Daňová kontrola územních finančních orgánů

Transkript

1 APLIKOVANÉ PRÁVO 2/2008 BLANKA ERNEGROVÁ Daňová kontrola územních finančních orgánů Právní úprava Zákon č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech Zákon č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech (dále jen ZÚFO ), je předpisem, který vymezuje pravomoci a územní působnost územních finančních orgánů jako správních úřadů působících v oblasti správy a kontroly příjmů, které plynou do veřejných rozpočtů. Soustavu územních finančních orgánů tvoří finanční úřady a finanční ředitelství. Od roku 2007 je na území České republiky 199 finančních úřadů a 8 finančních ředitelství. Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen daňový řád ), je procesním předpisem, který upravuje správu daní, poplatků, odvodů záloh na tyto příjmy a odvodů za porušení rozpočtové kázně, které jsou příjmem státního rozpočtu, územních rozpočtů a rozpočtů státních fondů. Daňová kontrola je upravena ustanovením 16 daňového řádu. Vlastní průběh daňové kontroly je ovlivněn i dalšími ustanoveními daňového řádu, která závisí na podmínkách konkrétního případu. Daňová kontrola a její cíl Daňová kontrola je v daňovém řádu zařazena do obecné části a může být součástí jakékoliv části daňového řízení kromě řízení přípravného, to znamená řízení vyměřovacího, řízení o opravných prostředcích, řízení placení daní i řízení APLIKOVANÉ PRÁVO 2/

2 vymáhacího. Není tedy sama o sobě daňovým řízením ani samostatným řízením, jen dílčím procesním postupem odehrávajícím se v rámci daňového řízení. 1) Cílem daňové kontroly je zjištění a prověření daňového základu a všech okolností rozhodných pro správné stanovení daně. Daňová kontrola probíhá zpravidla v řízení vyměřovacím, to znamená, že se provádí po skončení zdaňovacího období, po uplynutí lhůty pro podání daňového přiznání a po uplynutí lhůty pro podání odvolání k daňovému přiznání. Součástí daňové kontroly je zejména zahájení daňové kontroly, provedení místního šetření v průběhu daňové kontroly, výslech svědka v průběhu daňové kontroly, doručování výzev k podání vysvětlení a předložení důkazních prostředků a ukončení daňové kontroly. Daňová kontrola se provádí v nezbytně nutném rozsahu pro dosažení účelu. Správce daně 2) by měl volit jen takové prostředky, které daňový subjekt nejméně zatěžují, ale současně mu umožňují dosáhnout cíle daňového řízení, tj. správného stanovení daňové povinnosti. Daňové zásady 1. Zásada zákonného postupu Správci daně musí jednat v průběhu daňové kontroly v souladu se zákony a jinými obecně závaznými právními předpisy. To znamená v prvé řadě postupovat v souladu s Ústavou a s dalšími normami, které společně tvoří ústavní pořádek České republiky. Pro daňovou kontrolu jsou podstatné zejména zásady spravedlivého procesu obsažené v Listině základních práv a svobod (dále jen LZPS ) a čl. 11 odst. 5 LZPS, podle které je možné ukládat daně pouze na základě zákona. Vstupem do Evropské unie se výrazně prohloubil i význam mezinárodních smluv, podle kterých je správce daně rovněž povinen postupovat a které jsou nadřazeny vnitrostátní legislativě. 3) Na straně jedné chrání zájmy státu, na straně druhé dbají o zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů a ostatních osob zúčastněných na daňovém řízení. 2. Zásada součinnosti a přiměřenosti Pro daňový subjekt tato zásada znamená nejen povinnost ale i právo spolupracovat se správcem daně při zjišťování podkladů v průběhu daňové kontroly. 1) Rozsudek NSS ze dne , čj. 5 Afs 16/ : Pojem daňové kontroly nelze ztotožnit s pojmem daňové řízení. Podle svého systematického zařazení v zákoně o správě daní a poplatků není daňová kontrola samostatným řízením, ale dílčím procesním postupem v jeho rámci, který je před správcem daně zahájen zpravidla sepsáním protokolu o zahájení daňové kontroly a projednáním výsledků a podepsáním zprávy o daňové kontrole před správcem daně také ukončen. 2) V tomto textu se správcem daně myslí pouze územní finanční orgány. 3) Kobík, J.: Daňová kontrola. Praha: ASPI, a.s., 2006, s APLIKOVANÉ PRÁVO 2/2008

3 Důkazní břemeno nese při navrhování důkazů v průběhu daňové kontroly především daňový subjekt, který prokazuje všechny skutečnosti, které uvedl v přiznání, hlášení a vyúčtování, nebo skutečnosti, ke kterým byl v průběhu daňového řízení vyzván správcem daně. Protože každé povinnosti daňového subjektu odpovídá právo správce daně, může správce daně v průběhu daňové kontroly požadovat jen prokázání těchto skutečností. Daňový subjekt má právo účastnit se daňového řízení a správce daně má povinnost tento nárok daňového subjektu akceptovat. 4) V případě, že bude správce daně vyslýchat svědka, musí daňový subjekt včas vyrozumět a umožnit mu zúčastnit se tohoto výslechu. 3. Zásada hodnocení důkazů Hodnocení důkazních prostředků provádí správce daně dle vlastního uvážení. Každý důkaz hodnotí jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti. Správce je povinen přihlížet ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo, to znamená i k těm skutečnostem, které svědčí ve prospěch daňového subjektu. 4. Zásada neveřejnosti a mlčenlivosti Zásada neveřejnosti představuje ochranu daňového subjektu a vyplývá z charakteru daňového řízení, které se úzce dotýká osobních a majetkových poměrů daňových subjektů. Zájem chránit údaje, které vyplynou z daňového řízení, vyjadřuje i zásada mlčelivosti, která platí pro správce daně a třetí osoby, 5) nikoliv však pro daňový subjekt. Mlčenlivosti mohou být tyto osoby zproštěny jen za podmínek stanovených daňovým řádem. Povinnost mlčenlivosti však nezprošťuje správce daně povinnosti poskytnout údaje osobě, která prokáže, že je oprávněna tyto údaje získat podle 33 zákona č. 120/2001 Sb., o soudních exekutorech a exekuční činnosti (exekuční řád) a o změně dalších zákonů. Povinnosti zachovávat mlčenlivost se nelze dovolávat vůči Nejvyššímu kontrolnímu úřadu, pokud provádí kontrolu podle schváleného plánu kontrolní činnosti, ani vůči orgánům činným v trestním řízení ohledně 4) Rozsudek NSS ze dne , č.j. 5 Afs 14/ : Povinnost i právo daňového subjektu spolupracovat se správcem daně při správném stanovení a vybrání daně svědčí daňovému subjektu v takovém řízení kdykoli ( 2 odst. 9 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků). Není tedy rozhodné, zda se tak děje v rámci vytýkacího řízení nebo při daňové kontrole, ani to, zda je takové právo v ustanovení zvláštní části zákona expressis verbis uvedeno. Právo klást svědkům otázky při jednání, jakož i ostatní práva součinnosti, daňovému subjektu nepochybně náleží i bez výslovného odkazu v 16 odst. 4 citovaného zákona. 5) Kromě správce daně a daňového subjektu se daňového řízení účastní i tzv. třetí osoby. Mezi tyto třetí osoby patří např. svědci, osoby přezvědné, znalci, auditoři, tlumočníci, ručitelé apod. Třetí osoby mají ze zákona povinnou součinnost. Mezi třetí osoby patří i banky, které jsou podle 34 odst. 11 daňového řádu povinny sdělovat na písemné vyžádání správce daně čísla bankovních účtů, vlastníky účtů, jejich stav a pohyb a údaje o úvěrech a vkladech. APLIKOVANÉ PRÁVO 2/

