Ústav účetnictví a daní. Diplomová práce

Transkript

1 MENDELOVA ZEMĚDĚLSKÁ A LESNICKÁ UNIVERZITA V BRNĚ Provozně ekonomická fakulta Ústav účetnictví a daní Diplomová práce UPLATŇOVÁNÍ DANĚ Z PŘIDANÉ HODNOTY PŘI ZAHRANIČNÍCH TRANSAKCÍCH Bc. Jana Doleželová autor Ing. Miloš Grásgruber, Ph.D. vedoucí diplomové práce BRNO 2006

2 Zadání

3 Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma Uplatňování daně z přidané hodnoty při zahraničních transakcích vypracovala samostatně s použitím zdrojů, kterou uvádím v seznamu literatury. V Rájci-Jestřebí dne

4 Děkuji zejména vedoucímu práce, Ing. Miloši Grásgruberovi, Ph.D, za cenné rady a připomínky, které mi byly při vypracování diplomové práce velmi nápomocny.

5 ABSTRACT A new law about value added tax (VAT) had to be made within harmonized process after entrance of the Czech Republic to the European Union. The main goal this diploma work is the analysis of VAT in the area of foreign trade. First the basic principles are described and then it is aimed at the business with states of the EU and whit the third countries, tax s administration and tax refund. The solution of problems is propped up actual tax precepts Keywords: Value Added Tax, European Union, tax payer, reverse charge, tax refund ABSTRAKT Po vstupu ČR do EU musel být v rámci harmonizačního procesu vytvořen zcela nový zákon o DPH. Cílem této diplomové práce je analýza principů uplatňování DPH v oblasti zahraničního obchodu. Nejprve jsou popsány obecné principy fungování DPH a potom je práce zaměřena na problematiku DPH při obchodu s členskými státy EU a se třetími zeměmi, daňovou správu a problematiku vrácení daně. Řešení problémů se opírá o aktuální daňové předpisy. Klíčová slova: Daň z přidané hodnoty, Evropská unie, plátce daně, přenesení daňové povinnosti, vrácení daně

6 OBSAH 1 ÚVOD A CÍL PRÁCE METODIKA PRÁCE LITERÁRNÍ PŘEHLED DAŇOVÁ SOUSTAVA ČR A NOVÝ ZÁKON O DPH PRINCIPY FUNGOVÁNÍ DPH ZÁKLADNÍ POJMY DAŇOVÉ SUBJEKTY Osoba povinná k dani ( 5 ZDPH) Plátce daně ( 94 ZDPH), registrace plátce ( 95 ZDPH) a její zrušení ( 106 ZDPH) Veřejnoprávní subjekt Osoba osvobozená od uplatňování daně Osoba registrovaná k dani v jiném členském státě a zahraniční osoba Osoba identifikovaná k dani Osoby povinné přiznat a zaplatit daň PŘEDMĚT DANĚ MÍSTO PLNĚNÍ ZDANITELNÁ PLNĚNÍ USKUTEČNĚNÍ PLNĚNÍ A DAŇOVÁ POVINNOST DAŇOVÉ DOKLADY ZÁKLAD DANĚ A VÝPOČET DANĚ Základ daně Výpočet daně Oprava základu daně SAZBA DANĚ OSVOBOZENÍ OD DANĚ Osvobození od daně bez nároku na odpočet daně Osvobození od daně s nárokem na odpočet daně ODPOČET DANĚ ZDAŇOVACÍ OBDOBÍ EVIDENCE PRO DAŇOVÉ ÚČELY A DAŇOVÉ PŘIZNÁNÍ POŘÍZENÍ A DODÁNÍ ZBOŽÍ V RÁMCI EU DODÁNÍ ZBOŽÍ DO JINÉHO ČLENSKÉHO STÁTU EU POŘÍZENÍ ZBOŽÍ Z JINÉHO ČLENSKÉHO STÁTU EU SPECIFICKÉ PŘÍPADY DODÁNÍ A POŘÍZENÍ ZBOŽÍ Z EU Transakce spojené s instalací nebo montáží zboží Dodání a pořízení nových dopravních prostředků

7 4.3.3 Dodání a pořízení zboží přes konsignační sklad TŘÍSTRANNÉ OBCHODY ZASÍLÁNÍ ZBOŽÍ POSKYTOVÁNÍ SLUŽEB MEZI OSOBAMI RŮZNÝCH STÁTŮ SLUŽBY S OBECNÝMI PRAVIDLY PRO STANOVENÍ DAŇOVÉ POVINNOSTI Nájem dopravního prostředku SLUŽBY ZDAŇOVANÉ NA PRINCIPU REVERSE CHARGE Služby dle 10 odst. 6 ZDPH Přepravní služby Elektronické a telekomunikační služby Služby vztahující se k nemovitosti SLUŽBY S MÍSTEM PLNĚNÍ STANOVENÝM DLE MÍSTA USKUTEČNĚNÍ SLUŽBY Služby umělecké, kulturní, vzdělávací apod Služby přímo související s přepravní službou Sužby oceňování movité věci nebo práce na movité věci Zprostředkovatelské služby DOVOZ A VÝVOZ ZE TŘETÍCH ZEMÍ CELNÍ REŽIMY V TUZEMSKU DOVOZ ZBOŽÍ VÝVOZ ZBOŽÍ SPRÁVA DANĚ Z PŘIDANÉ HODNOTY SOUHRNNÉ HLÁŠENÍ INTRASTAT Osoby povinné vykazovat údaje o dodání zboží pro Intrastat Předmět vykazování Podání výkazu DAŇOVÉ IDENTIFIKAČNÍ ČÍSLO VRÁCENÍ DPH ZE ZAHRANIČÍ SOUHRNNÝ PŘÍKLAD ZÁVĚR LITERATURA PŘÍLOHY

8 1 ÚVOD A CÍL PRÁCE 1 ÚVOD A CÍL PRÁCE Politické a ekonomické změny probíhající v České republice byly v posledních letech velmi ovlivněny vstupem země do Evropské unie (EU). V roce 1993 vyslovila Evropská rada na svém zasedání tři požadavky na členství v Evropské unii a nazvala je Kodaňskými kritérii. Prvním bylo zabezpečit stabilní demokratický systém, který bude v zemi zajišťovat nadvládu práva, ochranu lidských práv a respektování práv menšin. Jako další podmínku si stanovila existenci fungující tržní ekonomiky schopné vypořádat se s konkurenčními tlaky uvnitř Evropské unie. Posledním, ale neméně důležitým kritériem, byla schopnost země začlenit legislativu Evropské unie do národní legislativy, tzn. schopnost převzít závazky plynoucí z členství a dále ztotožnění se s cíly politické, hospodářské a měnové unie. I česká legislativa tedy musela projít postupnou harmonizací českého práva s právem Evropské unie. Jednou z oblastí, kde bylo třeba rozsáhlých změn, byla i daňová politika státu. Přestože daňová politika je v kompetenci vlád členských států, probíhá v rámci Evropské unie snaha o eliminaci rozdílů v daňových systémech jednotlivých členů. Tato harmonizace usnadňuje volný pohyb zboží, služeb, kapitálu a osob, tedy základních svobod Evropské unie, které jsou zakotveny a ustanoveny ve smlouvě Evropského společenství. Sbližování daňové legislativy s právem Evropských společenství započala vláda České republiky již v roce 1992, kdy vytvořila novou daňovou soustavu, která se řídila zákonem č. 212/1992 Sb., o soustavě daní 1, v platném znění, s účinností od Změny proběhly především v zavedení nových daní, v oblasti základen zdanění a daňových sazeb, v okruhu poplatníků a plátců a v oblasti osvobození od daně. Vedle sladění daňové soustavy s ekonomicky vyspělými státy, které v té době tvořily Evropská společenství, bylo hlavním důvodem jejího vytvoření také přechod na tržní ekonomiku státu. Od tohoto zavedení prošla většina daní mnoha změnami. Nejzásadnější vliv měl vstup do Evropské unie na daň z přidané hodnoty, kdy původní zákon nahrazen zcela novým. Práce se zabývá uplatňování daně z přidané hodnoty (DPH) při zahraničních transakcích. Cílem je tedy rozbor uplatňování DPH v oblasti zahraničního obchodu po 1 zákon č. 212/1992 Sb., o soustavě daní byl zrušen; - 8 -

