Analýza uzávěrkových operací vybraného podnikatelského subjektu

Transkript

1 ZÁPADOČESKÁ UNIVERZITA V PLZNI FAKULTA EKONOMICKÁ Bakalářská práce Analýza uzávěrkových operací vybraného podnikatelského subjektu Analysis of balance operations of selected business subject Lenka Nezbedová Plzeň 2014

2

3 Čestné prohlášení Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci na téma Analýza uzávěrkový operací vybraného podnikatelského subjektu vypracovala samostatně pod odborným dohledem vedoucího bakalářské práce za použití pramenů uvedených v přiložené bibliografii. V Plzni, dne 25. dubna podpis autora

4 Poděkování Chtěla bych poděkovat Ing. Janě Hinke, Ph.D., za její rady, připomínky, návrhy a spolupráci při tvorbě této bakalářské práce. Poskytla mi odborné konzultace a vždy ochotně odpovídala na mé dotazy a udílela praktické poznatky k dokončení bakalářské práce. Diskutovala se mnou o dané problematice jak v části teoretické, tak praktické. Byla mi též nápomocna při formulaci některých částí textu. Dále bych chtěla vyjádřit poděkování jednatelům společnosti I. V., spol. s r. o. Díky jim patří za poskytování informací, materiálů a podkladů pro zpracování praktické části bakalářské práce. Věnovali se mi po každé, po předchozí domluvě, spolupráce s nimi probíhala na profesionální úrovni, s ochotou a bez komunikačních problémů. Na mé vyžádání mi poskytovali většinu materiálů, zdůraznili, co si nepřejí zveřejňovat a uvedli údaje, které naopak zveřejněny být mohou.

5 Obsah 5 Obsah Úvod... 7 Cíl a metodický postup Charakteristika procesu účetní uzávěrky dle českých právních předpisů Inventarizace Druhy inventarizace Etapy inventarizace Zahájení inventarizace a zajištění průběhu inventury Vyhotovení inventurních soupisů Zjištění inventarizačních rozdílů Vyhotovení inventarizačního zápisu Zaúčtování účetních operací na konci účetního období Závěrečné operace u zásob Časové rozlišení Dohadné položky Rezervy Kurzové rozdíly Opravné položky Odpis pohledávek Zjištění výsledku hospodaření Výpočet daně z příjmů a zaúčtování daňové povinnosti Uzavření účtů Představení účetní jednotky I. V., spol. s r. o Charakteristika vybraného podnikatelského subjektu Hospodaření vybraného podnikatelského subjektu Organizační struktura... 25

6 Obsah 6 3 Účetní uzávěrka ve společnosti I. V., spol. s r. o. v oblasti zásob Základní charakteristika zásob a skladů ve vybrané účetní jednotce Provádění průběžné inventury Proces řádné inventarizace ve vybrané účetní jednotce Plánování řádné inventarizace v oblasti zásob Vlastní průběh inventury v účetní jednotce Vyhodnocení inventarizace v oblasti zásob Analýza ocenění zásob vlastní výroby, resp. výrobků Ověření vnitropodnikových cen Metodika stanovení vnitropodnikových cen zásob vlastní výroby Metodika účtování nákladů na střediska Metodika rozpočítávání nákladů Periodicita aktualizace vnitropodnikových cen Závěr Seznam tabulek Seznam obrázků Seznam použitých symbolů a zkratek Seznam použité literatury Seznam příloh... 50

7 Úvod 7 Úvod V souvislosti s rostoucí konkurencí, téměř na všech trzích, je stále důležitější mít ve správnou chvíli správné informace, nejen o příslušném trhu, ale i o vlastním hospodaření a v neposlední řadě i o hospodaření konkurence a obchodních partnerů. Znalost trhu a ekonomické situace obchodních partnerů může hrát klíčovou roli při rozhodování o investičním záměru podniku, výběru dodavatelů surovin, případně určování obchodní politiky. Převážná většina takových informací je možná vyčíst z účetních výkazů. Účetnictví tedy poskytuje řadu důležitých ukazatelů pro rozhodování, mezi které nesporně patří výsledek hospodaření, tržby, přidaná hodnota, hodnota aktiv, výše bankovních úvěrů, a dále pak existuje celá řada počítaných ukazatelů v podobě likvidity, rentability, obrátkovosti atd. V případě zjišťování těchto ukazatelů je zapotřebí údajů z rozvahy a výkazu zisku a ztráty. Procesu sestavení rozvahy a výkazu zisku a ztráty předchází neméně důležitý proces účetní uzávěrky, kdy se téměř všichni zaměstnanci svým způsobem podílejí na správnosti sestavení těchto výstupů. Tyto výstupy zajímají především finanční úřady, banky, majitele podniku a ostatní stakeholdery. Údaje v účetních výkazech musí odrážet skutečný a pravdivý obraz podniku, proto je důležité všechny položky výkazů správně ocenit. U většiny výrobních podniků, řadící se do malých a středních podniků, jsou největšími aktivními položkami rozvahy majetek podniku a zásoby, u kterých musí být správně nastaven způsob jejich oceňování. Zásoby jsou důležitou položkou, často i nejvíce sledovanou položkou ve všech výrobních podnicích. Každý výrobní podnik řeší na jedené straně optimální velikost zásoby materiálů potřebných k výrobě svých produktů a na straně druhé velikost zásoby výrobků, tak aby mohl plynule vyrábět a také pružně reagovat na potřeby svých zákazníků. Pro sestavení účetní závěrky je důležité zkontrolovat fyzický stav těchto zásob a jejich hodnotu. To je povinností každé účetní jednotky, která o zásobách účtuje bez ohledu na zvolenou metodu účtování.

8 Cíl a metodický postup 8 Cíl a metodický postup Cílem této bakalářské práce je charakterizovat proces účetní uzávěrky dle českých právních předpisů, popsat zvolený podnikatelský subjekt z hlediska ekonomických výsledků a předmětu činnosti a charakterizovat proces účetní uzávěrky v oblasti zásob ve vybraném podnikatelském subjektu. V teoretické části se bude vycházet z odborné literatury a ze Zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v platném znění a dalších pramenů např. vyhlášek a standardů. Teoretická část bude obsahovat základní pojmy, tykající se účetní uzávěrky. Bude vysvětlena problematika účetní uzávěrky, její kroky, potřebné k celému jejímu provedení, její podstata a význam pro účetnictví. U jednotlivých kroků účetní uzávěrky bude naznačen postup průběhu uzávěrky. Praktická část se bude věnovat účetní uzávěrce ve zvoleném podnikatelském subjektu, I.V., spol. s r. o. Tato účetní jednotka se řadí mezi malé a střední podniky, neúčtuje o rezervách, opravných položkách, o těch účtují především větší podniky, hlavně akciové společnosti. Kurzové rozdíly ke dni účetní uzávěrky přepočítá automaticky účetní software, dle aktuálního kurzu ke dni účetní uzávěrky. Vybraná účetní jednotka neúčtuje ani na dohadné položky. Nejdůležitějšími operacemi při účetní uzávěrce jsou operace se zásobami. Bakalářská práce bude zaměřena na oblast zásob při účetní uzávěrce, protože zásoby tvoří ve společnosti významnou položku aktiv. V souladu s vnitropodnikovými směrnicemi společnosti I. V., spol. s r. o. bude charakterizován průběh inventarizace v oblasti zásob, skládající se z jejího naplánování, provedení a vyhodnocení. Předmětem analýzy průběhu inventarizace ve vybrané účetní jednotce budou zásoby, jak nakoupené, tak vyrobené. Analýze v oblasti zásob bude podléhat jejich správné oceňování. Oceňování zásob vlastní výroby ovlivňuje rozvahovou položku aktiv i položku výkazu zisku a ztráty v podobě změny stavu zásob vlastní výroby, tudíž je nutné zásoby oceňovat v jejich skutečné výši. Cílem analýzy inventarizace v oblasti zásob bude zhodnocení správnosti metod ocenění a následně definovaní metodiky oceňování zásob vlastní výroby na konci účetního období, která bude vycházet z přiřazení nákladů jednotlivým výrobkovým skupinám. Analýze účetní uzávěrky ve vybraném podnikatelském subjektu bude podléhat účetní uzávěrka za účetní období 2012, jelikož účetní uzávěrka za rok 2013 není k dispozici.

9 1 Charakteristika procesu účetní uzávěrky dle českých právních předpisů 9 1 Charakteristika procesu účetní uzávěrky dle českých právních předpisů V České republice se mimo jiné procesem účetní uzávěrky zabývá Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, České účetní standardy pro podnikatele, Vyhláška č. 500/2002 Sb., Vyhláška č. 270/2010 Sb., o inventarizaci majetku a závazků. Účetní uzávěrka předchází účetní závěrce. Účetní závěrka je pro účetní jednotku důležitá, jelikož prostřednictvím ní zjišťuje, jak hospodařila se svým majetkem a svými zdroji, zda dosáhla zisku či ztráty. Proces účetní uzávěrky v podniku je nezbytný pro sestavení a vyplnění účetních výkazů, kterými jsou rozvaha, výkaz zisku a ztráty, přehled o peněžních tocích, ale i dalších dokumentů, například příloha účetní závěrky, přehled o vlastním kapitálu. Účetní závěrka zajímá mnoho dalších subjektů, nejen účetní jednotku samotnou. Jsou to například finanční úřady, banky, odběratelé, dodavatelé, konkurence a zaměstnanci. Účetní závěrka je proces zastřešující celé účetní období, provádí se na jeho konci. Tento proces následuje po skočení účetní uzávěrky, která je nezbytná pro zjištění konečných stavů syntetických účtů. Následně se sestaví účetní výkazy, zmíněné výše. Účetní závěrka musí představovat komplexní a pravdivý obraz o hospodaření podniku. Účetní uzávěrka je složitý proces, který se skládá z inventarizace, zaúčtování účetních operací na konci účetního období, zjištění výsledku hospodaření, výpočtu daně z příjmů a zaúčtování daňové povinnosti a uzavření účtů. 1.1 Inventarizace Inventarizace je proces, který se provádí na konci účetního období k určitému datu, zpravidla k Zjišťuje se skutečný stav majetku a závazků a porovnává se stavem účetním, kontroluje se reálnost ocenění majetku a závazků (účetní jednotky musí brát v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky). Inventarizaci je nutné provést u všech účtů. [3, s.180] Druhy inventarizace Podle toho, kdy a jak jsou inventarizace prováděny, nazývají se a členění na: řádné,

10 1 Charakteristika procesu účetní uzávěrky dle českých právních předpisů 10 o periodické, o průběžné, mimořádné. Periodická inventarizace se provádí zpravidla jedenkrát za rok, v pravidelném intervalu a to u všech druhů majetku a závazků najednou. Průběžná inventarizace se provádí jen u některých složek majetku nebo závazků, podle toho, zda si to vyžádá řídící pracovník pro účely řízení výroby, může se uskutečňovat v průběhu roku Mimořádná inventarizace se provádí z důvodu ochrany hospodářských prostředků, jedná se například o živelné pohromy, o předávání hmotné odpovědnosti, nebo o slučování, rozdělování nebo likvidaci organizačního útvaru. Další členění je podle toho, jaká inventura se provádí: fyzická provádí se u hmotného a nehmotného majetku a to měřením, vážením, počítáním, vypočtením, v některých případech je i odborný odhad inventarizační metodou (např. sypané materiály), dokladová provádí se u všeho ostatního, např. pohledávky, závazky, bankovní účty. 1.2 Etapy inventarizace V následujícím textu bude uveden průběh inventarizace, od vydání příkazu k provedení inventarizace po vypořádání se s inventarizačními rozdíly Zahájení inventarizace a zajištění průběhu inventury Nejdříve dojde k vydání příkazu řídícím pracovníkem k provedení inventarizace, ve kterém je určeno složení inventarizační komise, rozsah majetku a závazků, který má být kontrolován a kterých se bude inventarizace týkat, způsob provedení a den, ke kterému se provede. Jmenování členů inventarizační komise se děje s ohledem na jejich pracovní zařazení, aby předmět inventarizace byl kontrolován osobou znalou v oboru. Inventarizační komise sestaví harmonogram inventury, kde uvede, jak se při inventuře bude postupovat, které místa budou kontrolována nejdříve, kdy a do kdy musí být zjištěné skutečné stavy. Přiřadí jednotlivým pracovníkům místo vykonání inventury.

