ZADÁNÍ BAKALÁŘSKÉ PRÁCE

Transkript

1 SOUKROMÁ VYSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ ZNOJMO s.r.o. Akademický rok: 2008/2009 ZADÁNÍ BAKALÁŘSKÉ PRÁCE Autor Bakalářský studijní program Obor Roman Fila Ekonomika a management Účetnictví a finanční řízení podniku Název tématu: Manažerské účetnictví a jeho význam v účetní jednotce Zásady pro vypracování: 1. Vytýčení základních postupů v oblasti manažerského účetnictví a definování jejich přínosu pro podnikatelské subjekty. 2. Prostudování odborné literatury a vybraných případových studií. Základním cílem této bakalářské práce je zmapovat a vyhodnotit různé postupy v oblasti manažerského účetnictví, a to se zřetelem na vývojový proces informačních požadavků účetní jednotky, příslušného nastavení sběru dat a formu finálního výstupu. Za tímto účelem jsou zde využity a rozvinuty zejména metody víceokruhového účetnictví, analytických účtů a střediskového hospodaření. Práce pak zkoumá jejich relevantní přínos, a to jak z hlediska vyhodnocení dílčích ekonomických výsledků, tak i jejich optimální provázanost s kalkulačním vzorcem. 3. Aplikace poznatků u zkoumaného ekonomického subjektu. Tím je výrobní podnik Impress Znojmo, a. s., jenž využívá informační postupy jak v oblasti analytického členění účetních zápisů, tak i při tvorbě manažerských reportů. Součástí běžné ekonomické agendy je i operativní finanční plánování, pravidelná analýza odchylek skutečnosti od standardu a z toho plynoucí opatření. Cílem studie bude vyhodnocení těchto výstupů z hlediska jejich provázanosti na plánovací a rozhodovací procesy.

2 Rozsah práce: 45 Seznam odborné literatury: 1. Fibírová, J. a kol., Nákladové účetnictví, Praha: Vysoká škola ekonomická, ISBN Král, B. Králíček, V., Případové studie z manažerského účetnictví, Praha: Vysoká škola ekonomická, ISBN Král, B., Manažerské účetnictví, Praha: Management Press, ISBN Lazar, J., Manažerské účetnictví, Praha: GRADA Publishing, spol. s r. o., ISBN Datum zadání bakalářské práce: září 2008 Termín odevzdání bakalářské práce: duben 2009 L. S. Roman Fila autor Ing. Martina Janoušková, FCCA vedoucí bakalářské práce Prof. PhDr. Miroslav Foret, CSc. rektor SVŠE Znojmo

3 SOUKROMÁ VYSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ ZNOJMO s.r.o. Bakalářský studijní program: Ekonomika a management Studijní obor: Účetnictví a finanční řízení podniku MANAŽERSKÉ ÚČETNICTVÍ A JEHO VÝZNAM V ÚČETNÍ JEDNOTCE BAKALÁŘSKÁ PRÁCE Autor: Roman Fila Vedoucí bakalářské práce: Ing. Martina Janoušková, FCCA Znojmo, duben 2009

4

5 Abstrakt Tato bakalářská práce zasazuje problematiku manažerského účetnictví do komplexního modelu podnikového řízení nákladů. Jejím cílem je vyhodnotit vzájemný kontext finančního plánování, kalkulace výrobků a analýzy hospodářských výsledků. Práce je rozdělena do dvou základních bloků, a to na teoretickou a praktickou část. V teoretické části je popsána zejména metodika rozpočtového a kalkulačního procesu. Údaje z praktické části jsou čerpány ze skutečného podniku. Abstract This bachelor thesis deals with the management accounting problems in relation to the cost management process. Its goal is to analyse the mutual context of financial planning, product calculation and financial result. This document is divided into two elementary blocks - the theoretical part and the practical part. The theoretical part is focused especially on budgeting and calculation procedures. Data from a real company was used to apply the theoretical findings to a realistic case. Zusammenfassung Die vorliegende Bachelorarbeit behandelt die Problematik der Managementbuchhaltung in Bezug auf den Prozess des Kostenmanagements. Ziel ist es die wechselseitigen Beziehungen von Finanzplanung, Produktkalkulation und Betriebsergebnis zu untersuchen. Das Dokument gliedert sich in zwei wesentliche Teile den theoretischen Teil und die praktische Anwendung. Der theoretische In dem theoretischen Teil sind hauptsächlich der Kostenplan mit dem Kalkulationprocess beschrieben. Die Daten einer realen Firma wurden verwendet, um die theoretischen Erkenntnisse auf einen konkreten Fall anzuwenden.

