Analýza nedobytných pohledávek v účetním subjektu

Transkript

1 JIHOČESKÁ UNIVERZITA V ČESKÝCH BUDĚJOVICÍCH EKONOMICKÁ FAKULTA Katedra účetnictví a financí Studijní program: Studijní obor: N6208 Ekonomika a management Účetnictví a finanční řízení podniku Analýza nedobytných pohledávek v účetním subjektu Vedoucí diplomové práce Ing. Hana Hlaváčková Autor Bc. Jiřina Kopfová 2012

2

3

4 Prohlášení Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma Analýza nedobytných pohledávek v účetním subjektu vypracovala samostatně pouze s použitím pramenů a literatury uvedených v seznamu použité literatury. Prohlašuji, že v souladu s 47b zákona č. 111/1998 Sb. v platném znění souhlasím se zveřejněním své diplomové práce, a to v nezkrácené podobě elektronickou cestou ve veřejně přístupné části databáze STAG provozované Jihočeskou univerzitou v Českých Budějovicích na jejích internetových stránkách, a to se zachováním mého autorského práva k odevzdanému textu této kvalifikační práce. Souhlasím dále s tím, aby toutéž elektronickou cestou byly v souladu s uvedeným ustanovením zákona č. 111/1998 Sb. zveřejněny posudky školitele a oponentů práce i záznam o průběhu a výsledku obhajoby kvalifikační práce. Rovněž souhlasím s porovnáním textu mé kvalifikační práce s databází kvalifikačních prací Theses.cz provozovanou Národním registrem vysokoškolských kvalifikačních prací a systémem na odhalování plagiátů. Ve Vimperku dne Bc. Jiřina Kopfová

5 Poděkování Touto cestou bych chtěla poděkovat vedoucí diplomové práce paní Ing. Haně Hlaváčkové za odborné a metodické vedení, za náměty a připomínky, kterých jsem využila při zpracování diplomové práce. Současně bych chtěla poděkovat společnosti GEMAZ, spol. s r.o. za poskytnutí informací, pomoc a připomínky při vypracovávání diplomové práce.

6 OBSAH 1 Úvod Lieterární rešerše Pojem pohledávka z právního hlediska Pojem pohledávka z účetního hlediska Vznik pohledávky Pohledávky v účtové osnově Pohledávky z obchodního styku Pohledávky za odběrateli Pohledávky spojené s používáním směnek Pohledávky z poskytnutých provozních záloh Ostatní pohledávky Oceňování pohledávek Oceňování souboru pohledávek Oceňování nabytých pohledávek k prodeji reálnou hodnotou k rozvahovému dni Pohledávky v cizích měnách Vytváření opravných položek k pohledávkám Účetní opravné položky k pohledávkám a odpis pohledávek Odpis pohledávek Jednorázový odpis pohledávek Tvorba a čerpání zákonných opravných položek k pohledávkám Opravná položka k nepromlčeným pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení Tvorba opravných položek k nepromlčeným pohledávkám

7 Opravné položky k nepromlčeným pohledávkám v rozvahové hodnotě do 200 tis. Kč Opravné položky k nepromlčeným pohledávkám v rozvahové hodnotě nad 200 tis. Kč Opravné položky k nepromlčeným ostatním pohledávkám v nominální hodnotě do 30 tis. Kč Evidence a řízení pohledávek Evidence pohledávek Řízení pohledávek Využívání podmínek prodeje pro řízení pohledávek Stanovení výše pohledávek Řízení pohledávek z hlediska výnosů a rizika Využívání informací o odběratelích Inkasní politika Rizikové a nedobytné pohledávky Rizikové pohledávky Nedobytné pohledávky Zajištění pohledávek Zástavní právo k věcem Zadržovací (retenční) právo Uznání závazku (dluhu) Smluvní pokuta Ručení Bankovní záruka Zajišťovací převod práva Postoupení pohledávky Převzetí dluhu

8 Dokumentární akreditiv Dokumentární inkaso Směnka Smluvní záloha Výhrada vlastnictví Pojištění pohledávek Faktoring Forfaiting Zánik pohledávek Vymáhání pohledávek Mimosoudní vymáhání Soudní vymáhání Soudní výkon rozhodnutí, exekuce Insolvenční řízení Cíl a metodika Metodický postup Praktická část Charakteristika vybraného podniku Způsob vedení účetnictví Analýza pohledávek Vývoj pohledávek z hlediska rozvahy Vertikální analýza pohledávek Horizontální analýza pohledávek Analýza poměrových ukazatelů Operace s pohledávkami

