Daňová zátěž zaměstnanců superhrubá mzda 1 Jana Janoušková

Transkript

1 Daňová zátěž zaměstnanců superhrubá mzda 1 Jana Janoušková Klíčová slova Reforma veřejných financí, daň z příjmů fyzických osob, závislá činnost, mzda, slevy na dani Abstrakt Rok 2008 v souvislosti s reformou veřejných financí přináší řadu zásadních změn zejména v oblasti daní. Tyto změny nespočívají pouze v úpravě daňových sazeb, ve výši slev či daňových zvýhodněních, ale podstatnou změnou je změna v postoji k hrazenému sociálnímu a zdravotnímu pojištění. Za zdanitelné výdaje od roku 2008 nelze již uznat pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a pojistné na všeobecné zdravotní pojištění hrazené poplatníkem. To znamená, že příjem zaměstnance se nesnižuje o pojistné, které platí zaměstnanec, ale naopak se navyšuje o pojistné, které je z těchto příjmů povinen platit zaměstnavatel za své zaměstnance. Úvod Příjmy ze závislé činnosti a funkčních požitků se týkají největšího počtu poplatníků. Toto zdanění se týká všech zaměstnanců, tzn. jsou to příjmy za práci v podobě mzdy jež plynou z pracovně právního vztahu. Český daňový systém zabezpečuje zdanění těchto příjmů prostřednictvím zaměstnavatelů, kteří nesou zodpovědnost za výpočet odvodových povinností, včetně včasného a řádného odvodu do veřejného rozpočtu. Zdanění mezd je velmi důležitou oblastí téměř každého z nás. S tímto druhem příjmů přijde do styku převažující většina populace. Česká republika má přibližně deset milionů obyvatel, z toho cca pět milionů obyvatel se podílí na platbě daní z příjmů fyzických osob a z toho jsou čtyři miliony zaměstnanců, kteří platí daně, z čehož vyplývá, že hlavní břemeno daňové zátěže v České republice nesou zaměstnanci. Toto tvrzení je patrné i z následující tabulky, kde je možno vidět vazbu mezi vybranými druhy daňových výnosů. Vybrané daňové příjmy státního rozpočtu 2006 V mld. Kč Daně z příjmů fyzických osob V tom: 91,59 Daň z příjmů fyzických osob závislá činnost a funkční požitky 77, 02 Daň z příjmů fyzických osob samostatná výdělečná činnost 9,34 Daň z příjmů fyzických osob kapitálové výnosy 5,24 Daně z příjmů právnických osob 95, 47 Daně z příjmů celkem 187, 06 DPH 153,51 Spotřební daň 112,56 Majetkové daně 8,5 Pojistné na soc.zabezpečení, příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a veřejné zdrav. pojištění, z toho: 333, 7 Pojistné na důchodové pojištění 276,86 Pramen: 1 Tento článek vznikl za podpory grantu - GAČR 402/06/ Komplexní analýza corporate governance v podmínkách české ekonomiky.

2 Ve zdaňování příjmů fyzických osob od letošního roku dochází ke zcela zásadním změnám. Upouští se totiž od klouzavě progresivní stupnice daňové sazby s dosavadními sazbami od 12 % do 32 % a zavádí se jednotná sazba daně z příjmů fyzických osob ve výši 15 % 2. Nelze ale hovořit o tzv. rovné dani, za kterou by ji mohl při zjednodušeném pohledu někdo omylem zaměnit. Tento obrat v pojetí zdanění fyzických osob si vyžádal i další kroky související s opatřeními, které zajistily, aby se nezvedla daňová zátěž u žádné z příjmových skupin poplatníků. Mezi tato opatření patří zejména: zvýšení slev na dani mající vazbu na osobu poplatníka a daňové zvýhodnění na dítě, úprava základu daně ve vazbě na pojistné placené poplatníkem a pojistné, které je povinen platit zaměstnavatel za zaměstnance, zrušení společného zdanění manželů, zrušení minimálního základu daně, možnost uplatnění základní slevy na dani na poplatníka i poživatelům starobního důchodu. Následující graf zachycuje vývoj maximální sazby zdanění příjmů fyzických osob v období od roku Graf 1: Vývoj maximální sazby daně z příjmů fyzických osob Vývoj maximální sazby daně z příjmů fyzických osob 50% 45% 40% 35% 30% 25% 20% 15% 10% 5% 0% 43% 40% 40% 40%40% 32% 32% 32% 32% 32% 32% 32%32% 15% 12,5% Současné zdanění příjmů (upraveno legislativně zákonem č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů) obsahuje platnou úpravu i pro rok 2009, kde je plánováno další snížení daně z příjmů, ale i související úprava slev na dani. Dopady na veřejné rozpočty v roce 2009 ve srovnání se systémem roku 2008 se odhadují 3 ve výši minus 10 mld. Kč. Superhrubá mzda Rokem 2008 se přechází na úplně nový model výpočtu daně a zálohy na daň u příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků (tj. ze mzdy). Nově základem daně 4 se stávají příjmy ze 2 Od roku 2009 se tato sazba daně snižuje na 12,9% Základem daně do roku 2008 byla částka, o kterou příjmy plynoucí poplatníkovi (tj. zaměstnanci) za zdaňovací období přesahovaly výdaje prokazatelně vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení. V případě závislé činnosti byl základem daně úhrn všech zdanitelných příjmů snížených o