6 P r o h l á š e n í Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci vypracoval samostatně s použitím literatury, kterou uvádím v seznamu. Ve Znojmě dne 10. dubna podpis autora

7 P o d ě k o v á n í V první řadě děkuji vedoucí diplomové práce Ing. Martině Janouškové, FCCA za podporu a odborné vedení při zpracování této bakalářské práce. Dále děkuji i všem ostatním, kteří k tomuto tématu přispěli cennými radami a připomínkami.

8 Obsah Úvod... 7 Cíl a metodika práce Teoretická část Pojem a struktura manažerského účetnictví Oblast podnikového řízení a controlling Organizační a ekonomická dekompozice podniku Funkce controllingu Sběr dat a třídění informací Plánování a rozpočetnictví Základní rozpočtové metody Alternativní metody tvorby rozpočtů Kontingenční a behaviorální přístupy Vyhodnocení rozpočtů Vnitropodnikové účetnictví Střediskové a výkonové členění Jednookruhová a dvouokruhová účetní soustava Metodika členění nákladů Kalkulace Rozdělení kalkulací Základní kalkulační metody Praktická část Vybraný ekonomický subjekt Vývoj hlavních ekonomických ukazatelů r Účetní metodika a informační systém podniku Nákladová struktura podniku Systém střediskového hospodaření Plánovací proces v podniku Struktura plánu Tvorba rozpočtu Detailní fáze výrobního rozpočtu Porovnání rozpočtu s dosaženou skutečností Kalkulace výrobků Jednicové kalkulační vstupy Variabilní a fixní režijní náklady Vzorová kalkulace a její vyhodnocení Operativní vyhodnocení kalkulací podle materiálových vstupů Stávající stav kalkulačního subsystému a jeho budoucí vývoj...69 Závěr Použité zdroje Seznam obrázků Seznam tabulek... 72

9 Úvod Tato bakalářská práce je zaměřena na oblast manažerského účetnictví a jeho optimálního využití pro vybraný ekonomický subjekt. Manažerské účetnictví nemá oproti finančnímu účetnictví pevný legislativní rámec. Jedná se o interní podnikovou aktivitu, která v sobě zahrnuje různé operativní nástroje ekonomického řízení. Za tímto účelem shromažďuje všechny relevatní informace a vytváří z nich samostatné subsystémy. Typickými prvky těchto činností jsou detailní analýzy nákladů a výnosů, kalkulační metody či řízení oběžných aktiv pro větší zefektivnění aktuálních finančních toků. Dále je to např. tvorba informační struktury z klíčových oblastí podnikových aktivit, možnosti investičního rozhodování, finanční plány, rozbory konečných výsledků a předpokládaný vývoj v následujícím období. Účelem celého procesu je dosáhnout co nejlepšího přehledu o celkové situaci v podniku a zanalyzovat jednotlivé provozní činnosti, jak po linii odpovědnosti, tak po linii výkonu. Díky detailním údajům z dílčích informačních zdrojů je možno vytvořit vysoce variabilní systém dílčích ekonomických vyhodnocení. Zatímco klasické finanční účetnictví dokládá minulý stav hospodaření pouze z pohledu statutárního výkaznictví, cílem manažerského účetnictví je sledování současného stavu s očekávaným výhledem do budoucna. Stejně tak je možno zmapovat dlouhodobější vývoj jednotlivých klíčových ukazatelů. Proto je výhodné pojmout celý informační proces kontinuálně, nejlépe pak s maximálním využitím historických dat. Primární součástí výše zmíněných manažerských aktivit je nákladové účetnictví, především struktura kalkulačního vzorce. Nákladové účetnictví tvoří též samostatný subsystém, který vytváří vazby mezi interními podnikovými procesy. Je to především analytické členění nákladů, jež může být snadno implementováno přímo do účetního systému podniku. Dalším typickým atributem nákladového (resp. výnosového) rozdělení je metoda účetních středisek. S jejich pomocí lze účetně oddělit jednotlivé podnikové útvary a vyhodnotit je zvlášť dle předem stanovených kritérií. Velmi důležitým informačním výstupem manažerského účetnictví je pak věcné a časové porovnání hospodářských výsledků. Z věcného hlediska se jedná především o vyhodnocení plánu a skutečnosti, z časového pak porovnání na minulá období či budoucí očekávání. 7