9 4.4.1 Řízení pohledávek po splatnosti Účetní opravné položky Zákonné opravné položky a odpis pohledávek Příklad účtování o opravných položkách k pohledávkám a účtování odpisu pohledávek Tvorba zákonné opravné položky a její účtování v roce Odpis pohledávek a jeho účtování v roce Příklad účtování opravných položek při zahájení soudního řízení Porovnání tvorby opravných položek podle 8a odst. 1) a podle 8a odst. 2) Systém zajištění a vymáhání pohledávek Proforma faktura Úrok z prodlení Směnka Uznání závazku Vzájemný zápočet pohledávek a závazků Upomínka Exekuce Insolvenční řízení Závěr Summary Seznam použité literatury Seznam tabulek a grafů Přílohy

10 1 ÚVOD Jednou z nejdůležitějších sfér podnikových financí je bezesporu oblast zúčtovacích vztahů, tj. pohledávek a závazků. Pohledávky představují významnou složku aktiv podniku, kde jsou zahrnuty v oběžném majetku a ovlivňují nejednu stránku finančního hospodaření firmy, jako například majetkovou strukturu, finanční strukturu, likviditu společnosti a samozřejmě i náklady a výnosy. Mezi faktory, které určují míru vlivu pohledávek na tyto stránky finančního hospodaření, patří výše, struktura a podíl pohledávek v majetkové struktuře podniku. Pohledávky po splatnosti samozřejmě k podnikání patří, ale řádné a včasné plnění je jednou ze zásad poctivého obchodního vztahu. V současném tržním prostředí představuje platební neschopnost jeden z vážných ekonomických ukazatelů, který může velmi ovlivnit finanční zdraví podniku. Každá firma musí právě tuto problematiku řešit, ať se jedná o společnost působící v České republice nebo na zahraničním trhu, bez ohledu na velikost či prosperitu společnosti. V současné době se platební morálka v České republice zhoršuje, stále více faktur není uhrazeno včas do třiceti dnů od vydání. Vyplývá to z průzkumu Evropského platebního indexu společnosti Intrum Justitia. V ukazatelích platebních ztrát Česká republika nadále převyšuje průměr Evropské unie. Je pravda, že Česká republika se dlouhodobě drží na úrovni tří procent, průměrné evropské procento v roce 2011 dosáhlo 2,7 procenta. Vzhledem k pozdním úhradám za odebrané zboží a služby přicházejí věřitelé v Evropě každý den téměř o 10 milionů EUR. Přesto všechno horší platební morálku než Česká republika má už jen Kypr, Portugalsko a Řecko. Problémem jsou především odepsané pohledávky. Podíl odepsaných pohledávek na souhrnném obratu evropských firem se v roce 2011 zvýšil na 2,7 procenta, tedy na 7,6 bilionu korun. Jednou z hlavních příčin rostoucího počtu navždy ztracených pohledávek jsou bankroty firem, které upadnou do insolvence. 10

11 Z těchto důvodů je potřeba se pohledávkami zabývat hned od jejích počátků, ať už zjišťováním informací o budoucích i současných obchodních partnerech, důsledným zpracováním obchodních smluv či zajištěním pohledávek. Menší společnosti, jako je například společnost GEMAZ, spol. s r.o., která poskytla podklady pro tuto diplomovou práci, by si měly vytvořit alespoň jednoduchý systém řízení pohledávek. Měl by být sestaven dle zkušeností, rozsahu a druhu činností, kterými se společnosti zabývají, a měl by umožňovat posouzení pohledávek, jak z pohledu účetního, daňového, tak i z pohledu právního. Náplní této diplomové práce je komplexní analýza pohledávek, jejich vznik, zajištění, tvorba opravných položek k pohledávkám, odpisů pohledávek až k jejich samotnému zániku. Praktická část je zaměřena na analýzu pohledávek společnosti GEMAZ, spol. s.r.o. Poskytuje přehled a interpretaci o vývoji a změnách pohledávek za předchozí období, tvorbu zákonných opravných položek a odpisů včetně dopadu na daňovou povinnost při jejich tvorbě. 11