3 závislé činnosti nebo funkčních požitků zvýšené o částku odpovídající pojistnému na sociální zabezpečení, příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistnému na všeobecné zdravotní pojištění, kterou je povinen platit zaměstnavatel ze zúčtovaných hrubých mezd zaměstnance. Rozšiřuje se základ daně a zavádí se tzv. superhrubá mzda. Tento pojem našel již v praxi své místo, ale je třeba si uvědomit, že se nejedná o mzdu, ale pouze o fiktivní navýšení základu daně pro výpočet daňové povinnosti. Výše pojistného na všeobecné zdravotní pojištění ani výše pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti pro rok 2008 se nemění oproti roku 2007, ale dochází ke změně v daňovém pohledu na pojistné. Zatímco do konce roku 2007 toto pojistné (respektive část hrazená zaměstnancem) snížilo daňový základ zaměstnance, od roku 2008 tomu již tak není. Za zdanitelné výdaje nelze uznat pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a pojistné na všeobecné zdravotní pojištění hrazené poplatníkem (v tomto případě zaměstnancem). To znamená, že příjem zaměstnance se nesnižuje o pojistné, které platí zaměstnanec, ale naopak se navyšuje o pojistné, které je z těchto příjmů povinen platit zaměstnavatel. Srovnání přináší následující tabulka. Tabulka č. 1. Srovnání výpočtu základu daně z příjmů Zdravotní pojištění hrazené zaměstnancem (4,5 % vyměřovacího základu) Zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem (9 % vyměřovacího základu) Pojistné na sociální zabezpečení hrazené zaměstnancem (celkem 8 % vyměřovacího základu) Pojistné na sociální zabezpečení hrazené zaměstnavatelem (celkem 26 % vyměřovacího základu) Do konce r Od r snižuje základ daně výpočet daně neovlivní ze závislé činnosti výpočet daně neovlivní snižuje základ daně ze závislé činnosti výpočet daně neovlivní zvyšuje základ daně ze závislé činnosti výpočet daně neovlivní zvyšuje základ daně ze závislé činnosti Zaměstnanec neobdrží smluvně dohodnutou mzdu (plat či odměnu), ale pouze její část, tj. sníženou o odvody sociálního a zdravotního pojištění a o sraženou daň z příjmů ze závislé činnosti (resp. zálohu na tuto daň). Abychom byli přesní, tak se mzda sníží o: pojistné na sociální zabezpečení, kterým rozumíme pojistné na důchodové zabezpečení, příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a pojistné na nemocenské pojištění, resp. jeho část, kterou je povinen hradit zaměstnanec, pojistné na zdravotní pojištění, kterým rozumíme pojistné na všeobecné zdravotní pojištění, resp. jeho část, kterou je povinen hradit zaměstnanec, sražené pojistné na sociální zabezpečení a pojistné na všeobecné zdravotní pojištění. Tento daňový základ rovněž nemohl nabývat záporné hodnoty, což je vcelku logické, když se podíváme na níže uvedené schéma výpočtu daně. Obecně platí ( 5 ZDP) V případě závislé činnosti platí příjmy hrubá mzda výdaje sociální a zdravotní pojištění daňový základ daňový základ