10 Pomocí analýzy odchylek se dají identifikovat hlavní příčiny pozitivních či negativních vlivů. Proto je v mnoha situacích nutno udržovat přehled nejen o finančním vyjádření, ale zároveň i o množství nebo jednotkových cenách dílčích složek nákladů a výnosů. K detailnímu vyhodnocení odchylek se využívají standardní poměrové ukazatele, statistické indexy či jiné matematické metody. Největší význam má manažerské účetnictví ve výrobním podniku, neboť jej lze optimálně provázat s moderními výrobními systémy. Pomocí správně zvolených nástrojů je možno analyzovat např. dosaženou efektivitu práce či identifikovat slabá místa ve výrobním procesu. Zároveň lze vyhodnotit i nákladovou náročnost jednotlivých podnikových aktivit v souvislosti s jejich přidanou hodnotou. Ze všech těchto výstupů se poté dají vyvodit patřičné závěry či přijmout příslušná manažerská rozhodnutí. 8

11 Cíl a metodika práce Základním cílem této práce je přiblížit problematiku manažerského účetnictví z pohledu běžných provozních potřeb podniku. Práce zkoumá zejména tvorbu interního informačního systému pro vyhodnocení dílčích podnikových procesů a význam následné analýzy těchto účetních výstupů pro zefektivnění manažerského řízení. Práce si klade tři hlavní cíle, a to analyzovat: využití manažerského účetnictví jako nástroje pro operativní řízení podniku; význam rozpočtu jako analytického nástroje pro ekonomická vyhodnocení; kalkulační metoda pro ocenění zásob vlastní výroby. Teoretická část je rozdělena do čtyř základních bloků. Těmi jsou oblast podnikového řízení, oblast plánování, oblast nákladového účetnictví a oblast kalkulací. Jsou zde popsány základní metody třídění informací, dále pak střediskové členění nákladů, okruhové modely v účetním oceňování zásob, standardní typy kalkulačních metod a analýza hospodářských výsledků. Stěžejním tématem je oblast rozpočtování, přičemž celý plánovací proces je pojat jako hlavní linie, od níž se odvíjí nákladová struktura a tvorba cenových standardů. Jako hlavní odborné podklady pro teoretickou část práce jsou použity publikace a učební skripta zabývající se problematikou manažerského, resp. nákladového účetnictví, především pak díla profesorů z katedry Vysoké školy ekonomické v Praze. Praktická část aplikuje tyto modely na výrobní podnik. Snahou je vytvořit komplexní pohled na řízení finančních procesů účetní jednotky, od zmapování organizační a ekonomické struktury až po výstupní manažerské informace. Podle stanovených cílů pak tato práce postupně popisuje nákladové složení kalkulačního vzorce, oblast finančního plánování a následného vyhodnocení skutečnosti, kde hledá prostor pro další kvalitativní změny ve fungování a uspořádání ekonomických procesů. Zkoumaným objektem je akciová společnost Impress Znojmo, a. s., která vyrábí a prodává kovové obaly pro potravinářský průmysl. Jedná se o středně velký podnik s nadnárodním kapitálem a víceúrovňovou manažerskou strukturou. Proto jsou zde aplikovány nejen modely klasického nákladového účetnictví, ale i zpracování výstupních údajů pro manažerské řízení v rámci vyšších organizačních složek, kam je delegována část podnikových pravomocí. 9

12 Významnými podklady jsou proto interní databáze a reportingové výstupy, jak pro vlastní účely závodového managementu, tak pro vyšší manažerské složky v rámci nadnárodního holdingu. Kromě textových popisů je použita i názorná matematická ukázka tvorby vzorové kalkulace a vyhodnocení její prodejní marže. V rámci utajení obchodních informací a dalších citlivých údajů interní povahy si autor vyhrazuje právo k částečné modifikaci některých dat nebo k jejich dílčí prezentaci bez kompletních souhrnů. 10