11 1 Charakteristika procesu účetní uzávěrky dle českých právních předpisů 11 Dalším krokem je provedení inventury, a to buď fyzicky, nebo dokladově. Fyzická inventura se provádí u hmotného majetku, a to měřením, vážením, přepočítáváním. Zjištěné skutečné stavy se zapisují do inventurních soupisů (viz. dále). Dokladová inventura se provádí u ostatních druhů majetku a závazků (u nehmotného majetku, pohledávek, bankovních účtů a u cizích zdrojů) a to kontrolou účetních nebo evidenčních dokladů. Po inventuře následuje zjištění inventarizačních rozdílů, tzn. porovnání zjištěného skutečného stavu se stavem evidenčním nebo účetním. Předposlední činností inventarizace je sepsání inventarizačního zápisu, v němž se navrhne způsob vyrovnání rozdílů. Poslední částí je zaúčtování inventarizačních rozdílů. Účetní nebo evidenční stav se musí dát do souladu se stavem skutečným. To je hlavní podstatou inventarizace Vyhotovení inventurních soupisů Výstupem inventarizace jsou inventurní soupisy. Inventurní soupis je doklad, který musí prokazovat a zobrazovat výsledky, které byly zjištěny při inventuře. Do inventurních soupisů zapisuje údaje inventurní komise. Tyto soupisy se archivují po dobu pěti let. Inventurní soupisy mají předepsané náležitosti, upravující Vyhláška č. 270/2010 Sb., o inventarizaci majetku a závazků, 8. Inventurní soupisy obsahují: zjištěnou skutečnost, podpisový záznam osoby zodpovědné minimálně 2 osoby, o za zjištění skutečnosti, o za provedení inventarizace, způsob zjišťování skutečných stavů, ocenění k okamžiku ukončení inventury, okamžik o zahájení inventury, o ukončení inventury. [1, s. 125] Každá účetní jednotka si může vzhled a obsah inventurního soupisu přizpůsobit, dle potřeb, musí ale dodržet předepsané náležitosti. Může doplnit i jiné náležitosti, např.

12 1 Charakteristika procesu účetní uzávěrky dle českých právních předpisů 12 jde-li o zásoby, kde se zásoby nachází, datum jejich pořízení, způsob oceňování atd. Záleží na účetní jednotce, jak podrobné informace od inventarizace očekává Zjištění inventarizačních rozdílů Porovnáním stavu skutečného a stavu účetního nebo evidenčního mohou vzniknout inventarizační rozdíly, které je potřeba účetně vyřešit. Ideálním případem je stav, kdy se účetní a skutečný stav rovnají a nevznikne žádný rozdíl. Pokud je účetní stav větší než skutečný vzniká schodek (manko). Nastane-li opačná situace, kdy účetní stav je menší než skutečnost, jedná se o přebytek. Manko se účtuje do nákladů na vrub příslušného účtu. Přebytek se v účetnictví promítá ve prospěch výnosů. V podnikové praxi může nastat ještě situace, kdy je zjištěný úbytek, ale nejedná se o manko. Takový případ se nazývá přirozený úbytek, v některých publikacích označovaný jako manko do normy. V tomto případě neúčtuje, jako o manku, ale jako o běžné spotřebě na vrub účtu 501. Přirozené úbytky se týkají materiálu, zboží, nedokončené výroby, polotovarů a výrobků. Účetní jednotka musí mít vydanou vnitropodnikovou směrnici, která bude určovat, kdy se jedná o úbytek do normy a nad normu (stanoví hranici normy). Příčinou přirozených úbytků může být sušení, krájení, chlazení, odplavení, prosakování, tání, řezání, atd Vyhotovení inventarizačního zápisu Po provedení inventury, porovnání skutečného stavu s účetním a po vypořádání s inventarizačními rozdíly, sestavuje inventarizační komise zápis o průběhu inventarizace. V tom zápisu je uvedeno kdy inventarizace probíhala, kdo ji vykonával, jakým způsobem byla provedena u jednotlivých druhů zásob či majetku, jaký byl zjištěný skutečný stav, jak byly vypořádány případné rozdíly. Pokud byly zjištěny rozdíly, stanoví se, zda se jednalo o rozdíly zaviněné či nezaviněné, zda se jedná o rozdíly do normy nebo nad normu. V případě zaviněných rozdílů se vyměří odpovědné osobě náhrada škody a v případě manka nad normu se zkoumá jeho příčina. Inventarizační zápis ukazuje na nedostatky, které ve společnosti vznikly a vedení podniku, na základě zjištěných skutečností, přijme taková opatření, aby k rozdílům a ztrátám již nedocházelo. Inventarizační zápis je opatřen podpisy všech členů inventarizační komise a datum, kdy byl vyhotoven. 1.3 Zaúčtování účetních operací na konci účetního období Mezi další operace, které předcházejí sestavení účetní závěrky, patří účetní operace na konci účetního období, jinými slovy uzávěrkové operace. Tyto operace slouží

13 1 Charakteristika procesu účetní uzávěrky dle českých právních předpisů 13 k věrnému a poctivému zobrazení hospodářské a finanční situace účetní jednotky. To zajistí zaúčtování účetních případů, které již nastaly, ale ještě k nim nejsou doklady, dále přiřazení nákladů, výdajů, výnosů a příjmů do období, kterého se věcně i časově týkají a v neposlední řadě je nutné promítnout do hospodářského výsledku rizika a případné ztráty, ke kterým může dojít. Následující část práce se bude věnovat závěrečným operacím u zásob, časovému rozlišení, dohadným položkám, rezervám, kurzovým rozdílům, opravným položkám, odpisu pohledávek a uzavírání účtů. [3, s. 184] Závěrečné operace u zásob Na konci roku se provádí následující operace u zásob, bez rozdílu, zda jsou účtovány způsobem A nebo B: vyúčtování zásob na cestě tato situace představuje stav, kdy v účetní jednotce už je doklad (většinou faktura), ale zásoby do konce účetního období nejsou v účetní jednotce fyzicky přítomny, vyúčtování nevyfakturovaných dodávek jedná se o nakupované zásoby, které jsou již fyzicky v účetní jednotce, ale do konce účetního období k nim nedošel příslušný doklad, srovnání výsledků inventury zásob s účetním stavem, vyúčtovat inventarizační rozdíly v případě manka, podle vnitropodnikové směrnice posoudit, zda se jedná o manko do normy nebo nad normu a příslušně jej zaúčtovat, posouzení účetní hodnoty zásob v porovnání s jejich skutečnou hodnotou a rozhodnutí o případné tvorbě opravných položek či odpisu. Pokud zásoby účtujeme způsobem B, musí se na konci roku provést odúčtování počátečního stavu zásob do spotřeby a konečný stav zásob zaúčtovat na účet skladu. U zásob je někdy obtížné stanovit jejich účetní hodnotu. Zásoby se dělí na nakoupené a zásoby vlastní výroby. Každá z uvedených skupin zásob se oceňuje jinak, jedná-li se o zásoby nakoupené, oceňují se cenou, za kterou se nakoupí. Stanovení účetní hodnoty zásob vlastí výroby může být prováděno ve vlastních nákladech, v několika úrovních.

14 1 Charakteristika procesu účetní uzávěrky dle českých právních předpisů 14 Nakupované zásoby Nakupované zásoby se oceňují podle zákona o účetnictví skutečnými pořizovacími cenami, tj. cenou pořízení plus vedlejší pořizovací náklady, přičemž cena pořízení obsahuje nejen jednotkovou cenu (fakturační cenu), ale také ve smyslu cenových předpisů clo, spotřební daň a u neplátců DPH také daň z přidané hodnoty, popř. u plátců DPH daň na vstupu, kterou není možno nárokovat na odpočtu, vedlejší pořizovací náklady tvoří veškeré další náklady bezprostředně související s pořízením zásob, zejména dopravné (interní i externí), provize, pojistné atd. Z vnitropodnikových nákladů se do vedlejších pořizovacích nákladů zahrnuje přepravné a vlastní náklady na zpracování materiálu. Při ekonomické úvaze o rozsahu zařazovaných výdajů do pořizovací ceny je nutné dbát zásady opatrnosti při oceňování a nenadhodnocovat cenu zásob, zejména o ziskovou marži, dotace, úroky z úvěrů, položky správní a odbytové režie. [2, s. 122] V předcházejícím odstavci je charakterizován postup oceňování nakupovaných zásob při přijímání zásob na sklad. Je nutné ještě uvést, že do vedlejších pořizovacích nákladů, co se týče dopravného, se nezapočítává doprava uvnitř podniku z jednoho skladu do druhého. Interní dopravou je myšlena doprava zásob od dodavatele vlastním prostředkem. Nakoupené zásoby se musí také oceňovat při výdeji ze skladu. Podle českých účetních předpisů je možno používat jeden ze dvou možných způsobů. Nabízí se metoda váženého aritmetického průměru, a to buď klouzavým průměrem počítaným průběžně po každém nákupu zboží, nebo váženým průměrem počítaným k určitému datu (minimálně však jednou měsíčně). Druhým nabízeným způsobem je metoda FIFO, která představuje první cenu evidovanou s přírůstkem na sklad a stejnou cenu při prvním výdeji ze skladu. České účetní předpisy dovolují používat na jednotlivých analytických účtech pouze jednu metodu. Také existuje metoda LIFO, kdy se první úbytek ze skladu ocení za poslední cenu přírůstku na skladě. Tato metoda není českou účetní legislativou dovolena. [2, s. 122] Zásoby vlastní výroby Oceňování zásob vlastní výroby je stanoveno skutečnými vlastními náklady nebo průměrnými vlastními náklady (operativní či plánované kalkulace) s vyčíslením odchylek od skutečných vlastních nákladů. Tyto odchylky se rozpouštějí podle předem

15 1 Charakteristika procesu účetní uzávěrky dle českých právních předpisů 15 stanoveného algoritmu. Takto charakterizovaným způsobem se oceňuje nedokončená výroba, polotovary, hotové výrobky. Oceňování může být stanoveno na úrovni: přímých nákladů (přímý materiál, přímé mzdy a ostatní přímé náklady), vlastních nákladů výroby (přímé náklady a výrobní režie), vlastních nákladů výkonu (vlastní náklady výroby a správní režie, popř. zásobovací režie). V případech, ve kterých nebude možno zjistit vlastní náklady, se ocení tyto zásoby vytvořené ve vlastní režii reprodukční pořizovací cenou. [2, s. 122] Jednotlivé nákladové úrovně ocenění odrážejí stav rozpracovanosti zásob vlastní výroby. S postupným zhodnocováním zásob vlastní výroby vzrůstá i jejich účetní hodnota, která se zachycuje v účetnictví. Volbu úrovně ceny zásob vlastní výroby účetní jednotka volí podle charakteru výrobního procesu, technologie výrobního procesu a jeho doby trvání. Nárůst této ceny je možno sledovat na účtech změny stavu zásob vlastní činnosti v účtové skupině č. 61. Zjištění vlastních nákladů je možno nejlépe zjistit z vnitropodnikového účetnictví. Zásoby vlastní výroby se vyskladňují za stejnou cenu, jako byly naskladněny. Do vlastních nákladů zásob vlastní výroby nepatří například úroky z úvěru, nebo dotace. Pro úplnost bude ještě vysvětleno, co se rozumí vlastním nákladem: Vlastními náklady se rozumí buď skutečná výše nákladů, nebo výše nákladů podle způsobu kalkulace výroby stanoveného účetní jednotkou. [4, 49, ods. 5] Časové rozlišení Je nutné veškeré náklady a výnosy zaúčtovat do období, s nímž věčně a časově souvisejí, nikoliv do účetního období, kdy byly zaplaceny, či inkasovány. Z tohoto důvodu je nutné náklady a výnosy časově rozlišovat. Časové rozlišení má aktivní a pasivní položky. Do aktivních položek se řadí Náklady příštích období a Příjmy příštích období. Na pasivní stranu rozvahy se řadí Výdaje příštích období a Výnosy příštích období. Pro úplnost bude dále ke každému účtu časového rozlišení uveden příklad.