9 1 ÚVOD A CÍL PRÁCE vstupu ČR do Evropské unie, tj. analýza problematiky uplatňování DPH při obchodu se státy mimo EU a na zdaňování obchodů v rámci EU. Samotnou částí práce je problematika uplatňování DPH u služeb poskytovaných mezi subjekty různých států Evropské unie a států mimo EU. Než se však k těmto konkrétním jevům dostane, je třeba nejprve charakterizovat samotnou daňovou soustavu a především definovat daň z přidané hodnoty, tj. uvést základní pojmy užívané v zákoně a souvislosti mezi nimi. Vlastní práce, která následuje, je členěna do několika částí. První z nich je zaměřena na principy zdaňování obchodů se zbožím v rámci Evropské unie, tzn. na vymezení a analýzu přijetí a dodání zboží jak v obecném měřítku, tak specifických případů a zvláštních režimů uplatňování daně. Další problematikou poté řešenou, bude uplatňování daně u poskytovaných služeb, a to jak mezi státy Společenství, tak mezi tuzemskem a třetími zeměmi. Třetí část bude věnována uplatňování daně z přidané hodnoty v rámci zahraničního obchodu, tj. budou nastíněny principy, jež se uplatňují v souvislosti s dovozem a vývozem do zemí, které nejsou členy EU. Následným dílčím cílem bude poukázat na administrativní aspekty přiznávání a vybírání daně. S uplatňováním daně z přidané hodnoty v souvislosti s přeshraničními transakcemi je také úzce spojena možnost v mnoha státech zažádat o navrácení daně tam zaplacené, proto i toto téma nebude opominuto. Celou práci zakončí souhrnný příklad na němž bude naznačen i způsob vyplnění daňového přiznání a souhrnného hlášení plátcem daně v tuzemsku. Během celé vlastní práce budou teoretická východiska doplňována názornými příklady

10 2 METODIKA PRÁCE 2 METODIKA PRÁCE Práce byla zpracovávána v průběhu akademického roku 2005/2006 ve fázích uvedených v následujícím přehledu jednotlivých činností s tímto spojených. Zadání práce a formulace cíle práce duben 2005 Sestavení podrobné osnovy práce květen červen 2005 Zpracování diplomové práce březen červen 2006 Konzultace s vedoucí práce duben 2005 červen 2006 Vyvázání a odevzdání práce červen 2006 Pro získání materiálů potřebných k vypracování této diplomové práce byla použita metoda pozorování. Kapitola 3 Literární přehled byla zpracována metodou deskripce a syntézy. Pro zpracování samotného cíle práce, tj. rozboru principů uplatňování daně z přidané hodnoty při zahraničních transakcích, bylo použito metody analýzy, dedukce a indukce. Pro větší přehlednost jsou nahrazovány některé názvy jejich obecně užívanými zkratkami. Jedná se hlavně o DPH (daň z přidané hodnoty), ZDPH (zákon o dani z přidané hodnoty), ČR (Česká republika), EU (Evropská unie), ES (Evropské společenství) a FÚ (finanční úřad). Pokud je v práci použito pouze slova zákon, je namysli Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, v platném znění. U ostatních použitých zákonů jsou vždy vypsány celé jejich názvy. Data potřebná ke zpracování práce jsou čerpány z několika zdrojů. Největším pomocníkem byl internet. Odtud je získáno mnoho užitečných informací především ze stránek Ministerstva financí a Českého statistického úřadu. Další cenné informace jsou čerpány z novin a časopisů, které se na problematiku daní zaměřují. Při studiu teoretických poznatků o dani z přidané hodnoty byla využita hlavně literatura v knižní podobě a daňové zákony České republiky platné v období vypracovávání této diplomové práce. Veškeré materiály jsou v závěru uvedeny v seznamu literatury. Práci je vytvořena v prostředí programu Microsoft Office Word

11 3 LITERÁRNÍ PŘEHLED 3 LITERÁRNÍ PŘEHLED 3.1 Daňová soustava ČR a nový zákon o DPH Daň z přidané hodnoty je součástí daňové soustavy České republiky. Smyslem daňové soustavy je zabezpečit financování těch potřeb, které musí zajišťovat stát jako celek, vyšší územní celky a obce. Daňová soustava ČR je obecně členěna do dvou skupin, tj. na daně přímé a daně nepřímé. Dle Širokého jsou přímé daně jsou bezprostředně vyměřeny poplatníkovi na základě jeho důchodu nebo majetku, tzn. jsou adresné a přihlížejí k majetkové či důchodové situaci osoby. Zahrnují daně z příjmů a majetkové daně (daň z nemovitostí, daň z převodu nemovitostí, daň dědickou, daň darovací a daň silniční). Naproti tomu nepřímé daně jsou placeny a vybírány v cenách zboží, služeb, převodů a pronájmů; rozhodujícím momentem zdanění je většinou samotný akt koupě či spotřeby příslušné komodity. Nerespektují důchodovou ani majetkovou situaci osoby, protože jsou vyměřeny ve stejné výši pro osoby s vysokými i nízkými příjmy či bohatstvím, tzn. jsou neadresné, a tak si jejich výši mnohdy ani běžný občan neuvědomí.(široký, 7) Nepřímými daněmi jsou daň z přidané hodnoty, na kterou je zaměřena tato práce, a spotřební daně (tj. daň z minerálních olejů, daň z lihu, daň z piva, daň z vína a meziproduktů a daň z tabákových výrobků). Do skupiny nepřímých daní jsou již po dlouhou dobu zahrnuty také daně na ochranu životního prostředí, s nimiž je uvažováno i ve Státní ekologické politice z roku 1995, avšak stále nejsou uplatňovány, neboť v rámci jednání o podmínkách vstupu do EU požádala ČR o odklad jejich zavedení pro přechodné období až do roku Daň z přidané hodnoty je upravena Zákonem č. 253/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších novel, který vstoupil v platnost dne , tj. dnem přistoupení ČR do Evropské unie a zcela nahradil Zákon č. 588/1993 Sb., o dani z přidané hodnoty. Nový zákon naprosto změnil koncepci fungování daně z přidané hodnoty nejen při obchodování s jinými zeměmi, ale také v tuzemsku. Jednalo se o změny základních stavebních kamenů DPH jako vymezení plátců, jejich činnosti, obratu i nutnosti registrovat se, nové stanovení předmětu daně, zdanitelných nebo osvobozených plnění apod. Podstatné změny nastaly také v metodice stanovení základu daně i samotného jejího výpočtu včetně sazby daně. Úkolem euronovely bylo přizpůsobit fungování DPH novému ekonomickému prostředí v EU, které se ČR stala členem, byly proto zavedeny pojmy jako intrakomunitární plnění, pořízení a dodání zboží, což nahradilo dovoz a vývoz