13 1 Teoretická část 2.1 Pojem a struktura manažerského účetnictví Pojem manažerské účetnictví v sobě zahrnuje několik základních principů, které se svou podstatou zaměřují na sbírání a zpracování informací o interních činnostech podniku. Koncovými uživateli manažerského účetnictví jsou pouze vlastní manažeři firmy, nejedná se tedy o externí informační výstup, jenž by podléhal nějakým zákonným předpisům. V tom se nejvíce liší od účetnictví finančního, kde jsou jasně definovány závazné rámce pro jeho vedení a následné zveřejňování souhrnných výstupů. Přesto však existuje několik případů, kdy se bez manažerského účetnictví nelze obejít. Podle LAZARA se jedná o nezbytnou složku účetního procesu v oceňování vlastní produkce, kterou definuje následovně: Naše legislativa uvádí, že vnitropodnikové účetnictví musí zabezpečovat pro finanční účetnictví průkazné podklady [6]: o stavu a změně stavu zásob vytvořených vlastní činností, pro vyjádření aktivace vlastních výkonů, pro ocenění zásob a ostatních výkonů vytvořených vlastní činností. Z výše uvedeného plyne, že za určitých okolností nastává mezi finančním a manažerským účetnictvím jistá provázanost. Z praktického hlediska je tedy jeho vedení velice žádoucí, obzvláště ve výrobním podniku, kde se do ocenění zásob vlastní výroby sbíhá mnoho nákladových vstupů. Úkolem finančního managementu by pak mělo být další zefektivnění a doplnění této informační soustavy, aby co nejvíce odrážela ekonomický stav vnitřních procesů podniku. Vlastní vývoj a členění manažerského účetnictví shrnuje KRÁL ve svých odborných studiích následovně: První vývojovou etapou a také v současné době podstatnou částí manažerského účetnictví je účetnictví nákladové. Jeho cílem je dát podklady pro řízení podnikatelského procesu, o jehož hlavních parametrech již bylo rozhodnuto. Podle svého primárního obsahového zaměření je koncipováno jako tzv. výkonové, odpovědnostní nebo procesně orientované účetnictví. [4] 11

14 Jako další hlavní složku manažerského účetnictví uvádí KRÁL tzv. účetnictví pro rozhodování, které pracuje především ve sféře vyhodnocení budoucích scénářů. Nejčastěji se jedná o cenová rozhodnutí, optimální náplň existujících výrobních kapacit nebo o jejich navýšení. Výše uvedené složky se dají stručně rozčlenit a charakterizovat následovně: Nákladové účetnictví (angl. Cost accounting) je interní subsystém pracující zejména s detailní výsledovkou, ve které zjišťuje skutečně vynaložené náklady a realizované výnosy. Zároveň se je pokouší roztřídit tak, aby odpovídaly dílčím činnostem či jednotlivým útvarům, a to podle jasně definovaných požadavků. Takto získaná data jsou poté vyhodnocena a porovnána, např. s plánovaným stavem. Nákladové účetnictví může být orientováno buď: o výkonově - vynaložené náklady jsou sledovány ve vztahu k finálnímu výrobku nebo službě, tj. k nákladovému objektu, čímž se definuje jednotka výkonu na kalkulační jednici; o odpovědnostně - vynaložené náklady jsou sledovány ve vztahu k útvaru, pro zjištění jeho hospodárnosti či ve smyslu konkrétní odpovědnosti za jeho výsledky oproti normovanému standardu; o procesně - metoda ABC (Activity Based Costing), jež alokuje druhově a střediskově rozdělené náklady na cílové objekty, přičemž každému z nich nakonec bývají přiřazeny všechny jeho náklady. Účetnictví pro rozhodování (angl. Decission-making) je chápáno jako soubor finančních úloh, kterými se vyhodnocují možné dopady uvažovaných rozhodnutí, ať už krátkodobých či dlouhodobých. Mají matematickou formu a kromě stávajících interních vstupů pracují i s budoucím očekávaným vývojem existujících či předpokládaných veličin. Nejčastěji se vyhodnocují následující úlohy: o rozhodování na existující kapacitě (optimalizace výrobkové struktury při zachování současného výrobního potenciálu); o rozhodování o budoucí kapacitě (optimalizace výrobní kapacity, a to buď expanzí nebo útlumem); o cenová rozhodování (stanovení prodejních cen po komplexním zvážení hlavních limitujících faktorů, jakými jsou např. pružnost poptávky, tlak konkurence či nákladové složky nabízeného produktu). 12