4 trestných činů neodvedení daně, zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby a nesplnění oznamovací povinnosti v daňovém řízení. Dále se nelze dovolávat povinnosti zachovávat mlčenlivost ohledně trestných činů padělání a pozměňování kolkových známek, padělání a pozměňování nálepek k označení zboží pro daňové účely, porušení předpisů o nálepkách k označení zboží pro daňové účely, udávání padělaných a pozměněných peněz, padělání a pozměňování veřejné listiny, nedovolené výroby a držení státní pečeti a úředního razítka, pokud k nim došlo v přímé souvislosti se spácháním trestných činů daňových. Rovněž se nelze dovolávat povinnosti zachovávat mlčenlivost při podávání podnětů ke stíhání trestných činů proti výkonu pravomoci státního orgánu a veřejného činitele, trestných činů proti výkonu pravomoci státního orgánu a veřejného činitele, trestných činů veřejných činitelů a úplatkářství, pokud se jich dopustili pracovníci správce daně a došlo k nim v souvislosti se správou daní, a to v rozsahu nezbytně nutném k jejich objasnění. Povinností zachovávat mlčenlivost se nelze též dovolávat vůči Úřadu pro ochranu hospodářské soutěže při plnění informační povinnosti, dále vůči specializovaným policejním složkám určeným ministrem vnitra: 1. pro vyhledávání legalizace výnosů z trestné činnosti, 2. pro boj proti teroristickým aktivitám a vyhledávání zdrojů, z nichž jsou financovány, 3. pro boj se závažnou hospodářskou trestnou činností, korupcí a organizovaným zločinem, pokud tato složka požaduje údaje potřebné pro řízení o trestných činech spáchaných v uvedených oblastech a vůči Veřejnému ochránci práv, pokud provádí šetření podle zvláštního zákona, jakož i vůči Národnímu bezpečnostnímu úřadu, zpravodajské službě nebo Ministerstvu vnitra při provádění bezpečnostních opatření. 6) 5. Zásada oficiality Správce daně je povinen zahájit daňové řízení i z vlastního podnětu, jakmile jsou splněny zákonné podmínky pro vznik či existenci daňové pohledávky, a to i v případech, kdy daňový subjekt nesplnil v tomto směru buď vůbec nebo řádně své povinnosti. Daňové řízení je zahájeno ze strany správce daně jakýmkoliv úkonem vůči daňovému subjektu. Správce provádí z úřední povinnosti zejména daňové kontroly, vyhledávací činnost a převod přeplatků na úhradu nedoplatků. 6. Zásada materiální pravdy V daňovém řízení se vychází vždy ze skutečného obsahu právního úkonu bez ohledu na to, je-li zastřen stavem formálně právním. Zásada, že v daňovém řízení platí vždy skutečný obsah právního úkonu, vyjadřuje, že při uplatňování daňových zákonů v daňovém řízení se bere v úvahu vždy skutečný stav jako rozhodný pro stanovení či vybírání daně, pokud se liší od jeho formálního označení. 6ú Bakeš, M. a kol.: Finanční právo. 4. aktualizované vydání. Praha: C. H. Beck, 2006, s APLIKOVANÉ PRÁVO 2/2008

5 Nesoulad mezi skutečným a formálně právním obsahem však musí správce daně daňovému subjektu prokázat a své rozhodnutí musí dostatečně odůvodnit tak, aby bylo přezkoumatelné. Rozhodnutím u daňové kontroly je v případě doměření daně dodatečný platební výměr, který se však dle dikce zákona neodůvodňuje, proto je nutné, aby odůvodnění bylo obsaženo ve zprávě o kontrole. Zpráva o výsledku daňové kontroly by proto měla obsahovat popis tvrzeného stavu, popis stavu skutečně zjištěného a prokázání rozporu, který se opírá o důkazní prostředky, s nimiž správce daně disponuje spolu s uvedením právních předpisů, které daňový subjekt porušil. Na druhou stranu musí správce daně v případě jakéhokoliv podání daňového subjektu posuzovat a rozhodovat vždy o obsahu tohoto podání, nikoliv o tom, jak daňový subjekt své podání nadepsal nebo jakou věc uvedl v úvodu jako věc podání. Pokud daňový subjekt nazve podání jako odvolání a v textu žádá zároveň o prominutí příslušenství daně a o vrácení přeplatku, musí správce daně řešit nejenom odvolání, ale také obě dvě žádosti. 7. Zásada rovnosti daňových subjektů Všechny daňové subjekty mají v daňovém řízení před správcem daně stejná procesní práva a povinnosti. Kdo je oprávněn provádět daňovou kontrolu K provádění daňové kontroly jsou oprávněny územní finanční orgány v rámci výkonu daňové správy. Daňové kontroly provádějí v převážné většině případů místně příslušné finanční úřady a v rámci nich především pracovníci kontrolních oddělení nebo pracovníci jiných oddělení, zejména pracovníci majetkových daní nebo vyměřovacích oddělení. Daňovou kontrolu nebo některé úkony v rámci daňové kontroly může také provést dožádaný správce daně, neboli finanční úřad jiný než místně příslušný, pokud ho místně příslušný finanční úřad požádá o provedení kontroly nebo provedení úkonů. Této možnosti se využívá v případě, kdy úkon může dožádaný správce daně provést hospodárněji a rychleji, zejména pokud účetnictví nemá daňový subjekt v místě bydliště, ale v provozovně, která se nachází v místě jiného finančního úřadu. Vedle kontrolních oddělení finančních úřadů mohou finanční ředitelství zřídit oddělení specializované daňové kontroly na vybraném finančním úřadě v obvodu působnosti finančního ředitelství. 7) Tato oddělení mohou na základě pověření vydaného finančním ředitelstvím provádět kontrolní činnost v působnosti daného finančního ředitelství. 8) 7) 10 odst. 3 ZÚFO. 8) Pracovníci kontrolního oddělení finančního úřadu pro Prahu 2 provádí kontrolu subjektů ve své územní působnosti, tzn. se sídlem nebo bydlištěm na území Prahy 2. Specializovaná kontrola, APLIKOVANÉ PRÁVO 2/