12 3 LITERÁRNÍ PŘEHLED ze zemí EU. Nová koncepce zákona není vůbec srovnatelná se zákonem platným do vstupu do EU, je nutné se úspěšně zorientovat v jiném členění a interpretaci. Pro lepší pochopení problematiky uplatnění DPH při zahraničních transakcích jsou proto v následujícím textu vymezeny základní pojmy objevující se v zákoně a principy fungování DPH. 3.2 Principy fungování DPH DPH je universální daní, tzn. že zatěžuje spotřebu soukromou, ale také veřejnou, spotřebu výrobní i konečnou, a to bez ohledu na to, zda se jedná o spotřebu úplatnou, bezplatnou či vzniklou na základě nepeněžitého plnění. Základním principem je to, že tato daň doléhá na konečného spotřebitele. Důležitou vlastností DPH je její neutrálnost ke konkurenci, tzn., že DPH je sice placena z hodnoty svých prodejů na všech stupních výrobního procesu a obchodu, ale její celková výše je stejná, jako by byla placena jednorázově z ceny finálního produktu při koupi spotřebitelem. (Svátková, 6) Povinnost vybírat daň od spotřebitele a odvádět ji finančnímu úřadu nemá každý prodávající, ale pouze plátce daně z přidané hodnoty. Tito plátci, na rozdíl od neplátců, si mohou od daně, kterou zatěžují svůj prodej zboží a služeb, odečíst daň, kterou naopak zaplatili v ceně nakoupeného zboží a služeb. Daň je tedy placena pouze z hodnoty, kterou sami přidali (vytvořili). Odtud vzešel název daň z přidané hodnoty. 3.3 Základní pojmy Většina důležitých pojmů, se kterými se lze setkat v zákoně, jsou uvedeny v 4 ZDPH a některé další pak přímo v jednotlivých ustanoveních zákona. Pro dobré pochopení problematiky je velmi podstatné všechny tyto pojmy znát. Já se zaměřím na ty nejdůležitější: Daň na vstupu představuje daň, která je obsažena v částce za přijaté plnění, daň při dovozu zboží, daň při pořízení zboží, daň při poskytnutí služby osobou registrovanou k dani v jiném členském státě a daň při poskytnutí služby zahraniční osobou nebo daň přiznaná dle 92a. Daň na výstupu je daň, kterou je plátce povinen uplatnit jako součást ceny za jím uskutečněná zdanitelná plnění nebo z přijaté platby, daň při dovozu zboží, daň při

13 3 LITERÁRNÍ PŘEHLED pořízení zboží, daň při poskytnutí služby osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, daň při poskytnutí služby zahraniční osobou nebo daň přiznaná podle 92a. Odpočet daně představuje daň zaúčtovanou na vstupu a popřípadě krácená dle 76. Vlastní daňová povinnost je daňová povinnost, kdy daň na výstupu převyšuje odpočet daně příslušné zdaňovací období. Tuto částku musí plátce odvést do státního rozpočtu. Nadměrný odpočet vzniká, jestliže v daném zdaňovacím období je daň na výstupu nižší než odpočet daně. Nadměrný odpočet pak při splnění dalších podmínek vrací finanční úřad plátci. Daňová povinnost je vlastní daňová povinnost nebo nadměrný odpočet. Správcem daně je příslušný finanční úřad, a to i v případě tzv. intrakomunitárních dodávek 2. Výjimku tvoří dovoz, kde správcem daně je celní úřad, kromě případů, kdy daňová povinnost při dovozu zboží vzniká plátci dle 23 odst. 3 a 4. Zbožím se rozumí věci movité, elektřina, teplo, chlad, plyn, voda a převod nemovitosti, která se nezapisuje do katastru nemovitostí. Naproti tomu nelze do zboží zahrnout peníze a cenné papíry s výjimkou jejich dodání přímo od výrobce nebo peníze určené pro sběratelské účely. Peníze se pro účely zákona o DPH dělí do tří kategorií a podle toho se také zdaňují. První kategorii tvoří peníze sloužící jako platidlo. Ty nejsou považovány za zboží, a proto se jich zákon o DPH nedotýká. Do druhé skupiny řadíme peníze dodávané Českou národní bankou, které jsou považovány za zboží a tedy i zdaňovány. Posledním druhem jsou peníze určené na sběratelské účely, u nichž se zdaňuje rozdíl mezi prodejní a nominální cenou, je-li jejich prodejní cena vyšší. Obrat hraje v zákoně o DPH velmi významnou roli. Jeho výše je podstatná pro rozhodování o povinné registraci podnikatele jako plátce nebo také při stanovení správného zdaňovacího období. Obratem se podle 6 odst. 2 rozumí příjmy nebo výnosy za uskutečněná plnění s výjimkou plnění osvobozených bez nároku na odpočet daně. Do obratu se zahrnují i výnosy nebo příjmy také za osvobozená plnění z převodu a nájmu pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor, pokud nejsou příležitostnou 2 tj. při dodání nebo pořízení zboží z jiného členského státu EU a při poskytnutí služeb osobami registrovanými k dani v jiném členském státě nebo zahraniční osobou povinnou k dani;