15 Obr. 1 Základní schéma manažerského účetnictví: Zdroj: J. Fibírová, Nákladové účetnictví [1] Manažerské účetnictví lze pojmout i jako operativní informační zdroj, jenž by měl zobrazovat průběžné výsledky z klíčových oblastí finančního řízení pro všechny manažerské úrovně v daný okamžik. Každý podnikový management má zájem na tom, aby mohl pružně reagovat na aktuální situaci. K tomu slouží právě interní informační databáze, která bývá koncipována především pro účely průběžných vyhodnocení a pro odhady budoucího vývoje. 13

16 2.2 Oblast podnikového řízení a controlling V širším pojetí lze manažerské účetnictví vymezit do dalších oblastí, a to podle typu činností vyplývajících z ekonomické struktury podniku, manažerských potřeb a vlastního procesu rozhodování. První oblastí, kterou je třeba podchytit, je linie řízení a rozsah pravomocí jednotlivých manažerů. Dalším aspektem je druhové rozčlenění hlavních podnikových aktivit. Tím vznikne vzájemná vertikální a horizontální provázanost. Na základě těchto členění je možno provést testy zpětných kontrolních vazeb napříč mezi jednotlivými činnostmi, např. zmapování dodavatelského řetězce (angl. supply chain) od došlých faktur, přes výrobní proces až po vlastní fakturaci výrobků či služeb. Stejně tak je možno otestovat tyto činnosti podle linie řízení Organizační a ekonomická dekompozice podniku Z pohledu manažerských pravomocí, jako obecného měřítka pro zmapování řídícího procesu, je základním výchozím prvkem organizační struktura podniku. Od té se primárně odvíjí tvorba a struktura vlastního sběru dat pro potřeby finančního řízení a celkové konstrukce manažerského účetního systému. Dalším aspektem je velikost a typ podniku. Obecně platí, že čím větší a složitější podnik, tím vyšší nároky jsou kladeny na manažerský účetní systém. Dle LAZARA se v běžných podnicích uplatňují struktury dvoustupňové, třístupňové až čtyřstupňové. [6] Manažersko-ekonomický pohled přímo vymezuje konkrétní oblasti řízení a odpovědnosti, zpravidla podle útvarů nebo hospodářských středisek. Rozsah požadované struktury se liší podle činností či podle technologické složitosti výrobního procesu a obvykle se preferuje účelové rozdělení sledovaných aktivit. Společně s výše zmíněnou organizační strukturou, která představuje určitou podnikovou hierarchii, vznikne další vícerozměrná struktura, ze které je možno vycházet při tvorbě manažerské informační databáze. Tuto problematiku dále řeší vnitropodnikové účetnictví (viz kap. 1.4). 14