6 Finanční ředitelství daňové kontroly zpravidla neprovádějí, pouze se podílejí na některých úkonech. Výběr daňových subjektů ke kontrole Výběr subjektů ke kontrole provádějí zpravidla pracovníci vyměřovacích oddělení na základě vlastního podnětu nebo na základě informací z daňového informačního systému. Díky tomu, že vedou spis daňového subjektu, mají k dispozici informace o způsobu plnění peněžitých i nepeněžitých povinností daňových subjektů, výši přiznaných zdanitelných příjmů, majetku a o dalších skutečnostech získaných v průběhu výkonu správy daní, a tím mají celkový přehled o stavu osobního daňového účtu daňového subjektu 9) a o skutečnostech, které by mohly poukazovat na porušení zákonných předpisů. Podnět k provedení daňové kontroly může podat i třetí osoba, pokud má oprávněný důvod domnívat se, že vznikly zákonné podmínky pro existenci daňové pohledávky. Předmět daňové kontroly Pracovník správce daně, který provedení kontroly navrhuje, zároveň stanoví, která daň a za které zdaňovací období má být u daňového subjektu podrobena kontrole. Z hlediska zdaňovacího období lze kontrolovat daně za všechna neprekludovaná zdaňovací období 10). Z důvodů provázanosti daní často probíhá kontrola minimálně za dvě zdaňovací období najednou. Osoby oprávněné jednat jménem daňového subjektu Je-li podnikatelem fyzická osoba, jedná osobně. Za právnickou osobu statutární orgán nebo ten, kdo prokáže, že je oprávněn za ni jednat. Vedoucí organizační složky podniku. Likvidátor. Nucený správce. Právní nástupce. i když je součástí finančního úřadu Prahy 2, má územní působnost v rámci daného finančního ředitelství, to znamená, že kontrolují daňové subjekty se sídlem nebo bydlištěm na území hlavního města Prahy. 9) Osobní daňový účet se vede odděleně za každý druh daně a zachycuje předpisy a odpisy daňových povinností a na druhé straně jejich platby a vratky daně. Při porovnání obou stran poskytuje osobní daňový účet informace o daňových přeplatcích nebo daňových nedoplatcích. 10) Viz oddíl Prekluzívní lhůta. 104 APLIKOVANÉ PRÁVO 2/2008

7 Ten, kdo byl při provozování podniku pověřen určitou činností. 11) Zástupce na základě plné moci. Zákonný zástupce. Zástupce ustanovený správcem daně. Prokurista. 12) Insolventní správce a další správci. Všechny osoby jednající za daňový subjekt musí správci daně prokazovat totožnost a oprávnění jednat za daňový subjekt. V případě, že se k zahájení daňové kontroly dostaví zplnomocněný zástupce daňového subjektu, který není daňovým poradcem, 13) pracovník správce daně prověřuje, zda nemusí tohoto zástupce vyloučit ze zastupování. Dle dikce daňového řádu nesmí takový zástupce u jednoho správce daně zastupovat více než jeden daňový subjekt. Obvykle je v tomto případě sepsán protokol, kde zplnomocněný zástupce prohlásí, že jiný daňový subjekt u stejného správce daně nezastupuje a teprve poté je s ním sepsán protokol o zahájení daňové kontroly. Plná moc V daňovém řízení je možné se dát zastupovat fyzickou nebo právnickou osobou. Zmocnitel udělí za tímto účelem plnou moc zmocněnci, v níž uvede rozsah zmocněncova oprávnění. Při plné moci udělené právnické osobě vzniká právo jednat za zmocnitele statutárnímu orgánu této osoby nebo osobě, které tento orgán udělí plnou moc. Daňový subjekt může mít v téže věci jen jednoho zástupce. Plnou moc můžeme rozdělit na: a) generální (neomezenou), b) omezenou plná moc, ve které je rozsah zmocnění přesně vymezen (podání daňového přiznání za jeden rok nebo podání odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru a podobně). Plná moc zaniká: 14) a) provedením úkonu, na který byla omezena, b) je-li odvolána zmocnitelem, c) je-li vypovězena zmocněncem, d) zemře-li zmocněnec, 11) Je dle 15 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, zmocněn ke všem úkonům, k nimž při této činnosti obvykle dochází (např. finanční ředitel podniku má v náplni práce vyřizování daňových záležitostí za celý daňový subjekt apod.). Toto oprávnění jednat je nutno správci daně prokázat, nejlépe prohlášením daňového subjektu, že daná osoba je pověřena určitou činností, případně pracovní smlouvou nebo vnitřními směrnicemi daňového subjektu. 12) Prokurista musí prokázat, že předmětem jeho činnosti je i jednání v daňovém řízení. V žádném případě nemůže prokurista jednat v daňovém řízení pouze na základě toho, že je v obchodním rejstříku jako prokurista uveden. 13) Legislativní zkratka daňový poradce v daňového řádu zahrnuje daňového poradce, právnickou osobu, která oprávněně vykonává daňové poradenství a advokáta. 14) 33b zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník. APLIKOVANÉ PRÁVO 2/

8 e) smrtí zmocnitele, f) tehdy, ztratí-li zmocněnec způsobilost k právním úkonům (buď sám, anebo je jí zbaven). Zánikem právnické osoby, jíž je zmocněncem nebo zmocnitelem, zaniká plná moc jen tehdy, nepřecházejí-li její práva a závazky na jinou osobu. Plná moc nezaniká podáním nové plné moci se stejným nebo částečně se překrývajícím rozsahem zmocnění. Daňový subjekt nebo jeho zástupce musí správci daně prokázat, že původní plná moc zanikla některým ze zákonem stanovených způsobů. Odvolání nebo výpověď plné moci pro daňové řízení musí být učiněno písemně. Teprve poté je vůči správci daně účinná nová plná moc. Vyrozumění o záměru zahájit daňovou kontrolu Záměr provést daňovou kontrolu může správce daně sdělit daňovému subjektu následujícím způsobem: 1) telefonicky, 2) oznamovacím dopisem, 15) 3) bez vyrozumění. 16) Pokud se nepodaří na základě předchozích způsobů zahájit daňovou kontrolu, zpravidla je daňový subjekt za účelem zahájení daňové kontroly předvolán na finanční úřad. V praxi bývá tento způsob využíván u nekontaktních daňových subjektů, nebo daňových subjektů, kteří se provedení daňové kontroly vyhýbají. V případě nesplnění povinnosti nepeněžité povahy může správce daně opakovaně uložit pokutu. Zahájení daňové kontroly Způsob zahájení daňové kontroly není v daňovém řádu samostatně vymezen. Daňová kontrola je podle obecného ustanovení zahájena dnem, kdy byl daňový subjekt vyrozuměn o prvním úkonu, který vůči němu v daňovém řízení správce daně učinil. Daňová kontrola je zahájena příchodem pracovníka správce daně k daňovému subjektu, respektive k osobě oprávněné za daňový subjekt jednat, za účelem provedení daňové kontroly, podepsáním protokolu o ústním jednáním a okamžikem zahájení skutečného výkonu kontrolní činnosti, to znamená kontrolou a prověřo- 15) Tento dopis nemá charakter rozhodnutí ani výzvy, neukládá tedy daňovému subjektu žádnou povinnost a v případě, že se v ohlášený den nebude v sídle daňového subjektu nikdo nacházet a fakticky bude takto zahájení daňové kontroly ze strany daňového subjektu oddalováno, nemůže správce daně uložit subjektu žádnou ze zákonných sankcí. 16) Jedná se o výjimečný způsob, kdy pracovníci správce daně bez předchozího upozornění přichází zahájit daňovou kontrolu. Tento způsob je občas využíván finančními úřady v případě očekávání zastíracích opatření daňového subjektu, které mají znesnadnit provedení daňové kontroly. 106 APLIKOVANÉ PRÁVO 2/2008