14 3 LITERÁRNÍ PŘEHLED činností, a příjmy z finančních a pojišťovacích činností, jestliže nejsou příležitostnou nebo doplňkovou činností. Naopak do obratu nelze zahrnout výnosy nebo příjmy z prodeje dlouhodobého hmotného nebo nehmotného majetku, který je obchodním majetkem. 3.4 Daňové subjekty Danové subjekty jsou vymezeny 6 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, v platném znění. Rozumí se jimi poplatník, plátce daně a právní nástupce fyzické nebo právnické osoby, která je jako daňový subjekt vymezena zákonem. Pro potřeby uplatňování DPH jsou vymezeny následující kategorie daňových subjektů: osoba povinná k dani, veřejnoprávní subjekt, osoba osvobozená od uplatňování daně, plátce daně, osoba registrovaná k dani v EU, zahraniční osoba, osoba identifikovaná k dani, osoba povinná přiznat a zaplatit daň a osoba evidovaná podle zvláštního režimu. Pokud se kterákoliv z těchto osob dostane do situace, kdy je povinna přiznat a zaplatit daň dle 108 ZDPH, stává se daňovým subjektem dle zákona o správě daní a poplatků Osoba povinná k dani ( 5 ZDPH) Termín osoba povinná k dani, tj. všechny osoby, které se stávají potenciálními plátci daně, nahradil od pojem osoba podléhající dani. Nezměnil se však jen pojem, ale především vymezení těchto osob. Podle zákona jsou to všechny fyzické a právnické osoby, které samostatně provozují ekonomickou činnost a to jak tuzemské osoby, tak osoby z jiných členských států a osoby ze třetích zemí 3. Před změnou byly za osoby podléhající dani považovány podnikatelé, kteří provádí činnosti vykazující znaky podnikání, tzn. splňují podmínku soustavné činnosti prováděné samostatně, vlastním jménem, na vlastní odpovědnost a za účelem dosažení zisku. Kdežto po novele je podmínkou pouze samostatná ekonomická činnost fyzických a právnických osob, tj. zahrnuje mnohem širší spektrum osob. Je velmi důležité správně definovat, co se za ekonomickou činnost pokládá. Zákon ji vymezuje jako soustavnou činnost výrobců, obchodníků a osob poskytující služby, včetně důlních činností a zemědělské výroby a také jako činnost vykonávaná dle zvláštních předpisů (především nezávislé činnosti vědecké, vychovatelské nebo učitelů, jakož i nezávislé činnosti lékařů, právníků, inženýrů, architektů, dentistů a účetních znalců), a to 3 přesné vymezení osob povinných k dani uvedeno v 5 zákona

15 3 LITERÁRNÍ PŘEHLED vykonávané za účelem získání příjmů. Za ekonomickou činnost je také považováno využití hmotného a nehmotného majetku za účelem získání příjmů za podmínky soustavného jeho využívání. Pro zařazení konkrétního subjektu do kategorie osob povinných k dani není důležité kde má tato osoba sídlo, místo podnikání nebo provozovnu Plátce daně ( 94 ZDPH), registrace plátce ( 95 ZDPH) a její zrušení ( 106 ZDPH) Plátcem daně jsou dle zákona všechny osoby registrované k dani a to jak dobrovolně tak ze zákona po naplnění důvodů pro povinnou registraci. Těchto důvodů je několik, avšak největší část registrovaných osob tvoří osoby povinné k dani, jejichž obrat za nejvýše 12 kalendářních měsíců přesáhl zákonem stanovenou částku, tj. 1 mil. Kč. Tyto osoby musí předložit žádost o registraci na FÚ do 15 dne následujícího měsíce po jeho překročení, přičemž plátcem se stává od prvního dne třetího měsíce následujícího po měsíci, ve kterém překročila stanovený obrat. Příklad č. 1: Registrace plátce daně Podnikatel začal podnikat v únoru V tomto měsíci vykázal obrat 350 tis. Kč, v březnu vykázal nulový obrat, v dubnu pak 800 tis. Kč. únor duben květen červen červenec měsíc tis. 350 tis tis. obrat kumulativně od 1. 7 se stává plátcem daně Pramen: vlastní výpočty do registrace na FÚ Povinně registrovat se musí také osoby povinné dani, které uskutečňují zdanitelná plnění společně na základě smlouvy o sdružení, pokud jejich obrat za sdružení i mimo něj přesáhne stanovenou výši. V takovém případě musí všichni účastníci sdružení podat samostatně žádost o registraci. Zaregistrovat se musí také osoba, která uzavře tuto smlouvu s plátci daně, z čehož vyplívá, že uvnitř sdružení musí být vždy všichni členové plátci nebo neplátci

16 3 LITERÁRNÍ PŘEHLED Příklad č. 2: Registrace plátců v rámci sdružení Pan Novák, Novotný, Svoboda a Sedlák uzavřeli v listopadu 2005 smlouvu o sdružení. Pánové Novotný a Svoboda podnikají také mimo sdružení. Příjmy jednotlivých členů za sdružení i mimo něj jsou uvedeny v tabulce. Tab. č. 1: Registrace plátců daně v rámci sdružení Měsíc 11/05 12/05 1/06 2/06 3/06 4/06 Příjmy celkem v tis. Kč, z toho: za sdružení p. Novotného p. Svobody Příjmy celkem kumulativně Pramen: vlastní výpočty Z tabulky je zřejmé, že již v březnu byl překročen limit pro registraci u finančního úřadu. Do musí tedy podat všichni účastníci sdružení samostatně žádost o registraci a od června se stávají plátci daně Důvodem k registraci je i nabytí majetku v rámci privatizace nebo od plátce na základně smlouvy o prodeji podniku nebo jeho části, a to dnem nabytí tohoto majetku; pokračování v činnosti v případě úmrtí plátce fyzické osoby; právní nástupnictví v případě přeměn obchodních společností; pořízení zboží z EU, pokud jeho hodnota přesáhne v kalendářním roce částku 326 tis. Kč; zasílání zboží, atd. Registrovat se má povinnost také osoba registrovaná v jiném členském státě, která nemá sídlo, místo podnikání ani provozovnu v tuzemsku nebo zahraniční osoba povinná k dani, a to dnem uskutečněním plnění v tuzemsku. Další důvody a podrobnosti registrace viz. 94 a 95 ZDPH. Pokud není splněna registrační povinnost, stává se osoba povinná k dani plátcem dnem účinnosti registrace uvedeným na osvědčení o registraci. Je však nanejvýš vhodné se seznámit s přesným zněním zákona a registrační povinnost si ohlídat, neboť sankce za její nesplnění jsou vysoké. Podle 98 představují částku ve výši až 10 % celkových příjmů nebo výnosů za zdanitelná plnění jako náhradu za zdanitelná plnění, která se uskutečnila bez daně. (Ambrož, 1) Ostatní osoby povinné k dani, u nichž nenastanou výše uvedené důvody, se mohou zaregistrovat u finančního úřadu dobrovolně podáním žádosti o registraci. Výhodné je to především u subjektů, které jsou součástí výrobního nebo obchodního řetězce a prodávají především plátcům, nebo pro podnikatele, kteří vykonávají takou činnost, při které nakupují suroviny se základní sazbou a hotové výrobky prodávají se sníženou sazbou. Registrovat se k dani, a to ani dobrovolně ani ze zákona, není oprávněna osoba povinná k dani, která uskutečňuje pouze osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně, tj

