsledku hospodaření (příp. samostatná výsledovka), výkaz o změnách vlastního kapitálu, výkaz o peněžních tocích, komentář k účetním výkazům (česky příloha), výkaz o finanční pozici k začátku nejbližšího srovnatelného období. (kolektiv autorů IFRS, 2011) Z výše uvedených výkazů budou v následujícím textu blíže popsány ty výkazy účetní závěrky, které se, oproti ostatním, více věnují oblasti dlouhodobého hmotného majetku. Jedná se výkaz o finanční pozici a komentář k účetním výkazům Základní prvky účetní závěrky Základními prvky, které se vyskytují v účetní závěrce jsou: (Loja, Vojáčková, 2008) 23

24 aktivum (Asset), závazek (Liability), vlastní kapitál (Equity), výnos (Income), náklad (Expenses). Aktiva Aktivum, které podnik vykazuje, musí být výsledkem minulých skutečností a lze od něj očekávat budoucí ekonomický prospěch. Rozvahovým aktivem se pak aktivum stane, jestliže je spolehlivě ocenitelné a budoucí ekonomický prospěch bude plynout s dostatečnou jistotou. (Dvořáková, 2008) Dvořáková (2008) dále uvádí, že pro existenci aktiva není podstatná forma, tedy zda se jedná o hmotný či nehmotný majetek. Pro vykázání aktiva také není podstatné vlastnické právo, nýbrž kontrola nad aktivem. (Loja, Vojáčková, 2008) Závazky Závazek je současnou povinností účetní jednotky, jež vznikla na základě minulých skutečností a jeho vypořádání bude pro podnik znamenat snížení ekonomického prospěchu podniku. Rozvahově je závazek uznán, jestliže je vysoce pravděpodobné, že vypořádání vyvolá odliv nositelů ekonomického prospěchu a pokud lze tuto částku spolehlivě ocenit. (Dvořáková, 2008) Povinnosti, které vyplývají ze závazku jsou dvojího druhu, zákonná (právně vymahatelná, vzniklá ze smluv) a konstruktivní (vzniklá z vůle podniku). (Loja, Vojáčková, 2008) Vlastní kapitál Vlastní kapitál definuje Dvořáková (2008) jako zbytkový podíl na aktivech podniku po odečtení všech jeho závazků. Jeho výše je dána oceněním aktiv. Součástí vlastního kapitálu je také hospodářský výsledek za běžné období. (Dvořáková, 2008) Výnosy Výnos je zvýšení ekonomického prospěchu díky snížení, resp. zvýšení závazků, resp. aktiv. Výnosy bývají vykázány, pokud mohou být spolehlivě vyjádřeny. (Dvořáková, 2008) Standardy IAS/IFRS rozlišují dva druhy výnosů, revenues a gains. Revenues (česky výnosy z běžné činnosti) zahrnují tržby z prodeje výrobků, služeb, zboží. (Dvořáková, 2008) Loja a Vojáčková (2008) mezi revenues řadí také přijaté platby, dividendy a nájemné. 24

25 Gains (česky přírůstky) pak podle Loji a Vojáčkové (2008) jsou výsledky vedlejších činností, např. výnosy z prodeje pozemků či zařízení. Gains jsou vykázány ve výsledovce snížené o úbytky. Náklady Náklady definuje Dvořáková (2008) jako snížení ekonomického prospěchu, a to díky zvýšení závazků, případně úbytkem hodnoty aktiv. Stejně jako u výnosů platí spolehlivost vyjádření jako předpoklad pro vykázání nákladů ve výsledovce. Také u nákladů jsou rozlišovány dva druhy, expences a losses. Expences (česky náklady z běžných činností) jsou pravidelné, opakující se činnosti (Dvořáková, 2008), jako náklady prodaných výkonů, mzdy, odpisy (Loja, Vojáčková, 2008). Losses (česky úbytky) náklady z vedlejších činností podniku, jako jsou ztráty z prodeje pozemků. (Dvořáková, 2008) Oceňování Koncepce standardů definuje několik