16 1 Charakteristika procesu účetní uzávěrky dle českých právních předpisů 16 Nákladem příštích období je například předplatné časopisu placené předem. V běžném období se účtuje o výdaji a v příštím roce o nákladu. Příjmem příštích období může být například nájemné inkasované po jeho uplynutí. Výnos plyne v běžném účetním období, v příštím roce nastane příjem prostředků. Výdaj příštích období je opakem předešlé situace, kdy se jedná o nájemné vyplacené po ukončení nájmu. Náklad plyne v běžném období, v příštím roce dojde k peněžnímu výdaji. Výnos příštích období může zobrazovat například nájemné vyinkasované před zahájením pronájmu. Peněžní příjem plyne v běžném účetním období a výnos se vztahuje k příštímu účetnímu období. V případě časového rozlišení se při účetní uzávěrce nemůže vykonávat fyzická inventura, ale provádí se dokladová. Účty 381, 383, 384 a 385 se musí zkontrolovat podle analytické evidence, zda souhlasí jednotlivé tituly časového rozlišení se skutečností Dohadné položky Dohadné položky se nachází v rozvaze, ve třetí účtové třídě, jsou položkami jak aktivními, tak pasivními. Aktivní položka vyjadřuje nepotvrzené pohledávky. Jedná se o případ již zmíněný výše, kdy například zboží je dodáno, ale neznáme přesnou výši ceny (není doklad), v této situaci se účtuje přibližná hodnota na dohadné položky aktivní. Stejný postup je u dohadných položek pasivních, kde se jedná o závazek, nikoliv pohledávku. Pokud se používají účty dohadných položek je znám účel pohledávky (závazku), období, ke kterému se vztahuje, ale není známa přesná částka k zaúčtování Rezervy Rezervy je nutné mít upravené ve vnitropodnikových směrnicích, ve kterých se stanoví, kdy je potřeba rezervu tvořit, za jakým účelem, v jaké výši a kdy ji začít čerpat. Rezervy mohou být též zákonné, tvoří se ze zákona. Tyto rezervy je nutné tvořit přesně podle pravidel, která určuje Zákon č.593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů. Jedná se hlavně o rezervy na opravy hmotného majetku. Tvorba a čerpání rezerv probíhá prostřednictvím příslušného rozvahového účtu v účtové skupině 45 Rezervy a souvztažně na nákladový účet ve skupině 55 Odpisy, rezervy, komplexní

17 1 Charakteristika procesu účetní uzávěrky dle českých právních předpisů 17 náklady příštích období a opravné položky provozních nákladů. Při účetní uzávěrce je nezbytné věnovat zvýšenou pozornost i rezervám. Na konci účetního období se musí zkontrolovat zůstatek rezerv, zda souhlasí se skutečností k a každou změnu řádně zdůvodnit. Změnou se rozumí zahájení rezervy v jiný než stanovený termín, neúplné čerpání rezervy, přečerpání nebo majetek, na který byla rezerva tvořena, již neexistuje. [3, s. 185] Kurzové rozdíly Kurzové rozdíly vznikají při oceňování pohledávek a závazků v cizích měnách v důsledku změny kurzu české koruny k jiným měnám. Při účetní uzávěrce je nutné věnovat pozornost kurzovým rozdílům, které je potřeba zúčtovat na základě kurzu České národní banky platného k poslednímu dni účetního období. Kontrolují se kurzové rozdíly u pohledávek, závazků, dále u finančních účtů (valutové pokladny, devizové účty). Veškeré, zjištěné kurzové rozdíly se odráží ve finančních výnosech, nebo nákladech, tedy promítají se do výsledku hospodaření. [3, s. 185] Opravné položky K tvorbě opravných položek u majetkových účtů musí být splněny dvě podmínky: skutečná hodnota majetku musí být nižší, než je jeho účetní hodnota, snížení hodnoty majetku je pouze dočasného charakteru, nikoliv trvalého. Kontrola opravných položek se provádí u dlouhodobého majetku, zásob a pohledávek, k těmto položkám je také možné opravné položky tvořit. Při inventarizaci se sleduje výše opravných položek a jejich odůvodnění k tvorbě. Kontrola se uskutečňuje pomocí dokladové inventury. Opravné položky mají za úkol věrně a poctivě zobrazovat skutečnost, skutečnou hodnotu majetku, zásob a pohledávek. Tvorba opravných položek se účtuje na vrub nákladů a opravná položka se sníží, popřípadě zruší vyúčtováním ve prospěch nákladů, pokud inventarizace neprokáže opodstatněnost její výše. Opravné položky nesmí mít aktivní zůstatek a nelze je tvořit na zvýšení hodnoty majetku. [4, 55, odst. 3]

18 1 Charakteristika procesu účetní uzávěrky dle českých právních předpisů Odpis pohledávek Odpis pohledávek je daňově uznatelným nákladem v případech uvedených v zákoně o daních z příjmů. Odpis pohledávky vyřeší její trvalé snížení hodnoty. Pokud je známo, že odběratel již do konce účetního období nezaplatí, pohledávka se odepíše, při úplném odpisu se vyřadí z majetku. Případy, kdy pohledávku jednorázově zahrnout do nákladů stanovuje zákon o dani z příjmů ( 24/2/y). 1.4 Zjištění výsledku hospodaření Výsledek hospodaření je důležitý kvalitativní ukazatel umožňující posoudit hospodaření účetní jednotky. Zjišťuje se porovnáním nákladů vynaložených na provedení konkrétních výkonů a výnosů za tyto výkony. V závislosti na výši nákladů a výnosů může mít charakter zisku nebo ztráty. [3, s. 186] Výsledek hospodaření se zjišťuje samostatně za každé účetní období. Zjišťuje se v následující struktuře: provozní vychází z nákladových skupin účtů 50 až 55, ve kterých se sledují provozní náklady a z výnosových skupin účtů 60 až 64, představující provozní výnosy, finanční zjišťuje se jako rozdíl mezi účtovými skupinami 56 a 57 (finanční náklady) a 66 (finanční výnosy), mimořádný vychází z účtových skupin 58 (mimořádné náklady) a 68 (mimořádné výnosy). Účetní jednotka se zajímá o dílčí výsledky hospodaření, stejně tak o celkový výsledek hospodaření. Ten získá součtem provozního, finančního a mimořádného hospodářského výsledku. Výsledek se nazývá výsledek hospodaření z běžné činnosti. 1.5 Výpočet daně z příjmů a zaúčtování daňové povinnosti Po zjištění výsledku hospodaření je nutné upravit jej na daňový základ a ten pak zdanit. Tato povinnost podléhá Zákonu č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Výsledek hospodaření je potřeba upravit na daňový základ a z něj vypočítat výši daně. Výsledek hospodaření se upravuje o:

19 1 Charakteristika procesu účetní uzávěrky dle českých právních předpisů 19 položky, které nejsou podle zákona daňově uznatelné, nebyly vynaloženy za účelem dosažení, zajištění a udržení příjmů. Výdaje, které nelze uznat jsou vypsány v zákoně o daních z příjmů v 25, náklady, které jsou zahrnuty v nesprávné výši, všechny částky, které neoprávněně zkracují výnosy, o výnosy zdaněné srážkou u zdroje nebo od daně osvobozen (například u dividend). Do základu daně se nezahrnují například: náklady na reprezentaci, pokuty a penále (výjimku tvoří smluvní pokuty a penále), tvorba nezákonných rezerv, tvorba nezákonných opravných položek, dary, příspěvky právnických osobám, které nevyplývají ze zákona. [3, s. 187] Od základu daně je možné některé položky odečíst. Tyto položky jsou uvedeny v 34 zákona o daních z příjmů, položky odčitatelné od základu daně. Jedná se o ztrátu z předchozích let. Dále je možné snížit základ daně o výdaje, které byly poskytnuty jako dary (musejí být splněny zákonné podmínky, 20 zákona o daních z příjmů) a výdaje na výzkum a vývoj. Upravený základ daně o neuznatelné výdaje a odčitatelné položky se zaokrouhluje na tisíce koruny dolů. Zaokrouhlený základ daně se zdaní sazbou 19%. Vypočtená daň se musí v rámci účetní uzávěrky zaúčtovat. Zaúčtování se provádí na vrub nákladového účtu 591 Daň z příjmů z běžné činnosti a ve prospěch účtu 341 Daň z příjmů. Účetní jednotky vypočítávají i tzv. daň z příjmů odloženou. Jedná se o daň, která vychází ze stejného daňového základu, ale upravuje se jinak, než u daně z příjmů z běžné činnosti. Odložená daňová povinnost vyplývá z rozdílů, které vznikají z rozdílného způsobu zacházení a oceňování určitých položek v účetnictví a v daních z příjmů a z rozdílného

20 1 Charakteristika procesu účetní uzávěrky dle českých právních předpisů 20 dopadu do účetního výsledku hospodaření a daňového základu. Prostřednictvím odložené daně se uplatňuje obecná účetní zásada opatrnosti při zjišťování a vykazování výsledku hospodaření a zásada věcné a časové vazby příslušného nákladu s účetním obdobím. Odložená daň je kategorií účetní a nemá v zásadě se splatnou daní nic společného. Odložená daň slouží k přiřazení účetního nákladu vzniklého z povinnosti placení daně z příjmů právnických osob do správného účetního období. [2, s. 226] Sledují se rozdíly mezi účetními a daňovými náklady a výnosy. Rozdíly mají dočasný nebo trvalý charakter. Trvalé rozdíly jsou všechny účetní náklady, které zákon o daních z příjmů nepovažuje za výdaje na zajištění, dosažení a udržení příjmů (například výdaje na reprezentaci, odměny členům statutárních orgánů, ostatní pokuty a penále a další). Všechny tyto náklady se vztahují k danému účetnímu období, ale daňovým nákladem se nestanou nikdy. Trvalých rozdílů se odložená daň netýká. Rozdíly dočasného charakteru vznikají například tvorbou opravných položek, tvorbou rezerv, rozdílnou účetní a daňovou zůstatkovou hodnotou dlouhodobého majetku, při převodu daňové ztráty do příštích let. Z důvodu rozdílů dočasného a trvalého charakteru vyplývá nutnost účtování o odložené dani. Způsob výpočtu odložené daně z příjmů vychází z daňového základu pro daň z příjmů z běžné činnosti splatné, od něj se odečtou účetní odpisy majetku, přičtou se k němu daňové odpisy majetku a dále se upraví o položky dočasného charakteru. Pokud se změna stavu opravných položek při výpočtu daně z příjmů z běžné činnosti splatné k základu daně přičítala, v tomto případě se od něj odečítá, takto se postupuje u všech položek dočasného charakteru. Tím se vypočítá základ daně pro odloženou daň, uplatňuje se sazba daně, která bude platná v období, v němž bude uplatněn daňový závazek (pohledávka), pokud tato sazba není známa, použije se sazba, platná v následujícím období. Pokud je daň z příjmů z běžné činnosti splatná větší, než daň z příjmů odložená, vzniká pohledávka, která se účtuje na vrub účtu 592 Daň z příjmů z běžné činnosti odložená a ve prospěch účtu 481 Odložený daňový závazek a pohledávka. Je-li daň z příjmů z běžné činnosti splatná menší, než daň z příjmů z běžné činnosti odložená, pak vzniká daňový závazek, který se účtuje na stejné účty, jako pohledávka, ale obráceně.