17 1.1.2 Funkce controllingu V rámci procesu optimálního nastavení informačních toků se využívá tzv. controlling, který je chápán jako komplexní nástroj, jenž v sobě zahrnuje i určitou koordinaci jednotlivých podnikových činností včetně metodiky na zlepšování interních procesů a dosahovaných výkonů. Jedná se o poměrně ucelený kontrolně-řídící systém, který byl vyvinut v 60. letech dvacátého století a k jeho rozšíření došlo zejména v germanofonních oblastech. Jeho hlavním cílem je vytvořit takový informační model, který by účelně a srozumitelně zobrazoval všechny důležité finanční a nefinanční údaje, a to nikoli z hlediska maximalizace objemu dat, ale podle jejich užitečnosti. Manažerské účetnictví, ve svém základním pojetí, pak sleduje zejména data finančního charakteru nebo s nimi související naturální jednotky. Do jisté míry se však obě oblasti prolínají, především pak v oblasti plánování či vyhodnocování dosažených výsledků. Dynamický vývoj informačních technologií na prahu 21. století přináší nová softwarová řešení. Provázanost vnitřních kontrolních systémů s finančním účetnictvím je ve velkých firmách běžným standardem a přináší výraznou časovou i technologickou úsporu při zpracování velkého objemu informací. Podle KRÁLE má controllingové řízení několik základních aspektů [4]: zvýšení účinnosti systému řízení není otázkou zlepšování jeho dílčích funkcí, ale otázkou jejich systémového propojení a koordinace; účinnost informačního systému nelze zvyšovat tak, že bude rozšiřovat rozsah disponibilních dat; je zapotřebí optimalizovat vazby podle potřeb řízení; koordinaci všech funkcí systému řízení je vhodné integrovat v informačním systému, jehož vrcholem je účetní zobrazení podnikatelského procesu; takový účetní model však nemůže být v zajetí postupů a metod finančního a daňového účetnictví. 15

18 1.1.3 Sběr dat a třídění informací Metodika sbírání dat (angl. data mining) je do velké míry dána kvalitou informačních toků v podniku, softwarovými možnostmi a celkovou variabilitou podnikového informačního systému. Na počátku stojí přesná identifikace požadované informace, kterou je nutno získat ve správnou dobu a potřebné kvalitě. Na základě finálních požadavků se pak odvíjí vlastní tvorba informační soustavy. V závěru tohoto procesu stojí účetnictví, ať už finanční nebo manažerské. Obecně platí, že právě účetnictví by mělo být hlavním informačním zdrojem podniku. Systém nastavení sběru dat by se měl hned na počátku rozčlenit podle ekonomické dekompozice, především pak podle nákladové a výnosové struktury podniku: procesně (podle hlavních činností podniku); objektově (podle jednotlivých útvarů a odpovědnostních hledisek); Získaná data mohou mít různou podobu, od naturálních jednotek až po peněžní veličiny. Do účetnictví však vstupují pouze tehdy, pokud se jedná o tzv. účetní případ. V rámci manažerské operativní evidence je však tento pojem poměrně široký a stejná data mohou být opakovaně zpracovávána k různým informačním výstupům. Důležitou formou rozvržení dat jsou tzv. číselníky. Zpravidla jsou to čísla středisek, útvarů, skladů, atd. Určitou logiku mohou mít různě strukturované alfanumerické řady, využitelné především u členění materiálových či výrobkových položek, zvláště pokud v sobě mají zakódováno více informací najednou nebo jejich vzájemnou vazbu. Pro účely podnikového řízení se mohou z interní databáze pravidelně zpracovávat i dílčí kontrolní a manažerské výstupy, obvykle v podobě vnitřně standardizovaných reportů (především ve víceúrovňových strukturách na úrovni holdingů) nebo tabulkových přehledů. Ideálním řešením je vybudování přehledné databáze, kde jsou jednotlivé reporty setříděny podle věcného obsahu i podle organizační struktury. Tento úkol je svým způsobem vrcholnou fází manažerského finančního řízení, kdy se předpokládá, že všechny důležité informační databáze pracují spolehlivě a lze podle nich provádět rychlá a objektivní rozhodnutí. 16