17 3 LITERÁRNÍ PŘEHLED má pouze příjmy za tato osvobozená plnění. Výjimku tvoří pouze osoby povinné k dani, které se rozhodnou zdaňovat nájem pozemků a staveb. Tyto se pak dobrovolně registrovat mohou. V prvním zdaňovacím období má nově zaregistrovaný plátce nárok na odpočet daně u obchodního majetku, který pořídil během posledních 12 měsíců před datem účinnosti osvědčení o registraci. Plátce svůj nárok musí doložit daňovými doklady nebo doklady vystavenými plátcem obsahující částku za zdanitelné plnění, která je včetně daně. Tento odpočet se uplatní v daňovém přiznání za první zdaňovací období. Postup výpočtu nároku a další okolnosti viz. 74 ZDPH. Plátce může požádat o zrušení registrace v několik případech. A to po uplynutí jednoho roku od data registrace, pokud za 12 po sobě jdoucích měsíců obrat nepřesáhne registrační limit 1 mil. Kč; dále v případě sdružení bez právní subjektivity pouze při vystoupení nebo vyloučení jednotlivce ze sdružení nebo pokud přestanou být osobou povinnou k dani, a to po vypořádání majetku, které je nutnou podmínkou, pokud chtějí požádat všichni účastníci sdružení o zrušení registrace. Obratem účastníka se přitom pro tyto účely rozumí součet jeho obratu za zdanitelná plnění mimo sdružení a podílu obratu sdružení (dle podílu stanoveného společenskou smlouvou, popř. rovným dílem). V případě plátců, kteří se jimi stali v důsledku nabytí majetku na základě privatizace, přeměny společnosti nebo družstva nebo v důsledku pokračování v živnosti po zemřelém plátci, jsou stanoveny odlišné podmínky. Tyto osoby mají stanovený nižší obrat a kratší lhůtu, než ostatní plátci. Postačí, pokud obrat nepřesáhne za nejbližší předcházející tři po sobě jdoucí kalendářní měsíce Kč a žádost o zrušení mohou podat již po třech měsících. (Ambrož, 1) Pokud plátce neuskutečnil po dobu 12 měsíců žádná plnění nebo neplní povinnosti vyplívající ze zákona o DPH nebo přestal být osobou povinnou k dani, má správce daně právo registraci zrušit. Stejně tak u plátce, který se jím stal, neboť je osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, nemá sídlo, místo podnikání nebo provozovnu v tuzemsku nebo je zahraniční osobou povinnou k dani a uskutečnil plnění s místem plnění v tuzemsku a tomuto plátci nevznikla během běžného kalendářního roku žádná povinnosti přiznat a zaplatit daň, je správce daně oprávněn provést zrušení registrace k 31. lednu následujícího kalendářního roku

18 3 LITERÁRNÍ PŘEHLED V okamžiku zrušení registrace má plátce povinnost snížit nárok na odpočet daně u obchodního majetku o vypočtenou částku dle 74 odst. 5, 6, 7 ZDPH u obchodního majetku evidovaného k datu zrušení regrace, jestliže u něj byl uplatněn nárok na odpočet daně. Tuto vypočtenou částku uvede plátce v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období registrace Veřejnoprávní subjekt Dle 4 ZDPH se je za veřejnoprávní subjekt považován stát a jeho organizační složky, kraje, obce, jakož i právnické osoby, které byly založeny nebo zřízeny zvláštním právním předpisem nebo na základě zvláštního právního předpisu. Po novele od 1. ledna 2005 se dle 5 ZDPH za veřejnoprávní subjekt dále považují také odborové organizace, církve a náboženské společnosti nebo církevní instituce, které jsou právnickou osobou při výkonu činností podle svého statutu, stanov nebo základního dokumentu. Veřejnoprávní subjekt se nepovažuje za osobu povinnou k dani, pokud vykonává působnosti v oblasti veřejné správy, i když za to přijímá úhradu. Jestliže by však jeho činností došlo k výraznému narušení hospodářské soutěže, považuje se, pokud jde o tuto činnost, za osobu povinnou k dani, a to od okamžiku tohoto narušení, které definuje nabytí právní moci rozhodnutí. Za osobu povinou k dani bude dále považován vždy, když bude uskutečňovat činnosti uvedené v příloze č. 3 zákona, a to i když byl k těmto činnostem založen nebo zřízen. (Galočík, Paikert, 4) Osoba osvobozená od uplatňování daně V praxi často užívaný termín neplátce daně se v zákoně o DPH nevyskytuje, namísto tohoto pojmu se zde vyskytuje osoba osvobozená od uplatňování daně, kterou je osoba povinná k dani se sídlem, místem podnikání nebo provozovnou v tuzemsku, pokud nepřekročí obrat 1 mil. Kč za nejbližších 12 předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců. Jedná se v podstatě o negativní vymezení osob, které jsou v zákoně vymezeny jako plátci daně. (Fitříková, 3) Osoba registrovaná k dani v jiném členském státě a zahraniční osoba Oba pojmy jsou definovány v 4 ZDPH a pro správné uplatňování DPH při zahraničních transakcích velmi důležité. Osobou registrovanou k dani v jiném členském státě je osoba, které bylo přiděleno daňové identifikační číslo pro účely daně z přidané hodnoty v jiném z členských států. Zahraniční osobou je osoba, která nemá na území

19 3 LITERÁRNÍ PŘEHLED Evropského společenství sídlo, místo podnikání nebo provozovnu, popřípadě místo pobytu nebo místo, kde se obvykle zdržuje Osoba identifikovaná k dani Osoby identifikované k dani představují speciální kategorii osob, které jsou vymezeny v 96 ZDPH. Může se jí stát právnická osoba, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání včetně veřejnoprávního subjektu a neuskutečňuje ekonomické činnosti v tuzemsku, nebo osoba povinná k dani, která uskutečňuje pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně. Tyto osoby se stanou osobou identifikovanou k dani jenom tehdy, pokud hodnota pořízeného zboží bez daně v běžném kalendářním roce převýší Kč, přičemž se sem započítává jak hodnota zboží zasílaného, tak hodnota zboží nakoupeného v jiném členském státu od osoby registrované k dani a přemístěného do tuzemska k ekonomické činnosti (obchodní majetek). Pokud je předmětem zasílání zboží podléhající spotřební dani, není hodnota zboží podstatná, protože tato osoba se stává osobou identifikovanou ze zákona ihned dodáním takového zboží. Osobou identifikovanou k dani je také osoba povinná k dani, která uskutečňuje pouze plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně, pokud jsou jí poskytovány služby vyjmenované v 10 odst. 6 písm. a) až l) zahraniční osobou nebo osobou registrovanou v jiném členském státu. (Galočík, Paikert, 4) Osoba identifikovaná k dani má v zákonem stanovených případech pouze povinnost přiznat daň na výstupu, ale nemá nárok na odpočet daně na vstupu. Nemá postavení běžného plátce DPH, tzn. že má pouze povinnosti (povinnost registrační a povinnost přiznat a zaplatit daň), ale nemá v podstatě žádná práva. Tato osoba podává přiznání jen za období, ve kterém jí vznikla daňová povinnost. Právnické osoby, které nebyly založeny nebo zřízeny za účelem podnikání, včetně veřejnoprávních subjektů, pokud se jedná o osoby, které neuskutečňují ekonomické činnosti v tuzemsku nebo osoby povinné k dani (právnické i fyzické), které uskutečňují pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, se mohou jako osoby identifikované k dani registrovat dobrovolně na základě žádosti, i když hodnota pořízeného zboží nepřekročí částku Kč. Tyto dobrovolně registrované osoby však v postavení osoby identifikované k dani zůstávají povinně nejméně dva následující po sobě jdoucí kalendářní roky. (Fitříková, 3)