12 2 LITERÁRNÍ REŠERŠE 2.1 Pojem pohledávka z právního hlediska Pojem pohledávka je v právu chápán jako právo, které vzniká jednomu účastníku vůči druhému účastníku. Obsahem práva je vyžadovat určité přesně vymezené plnění, a to z určitého právního důvodu. Účastníky tohoto právního vztahu nazývá právo věřitel a dlužník. Důvodu pro vznik pohledávky je celá řada. Nejčastějším důvodem je vznik právního vztahu na základě smlouvy. Plnění může mít podobu peněžitou i nepeněžitou. Většina smluv obsahuje více závazků, a to jak na straně dlužníka, tak i na straně věřitele. Každá smluvní strana je tedy zároveň dlužníkem a věřitelem. Pohledávka musí být splatná neboli dospělá. Jestliže pohledávka, která je splatná, není dlužníkem vůči věřiteli uspokojena, vzniká věřiteli právo tuto pohledávku proti vůli dlužníka vymáhat například soudní cestou. (Drbohlav, Pohl, 2011) 2.2 Pojem pohledávka z účetního hlediska Pohledávka je nárok účetní jednotky na úhradu peněžní částky od dlužníka. Účetní jednotka tedy vystupuje v roli věřitele. Typickým příkladem je vystavená faktura odběrateli, kterou má dlužník uhradit ve smluvené lhůtě. Přijatou platbou od dlužníka pohledávka zaniká. (Štohl, Klička, 2008) 2.3 Vznik pohledávky Pohledávka vznikne v okamžiku, kdy odběratel nebo osoba, která si například půjčila, nezaplatí určitou částku do splatného termínu, který si buď věřitel a dlužník dohodnuli, nebo je tento termín sepsán písemnou formou. Od tohoto okamžiku se stává 12

13 pohledávka dlužnou a věřitel je oprávněný vymáhat tuto pohledávku všemi zákonnými prostředky. ( 2.4 Pohledávky v účtové osnově Směrná účtová osnova vymezila pro pohledávky účtovou třídu 3 Zúčtovací vztahy, a to bez ohledu, zda jsou krátkodobé či dlouhodobé. Závazná jsou první dvě čísla syntetických účtů. V rámci syntetických účtů účetní jednotky vytvářejí podle 46 vyhlášky č. 500/2002 Sb. analytické účty, které zajišťují členění syntetických účtů například podle potřeb účetní závěrky, požadavků právních předpisů a případně dalších potřeb účetní jednotky. Pohledávky z obchodních vztahů se v podvojném účetnictví nacházejí v účtové skupině 31 Pohledávky. Jedná se především o pohledávky za odběrateli (obecně je používán účet 311). Rovněž se zde účtují poskytnuté zálohy dodavatelům před splněním smlouvy ze strany dodavatele, ostatní pohledávky z obchodních vztahů, například reklamace vůči dodavatelům. Dále se zde účtují pohledávky za směnky předané bance k proplacení do doby splatnosti směnky. V účtové skupině 35 se zachycují pohledávky za společníky, za členy sdružení a za členy družstva. V účtové skupině 37 Jiné pohledávky a závazky se účtuje o pohledávce z prodeje podniku nebo jeho části, popřípadě nájmu podniku či jeho části, dále o pohledávkách a závazcích z pevných termínovaných operací, o nakoupených a prodaných opcích. Rovněž tak o ostatních pohledávkách, kupříkladu pohledávce na náhradu škody či manka za odpovědnou osobou. Mimo účtovou třídu 3 najdeme pohledávky ve dvou případech. Pohledávky z titulu poskytnutí zálohy na dodávku dlouhodobého hmotného majetku či z důvodu vytváření dlouhodobého nehmotného majetku se účtují na vrub účtové skupiny 05 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý majetek. Dlouhodobé půjčky a úvěry (pohledávky 13