9 váním účetních dokladů, záznamů a jiných písemností, hospodářských a účetních operací, které jsou rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti. 17) Již při prvním kontaktu má daňový subjekt právo na předložení služebního průkazu pracovníkem správce daně. Kontrolní pracovník by měl tento průkaz předložit vždy ihned po vstupu do sídla firmy, aniž by musel být k tomu daňovým subjektem vyzván. Protokol o ústním jednání Daňová kontrola se zahajuje podepsáním protokolu o ústním jednání o zahájení daňové kontroly. Protokol o ústním jednání obsahuje zejména kdo, kde a kdy daňové řízení prováděl, které osoby se ho zúčastnily, označení hlavního předmětu jednání, poučení udělené správcem daně, vyjádření poučených osob, jejich návrhy nebo námitky směřující proti obsahu protokolu a rozhodnutí o těchto návrzích a námitkách. Mimo tyto základní náležitosti stanovené v daňového řádu protokol dále obsahuje vlastní číslo jednací, údaje o ověření oprávnění zástupce jednat za daňový subjekt a dále údaje o tom, které daně a za které zdaňovací období budou podrobeny daňové kontrole, zachycení průběhu jednání, vyjádření daňového subjektu, stanovisko správce daně k vyjádření daňového subjektu a podpisy zúčastněných osob. Povinnosti daňového subjektu v průběhu kontroly Správce daně má právo, ale i povinnost požadovat plnění zákonných povinností ze strany daňového subjektu. Právem i povinností všech daňových subjektů je úzce spolupracovat se správcem daně při správném stanovení a vybrání daně. Přitom jsou povinny dodržovat zákony i ostatní obecně závazné právní předpisy. V případě jejich nesplnění zachytí správce daně tyto skutečnosti ve zprávě o daňové kontrole, popřípadě v samostatném protokolu o ústním jednání, jehož obsah bude zachycen ve zprávě o daňové kontrole. U některých povinností daňového subjektu v případě jejich nesplnění může být následkem neunesení důkazního břemene a stanovení daně náhradním způsobem. 18) Níže uvedené povinnosti daňového subjektu jsou povinnostmi nepeněžité povahy, proto při jejich nesplnění správce daně může daňový subjekt sankcionovat formou pokuty nebo blokové pokuty. 17) Rozsudek NSS ze dne , čj. 5 Afs 36/ : Za okamžik zahájení daňové kontroly není možno považovat sepsání protokolu o jejím zahájení, v němž je daňový subjekt pouze seznámen se skutečností, že u něj bude v následujícím období daňová kontrola prováděna, aniž by byly ze strany správce konány jakékoli úkony s kontrolou související. 18) Základ daně a daň nejsou stanoveny dokazováním na základě účetních dokladů daňového subjektu, ale náhradním způsobem, tj. stanovením daně podle pomůcek (např. na základě účetních dokladů podobného daňového subjektu), nebo sjednáním daně na základě dohody. APLIKOVANÉ PRÁVO 2/

10 Povinnosti daňového subjektu jsou: 1. Organizačně informační povinnost Tato povinnost se vztahuje na informace ohledně organizační struktury, pracovní náplně jednotlivých útvarů, oběhu a uložení účetní a ostatních dokladů, na informace o hlavní činnosti, o vedlejších činnostech, provozovnách a podobně. 2. Povinnost poskytnutí prostoru k provádění daňové kontroly Daňový subjekt musí zajistit pracovníkům správce daně k provádění daňové kontroly vhodné místnosti a podmínky k provádění daňové kontroly. Místem provedení daňové kontroly může být sídlo firmy (kancelář, bydliště), provozovna, pronajaté či zapůjčené prostory nebo jiné prostory. V případě, že daňový subjekt nemá možnost vytvořit přiměřené podmínky, je možno daňovou kontrolu provádět na jiném vhodném místě, které daňový subjekt zajistí, například v pronajatých prostorách, u účetní firmy nebo u daňového poradce. Sídlo správce daně se využívá pouze v nezbytných případech. Pracovní podmínky těchto místností by měly odpovídat ustanovením, která jsou uvedena v nařízení vlády č. 178/2001 Sb., kterým se stanoví podmínky ochrany zdraví zaměstnanců při práci. 3. Předkládací a vysvětlující povinnost Daňový subjekt má povinnost předložit na požádání záznamy, účetní a jiné doklady a účetní písemnosti a podat k nim ústně nebo písemně požadovaná vysvětlení. V případě, že daňový subjekt nepředloží vyžádané doklady či jiné písemnosti ihned, správce daně stanoví výzvou na jejich předložení lhůtu. Pro stanovení lhůty kratší osmi dnů musí být pro daný úkon splněny dvě podmínky, jednoduchost a naléhavost. Ve většině případů se stanoví lhůta, která není kratší patnácti dnů. Z dikce zákona vyplývá, že výzva k prokázání skutečností má následovat až poté, co správce daně sdělí kontrolovanému subjektu své pochybnosti a ten svým vysvětlením sdělené pochybnosti neodstranil. 4. Povinnost otevřenosti Daňový subjekt má povinnost nezatajovat doklady, které má k dispozici nebo které má k dispozici někdo jiný a daňovému subjektu je známo, kde se nacházejí. Daňový subjekt má povinnost předložit i doklady nebo evidence, které prokazují hospodářské operace, i když jejich vedení není předepsáno právními předpisy nebo uloženo rozhodnutím správce daně. 5. Povinnost předložit důkazní prostředky Daňový subjekt je povinen uvést sám nebo na požádání správce daně důkazní prostředky k tvrzením v průběhu kontroly nebo navrhnout předložení důkazních prostředků, které on sám nemá k dispozici. Daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které uvedl v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo ty, k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. 108 APLIKOVANÉ PRÁVO 2/2008

11 6. Povinnost umožnění vstupu Důvodem pro vstup pracovníka správce daně do objektů daňového subjektu je především fyzické ověření skutečného stavu jednotlivých složek majetku, zjištění rozsahu provedených oprav nebo technického zhodnocení, kontrola počtu zaměstnanců a podobně. Podle článku 12 Listiny základních práv a svobod není dovoleno vstoupit do obydlí bez souhlasu toho, kdo v něm bydlí, ale zároveň pokud je obydlí používáno také pro podnikání nebo pro provozování jiné hospodářské činnosti, mohou být zákonem povoleny zásahy do této nedotknutelnosti, je-li to nezbytné pro plnění úkolů veřejné správy. Daňový řád tento zásah umožňuje. Výklad pojmu podnikání a jiné hospodářské činnosti je nutné vztáhnout i na výkon jiné samostatné výdělečné činnosti nebo na pronájem, pokud souvisí s předmětem daně. 7. Povinnost zapůjčení dokladů Při zapůjčení dokladů mimo prostory daňového subjektu se o převzetí nevydává rozhodnutí, avšak toto převzetí dokladů či jiných věcí musí správce daně potvrdit. Způsobem takového potvrzení je sepsání protokolu o ústním jednání. Součástí tohoto protokolu je soupis zapůjčených dokladů a písemností. Doklady musí být v soupisu řádně označeny a popsány. Minimálně je nutné zjistit a zaznamenat počet listů. 19) Shodně jako u převzetí dokladů správce daně postupuje i při jejich navrácení daňovému subjektu, tj. sepsáním protokolu o ústním jednání o vrácení zapůjčených dokladů. Daňový subjekt může do převzatých dokladů u správce daně nahlížet, nebo může požádat o vyhotovení doslovných opisů nebo stejnopisů či výpisů nebo potvrzení o skutečnostech obsažených ve spisech. Správce daně ověří jejich shodu s originálem, vyznačí na nich účel jejich užití a vydá daňovému subjektu. Převzaté doklady a jiné věci vrátí správce daně kontrolovanému daňovému subjektu nejdéle do třiceti dnů. Ve složitých případech může přímo nadřízený orgán správci daně tuto lhůtu prodloužit. V některých případech správce daně místo originálů může převzít kopie, které se vyhotoví na náklady daňového subjektu. Pokud daňová kontrola probíhá na finančním úřadě a daňový subjekt je po celou dobu průběhu daňové kontroly jednání na finančním úřadě přítomen, nebo pokud daňová kontrola probíhá u účetní firmy, u daňového poradce, v pronajatých prostorách a podobně, nesepisuje se v těchto případech protokol o převzetí dokladů, protože takto předložené doklady se nepovažují za zapůjčené mimo prostory daňového subjektu. 19) Rozsudek NSS č. j. 1 Afs 11/ ze dne : Povinnost správce daně potvrdit převzetí dokladů ke kontrole ( 16 odst. 7 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) neznamená povinnost potvrdit převzetí listin individuálně určených, zvláště za situace, kdy těchto listin jsou tisíce nebo desetitisíce. Postačí, pokud správce daně shrne v protokolu o převzetí listiny spolu související do jednotlivých položek, jejichž označení (zde např.: složek výdajových dokladů 1998, č ) určí jejich počet a druh. Je na vůli daňového subjektu, aby si nechal potvrdit převzetí na seznamu podrobnějším, který si však sám připraví. APLIKOVANÉ PRÁVO 2/