oceňovacích bází: (Dvořáková, 2008) historická cena (historical cost), běžná (reprodukční) cena (current cost), realizovatelná (vypořádací) cena (realizable (settlement) cost), současná hodnota (present value). K výše uvedeným oceňovacím bázím byla v květnu 2011 přidána fair value (Deloitte, 2012), kterou Strouhal (2009) překládá jako reálnou hodnotu. Historická cena Ocenění aktiv vychází z původních nákladů vynaložených při pořízení aktiv nebo z odhadnuté částky, která by byla vynaložena k získání aktiva v době pořízení. Závazky jsou oceněny v hodnotě, jež bude třeba vynaložit na úhradu. (Dvořáková, 2008) Běžná cena Běžná cena je cena, kterou je potřeba zaplatit, pokud by se aktivum pořizovalo k datu ocenění. Závazky jsou pak oceněny jako nediskontovaná částka, kterou je potřeba vynaložit k datu ocenění na úhradu. (Dvořáková, 2008) Realizovatelná (vypořádací) cena Aktiva jsou oceněna v hodnotě, kterou by bylo možno získat prodejem tohoto aktiva. Závazky bývají oceněny ve vypořádacích hodnotách, tedy nediskontovaných částkách peněz nutných na úhradu. (Dvořáková, 2008) 25

26 Současná hodnota Současná hodnota je metoda, při níž jsou aktiva oceněna v současné diskontované hodnotě budoucích čistých toků, které bude aktivum vytvářet. Závazky jsou oceněny diskontovanou současnou hodnotou budoucích toků, které je potřeba na vypořádání závazků. (Dvořáková, 2008) Fair Value Cílem nového standardu IFRS 13 Ocenění reálnou hodnotou je odhadnout cenu, za kterou lze řádně prodat aktiva mezi účastníky trhu k datu ocenění za současných tržních podmínek. (Deloitte, 2012) Nejedná se zde však o tržní cenu, nýbrž cenu z aktivního trhu 12. (Dvořáková, 2008) Ernst&Young (2011) uvádí, že reálná hodnota je odhadovaná cena za převod aktiva, příp. Závazku, mezi informovanými, identifikovatelnými a ochotnými stranami, které odráží příslušné zájmy těchto stran Výkaz o finanční pozici (dříve rozvaha) Standardy nijak nedefinují podobu tohoto výkazu. Ponechávají na svobodné vůli účetní jednotky strukturu výkazu tak, aby co nejvhodněji popisoval finanční situaci podniku. Přesto však IAS 1 taxativně vymezuje minimální počet položek, jež musí účetní jednotka zveřejnit. Toto může být důvod, proč bývají výkazy o finanční pozici stručnější oproti komentářům. (Bohušová, 2008) Výkaz o finanční pozici je rozdělen na aktiva a vlastní kapitál a závazky. Tyto se dále člení na dlouhodobé a krátkodobé aktiva a závazky. Krupová (2009) uvádí, že toto nezávazné rozčlenění je dáno 12 měsíci nebo délkou výrobního cyklu. Účetní jednotka se dále musí rozhodnout, podle jakého klíče bude ostatní aktiva, která nejsou taxativně vymezena v IAS 1, zařazovat. K tomuto určení může použít povahu a likviditu aktiva, funkci aktiva nebo výši a druh závazků. (kolektiv autorů IFRS, 2009) Z důvodu různých oceňovacích metody aktiv, musí účetní jednotka vykazovat tyto aktiva samostatně. (kolektiv autorů IFRS, 2011) Komentář k účetním výkazům Krupová (2009) spolu s Bohušovou (2008) řadí komentář k nejrozsáhlejším výkazům účetní závěrky sestavené podle standardů IAS/IFRS. Obsahem komentáře jsou informace, které nejsou uvedeny přímo v ostatních výkazech. Komentář poskytuje další informace, které jsou nezbytné pro pochopení účetní závěrky uživatelem. (Loja, Vojáčková, 2008) 12 Aktivní trh je trhem na němž jsou obchodovatelné položky stejnorodé, vždy je zde možno najít ochotné kupce i prodávající a informace o trhu jsou vždy veřejně dostupné. (Dvořáková, 2008) 26