14 za osobou, které byla dlouhodobá půjčka poskytnuta) se sledují v rámci účtové skupiny 06 Dlouhodobý finanční majetek. (Drbohlav, Pohl, 2011) 2.5 Pohledávky z obchodního styku Do pohledávek z obchodního styku patří zejména (Štohl, Klička, 2008): pohledávky za odběrateli, pohledávky spojené s používáním směnek, pohledávky z poskytnutých provozních záloh, ostatní pohledávky Pohledávky za odběrateli Pohledávky za odběrateli vznikají dodáním výrobků, zboží a služeb odběrateli na fakturu. Vydaná faktura představuje výnos účetní jednotky a vznik pohledávky za odběratelem. Plátci DPH musí k prodejní ceně připočítat ještě DPH a zaúčtovat ji jako závazek vůči finančnímu úřadu Pohledávky spojené s používáním směnek O směnkách z pohledu věřitele se účtuje na účtech cenných papírů (účtová skupina 25 nebo 06), ale přesto se můžeme s jedním pohledávkovým účtem ohledně směnek setkat. Je jím účet 313 Pohledávky za eskontované cenné papíry, který se používá při účtování o tzv. eskontních úvěrech. (Štohl, Klička, 2008) V současnosti se směnky stávají oblíbeným nástrojem používaným v obchodním a platebním styku, tzn. směnky je možno používat k úhradě pohledávek a závazků. (Štohl, 2007) 14

15 Podle způsobu vystavení se rozdělují směnky na tyto druhy: směnky vlastní kdy výstavcem směnky je dlužník (odběratel), který se sám zavazuje, že věřiteli (dodavateli) zaplatí určitou částku na směnce uvedenou. Směnečné prohlášení začíná slovy Za tuto směnku zaplatím, směnky cizí vznikají tak, že věřitel (dodavatel) vystaví směnku, ve které dá příkaz dlužníkovi (odběrateli), aby mu zaplatil příslušnou částku. Výstavce uvede ve směnce dlužníka jako směnečníka, tj. osobu, která má platit, a sebe uvede jako věřitele formulací Zaplaťte za tuto směnku na řad můj vlastní. Takto vystavenou směnku předloží dodavatel odběrateli k tzv. akceptu (přijetí), tedy k podpisu. Teprve podpisem na směnce se dlužník směnečník zavazuje, že souhlasí s textem na směnce napsaným Pohledávky z poskytnutých provozních záloh V účtové třídě 3 Zúčtovací vztahy se účtují jako pohledávky zálohy poskytnuté odběratelem na budoucí dodávky služeb či zboží. Zálohy mohou být zaplaceny na základě zálohových faktur vystavených dodavatelem nebo pouze na základě smlouvy uzavřené mezi dodavatelem a odběratelem. Podle vyhlášky se účtuje pouze o zaplacených zálohách. To znamená, že v okamžiku přijetí zálohové faktury od odběratele se tato zálohová faktura pouze evidenčně zapíše do knihy přijatých faktur a do účetnictví se zaúčtuje až úhrada zálohové faktury (MD 314/Dal 221 nebo 211). Při účtování záloh je nutno zohlednit i problematiku DPH. Podle zákona o DPH je plátce daně povinen přiznat daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, kterým je i přijetí platby jako zálohy na zdanitelné plnění. V účetní praxi existuje několik doporučovaných účetních postupů účtování o zálohách. Při jejich volbě je třeba zvážit vhodnost použité metody zejména s ohledem na charakter podnikatelské činnosti účetní jednotky, ale i na možnosti používaného softwaru. (Chalupa, Kadlec, Pilátová, Procházková, Sedlák, Skálová, Tkáč, Vlach, 2011) 15

16 2.5.4 Ostatní pohledávky Pro případy pohledávek, které nebylo možno zaúčtovat na některý z předchozích účtů účtové třídy 3, protože neodpovídají jejich náplni, jsou určeny některé účty v 37. a 38. účtové skupině (například pohledávka za pojišťovnu z titulu náhrady škody na účtě 378, resp. 388 v případě, že pojišťovna do konce účetního období nevyčíslila přesnou částku náhrady. (Štohl, 2007) 2.6 Oceňování pohledávek Problematika oceňování pohledávek je upravena zejména v 25 ZoÚ. Pohledávky se oceňují při vzniku jmenovitou hodnotou, při nabytí za úplatu nebo vkladem pořizovací cenou. Součástí pořizovací ceny pohledávek jsou přímé náklady s pořízením související, např. náklady na znalecké ocenění nakupovaných pohledávek, odměny právníkům a provize. V oceňování pohledávek se neprojevuje změna časové hodnoty peněz, což při vyšší inflaci může vést k poklesu reálné hodnoty pohledávek. Ke dni roční účetní závěrky se do ocenění pohledávek musí promítnout případné riziko jejich nesplacení formou zúčtování opravných položek. (Chalupa, Kadlec, Pilátová, Procházková, Sedlák, Skálová, Tkáč, Vlach, 2011) Oceňování souboru pohledávek Za soubor majetku, který je možno ocenit jednou cenou podle 24 odst. 5 zákona o účetnictví a ve smyslu 61 prováděcí vyhlášky k podvojnému účetnictví podnikatelů, se považuje soubor pohledávek vytvářený podle zákona o daních z příjmů ( 24 odst. 14 zákona o daních z příjmů). (Ryneš, 2011) Řešením této situace je tedy pouze ocenění jednotlivých pohledávek z nakoupeného souboru. Smluvní cena za soubor pohledávek se musí rozdělit na jednotlivé pohledávky. Rozpočtovou základnou pro takovéto rozdělení bude zřejmě nominální hodnota jednotlivých pohledávek ze souboru. 16