12 Práva daňového subjektu a povinnosti správce daně v průběhu kontroly Daňový subjekt má možnost podat námitky proti postupu pracovníka správce daně, které mohou být využity také v odvolacímu řízení proti dodatečnému platebnímu výměru vydanému po provedené daňové kontrole, nebo případně v řízení soudním, nebo daňový subjekt může zpochybnit věrohodnost důkazního řízení vedeného správcem daně a zákonnost získání použitých důkazů. V případě, že by jednání správce daně bylo úmyslné a provedeno s cílem způsobit jinému škodu, či opatřit sobě nebo jinému neoprávněný prospěch, může vést i k podezření ze spáchání trestného činu zneužití pravomoci veřejného činitele. 20) Práva daňového subjektu jsou: 1. Právo požadovat identifikaci K uplatnění tohoto práva daňového subjektu dochází při prvním kontaktu s kontrolním pracovníkem. Každý pracovník správce daně je povinen se prokázat při zahájení daňové kontroly služebním průkazem ihned, aniž by ho daňový subjekt k tomu vyzval. 2. Právo účasti při jednání s pracovníky daňového subjektu Povinností pracovníka správce daně je informovat osoby oprávněné jednat jménem daňového subjektu nebo za daňový subjekt o skutečnosti, že bude jednat s jeho pracovníky. Daňový subjekt má pak právo se tohoto jednání zúčastnit. Pracovník daňového subjektu může za daňový subjekt poskytovat informace, doklady a vysvětlení, odpovídající jeho pracovnímu zařazení. Toto právo si daňový subjekt nemůže vyhradit, pokud je při daňové kontrole přítomen statutární orgán nebo zástupce daňového subjektu. Pracovníka daňového subjektu může správce daně vyslechnout také jako svědka či přezvědnou osobu. 21) V případě výslechu svědka má daňový subjekt právo být jeho výslechu přítomen a klást mu otázky. Správce daně musí daňový subjekt seznámit s tím, kdo je svědkem a v jaké věci má vypovídat, případně kde, kdy a v kolik hodin se výslech koná. V případě výslechu osoby přezvědné není daňový subjekt oprávněn se takového výslechu účastnit ani klást osobě přezvědné otázky. 3. Právo na dokazování Toto právo souvisí se základními zásadami daňového řízení, zejména s dodržováním zásady součinnosti v daňovém řízení. Daňový subjekt má právo předkládat v průběhu daňové kontroly důkazní prostředky a zároveň může důkazní prostředky navrhovat, i takové, které sám nemá k dispozici. Toto právo může da- 20) 89 odst. 9 a 158 zákona č. 140/1961 Sb., trestní zákon. 21) Osoba přezvědná je každý, kdo má znalosti o povšechných poměrech určitého daňového subjektu nebo oboru činnosti či majetkového vlastnictví, které jsou předmětem zdanění. 110 APLIKOVANÉ PRÁVO 2/2008

13 ňový subjekt využít v celém průběhu daňové kontroly, to znamená až do podepsání zprávy o kontrole. Pracovník správce daně má povinnost podané návrhy prošetřit a posoudit. Posouzení důkazní síly záleží na rozhodnutí správce daně, to znamená, že správce daně rozhodne, zda navržený důkazní prostředek může mít důkazní hodnotu pro řízení. Správce daně musí prokazatelně provést ohodnocení důkazů a osvědčit, který z předložených důkazních prostředků posuzuje jako důkaz. Pokud správce daně navržený důkazní prostředek neprovede, je povinen toto rozhodnutí zdůvodnit. 4. Právo na námitky Právo na námitky je zvláštním druhem opravného prostředku. Jedná se o námitky vztahující se k postupu pracovníka správce daně, 22 to znamená k případným procesním pochybením v průběhu daňové kontroly. Námitky lze podávat a rozhodovat o nich jen do doby ukončení daňové kontroly, tedy do podpisu zprávy o kontrole. Pokud bude námitka podána po tomto datu, jedná se o nepřípustné podání a správce daně zastaví řízení. Námitky vyřizuje pracovník správce daně nejblíže nadřízený tomu, vůči němuž směřují. Tento nadřízený pracovník námitce vyhoví a zajistí nápravu nebo daňovému subjektu sdělí písemně důvody, pro které nelze námitce vyhovět. Z toho vyplývá, že v případě vyhovění námitkám daňového subjektu a zajištění nápravy správce daně nemusí vystavovat o této skutečnosti rozhodnutí. 5. Právo na otázky V případě výslechu svědka při ústním jednání a místním šetření má daňový subjekt právo být jeho výslechu přítomen a klást mu otázky. Správce daně je na straně druhé povinen daňový subjekt seznámit s tím, kdo je svědkem a v jaké věci má vypovídat, případně, kde, kdy a v kolik hodin se výslech koná. 6. Právo vyjádřit se před ukončením daňové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávě a navrhnout doplnění Před samotným ukončením daňové kontroly má daňový subjekt právo být seznámen s výsledky daňové kontroly a k těmto výsledkům se vyjádřit. Z toho vyplývá povinnost správce daně sdělit daňovému subjektu, jak k daným závěrům daňové kontroly dospěl, povinnost seznámit ho s důkazní prostředky, které osvědčil jako vyhovující a sdělit mu, jak tyto důkazní prostředky hodnotil. Daňový subjekt má k realizaci práva na vyjádření se ke zjištěním uvedeným ve zprávě a na návrh doplnění zprávy možnost požádat správce daně o stanovení lhůty, ve které by se k výsledku kontroly vyjádřil a navrhl jeho doplnění. V mnoha případech kontrolovaný subjekt o tomto svém právu neví, takovouto lhůtu nepožaduje a zprávu o kontrole podepíše s tím, že podá odvolání. Je však podstatný rozdíl mezi tím, když kontrolovaný daňový subjekt vznese své připomínky ke zprávě o kontrole, rozporuje nesprávná skutková zjištění, předlo- 22) Tyto námitky je třeba odlišit od námitek směřujících proti obsahu protokolu o ústním jednání, případně od námitek uvedených do protokolu o projednání zprávy o daňové kontrole, vyjadřujících nesouhlas s výsledky uvedenými ve zprávě o daňové kontrole. APLIKOVANÉ PRÁVO 2/