21 1 Charakteristika procesu účetní uzávěrky dle českých právních předpisů Uzavření účtů Na konec účetní uzávěrky, po inventarizaci, zaúčtování účetních operací na konci účetního období, zjištění výsledku hospodaření a výpočtu daně z příjmů a jejím zaúčtování, se provádí uzavření účtů. Uzavření se provádí u každého účtu, na který bylo v průběhu účetního období účtováno. Nejdříve se zjistí obraty stran Má dáti a Dal u jednotlivých syntetických účtů. Po zjištění obrazu se vypočítá matematický konečný zůstatek. Vypočítá se podle následujícího vzorce: Konečný zůstatek = počáteční stav + přírůstky úbytky U aktivních účtů se matematický konečný zůstatek zapisuje na stranu Má dáti, u pasivních účtů na stranu Dal. Takto vypočítaný matematický konečný zůstatek se podvojným zápisem zúčtuje na účet 702 Konečný účet rozvažný. Na vrub strany účtu 702 se zúčtují konečné zůstatky aktivních účtů, ve prospěch účtu se zaúčtují zůstatky účtů pasivních. Stejně jako u rozvahových účtů, se zjišťují konečné zůstatky u účtů výsledkových (nákladových a výnosových). Konečné stavy těchto účtů se převádějí na účet 710 Účet zisků a ztrát. Na tomto účtu se zjistí výsledek hospodaření rozdělený na provozní, finanční a mimořádný. Konečné zůstatky nákladových účtů se účtují na vrub účtu zisků a ztrát a konečné zůstatky výnosových účtů se zaúčtují ve prospěch účtu. Následně se zjistí celkový výsledek hospodaření, jako rozdíl mezi náklady a výnosy na účtu 710 a provede se převod podvojných zápisem na účet 702. Z toho vyplývá, že právě zjištěný výsledek hospodaření je vazbou mezi účetními výkazy, kterými jsou Rozvaha a Výkaz zisku a ztráty. V případě, že výsledkem hospodaření je zisk, účtuje se na vrub účtu 710 a ve prospěch účtu 702, v případě dosažení ztráty za účetní období se účtuje obráceně. Pro názornost a úplnost výkladu bude dále uvedeno schéma účtování uzavření rozvahových i výsledkových účtů na konci účetního období. Zobrazeny budou převody mezi rozvahovými účty a Konečným účtem rozvažným, stejně tak jako bude zobrazeno účtování konečných zůstatků výsledkových účtů a jejich přeúčtování na Účet zisků a ztrát. Vyobrazena bude i vazba mezi Účtem zisků a ztrát a Konečným účtem rozvažným. Tuto vazbu tvoří, jak již bylo zmíněno výše, výsledek hospodaření, který se musí na oba účty zaúčtovat ve stejné částce.

22 1 Charakteristika procesu účetní uzávěrky dle českých právních předpisů 22 Obr. č. 1: Schéma účtování uzavření účtů na konci roku PZ Aktivní účty Konečný účet rozvažný Pasivní účty PZ Obrat MD Obrat Dal Obrat MD Obrat Dal MKZ MKZ převod KZ aktivních účtů převod KZ pasivních účtů ZISK Aktiva = Pasiva 5XX - Náklady Účet zisků a ztrát 6XX - Výnosy Obrat MD Obrat Dal Obrat MD Obrat Dal MKZ MKZ převod KZ nákladových účtů převod KZ výnosových účtů ZISK Obrat MD = Obat Dal Zdroj: Štohl, 2009, s 193. Uzavření účtů se provádí k poslednímu dni účetního období a zpravidla je to i den sestavení účetní závěrky. Uzavřením účtů je zastřešením celé účetní uzávěrky a účetní jednotka má veškeré podklady pro sestavení účetní závěrky, tzn. může začít vyplňovat účetní výkazy, sestavovat cash flow a tím uzavřít účetnictví běžného období.

23 2 Představení účetní jednotky I. V., spol. s r. o Představení účetní jednotky I. V., spol. s r. o. 2.1 Charakteristika vybraného podnikatelského subjektu Bakalářská práce je zpracována ve spolupráci s I. V., spol. s r. o. Z názvu je patrné, že se jedná o podnikatelský subjekt s právní formou podnikání společnost s ručením omezeným. Společnost byla zapsána do obchodního rejstříku dne 29. listopadu 1995 vedeného u Krajského soudu v Plzni v oddíle C pod spisovou značkou Sídlo společnosti se nachází v Plzni, V Homolkách 10, okres Plzeň město, Plzeň. Bakalářská práce bude zaměřena na provozovnu Pila Rohy u Kozojed. Identifikační číslo společnosti je Podnik má široce zaměřen předmět podnikání, úplný výpis je k dispozici v obchodním rejstříku, zde budou uvedena pouze některá zaměření podniku. Předmětem podnikání, mimo jiné, je: pilařská výroba, sušení a impregnace dřeva, tesařství, pokrývačství, truhlářství, podlahářství, silniční motorová doprava nákladní (vnitrostátní, mezinárodní), provádění staveb, jejich změn a odstraňování, koupě zboží za účelem jeho dalšího prodeje a prodej, zprostředkování obchodu a služeb, maloobchod se smíšeným zbožím. Pod tímto výčtem činností se skrývá široká nabídka řeziva v podobě hranolů, latí, palubek nejrůznějších rozměrů. Sortiment služeb byl v nedávné době rozšířen i o speciální úpravu dřevěných profilů pomocí CNC stroje, samozřejmostí je nabídka dopravy zákazníkům, včetně montáže v místě realizace. Společnost I. V., spol. s r. o. má svoji provozovnu u obce Bohy (okr. Plzeň-sever), která se nazývá Pila Rohy. Zde probíhá pilařská výroba s návaznými technologiemi, které jsou sušení, impregnace, hoblování a výroba palet. Probíhá zde kompletní zpracování dřeva, počínaje dovozem kulatiny na straně vstupů a konče dodávkou výrobků dle požadavků zákazníků na straně výstupů.

24 2 Představení účetní jednotky I. V., spol. s r. o. 24 Nabídka zboží a služeb pro zákazníky je velice široká. Spadá do ní i výstavba roubenek, pergol, nízkoenergetických domů, vazníkových konstrukcí, krovů, střech na klíč s pokrytím, garážových stání, zemědělských a průmyslových staveb, výroba jednorázových palet, parkových laviček a frézování nápisů na míru. Do nabídky nepatří jen hotové výrobky, ale také řezivo. Zákazník má na výběr z mnoha druhů řeziv, k dispozici jsou hranoly, prkna, latě, truhlářské řezivo, mulčovací kůra, pilina, štěpka, palivové dřevo, palubka, podlahovka a plotovka. Společnost nabízí možnost dopravy hotových výrobků i řeziva prostřednictvím vlastních dopravních prostředků. Společnost s ručením omezeným I. V., spol. s r. o. má dva jednatele, každý z nich je oprávněn jednat jménem společnosti samostatně a jsou oprávněni k zastupování společnosti navenek (samostatně, bez omezení, v plném rozsahu) a k podepisování (k vytištěnému či napsanému obchodnímu jménu, připojí svůj podpis). Výše základního kapitálu je Kč. Na výši základního kapitálu se oba jednatelé podílejí padesáti procenty. [7] 2.2 Hospodaření vybraného podnikatelského subjektu K charakteristice hospodaření společnosti I. V., spol. s r. o. bylo vybráno několik ukazatelů z rozvahy, výkazu zisku a ztráty a přílohy k účetní závěrce za poslední tři uzavřená období. Tab. č. 1: Vybrané ukazatele hospodaření Ukazatel Rok Aktiva celkem , , ,- Oběžná aktiva , , ,- Výsledek hospodaření Tržby za prodej zboží 31000, , , , , ,- Výkony , , ,- Prům. přep.stav zaměstnanců Zdroj: výkazy společnosti, 2010, 2011, 2012

25 2 Představení účetní jednotky I. V., spol. s r. o. 25 Uvedená tabulka dokazuje, že společnost byla za poslední tři roky zisková, udržuje si stálý stav zaměstnanců. Hodnota aktiv společnosti se za zmíněná období neustále zvyšovala. Na růstu hodnoty aktiv se v rozhodující míře podílel růst hodnoty zásob. Růst hodnoty zásob je způsoben tím, že se společnosti podařilo koncem účetního období získat zakázky na nové účetní období. V souvislosti s volnými skladovacími prostory došlo k předzásobení materiálem, který byl postupně přetvářen na výrobky. Toto předzásobení proběhne pouze v případě, že společnost s jistotou získá zakázku. V roce 2012 byl zaznamenán pokles u tržeb za prodej zboží, ten doprovází i pokles výkonů. V aktivech společnosti I. V., spol. s r. o. má významný podíl dlouhodobý hmotný majetek v podobě pozemku provozovny, dvou výrobních hal, rozdělených na několik úseků, manipulační zařízení pro dopravu kulatiny, katr, CNC stroj pro speciální úpravu dřevěných povrchů a dopravní prostředky. V oběžných aktivech má největší zastoupení položka zásob. Mezi zásoby společnosti patří nakoupená kulatina, pohonné hmoty, spojovací materiály (šrouby, vruty), náhradní díly a maziva, výrobky na skladě v podobě latí a hranolů základních rozměrů. Rozmanité požadavky zákazníků není možné řešit tzv. výrobou na sklad, tyto zakázky individuálního charakteru je nutné řešit operativně. Mezi důležité zákazníky patří Zscherp Holzprodukt, s. r. o., Holzmüller Sachsen, GmbH., DD Systém CZ, s. r. o. V pasivech převyšují cizí zdroje vlastní kapitál. Cizí zdroje tvoří především závazky z obchodních vztahů, kde se jedná především o závazky za dodavateli. Klíčovým dodavatelem, mimo jiné, je Ing. Jerome Colloredo Mannsfeld. Menší částí se na cizím kapitálu podílejí bankovní úvěry a výpomoci. Společnost I. V., spol. s r. o. vede účetnictví v plném rozsahu a při účtování se řídí pouze českými právními předpisy. Nemá povinnost používat mezinárodní účetní standardy IAS/IFRS, protože se jedná o podnik, spadající do kategorie malých a středních podniků. Tuto povinnost mají například akciové společnosti, jejichž akcie jsou obchodovány na světových burzách. Účetní jednotka nepodléhá auditu, protože se nejedná o akciovou společnost, aktiva společnosti nepřesáhly Kč, čistý obrat nepřesáhl Kč a průměrný přepočtený stav zaměstnanců není vyšší než 50 pracovníků. 2.3 Organizační struktura Nejvyšším orgánem celé společnosti je jednatel, ten řídí a koriguje ostatní útvary, kterými jsou administrativní úsek, provoz (výroba), účtárna a útvar projektů. Útvary

26 2 Představení účetní jednotky I. V., spol. s r. o. 26 provoz a projektové oddělení mají svého vedoucího, odpovědného pracovníka, který řídí a organizuje práci přiřazených zaměstnanců. V administrativním úseku jsou dvě sekretářky, které denně přijímají požadavky od zákazníků, evidují přijaté zakázky, včetně jejich stavu zpracování, plánují dopravu hotových zakázek, sestavují interní statistiky pro majitele, připravují objednávky materiálu, pohonných hmot a náhradních dílů dle požadavků výroby. Administrativní úsek připravuje podklady pro účtárnu, jako například dodací listy k vyfakturování, vedou podkladní deník s přijatými platbami od zákazníků a drobnými nákupy pro provozovnu. V provozu probíhá veškeré zpracování dřeva, provoz má dvě haly (halu č. 1 - základní pilařský provoz včetně manipulace kulatiny s manipulačním strojem Zembroyd a s odkorňovačem Gambio, halu č. 2, kde jsou navazující pracoviště, tj. pracoviště obráběcího centra Hundegger K2, pracoviště výroby vazníkových konstrukcí, pracoviště na vykracování, pracoviště na hoblování, pracoviště na sušení dřeva a na impregnaci dřeva, dále pak pomocná pracoviště: pracoviště na výrobu palet, pracoviště pro údržbu dílna údržbáře a několik skladů. Účtárna má na starosti sběr, vystavování a účtování všech dokladů. V projektovém útvaru se za pomoci softwarového programu navrhují, projednávají a schvalují projekty, které budou realizovány. Do projektového oddělení patří i montážní pracovníci, podílející se na realizaci projektu přímo u zákazníka. Obr. č. 2: Organizační struktura účetní jednotky Účtárna Administrativní úsek Jednatel/ Jednatelé Provozovna Rohy Výroba Projekty P P Vedoucí výroby Vedoucí projektů Pracovníci P P P Zdroj: vlastní zpracování z interních zdrojů společnosti I. V., spol. s r. o., 2014