17 Tento postup vede k tomu, že pohledávky jsou oceněny matematicky tzn. Bez ohledu na jejich bonitu (pravděpodobnost splacení). V zájmu dodržení základních účetních zásad, zejména zásady opatrnosti a zásady reálného ocenění majetku, musí účetní jednotka u pohledávek, u kterých je velké riziko nesplacení, vytvořit opravnou položku. (Chalupa, Kadlec, Pilátová, Procházková, Sedlák, Skálová, Tkáč, Vlach, 2011) Oceňování nabytých pohledávek k prodeji reálnou hodnotou k rozvahovému dni Oceňovací rozdíly vzniklé při změně reálné hodnoty pohledávek, které účetní jednotka nabyla a určila k obchodování, se účtují jako finanční náklad nebo finanční výnos. Jedná se zejména o případy účetních jednotek, které nakupují pohledávky za účelem jejich prodeje. (Ryneš, 2011) 2.7 Pohledávky v cizích měnách Pohledávky v cizích měnách nemusí vznikat pouze při obchodování se zahraničními účetními jednotkami, ale předpisy nevylučují ani možnost vzniku pohledávek v cizích měnách při obchodování s tuzemskými subjekty. V účetnictví je však nutno vyjádřit příslušnou pohledávku jak v cizí měně, tak i v českých korunách. Pro přepočet cizí měny na českou měnu lze použít kurzu ČNB, který účetní jednotka používá po předem, vnitřním předpisem stanovenou dobu (pevný kurz). Stanovená doba nesmí přesáhnout účetní období. Pro potřeby oceňování pohledávek vyjádřených v cizí měně ke dni jejich vzniku lze za okamžik uskutečnění účetního případu považovat u dodavatele den vystavení faktury nebo obdobného dokladu. U pohledávek v cizích měnách v důsledku změny kurzu české koruny k jiným měnám vznikají kurzové rozdíly. Kurzové rozdíly vznikají jednak při úhradě pohledávky, jednak mohou vzniknout ke konci rozvahového dne, kdy je nutno 17

18 přepočítat majetek a závazky v cizí měně na českou měnu aktuálním kurzem devizového trhu ČNB. Ke konci rozvahového dne nebo jiného okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka, se kurzový rozdíl z ocenění pohledávek zaúčtuje na vrub účtu v účtové skupině 56 Finanční náklady (v případě kurzové ztráty) nebo ve prospěch účtu v účtové skupině 66 Finanční výnosy (v případě kurzového zisku). (Chalupa, Kadlec, Pilátová, Procházková, Sedlák, Skálová, Tkáč, Vlach, 2011) 2.8 Vytváření opravných položek k pohledávkám Opravné položky se vytvářejí k pohledávkám po lhůtě splatnosti na základě inventarizace. Účelem jejich vytváření je vyjádřit riziko nezaplacení pohledávky snížením ocenění této pohledávky v účetní závěrce. U pohledávek rozeznáváme opravné položky: zákonné zásady jejich tvorby jsou uvedeny v zákoně č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále je ZoR), účetní zásady jejich tvorby závisí na rozhodnutí účetní jednotky. Zákonné opravné položky se vytvářejí jednak k pohledávkám: a) za dlužníky v insolvenčním řízení, b) k nepromlčeným pohledávkám, které jsou zaúčtovány v účetnictví a jsou splatné po (Chalupa, Kadlec, Pilátová, Procházková, Sedlák, Skálová, Tkáč, Vlach, 2011) 18