14 ží doplňující důkazní prostředky a navrhne výsledek kontroly doplnit o vyjádření správce daně k jeho námitkám a návrhům před ukončením daňové kontroly, a tím, že zprávu o kontrole podepíše a uvedené úkony činí až v průběhu odvolacího řízení. Mezitím vydaný dodatečný platební výměr je totiž splatný ve lhůtě do třiceti dnů od data jeho doručení a skutečnost, že proti němu bylo podáno odvolání a že tedy v uvedené lhůtě nenabyl právní moci, je pro jeho vykonatelnost bezvýznamná. Jinými slovy, po lhůtě splatnosti se neuhrazený dodatečný platební výměr stal vykonatelným a je proto titulem pro případnou exekuci, pro uplatnění zástavního práva a správce daně k jeho uhrazení převádí přeplatky případně vzniklé na jiných daních. Tyto nepříjemnosti by si mohl kontrolovaný subjekt ušetřit, anebo je alespoň oddálit, pokud by využil zákonného ustanovení a skutečnosti namítané v odvolání by uplatnil ještě v průběhu kontroly, tedy před případným vydáním dodatečného platebního výměru. 23) Nemělo by docházet k tomu, že by toto právo mohl uplatnit až při podpisu zprávy o kontrole. Pokud by k tomu došlo, může daňový subjekt využít institutu námitky. 7. Právo na nahlížení do převzatých dokladů Daňový subjekt má právo nahlížet u správce daně kdykoliv v jeho obvyklou úřední dobu do převzatých dokladů. O nahlížení do spisů musí správce daně vyhotovit protokol o ústním jednání. Správce daně je povinen s ohledem na dodržení základních zásad daňového řízení vyjít daňovému subjektu při požadavku nahlédnout do převzatých dokladů maximálně vstříc. Termín určený pro nahlížení do převzatých dokladů je možné dohodnout s pracovníkem správce daně předem. Daňový subjekt může požádat o vyhotovení doslovných opisů nebo stejnopisů či výpisů nebo potvrzení o skutečnostech obsažených ve spisech. Správce daně ověří jejich shodu s originálem, vyznačí na nich účel jejich užití a vydá daňovému subjektu. Jaké doklady správce daně kontroluje Pracovník správce daně při zahájení daňové kontroly může od daňového subjektu zejména požadovat aktuální výpis z obchodního rejstříku, všeobecné zásady vedení účetnictví (způsob zpracování pomocí výpočetní techniky, projektová dokumentace, kódy), účtový rozvrh včetně analytických a podrozvahových účtů, číselníky (systém číslování účetních dokladů, označování dokladových řad), seznam účetních knih, způsob evidence majetku a zásob, způsob oceňování, odpisový plán, směrnice o inventarizaci, zásady účtování rezerv, opravných položek, časového rozlišení, oběh dokladů, podpisové vzory, způsob archivace, veškeré smlouvy (leasingové, nájemní, mandátní, půjčky), inventarizaci a inventury (dokladová, fyzická), účetní sestavy (obratová předvaha, účetní deník, hlavní kniha). 23) Kobík, J.: Daňová kontrola. Praha: ASPI, a.s., 2006, s APLIKOVANÉ PRÁVO 2/2008

15 Dodatečné daňové přiznání Po předchozím vyrozumění o zahájení daňové kontroly má daňový subjekt určitý časový prostor k podání dodatečného přiznání na daně a zdaňovací období, které budou předmětem daně. Po zahájení daňové kontroly, které je považováno za úkon správce daně, není již přípustné podávat dodatečné přiznání nebo hlášení. Lhůta pro podání dodatečného přiznání nebo hlášení stanovená daňovým řádem se až do doby ukončení úkonu správce daně přerušuje a nová lhůta začne běžet až od ukončení tohoto úkonu, to znamená až po podepsání zprávy o daňové kontrole. Pokud je na základě daňové kontroly vydáno rozhodnutí o daňovém základu či dani ve formě dodatečného platebního výměru, považuje se za ukončení úkonu den, kdy tento dodatečný platební výměr nabyl právní moci. Pokud je dodatečné daňové přiznání podáno v den zahájení daňové kontroly a správce daně neprokáže jeho podání až po jejím faktickém zahájení, musí ho akceptovat. 24) Prekluzivní lhůta 25) Zahájením daňové kontroly dochází nejenom k nemožnosti podat dodatečné přiznání za kontrolované období, ale i k prodloužení prekluzivní lhůty pro doměření a vyměření daně. Dle daňového řádu daň nelze vyměřit ani doměřit po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, kdy vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení, nebo kdy vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat. Pokud byl před uplynutím této lhůty učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení, běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven. 26) Vyměřit a doměřit daň však lze nejpozději do deseti let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení, nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde byla současně povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat. 27) Začátek daňové kontroly je úkonem, který způsobuje přerušení prekluzivní lhůty. Všechny ostatní úkony na to v téže věci navazující, zejména dokazování, platební výměr, odvolání nebo žaloba, již tento účinek nemají. Od konce zdaňovacího 24) V pochybnostech se považuje lhůta za zachovanou, pokud se neprokáže opak. 25) 47 daňového řádu, 38r zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů a 37 odst. 6 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví. 26) Rozhodnutí NSS ze dne , č.j. 2 Afs 69/2004: Zahájí-li správce daně daňovou kontrolu, běží tříletá lhůta k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení od konce roku, v němž byl daňový subjekt o zahájení daňové kontroly zpraven ( 47 odst. 2 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků), a na běh této lhůty nemají vliv žádné další úkony provedené správcem daně v průběhu daňové kontroly. 27) Výjimka: 38r zákona č.586/1992 Sb., o daních z příjmů. APLIKOVANÉ PRÁVO 2/

16 období, v němž byla započata daňová kontrola, počíná tedy běžet nová tříletá prekluzivní lhůta, v níž musí dodatečný platební výměr nabýt právní moci. 28) Pokud do této doby dodatečný platební výměr právní moci nenabude, nárok na doměření daně ze strany správce daně zaniká. Vyměření daně 1. Stanovení daně dokazováním S prováděním daňové kontroly je spojeno dokazování tvrzení daňového subjektu. Dokazování nesouvisí výhradně s daňovou kontrolou a může být prováděno i mimo daňovou kontrolu (zejména při místním šetření). Dokazování provádí správce daně, který vede daňové řízení, nebo z jeho pověření správce daně dožádaný. Správce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji, což je nutno chápat jako povinnost správce daně využít všech důkazních prostředků, předložených daňovým subjektem i získaných správcem daně a vyhledat a shromáždit dostatek důkazních prostředků k prokázání skutkového stavu a vysvětlit tento skutkový stav příslušným ustanovením hmotně právního zákona. Správce daně však není sám povinen vyhledávat důkazní prostředky svědčící ve prospěch daňového subjektu. Důkazní břemeno stíhá prvotně daňový subjekt, který prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování, nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Daňovým subjektům je dán prostor k volbě způsobu dokazování, formě i množství předkládaných důkazů. Jako důkazních prostředků lze užít všech prostředků, kterými lze ověřit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti a které nejsou získány v rozporu s obecně závaznými právními předpisy. Jde zejména o různá podání daňových subjektů, o svědecké výpovědi a znalecké posudky, veřejné listiny, zprávy o daňových kontrolách, protokoly a úřední záznamy o místním šetření, povinné záznamy vedené daňovými subjekty a doklady k nim. V daňovém řízení nejsou stanovena pravidla, pokud jde o míru důkazů potřebných k prokázání dokazované skutečnosti ani důkazní síla každého důkazního prostředku. Správce daně tedy není povinen vzít v úvahu všechny důkazní prostředky navržené daňovým subjektem, protože má právo každý důkazní prostředek samostatně posoudit i vyloučit z daňového řízení. Vyloučit z důkazních prostředků však nemůže protokol o ústním jednání, který je veřejnou listinou. 29) Také musí správce daně přihlížet ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo, samozřejmě včetně skutečností, které hovoří ve prospěch daňového subjektu. 28) Rozhodnutí je v právní moci, pokud proti němu nelze uplatnit řádný opravný prostředek. 29) U veřejných listin se uplatňuje zásada, že není-li prokázán opak, potvrzují tyto listiny pravdivost toho, co je v nich osvědčeno nebo potvrzeno. 114 APLIKOVANÉ PRÁVO 2/2008