20 3 LITERÁRNÍ PŘEHLED Osoby povinné přiznat a zaplatit daň V 108 ZDPH je upravena povinnost přiznat a zaplatit daň správci daně. Jedná jak o povinnosti osob identifikovaných k dani a povinných k registraci, tak i osob, které neposkytují žádné ekonomické činnosti (např. občana při pořízení nového dopravního prostředku z jiného členského státu). Vyhodnocení skutečnosti, kdo je povinen v konkrétním případě přiznat a zaplatit daň v tuzemsku, je závislé na nejen určení místa plnění, ale i na správném zařazení subjektu, který je v pozici příjemce nebo poskytovatele plnění. Shodné plnění např. dodání zboží z EU, nebo poskytnutí služby, bude mít odlišný dopad na tuzemského plátce, pokud v pozici dodavatele nebo poskytovatele služby je osoba registrovaná k dani v jiném členském státě a jinak se tato transakce projeví v případě, že v postavení dodavatele zboží nebo poskytovatele služby je osoba, která má sice sídlo v EU, ale nepatří ani do kategorie osob registrovaných k dani v jiném členském státě. (Fitříková, 3) 3.5 Předmět daně Veškerá plnění, která souvisí s ekonomickými činnostmi plátce a v účetnictví či daňové evidenci se projeví jako výnosy nebo příjmy, je možné rozdělit na dvě základní kategorie - plnění, která jsou předmětem daně a plnění, která nejsou předmětem daně. Předmětem daně dle 2 odst. 1 písm. a) až d) ZDPH je dodání zboží nebo převod nemovitosti nebo přechod nemovitostí v dražbě, poskytnutí služby, pořízení zboží z jiného členského státu a dovoz zboží, jestliže je toto realizováno za úplatu, osobou povinnou k dani v rámci ekonomické činnosti a s místem plnění v tuzemsku. Předmětem daně je rovněž pořízení zboží z jiného členského státu za úplatu v tuzemsku právnickou osobou, která nebyla založena za účelem podnikání, a pořízení nového dopravního prostředku z jiného členského státu za úplatu osobou, která není povinnou k dani. Předmětem daně je i dovoz zboží s místem plnění v tuzemsku. V odstavci 2 je stanoveno, až na výjimky, co není předmětem daně. Výjimky tvoří pořízení nových dopravních prostředků a pořízení zboží, které je předmětem spotřební daně. V těchto dvou případech bude vždy pořízené zboží předmětem daně a není podstatné, která osoba zboží pořizuje. Předmětem daně není pořízení zboží z jiného členského státu, jestliže jeho dodání v tuzemsku by bylo osvobozeno dle 68 odst. 1 až 9 nebo pokud je pořízení zboží uskutečněno osobou, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání a která není plátcem nebo osobou identifikovanou k dani, nejedná se

21 3 LITERÁRNÍ PŘEHLED o plnění osvobozená podle 68 odst. 1 až 9 ZDPH a celková hodnota pořízeného zboží bez daně nepřekročila v běžném kalendářním roce částku Kč. Do této částky se nezapočítává hodnota nového dopravního prostředku a hodnota zboží podléhající spotřební dani při pořízení v tuzemsku. (Galočík, Paikert, 4) 3.6 Místo plnění Místo plnění je jedno z nejdůležitějších ustanovení zákona o DPH (Díl 2 ZDPH). Tím, že určuje, kde se plnění uskutečňuje, také říká, podle kterého zákona (v jaké zemi, zda v tuzemsku nebo v jiném členském státě, popř. i ve třetí zemi) se plnění uskutečňuje a jaká sazba daně je uplatněna, popř. zda jde o plnění osvobozené od daně. Místo plnění při dodání zboží se rozlišuje podle toho, zda je zboží dodáváno s přepravou nebo odesláním nebo bez těchto služeb nebo zda je dodání uskutečněno s montáží nebo instalací. Přesná určení míst plnění při dodání zboží a převodu nemovitostí jsou v 7 ZDPH. Místem plnění při pořízení zboží z jiného členského státu ( 11 ZDPH) je místo, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy pořizovateli, tzn. je jím členský stát, na jehož místě je přeprava ukončena a zboží tam bude spotřebováváno. Místem plnění při dovozu zboží ( 12 ZDPH) ze třetí země je území členského státu, na jehož území se zboží nachází v době, kdy vstupuje na území ES. Při stanovení správného místa plnění u poskytování služeb je dle 9 ZPDH rozhodující, kde má osoba, která službu poskytuje, místo podnikání, místo pobytu nebo místo kde se zdržuje, popř. provozovnu. V 10 jsou však vyjmenovány zvláštní případy poskytovaných služeb, u kterých je místo plnění stanoveno jinak, než podle sídla osoby, která ji poskytuje. Také ve vztahu k poskytování služeb osobami registrovanými k dani v jiném členském státě nebo zahraničními osobami místo plnění často znamená přenesení povinnosti přiznat daň z poskytovatele na příjemce služby v případě, že se plnění uskutečňuje v tuzemsku. Naopak pokud službu poskytuje plátce daně registrovaný v tuzemsku, místo plnění je podle stanovených podmínek u vymezených služeb určeno podle místa, kde je registrována osoba, která je příjemcem služby, a to tehdy, je-li příjemce služby registrován k dani v jiném členském státě nebo je osobou povinnou k dani v třetí zemi. (Fitříková, 3)

22 3 LITERÁRNÍ PŘEHLED Zákon upravuje mnoho výjimek z výše uvedených pravidel stejně jako další upřesnění, která zde nebudou řešena. 3.7 Zdanitelná plnění Plnění, která jsou předmětem daně, jsou zdanitelnými plněními, pokud nejsou osvobozena do daně, a to osvobozená jak bez nároku na odpočet daně ( 51 ZDPH), tak i plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně ( 63 ZDPH). Tzn. za zdanitelná plnění jdou považovány jen ta, která v podléhají v tuzemsku buď základní nebo snížené sazbě daně. Více viz Díl 3 ZDPH Zdanitelná plnění. Zákon podrobně klasifikuje jednotlivé možnosti vzniku zdanitelného plnění. Jsou jimi dodání zboží a převod nemovitostí ( 13), poskytnutí služeb ( 14), poskytnutí služby osobou registrovanou k dani v jiném členském státě a zahraniční osobou ( 15), pořízení zboží z jiného členského státu ( 16), třístranný obchod ( 17), zasílání zboží ( 18), dodání a pořízení nových dopravních prostředků uvnitř území Evropského společenství ( 19) a dovoz zboží ( 20). Zákon zdůrazňuje, že dodáním zboží se rozumí převod práva nakládat se zbožím jako vlastník. Nemusí tedy dojít ke změně vlastnictví. Typickým příkladem, kdy nedochází ke změně vlastnictví, ale pouze ke změně vlastnického práva je finanční leasing. Obdobně je chápán i převod nemovitosti, která se zapisuje do katastru nemovitostí, při kterém dochází ke změně vlastnického práva nebo příslušnosti k hospodaření. Nemovitost, která se nezapisuje do katastru nemovitostí, je z hlediska zákona o DPH považována při změně vlastnictví nebo převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník za dodání zboží (např. drobné stavby). Při dodání zboží do jiného členského státu musí plátce jednoznačně prokázat skutečné odeslání nebo přepravu zboží. Jestliže by toto neprokázal, musel by postupovat jako při dodání zboží v tuzemsku. 13 ZDPH uvádí i další případy dodání zboží a převod nemovitostí a rovněž to, co se za dodání zboží a převod nemovitosti nepovažuje, a tudíž není předmětem daně. Službami jsou všechny činnosti, které nejsou dodáním zboží nebo převodem nemovitosti. Nově jsou stanoveny některé vyjmenované služby. Za poskytnutí služby se považuje převod práv, poskytnutí práva využití věci, vznik a zánik věcného břemene, přijetí závazku zdržet se určitého jednání nebo strpět určité jednání či situaci. V odstavci 2 a 3 14 ZDPH nalezneme popis méně obvyklých případů, které zákon řadí do kategorie služeb a v posledním odstavci to, co se za služby nepovažuje