4 sraženou daň z příjmů ze závislé činnosti, přičemž ve většině případů se jedná o zálohu ( 38h ZDP), pouze ve výjimečných případech o daň podle zvláštní sazby daně ( 36 ZDP). Sociální a zdravotní pojištění Výše uvedené zvýšení základu daně zaměstnance (tj. příjem ze zaměstnání zvýšený o 35 % odvodů na sociální a zdravotní pojištění zaměstnavatele za své zaměstnance) však nebude zvyšovat vyměřovací základ pro povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění zaměstnance, protože jde výlučně o záležitost pro účely zákona o daních z příjmů 5. Vyměřovacím základem pro výpočet pojistného (tj. sociální zabezpečení a státní politika zaměstnanosti a zdravotní pojištění) u zaměstnanců nadále zůstávají především příjmy související s výkonem zaměstnání 6, tj. v podstatě hrubá mzda. Legislativní úpravou se rovněž zavádí stropy pro vyměřovací základ sociálního a zdravotního pojištění. S účinností od počátku roku 2008 je nahrazen původní, do konce roku 2007 platný maximální vyměřovací základ pro výpočet odvodů na sociální pojištění ve výši korun 7 ročně, 48 násobkem průměrné mzdy v ČR. Aktuální vyměřovací základ pro rok 2008 tak činí Kč. Toto ustanovení platí nově jak pro osoby samostatně výdělečné činné tak i pro zaměstnance. Zaměstnavateli vznikají dvojí závazky k institucím sociálního a zdravotního pojištění: zaměstnavatel odvádí zdravotní a sociální pojištění, které sráží zaměstnancům z jejich hrubé mzdy (snižuje se závazek vůči zaměstnancům), zaměstnavatel je rovněž plátcem za své zaměstnance a zdravotní i sociální pojištění si vyúčtuje do svých nákladů. Pojistné v procentech na sociální zabezpečení a státní politiku zaměstnanosti u zaměstnanců tak částečně hradí sám za sebe zaměstnanec a částečně odvádí za zaměstnance zaměstnavatel z hrubé mzdy. 5 V současné době je zvažována i jiná varianta, a to zachování stávajícího stavu zdanění u fyzických osob i pro rok 2009 a úpravu provést pouze u sociálního a zdravotního pojištění. Jedná se o snížení o jeden procentní bod u pojistného placeného zaměstnanci. (pramen: 6 Ale i zde (tzn. v případě sociálního a zdravotního pojištění) se setkáváme s určitými výjimkami, které se nezahrnují do vyměřovacího základu a mezi nejdůležitější patří zejména: náhrady výdajů, které nepodléhají dani z příjmů, např. náhrady cestovních výdajů (náhrada nad stanovený limit podléhá jak zdanění, tak odvodu pojistného), náhrada škody vyplacená dle zákoníku práce (náhrada za ztrátu na výdělku např. v souvislosti s pracovním úrazem), hodnota peněžních i nepeněžních plnění, které nepodléhají dani z příjmů (pracovní oděv, ochranné pracovní prostředky, mycí, čistící, desinfekční prostředky, nealkoholické nápoje poskytované na pracovišti, rekreace do určité výše, stravenky), odstupné a další odstupné, odchodné a odbytné poskytované na základě zvláštních právních předpisů (např. zákoník práce), a odměna při skončení funkčního období náležející podle zvláštních právních předpisů. 7 Toto maximum platilo pouze pro osoby samostatně výdělečně činné. Pro zaměstnance maximální vyměřovací základ do roku 2008 stanoven nebyl. Nově se limit Kč od roku 2008 aplikuje na součet vyměřovacího základu ze zaměstnaneckého poměru a z podnikání (přičemž platí, že pojistné se prioritně odvede z vyměřovacího základu zaměstnance).