19 2.8.1 Účetní opravné položky k pohledávkám a odpis pohledávek Tvorba účetních opravných položek k pohledávkám je jedním z nástrojů realizace zásady opatrnosti při vykazování aktiv a výsledků hospodaření a vyjadřuje potenciální pokles reálné hodnoty pohledávky, tj. snížení její vymožitelnosti a inkasa částek, které pohledávka představuje. Opravná položka je účetním nástrojem pro vyjádření snížení bonity pohledávek se současnou úpravou (snížením) výsledku hospodaření u věřitele. Snížení bonity pohledávky je obvykle dáno různými příčinami, zejména špatnou finanční situací dlužníka či v některých případech i právními vadami příslušných pohledávek. Účetní předpisy v zásadě vyžadují, aby se pohledávka v okamžiku jejího vzniku vyúčtovala a dále vedla ve jmenovité hodnotě nebo v případě nákupu pohledávky v pořizovací ceně této pohledávky. Opravná položka koriguje nepřímým způsobem přes samostatný pasivní účet jmenovitou hodnotu či pořizovací cenu pohledávky. Účetní tedy vykazuje obvykle brutto hodnotu pohledávky na úrovni jmenovité hodnoty či pořizovací ceny, korekci ve formě opravné položky a netto hodnotu pohledávky ve výši rozdílu mezi jmenovitou hodnotou, resp. pořizovací cenou a opravnou položkou. Tvorba opravné položky je účtována na vrub nákladů do účtové skupiny 55, případné čerpání, resp. rozpuštění opravné položky je účtováno ve prospěch příslušného účtu v účtové skupině 55, na kterém byla účtována tvorba opravné položky. Způsob a výše tvorby účetních opravných položek k pohledávkám nejsou závazně upraveny žádným účetním předpisem a postup se ponechává plně v kompetenci četní jednotky a návazně na to i na posouzení auditora. Vždy se však musí respektovat podmínka, že opravná položka může být vytvořena pouze do výše pohledávky a opravná položka podléhá inventarizaci. V praxi se používají různé systémy vyčíslování opravných položek k pohledávkám, které jsou však obvykle založeny na testování pohledávek z hlediska doby po splatnosti, např.: 19

20 pohledávky 180 až 365 dní po lhůtě splatnosti pohledávky více jak 365 dní po lhůtě splatnosti 50% opravná položka k pohledávce, 100% opravná položka k pohledávce. K některým pohledávkám je možno přistupovat individuálně a odhadnout jejich reálnou hodnotu i podle jiných kritérií než pouze podle doby splatnosti, např. podle soudního řízení, podle ekonomického stavu dlužníka, podle právních stanovisek advokátních kanceláří atd. Opravné položky k pohledávkám se vždy vytvářejí k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení. Vždy je však nutné rozlišovat účetní tvorbu opravných položek a daňový postup pro vytváření zákonných opravných položek nebo odpisování pohledávek. Účetní opravná položka má za cíl zejména korigovat hodnotu aktiva (pohledávky) podle její reálné hodnoty (inkasovatelná částka), daňový postup při tvorbě zákonné opravné položky sleduje čistě fiskální cíle tj. stanovit přísné podmínky a mantinely pro zahrnování nákladů z tvorby opravné položky do daňového základu. (Ryneš, 2011) Odpis pohledávek Pro účely řešení problematiky odpisu pohledávek a tvorby opravných položek k pohledávkám je nutné vycházet z inventarizací pohledávek za roky 1995 až 2011, ze kterých musí vyplynout minimálně tato struktura pohledávek po lhůtě splatnosti: pohledávky jednorázově odepsatelné podle 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z příjmů, pohledávky postupně odepsatelné (pohledávky splatné do konce roku 1994 starý blok) systém postupného odpisu pohledávek byl v rámci daňové reformy platné od zrušen, pohledávky vyloučené z možnosti odpisu podle zákona o daních z příjmů nebo z možnosti tvorby zákonné opravné položky podle zákona o rezervách, pohledávky, u kterých je možnost vytvářet zákonné opravné položky, ve struktuře podle doby, která uplynula mezi prvním dnem splatnosti 20