27 3 Účetní uzávěrka ve společnosti I. V., spol. s r. o. v oblasti zásob 27 3 Účetní uzávěrka ve společnosti I. V., spol. s r. o. v oblasti zásob Pro účely analýzy inventarizace zásob ve společnosti I. V., spol. s r. o. je nutné nejprve charakterizovat stávající průběh inventarizace v účetní jednotce s cílem identifikovat možnosti zlepšení. Následná analýza bude zaměřena na zásoby vlastní výroby. Charakteristikou procesu inventarizace zásob v účetní jednotce se bude zabývat tato kapitola. 3.1 Základní charakteristika zásob a skladů ve vybrané účetní jednotce Ve společnosti I. V., spol. s r. o. se zásoby dělí na nakoupené a zásoby vlastní výroby, možné též označovat jako zásoby vyrobené. Do nakoupených zásob se řadí nakoupená kulatina, pohonné hmoty, náhradní díly a spojovací materiály. Nejdůležitější ze zásob pro podnik je kulatina, která představuje největší položku nákupu. Druhou významnou položkou nákupu zásob jsou pohonné hmoty. Nákup spojovacích materiálů a náhradních dílů pro provozovnu netvoří příliš vysoký podíl na celkové hodnotě zásob. Obsáhlejší bude výčet zásob vyrobených (vlastní výroby). Mezi ty patří hranoly, latě, truhlářské řezivo, pilina, štěpka, kůra, prkna, palubky, prisma. Do zásob vlastní výroby podniku nesporně patří i další produkty a výstupy pilařské výroby, z těch lze uvést například vazníky, nebo celé vazníkové konstrukce, krovy, další výrobky před montáží jako jsou pergoly, parkové lavičky, nebo například roubenky. Ne každý výrobek je možné zařadit do určité kategorie zásob, vzhledem k rozmanitým požadavkům zákazníků. U některých zásob je velmi obtížné rozhodnout, zda se jedná o nedokončenou výrobu, polotovar nebo výrobek. Rozdíl mezi těmito kategoriemi je těžko rozpoznatelný. V souvislosti s výše uvedenými zásobami společnosti je nutné dále definovat následující dílčí sklady: kulatiny, truhlářského řeziva, hoblovaného řeziva, hotových vytesaných krovů, či konstrukcí z obráběcího centra Hundegger,

28 3 Účetní uzávěrka ve společnosti I. V., spol. s r. o. v oblasti zásob 28 hranolů a bočního řeziva, vazníků, štěpky, piliny, kůry, odpadových balíků a palivového dřeva, pohonných hmot, spojovacího materiálů a náhradních dílů. Nejvíce specifický z hlediska druhu zásob je sklad konstrukcí obráběcího centra Hundegger, jedná se o dřevěné produkty speciálních tvarů a rozměrů, vyráběné zpravidla dle přesného zadání zákazníka. Speciální požadavky spočívají ve vytesávání hranolů nestandardních rozměrů, často sloužící pro vazníkové konstrukce a střech Dílčí sklady slouží pro lepší orientaci ve výstupech jednotlivých fází výroby, pro rychlejší obsluhu zákazníků a kontrolu nad hotovými zakázkami. Vedením výše uvedených skladů jsou pověřeny administrativní pracovnice, které spolupracují s vedoucím provozu. Vedou operativní evidenci vybraných skladových položek, mezi které nesporně patří kulatina a pohonné hmoty. Sledují stav zásob dle operativní evidence a případné objednávky zásob konzultují s vedoucím provozu. Závěrem charakteristiky zásob ve společnosti je nutné se zmínit o způsobu účtování. Nakoupené zásoby se účtují způsobem B, na základě přijaté faktury se účtuje rovnou o nákladu bez použití účtu pořízení materiálů a materiál na skladě. Zásoby vlastní výroby se účtují s použitím účtu výrobky. 3.2 Provádění průběžné inventury Průběžná inventura v provozovně Pila Rohy je vykonávána pravidelně k poslednímu dni v měsíci a týká se pouze vybraných položek zásob. Inventuru je nutné provádět z důvodu stálého přehledu nad stavem řeziva, jeho fázemi rozpracovanosti a stavem ostatního materiálu a zboží v provozovně. Sleduje se nejen stav, ale i pohyb jednotlivých zakázek po pracovištích, jejich fáze a kvalita. Sledování stavu kulatiny a řeziva je důležité pro řízení dodávek. Stav zakázek se sleduje z důvodu plnění sjednaných termínů.

29 3 Účetní uzávěrka ve společnosti I. V., spol. s r. o. v oblasti zásob 29 Zde praxe souhlasí s teorií, jelikož se inventura provádí v průběhu roku, pouze u vybraných položek a z příkazu řídícího pracovníka, za účelem sledování a řízení výroby. Tato inventura probíhá v podniku bez jmenování členů inventarizační komise, protože informace z ní slouží pouze účetní jednotce pro vnitropodnikové statistiky. Nejdůležitější inventurovanou položkou při průběžné inventuře je kulatina. Inventura kulatiny probíhá dvěma způsoby. Oba způsoby vychází z měření jednotlivých výřezů. První způsob představuje měření středového průměru nebo čepového průměru délky výřezu a zařazení podle dřeviny a kvality. Druhý způsob spočívá v zatřízení a měření celých hraní a přepočítání doporučenými koeficienty. Tento způsob zjišťování skutečného stavu se používá i při inventarizaci k poslednímu dni účetního období. Další položka, které se týká inventura na konci měsíců, je řezivo. Inventura probíhá měřením jednotlivých kusů řeziva, nebo měřením počtu stejně velkých hraní (to se provádí u opakujících se sortimentů, které jsou vyráběny na sklad střešní latě, produkt pro výrobu vazníků a prkna). Z jednotlivých kusů řeziva se sestavují balíky. Ty mají předem stanoven jak počet kusů v řadě, tak počet řad v balíku a tím i konečný objem. Eviduje se také počet celých balíků v provozovně. Průběžné inventuře též podléhají sypké produkty pilařské výroby, kterými jsou piliny, hobliny, štěpka a kůra. U těchto položek dochází k odhadu prostorových metrů, které jsou přepočítávány koeficienty do plnometrů. Při inventuře sypkých produktů pilařské výroby dochází vždy k rozdílům, které jsou způsobeny několika faktory (vlhkost kulatiny, roční období, velikost frakce). Za ztráty do normy se toleruje 10% rozdíl, vyšší nepřesnost znamená přezkoumání a určení příčiny této nepřesnosti. O zjištěných rozdílech mezi stavem zjištěným při průběžné inventuře a stavem účetním se neúčtuje, protože podnik provádí tuto inventuru pouze pro své potřeby, které budou vysvětleny dále. Průběžná inventura je důležitá pro účetní jednotku z hlediska sledování výtěžnosti a sledování stavu zakázek. Výtěžnost se zjišťuje jako poměr mezi spotřebovanou kulatinou a vyrobeným řezivem. Tato výtěžnost se pohybuje kolem 50% a to zejména proto, že se do ní počítá vždy konečný produkt, který je v tomto případě již opracován (sušen, hoblován, vykracován, vytesán), v případě, že by se jednalo o základní pilařskou výrobu, pohybuje se výtěžnost cca kolem 63-64%. Na základě pravidelně počítané výtěžnosti zároveň probíhá kontrola mezi nákupem nejdůležitějšího materiálu pro

30 3 Účetní uzávěrka ve společnosti I. V., spol. s r. o. v oblasti zásob 30 výrobu, kulatiny, a objemem vyrobené produkce. Proto při průběžné inventuře probíhá přepočet jednotlivých výrobků na stejné měrné jednotky pomocí předem stanovených koeficientů. Významným statistickým ukazatelem pro podnik je koeficient, který určuje produktivitu provozu. Je vypočítán jako podíl mezi pořezem kulatiny a celkovými odpracovanými hodinami. Je sledován každý měsíc a jednotlivé koeficienty za měsíce se mezi sebou porovnávají. 3.3 Proces řádné inventarizace ve vybrané účetní jednotce Proces řádné inventarizace ve společnosti I. V., spol. s r. o. se skládá z plánování řádné inventarizace, vlastního průběhu a vyhodnocení Plánování řádné inventarizace v oblasti zásob Mezi činnosti spadající do plánování řádné inventarizace patří vydání Příkazu k provedení inventarizace. Vydáním započne ve společnosti celý inventarizační proces. Zmíněný příkaz má následující náležitosti. Je v něm uvedeno, kde se bude inventarizace provádět (sídlo podniku) a bližší určení místa výkonu, což je název provozovny. Stanoví se termín zahájení inventarizace a její předpokládaný konec. Nezbytně nutné je určit odpovědnou osobu za celý průběh inventarizace, v případě účetní jednotky I. V., spol. s r. o. je odpovědnou osobou jednatel společnosti. V příkazu je též uvedeno, zda se jedná o inventarizaci řádnou, průběžnou či mimořádnou. Následně se stanoví předmět inventarizace a její rozsah, tzn. stanoví se přesný výčet skladů, kterých se inventarizace bude týkat. Uvedeno je také složení inventarizační komise. V příloze A je uveden Příkaz k provedení inventarizace společnosti I. V., spol. s r. o. Jedná se o příkaz k provedení inventarizace zásob. U zásob jsou vyjmenovány veškeré sklady, ve kterých je nutné zjistit skutečné stavy zásob a porovnat je se stavy v účetnictví. V účetní jednotce inventarizace probíhá nejčastěji tak, že jsou sestaveny tři skupiny pracovníků, možno nazývat inventarizační skupiny, které provádějí fyzickou inventuru v přidělených skladech. V inventarizačním příkazu je uveden vedoucí skupiny, včetně přiřazených pracovníků. Každá inventarizační skupina má za úkol provést inventarizaci v předem přidělených skladech. Nezbytnou náležitostí inventarizačního příkazu je také datum, kdy byl vystaven a podpis osoby vydávající příkaz k provedení inventarizace. Pracovníkům v inventarizačních skupinách je přidělen prázdný inventurní soupis, na který zapisují zjištěné stavy zásob ve skladech.