23 3 LITERÁRNÍ PŘEHLED V 15 ZDPH je upraveno poskytování služeb s místem plnění v tuzemsku a povinnost přiznat daň v případech, kdy jsou služby poskytovány osobami registrovanými k dani v jiných členských státech nebo zahraničními osobami. V 16 zákon definuje, že pořízením zboží z jiného členského státu je nabytí práva nakládat jako vlastník se zbožím od osoby registrované k dani v jiném členském státě, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno z jiného členského státu do tuzemska osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, která uskutečňuje dodání zboží, nebo pořizovatelem nebo zmocněnou třetí osobou. Třístranným obchodem je obchod uzavřený třemi osobami registrovanými k dani v různých členských státech, kdy předmětem obchodu je dodání zboží, které je provedeno z členského státu první osoby (dodavatele) přímo do členského státu k poslední osobě (pořizovatele), kdy mezi ně vstupuje prostřední osoba, která nejprve zboží nakupuje od prodávajícího a následně je dodává pořizovateli, aniž by zboží obdržela fyzicky. Zasíláním zboží je dodání zboží do jiného členského státu osobám, pro které pořízení tohoto zboží v členských státech pořizovatele není předmětem daně. Dovozem zboží se rozumí vstup zboží z třetí země na území ES. Tyto formy vzniku zdanitelného plnění ( ZDPH) budou podrobně rozebrány v následujících kapitolách. 3.8 Uskutečnění plnění a daňová povinnost Problematika uskutečnění zdanitelného plnění a povinnosti přiznat daň je řešena ve čtvrtém Díle zákona. Daňová povinnost, tj. povinnost přiznat daň na výstupu vzniká plátci ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí platby a to k tomu dni, který nastane dříve, pokud zákon nestanoví jinak. Od tedy nově přibyla povinnost zdanit přijaté zálohy na zdanitelné plnění a až do roku 2005 se týkala všech plátců. Ovšem novelou platnou k 1. lednu 2005 přibyl nový odstavec 3 v 21, podle kterého při dodání zboží včetně převodu nemovitostí a při poskytování služeb, které uskutečňují osoby, které v souladu s příslušnými předpisy nevedou účetnictví, vzniká povinnost přiznat daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. To znamenalo zrušení povinnosti odvést DPH z přijatých plateb u plátců, kteří nevedou účetnictví. Zdanitelné plnění se při prodeji zboží na základě kupní smlouvy považuje za uskutečněné dnem dodání, u ostatních případů dnem převzetí. Při převodu nemovitostí dnem doručení listiny, ve které je uvedeno datum právních účinků vkladu do katastru nemovitostí. Pokud však nedochází k zápisu do katastru, tak okamžikem účinnosti smlouvy. Při poskytování služeb se za den uskutečnění zdanitelného plnění považuje den

24 3 LITERÁRNÍ PŘEHLED poskytnutí služby nebo den vystavení daňového dokladu, přičemž rozhodující je den, který nastane dříve. Ostatní případy zdanitelných plnění viz. 21 ZDPH. V případě dílčích plnění 4 se každé plnění považuje za samostatné zdanitelné plnění, které je uskutečněné dnem uvedeným ve smlouvě. U opakovaných plnění 5 je to nejpozději poslední den zdaňovacího období, kdy musí dojít k vyúčtování opakovaných plnění realizovaných v tomto zdaňovacím období. Plnění osvobozená od daně již od 1. května 2004 nepatří mezi zdanitelná plnění, ale přesto je nutné, z důvodu jejich uvádění do daňového přiznání, pro ně stanovit, kdy se toto plnění uskuteční. Postup stanovení tohoto dne je shodný jako u zdanitelných plnění. V 22 až 25 je uveden postup stanovení dne uskutečnění zdanitelného plnění a povinnosti přiznat daň u zahraničních vztahů při dodání nebo pořízení zboží, dovozu zboží nebo poskytnutí služby osobou registrovanou v EU nebo zahraniční osobou. Tato problematika bude více analyzována v následujících kapitolách. 3.9 Daňové doklady Tato část bude věnována především dokladům vystavovaným při tuzemských transakcích, neboť doklady týkající se zahraničního styku budou samostatně probrány dále. Vystavit daňový doklad je povinen na vyžádání pro osobu povinou k dani nebo neziskovou právnickou osobu plátce, který uskutečňuje zdanitelné plnění nebo plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně. Doklad je nutné vystavit do 15 dnů ode dne uskutečnění zdanitelného nebo osvobozeného plnění, popř. ode dne přijetí platby. Na základě těchto daňových dokladů má plátce povinnost odvést daň a naopak právo si na základě přijatých daňových dokladů uplatnit nárok na odpočet daně. Vydaný doklad se stává daňovým až po vyplnění všech předepsaných formálních náležitostí, které jsou uvedeny v ZDPH. Vystavit doklad s náležitostmi daňového dokladu je pod pokutou zakázáno osobě povinné k dani, která není registrována jako plátce daně. Výjimku z tohoto zákazu má neplátce při dodání nového dopravního prostředku. Na rozdíl od právní 4 Dílčím plněním se rozumí zdanitelné plnění, které se podle nájemní smlouvy, smlouvy o nájmu podniku, smlouvy o dopravním prostředku, smlouvy o finančním pronájmu, smlouvy o dílo nebo jiné obdobné smlouvy uskutečňuje ve sjednaném rozsahu a ve sjednaných lhůtách a nejedná se přitom o celkové zdanitelné planění, na které je uzavřena smlouva. 5 Opakovaným plněním se rozumí uskutečnění zdanitelných plnění ve sjednaných lhůtách během zdaňovacího období, přičemž se v rámci této smlouvy jedná o plnění zbožím stejného druhu, které je navzájem zastupitelné nebo službou stejné povahy