21 pohledávky a datem, ke kterému se může vytvářet zákonná opravná položka. (Ryneš, 2011) Jednorázový odpis pohledávek Možnost jednorázového odpisu pohledávek do daňově uznaných nákladů upravuje 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z příjmů. Poplatník (účetní jednotka) účtující v soustavě podvojného účetnictví může odepsat jednorázově do nákladů jmenovitou hodnotu pohledávky nebo pořizovací cenu pohledávky nabyté postoupením, vkladem a při přeměně společnosti za dlužníkem: 1. u něhož soud zrušil konkurz, a to pro nedostatek majetku dlužníka (zamítnutí konkurzu), a pohledávka byla poplatníkem přihlášena u insolventního soudu a měla být vypořádána z majetkové podstaty, 2. který v je úpadku nebo jemuž úpadek hrozí na základě výsledku insolvenčního řízení, 3. který zemřel a pohledávka nemohla být uspokojena ani vymáháním na dědicích dlužníka (úmrtí dlužníka), 4. který byl právnickou osobou a zanikl bez právního nástupce a věřitel nebyl s původním dlužníkem ekonomicky nebo personálně spojenou osobou anebo fyzickou osobou blízkou ve smyslu 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů (zánik právnické osoby dlužníka), 5. na jehož majetek, ke kterému se daná pohledávka váže, je uplatňována veřejná dražba, a to na základě výsledků této dražby, 6. jehož majetek, ke kterému se pohledávka váže, je postižen exekucí (viz zákon č. 120/2001 Sb., o soudních exekutorech a exekuční činnosti (exekuční řád) a o změně dalších zákonů), a to na základě výsledků provedení této exekuce. Pohledávky však bude možno odepsat na vrub daňově účinných nákladů pouze za předpokladu, že o těchto pohledávkách bylo: 21

22 při vzniku účtováno do výnosů, které byly zahrnuty do základu daně z příjmů, a nejedná se o pohledávku nabytou bezúplatně nebo o pohledávku vzniklou mezi spojenými osobami. (Ryneš, 2011) Tvorba a čerpání zákonných opravných položek k pohledávkám Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o rezervách), upravuje pro poplatníky daně z příjmů (podnikatele) možnost vytvářet dva typy opravných položek na vrub daňově uznatelných nákladů: 1. opravná položka k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení a opravná položka k pohledávkám za dlužníky v zahraničí, 2. opravná položka k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. prosinci 1994, a) opravná položka k nepromlčeným pohledávkám v nominální hodnotě do 30 tis. Kč ( 8c zákona o rezervách), b) opravná položka k nepromlčeným pohledávkám v rozvahové hodnotě do 200 tis. Kč ( 8a odst. 1 a odst. 2 zákona o rezervách), c) opravná položka k nepromlčeným pohledávkám v rozvahové hodnotě nad 200 tis. Kč ( 8a odst. 3 zákona o rezervách). Podle zákona o rezervách se rozvahovou hodnotou pohledávky rozumí jmenovitá hodnota nebo pořizovací cena pohledávky zaúčtovaná na rozvahových účtech poplatníka. Opravné položky se nemohou vytvářet k pohledávkám: vzniklým z titulu cenných papírů, ostatních investičních nástrojů, úvěrů, půjček, ručení, záloh, smluvních pokut, poplatků z prodlení, penále a jiných sankcí ze závazkových vztahů, 22

23 o kterých se neúčtovalo ve výnosech podle účetních předpisů při jejich vzniku, a tyto výnosy nebyly zahrnuty do základu daně z příjmů, vzniklým při plnění ve prospěch vlastního kapitálu a při úhradě ztráty společnosti, odepsaným již na vrub hospodářského výsledku (evidence v podrozvahové evidenci), nabytým bezúplatně, vytvářejícím soubor pohledávek. Tvorba opravných položek uplatněná v základu daně z příjmů musí být vždy zaúčtována podle účetních předpisů. Opravné položky k pohledávkám se zruší zejména v těchto případech: uhrazením pohledávky, ke které byla opravná položka tvořena, odpisem pohledávky, ke které byla opravná položka vytvořena v plné výši, ke dni ukončení či přerušení podnikatelské činnosti či nájmu, ke dni promlčení či zániku pohledávky. (Ryneš, 2011) Opravná položka k nepromlčeným pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení Podle 8 ZoR mohou opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení, které jsou výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, vytvořit poplatníci daně z příjmů, kteří vedou účetnictví až do výše rozvahové hodnoty nepromlčených pohledávek přihlášených u soudu od zahájení insolvenčního řízení do konce lhůty stanovené v rozhodnutí soudu o úpadku nebo do konce lhůty podle insolvenčního zákona, spojí-li soud s rozhodnutím o úpadku rozhodnutí o povolení oddlužení, a to v období, za které se podává daňové přiznání a v němž byly přihlášeny. Byla-li povolena reorganizace, namísto přihlášky pohledávky postačí, že dlužník věřitelovu pohledávku správně uvedl v seznamu svých závazků. 23