5 Výše pojistného na sociální zabezpečení u zaměstnanců Sociální zabezpečení v % zaměstnavatel zaměstnanec celkem Nemocenské pojištění 3,30 1,10 4,4 Důchodové pojištění 21,5 6,50 28 Státní politika zaměstnanosti 1,20 0,40 1,6 CELKEM 26,00 8,00 34 Obdobně jako u sociálního zabezpečení i u zdravotního pojištění je plátcem pojistného na zdravotní pojištění částečně zaměstnavatel. Sazby veřejného zdravotního pojištění používané u zaměstnanců Výše pojistného u zaměstnance v % z vyměřovacího základu Zaměstnanec 4,5 Zaměstnavatel 9 Celkem 13,5 To znamená, že kromě pojistného hrazeného zaměstnanci platí za zaměstnance pojistné ještě zaměstnavatel, a to ve výši 35 % (9 % zdravotní pojištění a 26 % sociální zabezpečení) ze zúčtovaných odměn ze závislé činnosti (tzn. v podstatě hrubých mezd). Tímto se zvyšují náklady zaměstnavatele. Pojistné na zdravotní pojištění a sociální zabezpečení (tj. nemocenské pojištění a důchodové zabezpečení) a státní politiku zaměstnanosti hrazené firmou za své zaměstnance podle zákona je součástí účetních i daňových nákladů účetní jednotky. Závislá činnost a úspora na dani Na jedné straně se navyšuje u zaměstnanců podstatně základ daně, na druhé straně ale stojí vysoké slevy na dani (na poplatníka, na vyživované děti a případně další), které spolu s jedinou 15% sazbou daně by měly principiálně zabezpečovat, aby ke zvýšení zdanění nedošlo a naopak, aby mnozí na dani z příjmů odváděli méně než dosud 8. Pokud se podíváme do minulosti, tak u fyzických osob v předcházejících obdobích docházelo také ke snižování daně z příjmů a k posunu v rámci jednotlivých daňových pásem. Pravidelně do roku 2000 (v letech ke změně nedošlo) byly valorizovány odčitatelné položky ze základu daně. V roce 2004 pak došlo pouze k valorizaci odčitatelné položky na dítě z částky Kč na Kč. Rokem 2005 odčitatelná položka ze základu daně na dítě byla zrušena a nahrazena slevou na dani (popř. daňový bonus). Od roku 2006 nahradily absolutní slevy na dani všechny běžné odpočty od základu daně. Na tom se nic nemění ani v roce 2008, nová je výše jednotlivých slev na dani. Samozřejmě se i nadále uplatňuje daňové zvýhodnění na děti. Uplatnění slev na dani se váže na splnění zákonem uvedených podmínek a prokázání stanovených skutečností předepsaným způsobem. Slevy na dani platné pro rok 2008 a 2009 jsou uvedeny v následující tabulce: 8 V souvislosti s ujednáním, že nedojde ke zvýšení zdanění, existuje určitá skupina poplatníků, kteří jsou danou reformou znevýhodněni. Jedná se o nízko příjmové poplatníky, kteří si přivydělávají mimo hlavní pracovní poměr a jejich příjem je nižší než 5000 Kč. Narážejí zde na 6, odst. 4 zákona o dani z příjmů, který souvisí se zachováním srážkové daně u příjmů do Kč a tím se může stát, že velká část slevy propadne.

6 Tabulka 2: Slevy na dani Sleva na : poplatníka Kč Kč Kč (důchodce) 9 0 Kč Kč Kč - druhého z manželů bez příjmů Kč Kč Kč - poživatele částečného invalidního důchodu Kč Kč Kč - poživatele plného invalidního důchodu Kč Kč Kč - držitele průkazu ZTP/P Kč Kč Kč - studujícího Kč Kč Kč Daňové zvýhodnění na dítě Kč Kč Kč Úsporu na dani z příjmů pocítí zejména zaměstnanci s dětmi. Když nebudeme brát v potaz daňové úlevy na děti, tedy porovnáme bezdětné zaměstnance před reformou a po reformě, ze superhrubé mzdy budou profitovat až poplatníci, kteří zdaňovali své příjmy alespoň v 25% pásmu zdanění. V případě uplatňování slevy na dítě se úspora na dani projeví i u méně příjmových skupin. V následující tabulce je porovnána výše čisté mzdy v roce 2007 a 2008 u jednotlivých hrubých mezd a je srovnán bezdětný jednotlivec a zaměstnanec uplatňující slevu na dvě děti 10. Tabulka č. 3: Srovnání čistého příjmu v roce 2007 a 2008 Hrubá mzda Bezdětný jednotlivec Rodič se 2 dětmi Úspora Úspora Pramen: vlastní výpočty 9 Změnou je i možnost uplatnění slevy na poplatníka u starobního důchodce. Dosud podnikající nebo zaměstnaný starobní důchodce neměl na slevu na poplatníka nárok, pokud jeho starobní důchod činil více než Kč ročně, což je drtivá většina starobních důchodců. 10 Rovněž je třeba vzít v úvahu, že u vysoce příjmových skupin poplatníků, po dosažení limitu Kč pro vyměřovací základ (u zdravotního i sociálního pojištění) přestává zaměstnavatel odvádět u tohoto zaměstnance pojistné.