31 3 Účetní uzávěrka ve společnosti I. V., spol. s r. o. v oblasti zásob Vlastní průběh inventury v účetní jednotce Inventura v účetní jednotce se vykonává zpravidla v posledním pracovním týdnu účetního období, s ohledem na celozávodní dovolenou. Celý proces inventury ve společnosti trvá podle zkušeností z předešlých let asi tři pracovní dny. Vlastní průběh inventury v účetní jednotce spočívá ve zjištění stavu zásob ve fyzických jednotkách. V podniku je více druhů zásob a tudíž při inventuře se počítá s různými jednotkami. Nejčastěji se využívají metry čtvereční a krychlové. U některých zásob se počítá v kusech. Způsob zjišťování skutečného stavu kulatiny již byl charakterizován v části 3.2 Provádění průběžné inventury. Hranoly, latě, prkna a ostatní řezivo se počítají v metrech krychlových, palety a produkty z obráběcího centra Hundegger v kusech, palubky, podlahovky, plotovky a ostatní podobné hoblované produkty se evidují v metrech čtverečních. Štěpky, piliny, kůra a odpad se evidují v metrech krychlových. Pro určení výtěžnosti se tyto rozdílné jednotky musí převést na stejné. Převod probíhá za pomoci předem stanovených koeficientů. Pro účely inventury k poslednímu dni účetního období přepočet není nutný. Jak bylo uvedeno v předchozí části, členové inventarizační skupiny zapisují zjištěné stavy do prázdných inventurních soupisů. Na inventurním soupisu je uvedeno pouze datum a čas zahájení a ukončení inventarizace, sklad, kterého se inventura týká a členové inventarizační skupiny, včetně svých podpisů. Vzhledem k tomu, že nakoupené zásoby se účtují metodou B, není možné použít inventurní soupis s položkami, které na skladě mají být dle účetní evidence. Právě inventurou se zjišťuje konečný stav zásob na skladě. V případě vyrobených zásob je inventurní soupis také prázdný, jsou na něm uvedeny jen jména pracovníků, sklady, datum a čas provedení inventury. O rozpracované výrobě se účtuje až na konci účetního období. Během účetního období se stav produktů pilařské výroby sleduje právě prostřednictvím průběžné inventury, bez ohledu na ocenění rozpracované výroby Vyhodnocení inventarizace v oblasti zásob V případě nakoupených zásob inventurou dojde ke zjištění konečného stavu zásob na skladě ve fyzických jednotkách. Vzhledem k tomu, že nakupovaný sortiment je ve většině případů neměnný a společnost I. V., spol. s r. o. má v těchto případech stálé

32 3 Účetní uzávěrka ve společnosti I. V., spol. s r. o. v oblasti zásob 32 dodavatele, proběhne ocenění konečných zůstatků ve fyzických jednotkách právě v těchto nakoupených cenách. V oblasti vyrobených zásob je situace poněkud komplikovanější. Inventurní rozdíly jsou řešeny pomocí sledování interních statistických ukazatelů, zpravidla výtěžnosti a produktivity provozovny s porovnáním hodnoty měsíčního nákupu přímého materiálu, tedy kulatiny. Měsíčního nákupu, protože jak bylo uvedeno dříve, průběžná inventura je řešena každý měsíc a jejím hlavním cílem je právě kontrola nad spotřebovaným materiálem (kulatinou). Tato inventura se provádí měsíčně a porovnává se s nakupovanými surovinami za měsíc právě proto, že vlastní přepočítání výrobků na stejné měrné jednotky je spojené s jistou administrativní a časovou náročností. Pro správné ocenění vyrobených zásob je nutné upozornit na několik zvláštností. Není možné ocenit vše jednotnou cenou, je nutné zohlednit jednotlivé stupně zpracování, a to sušení, hoblování, impregnaci, tesání a jejich různé kombinace. Jak je z předchozího patrné, není vhodné použít stejné ocenění pro hranol, který projde pouze katrem, jako pro sušený a hoblovaný hranol. Pro ocenění k se používají vnitropodnikové ceny.

33 4 Analýza ocenění zásob vlastní výroby, resp. výrobků 33 4 Analýza ocenění zásob vlastní výroby, resp. výrobků Vzhledem k tomu, že správně nastavená cena výrobku je jedním z nejdůležitějších parametrů pro rozhodování potencionálních zákazníků o případné koupi, účetní jednotka si nepřeje zveřejnit kalkulaci cen jednotlivých výrobků. Pro analýzu ocenění zásob nebudou použity jednotlivé výrobky, analýza ocenění zásob bude provedena s přijetím jistých zjednodušení. Náklady nebudou rozpočítávány na jednotlivé výrobky, ale na kategorie výrobků. Kategorie výrobků jsou sestaveny na základě stupně zpracování. Je důležité připomenout, že např. hranol 15 x 20 cm v délce 6 m může být chápán jako konečný výrobek, ale i jako polotovar pro obráběcí centrum. Pro účely stanovení výrobkových kategorií se k tomuto rozdílu nepřihlíží. V obou případech došlo ke stejné spotřebě vstupního materiálu, práce a ostatních režijních nákladů. Výrobky společnosti I. V., spol. s r. o. budou rozčleněny do následujících kategorií: Obr. č. 3 Struktura výrobkových kategorií řezivo hranoly boční řezivo impregnované základní stavební řezivo tesané neimpregnované sušené hoblované sušné hoblované a tesané Zdroj: vlastní zpracování, 2014 Účetní jednotka si ve svých interních statistikách sleduje množství vyrobených výrobků za příslušná období, ale pro účely této práce byly poskytnuty průměrné objemy výroby v dříve uvedených kategoriích výrobků. S ohledem na stále tvrdší boj o udržení svojí pozice na trhu si účetní jednotka nepřeje uvádět přesnější data. V souvislosti s rozsáhlým nabízeným sortimentem účetní jednotky není předmětem této práce věnovat se analýze ocenění každé vyrobené položky. Další zjednodušení analýzy ocenění zásob vlastní výroby v účetní jednotce bude to, že nebudou brány v úvahu

34 4 Analýza ocenění zásob vlastní výroby, resp. výrobků 34 položky snižující výtěžnost v podobě pilin a odpadu při třídění a zakracování, jako jsou odřezky, štěpky, palivové balíky, a výroba palet. V položkách zásob společnosti I. V., spol. s r. o. se objevuje prisma. Tato položka nebyla zařazena do výrobkových kategorií. Jedná se o částečně opracovanou kulatinu, která se v této podobě zákazníkovi neprodává. Pro analýzu ocenění zásob k byly účetní jednotkou poskytnuty průměrné údaje uvedené v následující tabulce č. 2 Tab. č. 2 Zásoba vybraných kategorií výrobků k Kategorie Množství k v m 3 Průměrná skladová cena kategorie v Kč Zásoba v Kč Boční řezivo 167, , ,80 Hranoly neimpregnované 109, , ,00 Hranoly impregnované 55, , ,00 Hranoly hoblované 34, , ,40 Hranoly tesané 83, , ,60 Celkem X X ,80 Zdroj: interní statistika společnosti I. V., spol. s r. o., 2012 K výše uvedené tabulce je nutné poznamenat, že jednotlivé výrobky pilařské výroby byly seskupeny do kategorií, např. latě jsou považovány za hranoly. Uvedené zjednodušení a jemu podobná ovlivňují výše uvedenou průměrnou cenu v dané kategorii. Následně je nutné vysvětlit rozdíl mezi zásobou vypočtenou za pomoci průměrného ocenění kategorie a hodnotou výrobků uvedené v Rozvaze k Rozdíl je způsoben vyloučením některých položek nabízeného sortimentu účetní jednotky, a to palet, pilin, štěpky, palivových balíků atp. 4.1 Ověření vnitropodnikových cen Výše vnitropodnikové ceny vycházející ze skutečných nákladů je považována za výrobní a obchodní tajemství každého podniku. Vzhledem k tomu, že si vybraná účetní jednotka nepřeje zveřejnit výši a způsob stanovení vnitropodnikové ceny zásob vlastní výroby vycházející z nákladů poskytla pouze průměrné údaje uvedené v tabulce č. 2.

35 4 Analýza ocenění zásob vlastní výroby, resp. výrobků 35 Pro ověření správnosti vnitropodnikových cen této účetní jednotky je nutné si ze zveřejněných údajů spočítat výši těchto cen. Na základě jednotlivých položek Výkazu zisku a ztráty k a Obratové předvahy byly vybrány náklady, které budou zahrnuty do kalkulace vnitropodnikové ceny pro výrobky. Následující tabulka č. 3 obsahuje návrh výčtu nákladů, které by účetní jednotka měla zohlednit při tvorbě vnitropodnikových cen zásob vlastní výroby. Tab. č. 3 Návrh nákladů pro stanovení vnitropodnikové ceny výrobků Kalkulovaný náklad Zdroj: vlastní zpracování, 2014 boční řezivo Výrobková kategorie hranoly hranoly hranoly neimpreg-impregno-hoblovanovanvanné hranoly tesané Přímý materiál Nakoupená kulatina ano ano ano ano ano Mzdové náklady Mzdy pracovníků ano ano ano ano ano SP a ZP za společnost ano ano ano ano ano Režijní náklady Impregnační látka ne ne ano ano ano Elektrická energie ano ano ano ano ano Opravy a nakoupené služby ano ano ano ano ano Režijní materiál ano ano ano ano ano Náhradní díly ano ano ano ano ano Maziva ano ano ano ano ano PHM pro převozy v areálu ano ano ano ano ano Nakoupené služby nevýrobní povahy ne ne ne ne ne Odpisy ne ne ne ne ne Pro analýzu ocenění zásob vlastní výroby, resp. vnitropodnikové ceny pro vybrané kategorie výrobků byly z nákladů společnosti I. V., spol. s r. o. vyloučeny některé náklady, které se nevztahují k výrobě. Jedná se zejména o náklady v podobně předplatného odborné literatury, nákladů na reprezentaci, nákladů na reklamu, poradenství v souvislosti se zpracováním dotačního programu, náklady na dopravu zákazníkům a oblast finančních nákladů. Jak je z výše uvedené tabulky patrné, jsou ze stanovení vnitropodnikové ceny vyloučeny i odpisy. Odpisy jsou vyloučeny, protože účetní jednotka má hlavní položky majetku podílející se na výrobě již odepsané.

36 4 Analýza ocenění zásob vlastní výroby, resp. výrobků 36 Účetní jednotka nesleduje náklady s přesností na jednotlivá střediska, pracoviště nebo stroje. U některých nákladů nelze jednoznačně určit, kterému pracovišti patří. S ohledem na mzdovou politiku společnosti nejsou rozdělené mzdy výrobních dělníků a administrativního úseku. V důsledku toho jsou s ohledem na tradiční kalkulační vzorec stanoveny náklady vlastní výroby. Následující tabulka č. 4 obsahuje stanovení vnitropodnikové ceny na úrovni nákladů vlastní výroby. Tab. č. 4 Stanovení vnitropodnikové ceny Kalkulovaný náklad Objem produkce v m , ,48 636,48 233,64 545, ,56 Přímý materiál 1 491, , , , , ,75 Poměrové číslo 0,8 1,2 1,2 1,2 1,9 X Upravený objem produkce 1 808, ,58 763,78 280, , ,16 Mzdové náklady 569,14 379,43 569, , ,38 Počet pracovníků X upravený objem produkce , , , , , ,52 Režijní náklady 564,28 517,66 636,31 711,97 974,09 X Impregnační látka 25,41 25,41 25, ,33 Elektrická energie 186,47 139,85 233,09 279,71 512, ,77 Poměrové číslo X Upravený objem produkce 9 043, , , , , ,64 Opravy a nakoupené služby 189,95 189,95 189,95 189,95 189, ,90 Režijní materiál 77,71 77,71 77,71 77,71 77, ,43 Náhradní díly 24,46 24,46 24,46 24,46 24, ,27 Maziva 27,61 27,61 27,61 27,61 27, ,93 PHM pro převozy v areálu 58,08 58,08 58,08 87,11 116, ,99 Poměrové číslo ,5 2 X Upravený objem produkce 2 260, ,48 636,48 350, , ,54 Vlastní náklady výroby 2 625, , , , ,84 X Zdroj: vlastní zpracování, 2014 Pro účely stanovení vnitropodnikové ceny zásob vlastní výroby, resp. výrobků bude za kalkulační jednici zvolen 1 m 3 vyrobené produkce. Tím, jak vznikaly jednotlivé kategorie výrobků, se výrobky v různých měrných jednotkách (převážně m 3 a m 2 ) přepočítávaly na m 3. boční řezivo Výrobková kategorie hranoly impregno. hranoly neimpreg. hranoly hoblované hranoly tesané Celkem