27 Účetní jednotka musí uvést použitá účetní pravidla, oceňovací základny aktiv a pasiv, případně odhady, které uskutečnila při účetních odhadech a mohly by mít vliv na vykázané částky. (Loja, Vojáčková, 2008) Komentář je sestavený podle standardů IAS/IFRS v daném pořadí: (Krupová, 2009) prohlášení o souladu s IFRS, přehled použitých účetních politik, podpůrné informace o položkách prezentovaných v jednotlivých výkazech v pořadí, ve kterém jsou v těchto výkazech uvedeny jednotlivé řádky, jiná zveřejnění, jako např. podmíněné závazky, nevykázané smluvní povinnosti, nefinanční zveřejnění, cíle a zásady systému řízení rizik účetní jednotky Dlouhodobý majetek podle mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS) Dlouhodobý majetek, jež vlastní účetní jednotka, není konkrétně upraven jako je tomu v případě české účetní legislativy. Standardů IAS/IFRS zabývajících se dlouhodobým majetkem je několik: (Krupová, 2009) Pozemky, budovy a zařízení IAS 16, Nehmotná aktiva IAS 38, Investice do nemovitostí IAS 40, Dlouhodobá aktiva držená k prodeji a ukončované činnosti IFRS 5, Leasing IAS 17, Rezervy, podmíněné závazky a podmíněná aktiva IAS 37, Snížení hodnoty aktiv IAS 36, Výpůjční náklady IAS 23, Zemědělství IAS 41. Ve výše uvedeném výčtu se nachází také standardy, které se úpravě dlouhodobého majetku věnují pouze okrajově, na druhou stranu jsou zde také uvedeny standardy, které se primárně věnují vybrané oblasti dlouhodobého majetku, např. IAS 16. V následujícím textu jsou vybrány standardy, které se zaobírají úpravou převážně dlouhodobého hmotného majetku Dlouhodobý hmotný majetek (Property, plant and equipment) IAS 16 Pojmy pozemky, budovy a zařízení jsou jsou podle standardů IAS/IFRS souhrnným označením pro dlouhodobý hmotný majetek. DHM je primárně upraven standardem 27

28 IAS 16. Avšak k jeho implementaci účetní jednotkou lze dále použít doplňující informace z interpretací SIC 6, 14, 23 (kolektiv autorů IFRS, 2009) a IFRIC 1 a 4. (Bohušová, 2008) Rozsah působnosti Van Greuning, Scott a Terblanche (2011) definují pozemky, budovy a zařízení jako hmotný investiční majetek, který je určen k použití ve výrobě zboží nebo služeb, nebo pro administrativní účely, a očekává se jeho trvání delší než jeden rok. DHM je uznán jako aktivum, jestliže splňuje definici aktiva dle standardů IAS/IFRS. Bohušová (2008) dále uvádí, že neexistuje žádná peněžní hranice pro zařazení mezi DHM. IAS 16 umožňuje oddělené vykazování jednotlivých skupin DHM. Účetní jednotka rozhodne na základě využití jednotlivých aktiv, době použitelnosti, významnosti jednotlivých skupin aktiv a s přihlédnutím k vlastní podnikatelské činnosti, které skupiny aktiv bude sledovat odděleně. (Dvořáková, 2008) Agregaci (seskupení) lze použít u aktiv, jejichž techniko-ekonomické určení je stejné, a které nejsou významné. Tyto jsou sledovány a odpisovány jako celek. (Dvořáková, 2008) Bohušová (2008) uvádí jako důvod tohoto seskupení neexistenci přesného vymezení měrné jednotky této skupiny aktiv. Z tohoto důvodu, s přihlédnutím k povaze majetku, lze nevýznamné položky seskupit. (Bohušová, 2008) Desagregaci (rozdělení) aktiva je účetní jednotka povinna provést u aktiv, jejichž významné části mají rozdílnou dobou použitelnosti. Součásti (komponenty) s rozdílnou dobou použitelnosti se sledují a odepisují odděleně. (Dvořáková, 2008) Tyto součásti, které mají dobu použitelnosti delší než jedno účetní období, jsou klasifikovány jako součást standardu IAS 16. V opačném případě se jedná o položky majetku sloužící k opravě budov a zařízení, jež jsou evidovány jako zásoby materiálu, a to v souladu s IAS 2 Zásoby. Zásoby materiálu jsou vedeny jako spotřeba materiálu, tedy náklad běžného období. (Bohušová, 2008) Již dříve bylo uvedeno, že DHM je upraven více než jedním standardem. S DHM taktéž nepřímo souvisejí standardy IAS 37 Rezervy, podmíněné závazky a podmíněná aktiva a IAS 17 Leasing. Zde se jedná o rezervu na dekontaminaci a uvedení do původního stavu a finanční leasing. V případě, že jsou splněny požadavky vymezené příslušnými standardy, nájemce finančního leasingu pronajatou věc uvede jako součást standardu IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení v rozvaze a zároveň ji smí odepisovat. Pokud se jedná o rezervu na dekontaminaci, je její tvorba součástí pořizovací ceny aktiva. (Dvořáková, 2008) 28

29 Ocenění dlouhodobého hmotného majetku Standardy IAS/IFRS uvádí dva okamžiky, kdy účetní jednotka oceňuje dlouhodobý majetek, a to v okamžiku zaúčtování a po tomto okamžiku. a) Ocenění v okamžiku zaúčtování DHM je v okamžiku zaúčtování oceněn pořizovacími náklady. Náklady na pořízení jsou uznány jako součást aktiva, pokud je pravděpodobné, že budoucí přínosy s ním spojené, budou plynout účetní jednotce, a pokud náklady na pořízení jsou spolehlivě měřitelné. (Van Greuning, Scott, Terblanche, 2011) IAS 16 zahrnuje mezi náklady na pořízení: (Van Greuning, Scott, Terblanche, 2011) kupní cenu a zaplacené clo, veškeré náklady přímo přiřaditelné (náklady na přípravu místa, dopravu, manipulaci, instalaci, montáž, odměny specialistům (Jílek, Svobodová, 2011) k uvedení aktiva do stavu nezbytného k tomu, aby bylo schopno provozu zamýšleným způsobem, původní odhady nákladů na demontáž a odstranění majetku a jeho obnovení, materiál, práce a další vstupy pro majetek vyrobený vlastní činností. Mezi náklady na pořízení patří také úroky spojené s pořízením dlouhodobého majetku. (Bohušová, 2008) b) Ocenění po okamžiku zaúčtování Ocenění po okamžiku zaúčtování znamená uznání k rozvahovému dni. Účetní jednotka si musí vnitřním předpisem zvolit způsob oceňování. (Bohušová, 2008) Za této situace má účetní jednotka na výběr z několika modelů. Model pořizovací ceny (Cost model) Jestliže si účetní jednotka zvolí model s pořizovacími náklady, musí postupovat dle standardu IAS 16, jenž tento způsob ocenění definuje. Dlouhodobý majetek je vykazován, po uznání za aktivum, v pořizovacích nákladech snížených o oprávky a kumulované ztráty ze snížení hodnoty. (kolektiv autorů IFRS, 2009) Model přecenění ceny (Revaluatin model) Dlouhodobý majetek se vykazuje, při užití přeceňovacího modelu, v reálné hodnotě odpovídající reálné hodnotě k datu přecenění, která snížena o oprávky a kumulované ztráty ze snížení hodnoty. (kolektiv autorů IFRS, 2009) Jílek a Svobodová (2011) dále uvádí, že reálná hodnota je povinně stanovena na aktivním trhu. V případě, že účetní 29