7 Graf č. 2: Srovnání čisté mzdy v roce 2007 a 2008 u bezdětného zaměstnance Bezdětný jednotlivec Čistá mzda Úspora V případě uplatňování slevy na dítě (popř. daňového bonusu) se úspora na dani projeví i u méně příjmových skupin. Tak jak lze vidět i na konkrétních částkách ve výše uvedené tabulce. Graf č. 3: Srovnání čisté mzdy v roce 2007 a 2008 u zaměstnance, uplatňujícího slevy na dvě děti Rodič se 2 dětmi Čistá mzda Úspora Jako pozitivum této nové úpravy základu daně se uvádí, že zaměstnanec uvidí, jakou výši pojistného zaměstnavatel odvádí do systému sociálního a zdravotního pojištění (v přímé vazbě na zaměstnání a příjmy zahrnované do vyměřovacího základu). V souvislosti se zavedením jednotné sazby daně se zrušuje společné zdanění manželů, což znamená, že za rok 2008 nemohou manželé společné zdanění již využít. Výhody tohoto postupu zdaňování příjmů byly nesporné a rodinám s dětmi přinášely ročně celorepublikově minimálně o 5 mld. Kč nižší daňové zatížení. Tato výhoda bude i přes zrušení společného zdanění manželů v podstatě zachována, a to jednak změnou sazby daně a radikálním zvýšením slev na dani na poplatníka, druhého z manželů bez příjmů a daňového zvýhodnění

8 na dítě. Nicméně zde přece jen jedna skupina manželství s dětmi bude oproti stávajícímu stavu znevýhodněna. Týká se to těch manželství, kde jeden z nich pobírá invalidní důchod a nemá zdanitelné příjmy. Tento důchod je zpravidla vyšší než Kč. Ministerstvo financí proto zvažuje tento stav napravit návrhem zákonné změny, a to nejspíše formou výraznějšího zvýšení limitu vlastních příjmů tak, aby bylo možno v převážné většině manželů uplatnit slevu na dani ve výši Kč i na manžela bez zdanitelných příjmů. Předpokládá se tedy další legislativní úprava v oblasti zdanění fyzických osob, jejímž cílem bude zejména dosáhnout toho, aby ve srovnání s rokem 2008 nedošlo ke zvýšení daňového zatížení ani u příjmově nižších skupin poplatníků. Závěr Uvedené změny jsou pouze zlomkem souboru právních úprav, které se netýkají pouze oblasti daní, ale všech sociálních systémů i oblasti zdravotnictví, včetně veřejného zdravotního pojištění. Cílem je optimalizace příjmů státního rozpočtu, podpora hospodářského růstu a úpravou ekologických daní posílení ochrany životního prostředí. Rovněž schválená opatření sledují zadržení vzestupu výdajů finančních prostředků a zvyšujícího se podílu těchto výdajů na deficitu veřejných rozpočtů. Daňové zatížení práce se týká obou stran na trhu práce. Daňové břemeno nese jak pracovní síla prostřednictvím daně z příjmů a odvodů do systému sociálního a zdravotního pojištění (nabídka práce), tak i zaměstnavatel v podobě odvodů do tohoto systému (poptávka po práci). S ohledem na zavedené změny na počátku letošního roku se předpokládá, že ke snížení celkového daňového zatížení dojde pouze u příjmových skupin obyvatelstva s vysokými příjmy, které ale tvoří zlomek z celkového počtu zaměstnanců. Bude tedy zajímavé posoudit na základě analýzy statistických dat účinek zavedených změn na celkovém daňovém zatížení práce v podmínkách České republiky. Summary The year 2008 in connection with reform of public revenues brings many turning points especially in the area of taxes. These changes do not only consist in adjustment of tax rates, in the high of tax relief or the tax allowance, but the main change is the change of approach to paid social and health insurance. From the year 2008 it is not possible to accept insurance on social security and allowance on state labour policy and allowance on general health insurance paid by taxpayer. That means, income of employee is not decreased about insurance, which employee pays, however it is increased about insurance, which is obliged to pay employer on behalf of employee. Literatura: JANOUŠKOVÁ, J. Sociální pojistné a náklady práce firem. Acta academica karviniensia 2007 Karviná: OPF SU Karviná, s ISSN X. HÓTOVÁ, R., ŠIROKÝ, J., RYLOVÁ, Z. Daňové poradenství (druhé aktualizované a rozšířené vydání). Skripta, Ostrava: ES VŠB TUO, ISBN Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů v aktuálním znění pro rok 2008 Zákon č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění v aktuálním znění pro rok 2008 Zákon č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku v aktuálním znění pro rok 2008

9 Ing. Jana Janoušková, Ph.D., Slezská univerzita Opava Obchodně podnikatelská fakulta Karviná Univerzitní náměstí 1934/3, Karviná