25 3 LITERÁRNÍ PŘEHLED úpravy, která platila do , se za daňový doklad považuje i doklad vystavený přede dnem uskutečnění zdanitelného plnění. Částka daně a základu daně se uvádí v české měně. Samotný dokad může být v cizím jazyce, přičemž správce daně je oprávněn vyžadovat jeho překlad do češtiny. K vystavení daňového dokladu může být zplnomocněna osoba, v jejíž prospěch se zdanitelné plnění uskutečňuje (zplnomocnění musí být písemné a je podmíněno smluvním závazkem osoby, která plnění uskutečňuje, že bude přijímat všechny takto vystavené daňové doklady) nebo třetí osoba (zde není žádná písemná smlouva podmínkou). (Galočík, Paikert, 4) Zákon umožňuje vystavování daňových dokladů v elektronické formě a to v případě, kdy s tím souhlasí osoba, pro kterou se uskutečňuje plnění, pokud je doklad opatřen elektronickým podpisem nebo je zaručena věrohodnost původu a neporušitelnosti obsahu daňového dokladu elektronickou výměnou informací (EDI). Do elektronické podoby je také možno písemné daňové doklady převádět a uchovávat je tak, neboť v archivační lhůtě se určitě řada dokladů znehodnotí a budou nečitelné. (Ambrož, 1) Plátce má povinnost uschovávat všechny daňové doklady nejméně po dobu 10 let, a to od konce zdaňovacího období, ve kterém se plnění uskutečnilo, a to na plátcem určeném místě. Za celou uschovací lhůtu odpovídá za věrohodnost původních dokladů, neporušitelnost obsahu, jejich čitelnost a je povinen umožnit správci daně na jeho žádost přístup k těmto dokladům bez zbytečného odkladu. Tyto povinnosti se vztahují také na právního nástupce plátce a na osoby povinné k dani. Za daňové doklady užívané v při tuzemských plnění jsou při splnění formální stránky považovány běžný daňový doklad, zjednodušený daňový doklad, souhrnný daňový doklad, splátkový kalendář, opravný daňový doklad, daňový dobropis, daňový vrubopis, platební kalendář a doklad o použití. Náležitosti těchto dokladů a podrobnosti jejich vystavení a užití jsou uvedeny v 28, popř. 29 u dokladu o použití a 43 u daňového dobropisu a daňového vrubopisu Základ daně a výpočet daně Stanovení základu daně a výše daně muselo být přizpůsobeno novým podmínkám EU, proto se v zákoně 1. května 2004 objevily nejen obecné paragrafy 36 a 37, ale také další, v nichž se upravují pravidla pro dovoz zboží ( 38), přijetí služby ( 39), pořízení

26 3 LITERÁRNÍ PŘEHLED zboží ( 40) a podmíněný režim osvobození od spotřební daně ( 41), jež budou předmětem práce v dalších kapitolách Základ daně Novým zákonem o DPH při vstupu země do EU se zcela změnil základní přístup ke stanovení základu daně. Již jím nebyla cena bez daně nebo cena včetně ní, ale peněžní částka, kterou jako úplatu má plátce obdržet nebo ji již obdržel za uskutečněné zdanitelné plnění snížená o daň. Novela zákona k přinesla podstatně lepší definici této částky, kterou vymezuje jako vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo od třetí osoby, vyjma daně za toto zdanitelné plnění. Pokud vzniká plátci nebo osobě identifikované k dani povinnost přiznat daň z přijaté platby, která předchází zdanitelnému plnění, je částka přijaté platby snížená o daň. (Galočík, Paikert, 4) Zdůrazněno tedy je, že základem daně se rozumí cena zdanitelného plnění nebo výše přijaté platby, ale v obou případech snížená o daň. (Ambrož, 1) Základem daně je i cena zjištěná dle zvláštního právního předpisu 6 především u takových plnění, u kterých není úplata vyjádřena v penězích nebo se jedná o použití majetku vytvořeného vlastní činností, přestavby motorových vozidel, u kterých není nárok na odpočet daně, vydání vypořádacího podílu, bezúplatné přenechání majetku apod.(galočík, Paikert, 4) Základ daně tvoří součet všech složek, které vstupují do ceny včetně cla, dávek a poplatků 7, spotřební daně, dotace k ceně 8, vedlejších výdajů jako nákladů na balení, přepravu, pojištění a provize, při poskytnutí služby i materiál přímo související s poskytnutou službou. Při dodání staveb a při poskytování stavebních a montážních prací vstupují do základu daně i konstrukce, materiál, stroje a zařízení, které se prostřednictvím těchto prací zabudovávají do stavby jako její součást. Zatímco některé položky zákon o DPH ukládá do základu daně zahrnout, jiné vymezuje jako částky snižující základ daně nebo do základu daně nezahrnované. Podle 36 odst. 5 ZDPH se do základu daně nezahrnuje sleva z ceny poskytnutá k datu 6 Zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku. 7 pouze dávky a poplatky splatné z důvodu dovozu zboží, pokud již nejsou zahrnuty do základu pro vyměření cla; 8 viz 4 odst. 1 písm. q) ZDPH

27 3 LITERÁRNÍ PŘEHLED uskutečnění zdanitelného plnění a rozdíl ze zaokrouhlení částky daně za zdanitelné plnění na desetihaléře nebo na padesátihaléře. (Fitříková, 3) Další specifika správného stanovení základu daně jsou uvedena v 36 ZDPH Výpočet daně 37 ZDPH stanovuje povinnost plátce si u zdanitelných plnění daň sám vypočítat a to jedním ze dvou způsobů: ze základu daně sníženého o daň nebo z peněžní částky za zdanitelné plnění včetně daně. První způsob, tzv. výpočet zdola, předpokládá výpočet daně jako součin základu daně a sazby daně dělené 100 s tím, že vypočtená daň se uvede v haléřích nebo zaokrouhlí na desítky haléřů nahoru. Druhý způsob výpočtu daně, tzv. výpočet shora, vychází z peněžní částky včetně daně nebo zjištěné ceny podle oceňovacích předpisů, která se násobí koeficientem 9 stanoveným jako podíl, v jehož čitateli je příslušná výše sazby daně a ve jmenovateli součet této sazby daně a čísla 100. Vypočtený koeficient se přitom zaokrouhluje na 4 desetinná místa. (Fitříková, 3) U zdanitelných plnění, u kterých není v zákoně striktně stanoven způsob výpočtu daně, je jen na samotném plátci, který z uvedených postupů zvolí. Zaokrouhlení vypočtené daně se provádí podle matematických pravidel a to tak, že se daň zaokrouhlí na desetihaléře, popř. na padesátihaléře nebo se uvede v haléřích. Zákon vysvětluje i postup výpočtu částky daně v případech, kdy vznikla povinnost přiznat daň z platby přijaté před uskutečněním zdanitelného plnění a následně dochází pouze k doúčtování zbytku zdanitelného plnění. Daň se potom vypočte pouze z rozdílu mezi celkovým základem daně, tj. základem daně podle 36 odst. 1, a základem daně nebo úhrnem základů daně z plateb předem, tj. základem daně podle 36 odst. 2. Sdělení MF Uplatňování DPH v souvislosti s přijetím a zaplacením zálohy řeší i situaci, kdy přijaté platby předem převyšují celkové zdanitelné plnění a doporučuje použít variantu záporných základů daně a tím také záporné daně. (Ambrož, 1) Oprava základu daně V případech uvedených v 42 ZDPH má plátce možnost (snížení) nebo povinnost (zvýšení) opravit základ daně. 9 při základní 19%sazbě je roven 0,1597 a při snížené 5% sazbě roven 0,0476;