17 Hodnocením důkazů se rozumí myšlenková činnost správce daně (či lépe jeho pracovníků), kterou je provedeným důkazům přisuzována: 1. Hodnota závažnosti pro rozhodnutí. Správce daně určuje, jaký význam mají jednotlivé důkazy pro jeho rozhodnutí a zda o ně může opřít svá skutková zjištění, tedy zda jsou pro správné stanovení daňové povinnosti upotřebitelné. Důkazními prostředky, které jsou pro rozhodnutí bezvýznamné, se dále nezabývá. 2. Hodnota zákonnosti. Správce daně zkoumá, zda důkazní prostředky byly získány způsobem odpovídajícím obecně závazným právním předpisům, nebo zda v tomto směru vykazují vady. Platí, že pokud byly důkazní prostředky získány v rozporu s obecně závaznými právními předpisy, neměl by k nim správce daně přihlédnout. Podle autorky není v pořádku, když si správce cíleně obstarává důkazní prostředky v rozporu se zákonem [výslechy svědků při nerespektování práva kontrolovaného subjektu podle 16 odst. 4 písm. f) ZSDP] s tím, že ty, které se později rozhodne použít, si zprocesní jejich opakováním, tentokrát při respektování zákona. Takovýto postup, při kterém může dojít k zatajování důkazních prostředků před subjektem při jeho nahlížení do spisu, při projednávání zprávy o kontrole a možná i před soudem, je třeba hodnotit jako rozporný s čl. 38 odst. 2 LZPS, a tedy jako vědomé porušování zásady zákonnosti daňového řízení. 3. Hodnota věrohodnosti. Hodnocením důkazů z hlediska jejich věrohodnosti pak správce daně dochází k závěru, které skutečnosti, o nichž důkazy (pro rozhodnutí významné a zákonné) podávají zprávu, lze považovat za pravdivé (dokázané), a které nikoliv. 30) Správce daně prokazuje: a) doručení vlastních písemností daňovému subjektu, b) existenci skutečností rozhodných pro užití právní domněnky a nebo právní fikce, c) existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem, d) existenci skutečností rozhodných pro uplatnění zákonných sankcí. V rámci dokazování se neprokazují všeobecně známé skutečnosti a dikce právních předpisů. Stanovení daně dokazováním znamená stanovení základu daně a daně z účetnictví daného daňového subjektu. 2. Stanovení daně podle pomůcek V procesu dokazování se setrvává do doby, dokud je možné z hlediska stavu zákonné nebo jiné evidence objektivně stanovit základ daně a následně daň. Pokud tak možné není, může správce daně stanovit základ daně i daň podle 30) Kobík, J.: Daňová kontrola. Praha: ASPI, a.s., 2006, s. 53. APLIKOVANÉ PRÁVO 2/

18 pomůcek, které má nebo které si opatří, a to i bez součinnosti s daňovým subjektem. Použití pomůcek znamená, že pracovník správce daně se snaží stanovit základ daně a daň jinak než z účetnictví daného daňového subjektu. Pomůcky přicházejí na řadu tehdy, pokud daňový subjekt nesplní své zákonné povinnosti při dokazování skutečností, které daňový subjekt sám uvedl v daňovém přiznání, hlášení a vyúčtování, v případě, že toto porušení povinnosti vede k tomu, že nelze stanovit daňovou povinnost běžným dokazováním. Při využití tohoto způsobu stanovení daně musí být správce daně schopen prokázat, že daňový subjekt nesplnil některou ze svých zákonných povinností při dokazování. 31) Toto nesplnění povinnosti musí být doloženo nesplněnou výzvou nebo zachycením stavu v protokolu o ústním jednání, ve kterém subjekt uvede, že účetní doklady ani žádné jiné relevantní důkazní prostředky, na základě nichž by bylo možné stanovit daň dokazováním, nemá. Pomůcky musí být logické a měly by odrážet realitu běžného trhu a prostředí, kde daňový subjekt působí. Pomůckami mohou být zejména listinné doklady, výpisy z veřejných záznamů, daňové spisy jiných daňových subjektů, znalecké posudky a výpovědi svědků v jiných daňových věcech a osob přezvědných, zprávy a vyjádření jiných správců daně, státních orgánů a orgánů obcí, zájmových sdružení a vlastní poznatky správce daně, a to jak z průběhu zdaňování u dotčeného daňového subjektu, tak i u daňových subjektů obdobných. Skutečnost, že základ daně a daň bude stanovena za použití pomůcek, sdělí správce daně daňovému subjektu ve zprávě o daňové kontrole, spolu s důvody, které vedly ke stanovení daně podle pomůcek. Vyčíslení dodatečně stanovené daňové povinnosti nemusí být ve zprávě o daňové kontrole uvedeno. Skutečnost, že dodatečně doměřená daň byla stanovena podle pomůcek, bude uvedeno také na dodatečném platebním výměru. V případě, že by kontrolovaný daňový subjekt chtěl nahlédnout do spisu, aby zjistil, z čeho správce daně čerpal při tvorbě pomůcky, nemůže mu v této žádosti správce daně vyhovět. Může mu vyhovět pouze v případě, kdy jako pomůcky správce daně použil údaje vycházející z účetnictví kontrolovaného daňového subjektu. 32) 31) Z právní úpravy vyplývá, že užití pomůcek zákon připouští jen tehdy, nesplní-li daňový subjekt nikoliv jakoukoliv, ale pouze některou ze svých zákonem stanovených povinností, a konečně, že právě pro takovou skutečnost nelze stanovit daň dokazováním. Například nevedení účetnictví způsobem, který ukládá zákon o účetnictví. Pokud však je předloženo účetnictví formálně správně vedené, musí správce daně postupovat podle ust. 31 odst. 8 daňového řádu, neboť je to naopak správce daně, který prokazuje, že existují skutečnosti vyvracející úplnost, správnost a průkaznost účetnictví a jiných povinně vedených evidencí. 32) Rozsudek NSS ze dne , č. j.: 1 Afs 94/2006: Cílem v 23 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, vyjmenovaných omezení nahlížení do daňového spisu je ochrana informací týkajících se ostatních subjektů, jež má správce daně k dispozici a ze kterých pro jejich vhodnost může vycházet při stanovení daně za užití pomůcek. Jestliže však správce daně při stanovení daňové povinnosti vycházel pouze z údajů, které se týkaly žalobce samotného, nebyl dán žádný důvod daňovému subjektu odepřít seznámení se s pomůckou, na základě které správce daně dospěl k výši daně. 116 APLIKOVANÉ PRÁVO 2/2008