24 Tyto opravné položky lze vytvářet pouze k pohledávkám, o kterých bylo v době jejich vzniku účtováno ve výnosech, a takto vzniklý příjem nebyl podle ZDP příjmem osvobozeným od daně z příjmů nebo nezahrnovaných do základu daně z příjmů nebo zahrnovaným do samostatného základu daně z příjmů anebo základu daně pro zvláštní sazbu daně. Tyto opravné položky se tedy nesmí vytvářet k pohledávkám z úvěrů, půjček, záloh apod., protože tyto pohledávky nebyly v době svého vzniku účtovány ve výnosech. Dále není možno tyto opravné položky vytvářet k pohledávkám z titulu smluvních pokut a úroků z prodlení, poplatků z prodlení a penále, i když byly tyto položky účtovány ve výnosech. Tyto výnosy však nebyly zahrnovány do základu daně z příjmů. Opravné položky se zruší v návaznosti na výsledky insolvenčního řízení nebo v případě, kdy pohledávka byla účinně popřena insolvenčním správcem, věřitelem nebo dlužníkem a insolvenční zákon těmto osobám právo popřít pohledávku přiznává. (Chalupa, Kadlec, Pilátová, Procházková, Sedlák, Skálová, Tkáč, Vlach, 2011) Tvorba opravných položek k nepromlčeným pohledávkám Zákon o rezervách umožňuje vytvářet poplatníkům účtujícím v soustavě podvojného účetnictví opravné položky k nepromlčeným pohledávkám splatným po na vrub daňově uznatelných nákladů, s výjimkou dále uvedených druhů pohledávek, ke kterým není možno tvořit daňově uznatelné opravné položky: a) pohledávky za společníky, akcionáři, členy družstev za upsaný vlastní kapitál, b) pohledávky mezi spojenými osobami (viz 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů), c) pohledávky mezi osobami blízkými, d) pohledávky vzniklé z titulu cenných papírů, ostatních investičních nástrojů, úvěrů, půjček, ručení, záloh, smluvních pokut, poplatků z prodlení, penále a jiných sankcí ze závazkových vztahů, e) pohledávky, které nebyly účtovány ve výnosech podle účetních předpisů při jejich vzniku a tyto výnosy nebyly zahrnuty do základu daně z příjmů, 24

25 f) pohledávky vzniklé při plnění ve prospěch vlastního kapitálu a při úhradě ztráty společnosti, g) pohledávky odepsané již na vrub hospodářského výsledku (evidence v podrozvahové evidenci), h) pohledávky nabyté bezúplatně, i) pohledávky vytvářející soubor pohledávek. Výše tvorby opravných položek k pohledávkám podle zákona o rezervách závisí na třech okolnostech: 1. na rozvahové hodnotě pohledávek, 2. na době, která uplynula od konce sjednané lhůty splatnosti do konce zdaňovacího období, 3. na zahájení soudního řízení, jehož se poplatník daně z příjmů (vlastník pohledávky) řádně účastní, nebo bylo zahájeno rozhodčí řízení podle 14 zákona č. 216/1994 Sb., o rozhodčím řízení a výkonu rozhodčích nálezů. (Ryneš, 2011) Opravné položky k nepromlčeným pohledávkám v rozvahové hodnotě do 200 tis. Kč Základní tvorba opravné položky Věřitel může vytvořit opravnou položku k předmětné pohledávce v rozvahové hodnotě do 200 tis. Kč bez ohledu na to, zda bylo zahájeno rozhodčí řízení nebo soudní řízení a zda se ho věřitel aktivně zúčastňuje, a to až do výše 20 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky, pokud od konce sjednaného termínu splatnosti pohledávky do posledního dne zdaňovacího období, za které se opravná položka vytváří, uplynulo více než 6 měsíců. 25