19 2.3 Plánování a rozpočetnictví Plány jsou v manažerském měřítku chápány jako předem vypracované postupy k dosažení stanovených cílů podniku. Podle časového horizontu rozlišujeme plány strategické (dlouhodobé), taktické (střednědobé) a operativní (krátkodobé). Právě na posledně zmíněný typ plánu, s vymezeným rozsahem do jednoho roku, je nejčastěji implementován rozpočet. V průběhu času a zejména v souvislosti s rozvojem manažerského účetnictví se vyvíjel i názor na jeho vztah k systému plánů a rozpočtů. V současné době lze konstatovat, že v zásadě celý systém rozpočtů se považuje za součást široce pojatého manažerského účetnictví. Naopak podnikové politiky a naturálně vyjádřené cíle, resp. prostředky k jeho dosažení jsou chápány sice jako úzce spjaté, nicméně již oddělené subsystémy informačního systému podniku. [4] Na počátku každého plánovacího procesu stojí vytýčený cíl nebo více dílčích cílů, které si podnik klade dosáhnout v daném časovém horizontu. Identifikace těchto cílů se poté promění v konkrétní postupy. Aby byla zajištěna výchozí informační základna, je nutno mít připravené relevantní zdroje. Následuje proces rozdělení jednotlivých úkolů, zpravidla podle odpovědnostního řízení. Posledním článkem je kontrola. Ta probíhá až v rámci vyhodnocení dosažené skutečnosti a může vést např. ke zjednání nápravných opatření. Proces plánování a rozpočtování je tedy jednou z klíčových oblastí, která spadá do manažerské problematiky. Jeho finální fází je tvorba rozpočtu jako peněžního vyjádření. Rozpočet bývá definován jako finanční dokument, připravený a schválený před určitým obdobím, na které je sestavován. Časovým horizontem je zpravidla kalendářní rok. [4] Velmi důležitá je funkce rozpočtu coby normované základny pro řízení nákladů a výnosů ve sledovaném období. Zde je třeba zdůraznit, že funkce plánu není prvotně chápána tak, aby byl ve výsledku splněn za každou cenu, ale měl by být jistým motivačním nástrojem ke zlepšení ekonomického řízení, obvykle podle vymezených cílů podnikové politiky a předem definovaných priorit. Z manažerského pohledu pak může plnit i funkci určité komunikace a koordinace mezi jednotlivými aktivitami a odpovědnými pracovníky, či jako nástroj hmotné zainteresovanosti. 17

20 Samotný dokument sestává z několika částí, kterými jsou zejména: rozpočtová výsledovka; plánované finanční toky - cash-flow; rozpočtová rozvaha (vycházející z finančních toků). Tyto dokumenty však nemusí mít stejnou strukturu jako pro účely výkaznictví. Zatímco výsledovka je v rozpočtu obvykle o něco podrobnější (podle potřeb nákladového členění), rozvaha může být pouze redukovaná a sledovat jen stav pracovního kapitálu (podle vývoje finančních toků). Pokud jsou zahrnuta do rozvahy fixní aktiva, může se kalkulovat s jejich alternativním oceněním, například pro účely mezinárodních účetních standardů. Plány mohou být rovněž tvořeny na různých úrovních řízení, kde případně podléhají potřebám daného modelu výkaznictví či konsolidaci Základní rozpočtové metody Plány a jejich rozpočty mají obvykle až čtvrtletní nebo měsíční členění; záleží na objemu dosahovaných výkonů, na požadavcích odpovědných manažerů nebo na periodicitě vnitřního kontrolního systému. Mohou mít však více kvalitativních forem. Jistá variabilita může nastat už v samotném tvůrčím přístupu nebo u důvodu pro jejich sestavování. Podle své závaznosti se člení na rozpočty pevné a rozpočty variantní. Zatímco pevné rozpočty bývají zafixovány pro celé období, variantní rozpočty umožňují sledovat více vývojových variant, zejména podle objemu výkonů a s tím souvisejících změn variabilních nákladů. Dále je tu hledisko věcné a časové kontinuity, kdy se uplatňuje odlišný přístup při počátečním ohodnocení plánovaných veličin. Podle KRÁLE [4] můžeme rozlišovat dva základní postupy, a to metodu indexního (přírůstkového) rozpočtování nebo metodu rozpočtování s nulovým základem (angl. Zero Based Budgeting). Jejich princip je od základu odlišný. Metoda indexního rozpočtování (v jiných zdrojích uváděná též jako inkrementální metoda) zpravidla vychází z předchozí skutečnosti a upraví se jen procentuelně o předpokládané vlivy v nadcházejícím období. Metoda s nulovým základem stanovuje všechno nově a od základů. Prvním krokem je ověření potřebnosti určitých činností a aktivit v plánovaném procesu, což klade velké nároky na obhájení všech souvisejících nákladů. Do jisté míry tak v sobě zahrnuje manažerskou metodu MBO (Management by Objectives), tj, 18