37 4 Analýza ocenění zásob vlastní výroby, resp. výrobků 37 Kalkulace přímého materiálu znamená rozpočítat náklady na nakoupenou kulatinu. Pro nakoupené kulatiny byla zvolena metoda poměrových čísel. Poměrové číslo má odrážet požadavek kvality kulatiny. Z podstaty věci vyplývá, že jiný požadavek bude na kvalitu kulatiny určené pro výrobu hranolů na palety a bočního řeziva, než na hranol určený na krov (tedy sušení, hoblování a tesání). Tento požadavek na kvalitu právě odrážejí stanovená poměrová čísla. Mzdové náklady se skládají z hrubých mezd (účtu 521) a sociálního a zdravotního pojištění hrazeného zaměstnavatelem (účtu 524). S ohledem na mzdovou politiku účetní jednotky nejsou z mezd vyloučeny mzdové náklady administrativního úseku a řidičů. Pro rozvržení mzdových nákladů na 1 m 3 byla také použita poměrová čísla. Tato poměrová čísla reflektují počet pracovníků podílejících se na zpracování určité kategorie výrobků. Počet pracovníků je dále upraven o poměrnou část pracovníků administrativního úseku. Vzhledem k tomu, že administrativní úsek eviduje zakázky, přijímá zakázky a řídí jejich zpracování, do kalkulovaných nákladů svým způsobem patří. Správnějším přístupem by bylo mzdové náklady na konkrétní pracovníky přiřadit jednotlivým kategoriím, ovšem takové údaje si účetní jednotka nepřeje zveřejňovat. V případě režijních nákladů byly do stanovení vnitropodnikové ceny zahrnuty pouze následující: spotřeba elektrické energie, režijní materiál, náhradní díly, maziva, PHM pro převozy v areálu, impregnace, opravy a nakoupené služby. U výše uvedených položek je zřejmá souvislost s výrobou a jejich nutnost pro výrobu. Elektrická energie je na kalkulační jednici rozpočítána opět pomocí poměrových čísel. Poměrová čísla jsou stanovena na základě odhadovaného času výrobku stráveného ve výrobě a zhodnocením energetické náročnosti stroje. Přesnější stanovení poměrových čísel by mělo vycházet z instalovaného příkonu jednotlivých strojů podílejících se na

38 4 Analýza ocenění zásob vlastní výroby, resp. výrobků 38 výrobě a zohledněním výrobního času. Pro výše uvedené stanovení vnitropodnikové ceny byl poskytnut pouze kvalifikovaný odhad majitele společnosti. V případě impregnační látky se nejedná o jediný náklad v souvislosti s impregnací výrobků. Náklady na službu impregnace jsou částečně zahrnuty v ostatních položkách stanovení vnitropodnikové ceny, jedná se zejména o mzdy pracovníků. Položka opravy a nakoupené služby zahrnuje opravy výrobních zařízení, a to manipulace, katru, dopravníků, zařízení pro hoblování a obráběcího centra. Dále jsou v této položce zahrnuty náklady na ostření nástrojů do těchto výrobních zařízení. Opravy a nakoupené služby se nesledují s přesností na jednotlivá výrobní zařízení. Opravy a nakoupené služby jsou rozpočítány rovnoměrně podle skutečného objemu produkce v daném účetním období. Režijní materiál je tvořen převážně náklady na vázací pásku, spony, folii, spojovací materiál na opravu výrobních zařízení, těsnění atd., které nesledují samostatně. Vzhledem k pestrosti položek režijního materiálu byl na kalkulační jednici rozvržen rovnoměrně. Z náhradních dílů jsou vyloučené náklady na náhradní díly týkající se oprav vozového parku, jedná se opět o náklady na náhradní díly na výrobní zařízení, jak bylo uvedeno výše, tj. na manipulaci, katr, hoblovací zařízení obráběcí stroje a stroje zajišťující převoz výrobků po výrobním areálu. I tyto náklady byly na kalkulační jednici rozvrženy rovnoměrně. Maziva evidovaná na samostatném účtu se týkají manipulace a katru. Jak je patrné ze schématu výroby v příloze, manipulací a katrem musí projít veškeré výrobky pilařské výroby. Na základě této skutečnosti byla položka maziva rozvržena také rovnoměrně na každý m 3 vyrobené produkce. Pohonné hmoty pro převozy výrobků po areálu znamenají náklady v podobě spotřebované nafty manipulačními stroji zajišťující přepravu mezi jednotlivými pracovišti. Pro správné určení rozvrhové základny není možné použít počet ujetých km, což by bylo pravděpodobně nejvhodnější. Byla použita metoda poměrových čísel. Poměrová čísla byla stanovena na základě skutečnosti, že kategorie boční řezivo a hranoly neimpregnované jsou převáženy na sklad hotových výrobků, impregnované produkty jsou převezeny k impregnaci a následně na sklad hotových výrobků, tesané výrobky jsou navíc přemísťovány k obrábění, a pak na sklad hotových výrobků. Po

39 4 Analýza ocenění zásob vlastní výroby, resp. výrobků 39 konzultaci s majitelem společnosti byla kvalifikovaným odhadem stanovena výše uvedená poměrová čísla. Jak bylo dříve konstatováno, ze stanovení vnitropodnikové ceny pro hotové výrobky byly vyloučeny odpisy. Společnost I. V., spol. s r. o. se řadí mezi malé a střední podniky, a to vzhledem ke své velikosti, objemu aktiv, výši tržeb i počtu pracovníků. Pro určení výše odpisů tedy přijala zjednodušující předpoklad, prohlásila daňové odpisy za účetní. Zároveň většina výrobních zařízení je již odepsaná, proto vliv odpisů na výši vnitropodnikové ceny je minimální. Po zahrnutí všech výše uvedených aspektů při stanovení vnitropodnikové ceny zásob vlastní výroby, resp. výrobků byla zjištěna jiná vnitropodniková cena. Porovnání vnitropodnikových cen výrobků obsahuje následující tabulka. Tab. č. 5 Porovnání vnitropod. cen aktuálně používaných a vypočtených Kategorie Průměrná skladová cena kategorie v Kč Vypočtená skladová cena kategorie v Kč Rozdíl v Kč Rozdíl v % Boční řezivo 3 040, ,22-414,78-13,64 Hranoly neimpregnované 4 000, ,80-865,20-21,63 Hranoly impregnované 4 400, ,16-956,84-21,75 Hranoly hoblované 6 880, , ,33-47,48 Hranoly tesané 7 280, , ,16-26,22 Zdroj: vlastní zpracování, 2014 Z výše uvedené tabulky jsou patrné velké rozdíly mezi průměrnou cenou příslušné kategorie výrobků a nově kalkulovanou vnitropodnikovou cenou. Na těchto rozdílech se částečně podílí vytvoření kategorií výrobků, což souvisí s cenovou politikou účetní jednotky, kterou si účetní jednotka zcela pochopitelně nepřeje zveřejňovat. Rozdíl ve vnitropodnikové ceně u bočního řeziva, který činí 13,64 %, v absolutním vyjádření pak 414,78 Kč, může být způsoben změnou ceny kulatiny, případně vyloučením některých položek ze stanovení vnitropodnikových cen. Na diferenci v ocenění v kategorii hranoly neimpregnované bude mít jistý podíl i skutečnost, že latě jsou pro účely výrobkových kategorií považovány za hranoly. Tím

40 4 Analýza ocenění zásob vlastní výroby, resp. výrobků 40 dojde k navýšení počtu kalkulačních jednic. Podobně je tomu u hranolů impregnovaných. V případě hranolů hoblovaných a tesaných se jedná o rozdíl 47,48 % a 26,22 %. V této souvislosti je nutné podotknout, že hoblování některých hranolů probíhá pomocí obráběcího centra. Z kategorie hranoly hoblované ovšem není možné jednoznačně vyloučit hranoly hoblované pomocí obráběcího centra. Ve vnitropodnikových cenách účetní jednotky se počítá i s odpisy. Na obráběcí centrum se podařilo účetní jednotce získat dotaci. Získání dotace mělo vliv na výši odpisů. Pokud je vliv účetních odpisů na stanovení výše vnitropodnikové ceny eliminován, může vzniknout výše uvedený rozdíl. Následující tabulka ukazuje rozdíl v hodnotě zásob mezi vnitropodnikovou cenou účetní jednotky a vypočítanou cenou pro zásoby vlastní výroby, resp. výrobky. Tab. č. 6 Porovnání ocenění výrobků cenami aktuálně používanými a vypočtenými Kategorie Množství k v m 3 Průměrná skladová cena kategorie v Kč Zdroj: vlastní zpracování, 2014 Zásoba v Kč Vypočtená skladová cena kategorie v Kč Zásoba v Kč Rozdíl v Kč Rozdíl v % Boční řezivo 167, , , , , ,38-13,64 Hranoly neimpregnované 109, , , , , ,80-21,63 Hranoly imregnované 55, , , , , ,35-21,75 Hranoly hoblované 34, , , , , ,64-47,48 Hranoly tesané 83, , , , , ,42-26,22 Celkem X X ,80 X , ,59 X Z tabulky je patrné, že aktualizací vnitropodnikových cen je možné ovlivnit hodnotu zásob vlastní výroby k Významný podíl na snížení vnitropodnikové ceny hotových výrobků v této účetní jednotce má skutečnost, že výroba probíhá na výrobních zařízení, jejichž účetní hodnota po odečtení oprávek je malá. Tento případ je důkazem toho, že vyjádření opotřebení z hlediska daňových zákonů ne zcela ideálně vyjadřuje skutečné opotřebení dlouhodobého majetku. Na snížení vnitropodnikových cen hotových výroků nemá vliv pouze vyloučení odpisů ze stanovení vnitropodnikových cen. Zároveň je nutné uvést, že stanovení vnitropodnikové ceny pro výrobky je zatížena jistou chybou, a to výpočtem průměrné skladové ceny v jednotlivých kategoriích

41 4 Analýza ocenění zásob vlastní výroby, resp. výrobků 41 a seskupením výrobků do výrobkových kategorií. Nicméně z dříve uvedeného vyplývá důležitost pravidelné kontroly a aktualizace vnitropodnikových cen.

42 5 Metodika stanovení vnitropodnikových cen zásob vlastní výroby 42 5 Metodika stanovení vnitropodnikových cen zásob vlastní výroby Z předchozí kapitoly vyplývá důležitost správného stanovení vnitropodnikových cen pro zásoby vlastní výroby. S ohledem na předchozí kapitoly a průběh inventarizace v oblasti vyrobených zásob vybrané účetní jednotky je možné definovat následující metodiku stanovení vnitropodnikových cen zásob vlastní výroby, resp. výrobků. 5.1 Metodika účtování nákladů na střediska Klíčovým aspektem pro správné určení výše vnitropodnikové ceny je definování nákladů vztahujících se k výrobě. Pro členění nákladů je vhodné zvolit jednotlivá střediska. Každé nově definované středisko má charakterizovat určité pracoviště, nejlépe zavést samostatné středisko pro pracoviště uvedená v příloze C. Vzhledem k tomu, že jednotlivá pracoviště na sebe navazují, bylo by pak jednodušší zpětně přiřadit náklady jednotlivým pracovištím. Zároveň účetní jednotka musí definovat přesný postup, v jakých případech se účtuje o nákladu vztahujícím se k výrobě, nebo k administrativnímu útvaru. Výše uvedené stanovení vnitropodnikových cen výrobků bylo počítáno s přesností na výrobkové kategorie. Pro správné stanovení vnitropodnikových cen výrobků je nutné definovat přesnější skupiny výrobků, než jsou zmiňované výrobkové kategorie. Dále je nutné věnovat pozornost i položkám snižující výtěžnost, jako jsou piliny, štěpky, odřezky a palivové balíky. Je nezbytné rozhodnout, jakým způsobem bude řešeno stanovení vnitropodnikové ceny. Vzhledem k tomu, že účetní jednotka pravidelně sleduje výtěžnost pilařské výroby, je možné určit průměrnou roční výtěžnost provozu. Na základě průměrné roční výtěžnosti vyloučit z objemu vyrobených výrobků objem odpadového řeziva a následně poměrem mezi odpadovým řezivem v m 3 a vyrobenými výrobky v m 3 vyloučit část nákladů. Částí nákladů jsou přímý materiál v podobě kulatiny, mzdy vztahující se k pracovištím manipulace a katru a elektrická energie spotřebovaná těmito pracovišti. Toto jsou největší položky nákladů. Poté rovnoměrně rozpočítat tyto náklady na objem odpadového řeziva. Jak bylo uvedeno dříve v charakteristice průběžné inventury, vlastní zjišťování fyzického stavu vyrobených výrobků probíhá zpravidla počítáním v různých měrných jednotkách. Na základě skutečnosti, že nákup nejdůležitějšího výrobního materiálu, kulatiny, probíhá v m 3, je pro účetní jednotku výhodné použít předem stanovených