19 3. Stanovení daně sjednáním Teprve pokud nelze daň stanovit dokazováním ani podle pomůcek, může správce daně v dohodě s daňovým subjektem základ daně i daň sjednat. Pokud daňový subjekt přistoupí na sjednání daně, bude tato skutečnost zachycena protokolem. Rozšíření a opakování daňové kontroly Při provádění daňové kontroly může často nastat situace, kdy správce daně chce z různých důvodů rozšířit předmět daňové kontroly, to znamená zkontrolovat další druh daně či další zdaňovací období, které nejsou zachyceny v protokolu o ústním jednání, jehož předmětem je zahájení daňové kontroly. V tomto případě musí o této skutečnosti informovat daňový subjekt a zachytit ji do nového protokolu o ústním jednání. Daňovou kontrolu jedné a téže daně u téhož daňového subjektu za totéž zdaňovací období lze s přihlédnutím ke lhůtám opakovat. Opakování daňové kontroly je podmíněno jednak zjištěním nových skutečností, které správci daně nebyly známy v průběhu provádění původní daňové kontroly, a jednak omezením rozsahu opakované daňové kontroly na kontrolu zjištěných nových skutečností. 33) Ukončení daňové kontroly Ukončení daňové kontroly jako takové není v daňovém řádu upraveno. Dle judikatury 34) je daňová kontrola obvykle ukončena projednáním zprávy o kontrole a jejím podpisem. Před samotným ukončení zprávy o kontrole je povinen správce 33) Rozsudek NSS ze dne , č. j. 1 Afs 32/ : Opakovaná daňová kontrola ( 16 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) je zásadně možná. Nicméně k jejímu provádění nestačí sám fakt, že tu jsou nové skutečnosti, které správce daně zjistil. Daňový subjekt musí být také seznámen s důvody, pro které je kontrola prováděna a s jejím cílem. Rozsah opakované daňové kontroly je omezen bezprostřední souvislostí s nově zjištěnými skutečnostmi. Nález Ústavního soudu České republiky II. ÚS 334/02 ze dne 13. května 2003: Provedená daňová kontrola nezakládá překážku věci rozhodnuté ve smyslu 28 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů; správce daně je oprávněn provést opakovanou daňovou kontrolu, tj. kontrolu téže daně za stejné období, kterou již předtím zkontroloval, to však za předpokladu, že se objeví skutečnosti, jež správci daně v době předchozí daňové kontroly nebyly známy, a kontrola bude provedena v rozsahu bezprostředně souvisejícím s těmito nově zjištěnými skutečnostmi ( 2 odst. 2, 16 odst. 1 věta druhá citovaného zákona ). Aby se vyloučila (nebo alespoň omezila) možnost svévolného jednání správce daně jak ve vztahu k zahájení daňové kontroly vůbec, tak ve vztahu k jejímu rozsahu, musí být daňovému subjektu sdělen její důvod a cíl, a to zcela konkrétně tak, aby i daňový subjekt měl určitou možnost kontroly postupu správce daně. 34) Rozsudek KS v Ústí n. Labem č. j. 59 Ca 22/2002 ze dne : Z dikce ustanovení 16 odst. 4 písm. f) a odst. 8 ZSDP je zřejmé, že daňovou kontrolu nelze označit za ukončenou před realizací veškerých zákonných úkonů s ní souvisejících. S názorem, který den podpisu zprávy o kontrole považuje za den ukončení daňové kontroly, lze souhlasit pouze v případě, že výsledkem kontroly nebyla dodatečně doměřená daň a daňovým subjektem bylo vyčerpáno právo k vyjádření APLIKOVANÉ PRÁVO 2/

20 daně seznámit daňový subjekt s výsledky kontroly, to znamená, že musí zprávu o kontrole s daňovým subjektem projednat. 35) Projednání zprávy o daňové kontrole Správce daně je povinen seznámit daňový subjekt s obsahem zprávy o kontrole včetně důkazních prostředků, které získal i bez součinnosti s daňovým subjektem. Zároveň mu musí umožnit, aby se před ukončením daňové kontroly vyjádřil k výsledku uvedenému ve zprávě o daňové kontrole, ke způsobu jeho zjištění, případně navrhnout jeho doplnění O projednání zprávy o daňové kontrole je sepsán protokol o ústním jednání. Na žádost daňového subjektu může stanovit správce daně daňovému subjektu lhůtu pro jeho vyjádření se k výsledku kontrolního zjištění. Pracovník správce daně zaznamená všechna vyjádření, návrhy a námitky daňového subjektu k obsahu zprávy o kontrole a své stanovisko k nim, popřípadě výsledky doplněného dokazování do protokolu o ústním jednání. Pokud dojde při projednávání zprávy o daňové kontrole k tomu, že daňový subjekt zpochybní kontrolní zjištění a navrhne další důkazní prostředky pro svá tvrzení, správce daně zachytí tuto skutečnost do protokolu o ústním jednání a po prověření těchto důkazních prostředků v případě potřeby zprávu o daňové kontrole doplní a opraví v těch bodech, ve kterých dojde ke změnám. 36) Výsledkem daňové kontroly je jedna zpráva o daňové kontrole jako ucelený materiál, přitom může být sepsáno několik protokolů o ústním jednání. se ke zprávě, případně vůbec nebylo využito. V případě dodatečně doměřené daně, kdy je vydán na základě kontrolního zjištění dodatečný platební výměr, se za dobu ukončení kontroly z hlediska zániku překážky pro podání dodatečného daňového přiznání nebo hlášení považuje den, kdy tento dodatečný platební výměr nabyl právní moci, a to vzhledem k ustanovení 41 odst. 2 ZSDP. 35) Rozsudek NSS ze dne , č. j. 5 Afs 16/ : Pojem daňové kontroly nelze ztotožnit s pojmem daňové řízení. Podle svého systematického zařazení v zákoně o správě daní a poplatků není daňová kontrola samostatným řízením, ale dílčím procesním postupem v jeho rámci, který je před správcem daně zahájen zpravidla sepsáním protokolu o zahájení daňové kontroly a projednáním výsledků a podepsáním zprávy o daňové kontrole před správcem daně také ukončen. 36) Rozhodnutí KS v Ústní nad Labem ze dne , č. j. Ca 14/2004: Právem kontrolovaného daňového subjektu je, aby předkládal či navrhoval důkazní prostředky týkající se jeho prověřované daňové povinnosti v celém průběhu kontroly, tedy i v průběhu projednávání zprávy. Pokud daňový subjekt využije svého práva vyjádřit se k výsledku daňové kontroly ( 16 odst. 4 písm. f/ ZSDP) a ve lhůtě poskytnuté správcem daně navrhuje doplnění důkazního řízení, ke kterému správce daně přistoupí a své závěry doplní, je daňová kontrola ukončena nikoli podpisem při doručení zprávy o daňové kontrole, ale po skutečném projednání závěru správce daně učiněného na základě doplnění navrženého daňovým subjektem v souladu s ust. 16 odst. 4 písm. f) ZSDP. Opačný výklad citovaných ustanovení ZSDP by byl v rozporu s ústavně zaručeným právem zakotveným v čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. 118 APLIKOVANÉ PRÁVO 2/2008