21 systém řízení podle cílů, ze kterých opakovaně vychází. Postup takového plánování je poměrně náročný, zato ale vyhodnocuje všechny podnikové procesy komplexně, včetně uvažovaných investic a restrukturalizace. Dílčími aspekty některých plánů může být ještě např. limitní systém rozpočtování, jenž stanovuje pevné limity vybraných druhů nákladů a výdajů. Naproti tomu existuje poněkud progresivnější metoda tzv. indikativního rozpočtování, kde je výše povolených nákladů flexibilně provázána se souvisejícími druhy příjmů nebo jiných výsledkových ukazatelů. Ve víceúrovňových manažerských strukturách se při tvorbě rozpočtu uplatňují tzv. centralistické a decentralistické přístupy. Zatímco centralistický rozpočet připravuje pouze vyšší management, decentralistický je dílem nižšího managementu a vyššímu bývá předložen ke schválení či dalšímu projednání. Proces plánování má určitou posloupnost a zpravidla se odvíjí od plánu tržeb. Jednotlivé fáze na sebe musí logicky navazovat takovým způsobem, aby byla zajištěna plynulá potřeba souvisejících zdrojů pro předchozí stupeň plánu. Ideální je proto sestavování plánu podle oblasti řízení: plán prodeje (zákaznické a výrobkové portfolio) plán výroby (interní výkony, nákladové normy) plán materiálových toků (podle potřeb výrobní kapacity, dodav. portfolio) plán lidských zdrojů (podle potřeb výrobní a správní kapacity) plán finanční (tj. rozpočtová výsledovka, peněžní toky a rozvaha) plán informačních toků atd. Obvyklou součástí plánování ve větším podniku jsou další dílčí plány: plán investic (řízení fixních aktiv, plán odpisů) plán výzkumu a vývoje plán marketingu atd. Pro následné výstupy z manažerského účetnictví je velmi užitečné a potřebné uchování všech podpůrných dat z těchto plánů v samostatném informačním subsystému, a to včetně naturálních jednotek. 19

22 Plánování však může narážet na různé bariéry, zejména tehdy, pokud celý proces není dostatečně integrován do systému řízení a dílčí plány se tvoří nahodile a nekomplexně. Specifickou bariérou může být v některých podnicích odpor ke změnám. V takovém případě v první řadě záleží na síle a flexibilitě místního managementu, stejně jako na další zainteresovanosti a participaci ostatních klíčových pracovníků do celého procesu. Je však potřeba objektivně vyhodnotit různé mýty, které v praxi o významu plánování kolují. Podle KALOUDY [3] jsou to zejména tyto: o rozpočty šetří náklady; o rozpočtové aktivity posilují sounáležitost, pracovníci sjednocují své síly; o splnění rozpočtu je dobrým kritériem hodnocení kvality vedoucího. Dalším limitním faktorem, který se může při plánování vyskytnout, je kapacitní omezení. V takové situaci je nejvýhodnější využít matematických propočtů k vyhodnocení rozdílu mezi očekávanými výnosy v závislosti na nákladových modelech při naplnění omezených výrobních kapacit. Např. v USA se rozlišuje tzv. praktická kapacita (s přestávkami) a nominální kapacita (plná doba a výkon) [7]. Systém pravidelného kapacitního plánování je z manažerského pohledu samostatnou technickou disciplínou a často se pro něj využívá moderní softwarová podpora. Finální výstupy a budoucí modely (obvykle v naturálních jednotkách) jsou však pro manažerské účetnictví velice užitečné z pohledu vyhodnocení výrobní efektivity a také jako podklad pro stanovení norem práce (lidské nebo strojní) Alternativní metody tvorby rozpočtů V moderních řídících systémech se v současnosti objevují další specifické typy rozpočtů, které vycházejí z aplikace manažerských metod do ekonomického řízení. Jejich sestavení je velmi náročné, ale usnadňuje je pokročilá výpočetní technika a softwarová podpora. Mezi jejich typické zástupce patří zejména: rozpočtová metoda PPB a PPBS KAIZEN budgeting Rozpočtová metodika PPBS (nebo jen PPB) reprezentuje kategorii programově orientovaných přístupů k tvorbě rozpočtů, známých dnes již zhruba sto let. Podstata těchto metodických nástrojů je stále stejná, spočívá v rozdělení různých kompetencí ke tvorbě 20