43 5 Metodika stanovení vnitropodnikových cen zásob vlastní výroby 43 koeficientů pro přepočet různých měrných jednotek na m 3. Za kalkulační jednici pro určení výše vnitropodnikových cen lze tedy doporučit m Metodika rozpočítávání nákladů Po stanovení všech výše uvedených kroků musí účetní jednotka definovat metodiku rozpočítání nákladů k jednotlivým výrobkům. V případě největší položky nákupu, kulatiny, je vhodné stanovit poměrová čísla k jednotlivým výrobkům, která by odrážela požadavky na kvalitu kulatiny pro jednotlivé výrobky. Jak je patrné z nákupních faktur, kulatina se nakupuje v jednotlivých třídách, pro které je různá cena za měrnou jednotku. Zároveň je nutné připomenout, že jsou nakupovány různé druhy kulatiny. Účetní jednotka musí analyzovat i vliv těchto výkyvů v cenách kulatiny. V případě rozvržení mezd pracovníků je vhodné účetní jednotce doporučit účtování mzdových nákladů s přesností na nově definovaná střediska. Případně jednotlivým pracovištím přiřadit pracovníky, kteří pravidelně na těchto pracovištích pracují, a těmto pracovištím přiřadit mzdové náklady těchto pracovníků. Následně musí účetní jednotka definovat princip rozvržení mzdových nákladů pracovníků správy, tj. administrativního úseku a útvaru projektů. Je opodstatněné rozvrhnout mzdy pracovníků správy rovnoměrně. Pro pracoviště katr a manipulace pracovnice administrativy spravují zakázky, evidují jejich stav a objednávky, pro pracoviště obráběcího centra jsou důležité mzdové náklady projekčního úseku. Je reálné přijmout předpoklad, že náklady správy jsou pro pracoviště podobná. Další položkou stanovení vnitropodnikové ceny zásob vlastní výroby, resp. výrobků je spotřebovaná elektrická energie. Pro účely výše uvedené kalkulace byl použit odhad spotřeby. Pro stanovení správné vnitropodnikové ceny výrobků musí účetní jednotka definovat přesnější metodiku pro určení hodnoty spotřebované elektrické energie jednotlivými pracovišti. S tím úzce souvisí účtování nákladů na nově definovaná střediska. Pro přesnější určení spotřeby elektrické energie je možné účetní jednotce doporučit mimo jiné zohlednit instalovaný příkon jednotlivých výrobních zařízení a zároveň změřit pracovní čas těchto výrobních zařízení. V souvislosti s výše uvedenými objemy produkce v jednotlivých výrobkových kategoriích je zřejmé, že obráběcí centrum nepracovalo stejný čas jako např. katr. Dříve uvedená poměrová čísla byla stanovena na základě zkušeností a znalostí pilařské výroby majitele společnosti.

44 5 Metodika stanovení vnitropodnikových cen zásob vlastní výroby 44 Ve výše uvedené kalkulaci byly kalkulovány i ostatní režijní náklady v podobě náhradních dílů, maziv, pohonných hmot atd. Přiřazení těchto nákladů jednotlivým pracovištím by výrazně zjednodušilo dříve zmiňované účtování nákladů s přesností na jednotlivá střediska. Účtování s přesností na střediska by výrazně zjednodušilo zpětné přiřazení nákladů na opravy, náhradních dílů i maziv jednotlivým pracovištím. Účetní jednotka přijala účetní odpisy shodné jako daňové. Je patrné, že například stroje na sušení dřeva mají delší dobu použitelnosti, než dobu, kterou jim stanoví daňové odpisy. Konkrétně stroje na sušení dřeva se nacházejí ve druhé odpisové skupině, tudíž se odepisují 5 let, ale doba použitelnosti je mnohem delší. Mezi další doporučení pro účetní jednotku, je stanovit nový odpisový plán pro zařízení podílející se pravidelně a dlouhodobě na výrobě. S těmito odpisy je pak nutné počítat při sestavování vnitropodnikové ceny zásob vlastní výroby. V návaznosti na výše uvedenou metodiku je na účetní jednotce zvážit administrativní náročnost spojenou s účtování nákladů s přesností na střediska oproti stanovení vhodných rozvrhových základen případně poměrových čísel pro kalkulaci. 5.3 Periodicita aktualizace vnitropodnikových cen Závěrem této metodiky musí účetní jednotka definovat periodicitu aktualizace vnitropodnikových cen vyrobených zásob, resp. výrobků. Účetní jednotce zpracovává účetnictví a následně daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob daňový poradce. V této souvislosti musí mít účetní jednotka uzavřené účetnictví a podané přiznání do po skončení zdaňovacího období. Je reálné ověřovat platnost vnitropodnikových cen zásob vlastní výroby vždy po doúčtování předem definovaných nákladových položek příslušného účetního období. V souvislosti s procesem inventarizace se účetní jednotka musí zaměřit i na zhodnocení kvality výrobků na skladě. Je zřejmé, že dřevo a dřevěné produkty mohou špatným skladováním, klimatickými podmínkami atd. ztrácet na kvalitě. Takové zásoby pak není možné prodat zákazníkům bez slevy. Při vlastním průběhu inventury je vhodné vytipovat takové zásoby a s ohledem na množství zvážit tvorbu opravené položky k zásobám.

45 6 Závěr 45 6 Závěr Cílem práce na téma Analýza uzávěrkových operací vybraného podnikatelského subjektu bylo analyzovat proces účetní uzávěrky a definovat metodický postup pro stanovení vnitropodnikových cen zásob vlastní výroby. Pravdivé a poctivé zobrazení skutečnosti je jednou ze zásad v účetnictví. Každý podnikatelský subjekt ji musí dodržovat. Říká, že je důležité stanovení každé ceny, kterou se oceňuje majetek či závazek podniku, a která vstupuje do účetnictví. Nesmí docházet k nadhodnocování či podhodnocování cen. Správnost a reálnost ocenění se řeší i při účetní uzávěrce, kdy je nutné všechny položky rozvahy a výkazu zisku a ztráty správně ocenit. Na straně aktiv je jistě nejvíce sporné ocenění u zásob, konkrétně u zásob vlastní výroby. Tato práce navrhuje konkrétnímu podnikatelskému subjektu, jak právě zásoby vlastní výroby oceňovat. Nesprávné ocenění má za následek zkreslující obraz podniku a to je z hlediska české účetní legislativy nepřijatelné. Proto každý podnik musí dbát na správné zobrazování svého majetku či závazků v účetních výkazech. Zásoby jsou nejvíce sledovanou položkou prakticky ve všech výrobních podnicích. Cílem každého takového výrobního podniku je optimalizovat hladinu zásob tak, aby byl plynule zajištěn výrobní proces, aby bylo možno pružně reagovat na požadavky zákazníků a přesto v zásobách nebylo vázáno příliš finančních prostředků. Jak bylo uvedeno v této práci, je důležité správně nastavit vnitropodnikové ceny zásob vlastní výroby. Ocenění zásob vlastní výroby ovlivňuje výši výsledku hospodaření, následně daňového základu a výši daně z příjmů právnických osob. Proto je nutné mít přesně a jasně definován postup stanovení ocenění zásob vlastní výroby a pravidelně jej aktualizovat. Přínosem této bakalářské práce bylo navržení metodiky stanovení vnitropodnikové ceny zásob vlastní výroby pro vybraný podnikatelský subjekt. V návaznosti na dříve provedenou analýzu ocenění v oblasti zásob ve společnosti I. V., spol. s r. o. je patrné, že velmi důležitou roli ve správném ocenění zásob vlastní výroby hraje definice kalkulační jednice a metodika rozvržení nákladů na kalkulační jednici. Jak je vidět z navrhovaného řešení v účetní jednotce, může zpřesnění ocenění zásob vlastní výroby napomoci rozdělení výrobního procesu na jednotlivá střediska, znamenající jednotlivá pracoviště podílející se na zpracování.

46 7 Seznam tabulek 46 7 Seznam tabulek Tab.č. 1: Vybrané ukazatele hospodaření Tab.č. 2: Zásoba vybraných kategorií výrobků k Tab.č. 3: Návrh nákladů pro stanovení vnitropodnikové ceny výrobků Tab.č. 4: Stanovení vnitropodnikové ceny Tab.č. 5: Porovnání vnitropod. cen aktuálně používaných a vypočtených Tab.č. 6: Porovnání ocenění výrobků cenami aktuálně používanými a vypočtenými... 40

47 8 Seznam obrázků 47 8 Seznam obrázků Obrázek č. 1 Schéma účtování uzavření účtů na konci roku Obrázek č. 2 Organizační struktura účetní jednotky Obrázek č. 3 Struktura výrobkových kategorií... 33

48 9 Seznam použitých symbolů a zkratek 48 9 Seznam použitých symbolů a zkratek atd. atp. cm a tak dále a tak podobně centimetr č. číslo Kč m m 2 m 3 např. obr. resp. korun českých metr metr čtvereční metr krychlový například obrázek respektive s. strana spol. společnost s. r. o. společnost s ručením omezeným tab. tj. tzn. tzv. viz. tabulka to jest to znamená takzvaně rozkazovací způsob viděno

49 10 Seznam použité literatury Seznam použité literatury [1] DUŠEK, Jiří. Účetní uzávěrka a závěrka v přehledech. Praha : Grada, s., ISBN [2] RYNEŠ, Petr. Podvojné účetnictví a účetní závěrka : průvodce podvojným účetnictvím k aktualiz. vyd. Olomouc : ANAG, ISBN [3] ŠTOHL, Pavel. Učebnice účetnictví pro střední škol a veřejnost. 10., upr. vyd. Znojmo: Pavel Štohl, s. ISBN [4] Business.center.cz - Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví [online]. [cit ] Dostupné z : [5] Business.center.cz Zákon č.563/1991 Sb., o účetnictví [online]. [cit ] Dostupné z : [6] Ministerstvo financí České repubiliky - Vyhláška č. 270/2010 Sb., o inventarizaci majetku a závazků [online]. [cit ] Dostupné z : sb-3602 [7] Veřejný rejstřík a Sbírka listin Úplný výpis z obchodního rejstříku [online]. [cit ] Dostupné z : [8] Interní nákladové statistiky společnosti I. V., spol. s r. o., 2012 [9] Interní výrobkové statistiky společnosti I. V., spol. s r. o., 2012

50 11 Seznam příloh Seznam příloh Příloha A: Příkaz k provedení inventarizace společnosti I. V., spol. s r. o Příloha B: Rozvaha I. V., spol. s r. o. k Příloha C: Výkaz zisku a ztráty I. V., spol. s r. o. k Příloha D: Schéma hal provozovny Pila Rohy

51 11 Seznam příloh Příloha A

52 11 Seznam příloh Příloha B

53 11 Seznam příloh Příloha B

54 11 Seznam příloh Příloha B

55 11 Seznam příloh Příloha B

56 11 Seznam příloh Příloha C

57 11 Seznam příloh Příloha C