Zdaňování dividend. Právnická fakulta Masarykovy univerzity. Obor Právo a finance. Katedra finančního práva a národního hospodářství

Transkript

1 Právnická fakulta Masarykovy univerzity Obor Právo a finance Katedra finančního práva a národního hospodářství BAKALÁŘSKÁ PRÁCE Zdaňování dividend Bc. Lucie Věžníková 2013/2014

2 Čestné prohlášení Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma: Zdaňování dividend zpracovala sama. Veškeré prameny a zdroje informací, které jsem použila k sepsání této práce, byly citovány v poznámkách pod čarou a jsou uvedeny v seznamu použitých pramenů a literatury. V Brně dne

3 Poděkování Na tomto místě bych ráda poděkovala vedoucí práce JUDr. Daně Šramkové, Ph.D., MBA za cenné připomínky a odborné rady, kterými přispěla k vypracování této bakalářské práce.

4 Abstrakt Bakalářská práce hodnotí vývoj právních předpisů upravujících problematiku zdaňování dividend v České republice. Práce se zaměřuje na současnou situaci a demonstruje reálný dopad změna na fyzické a právnické osoby na modelových příkladech. Práce rovněž poukazuje na způsob zamezení dvojího zdanění při výplatě či přijetí dividend mezi smluvními státy. V závěru práce jsou uvedeny chystané novelizace předpisů týkající se problematiky zdaňování dividend. Abstract Bachelor thesis evaluates the development of legislation governing the issue of dividend taxation in Czech Republic. The work focuses on the current situation and demonstrates the real impact of changes on natural persons and corporate body in model examples. The work also refers to the way the avoidance of double taxation of dividend payment or receipt between Contracting States. The conclusion gives the planned amendment regulations regarding the taxation of dividends. Klíčová slova Dividendy, stála provozovna, skutečný vlastník, smlouva o zamezení dvojího zdanění, mateřská společnost, dceřiná společnost, daň z příjmu fyzických osob, daň z příjmu právnických osob. Key words Dividends, permanent establishment, real owner, double taxation conventions, joint stock copany, subsidiary, personal income tax, corporation income tax.

5 Obsah Seznam tabulek a schémat... 7 Seznam použitých zkratek... 8 Úvod... 9 Cíle, postupy a metody práce Základní pojmy Dividendy Obchodní společnosti a způsob výplaty dividend Rozdělování zisku Příjmy z převodu cenných papírů Daňový rezident Daňový nerezident Smlouvy o zamezení dvojího zdanění Skutečný vlastník Mateřská společnost Dceřiná společnost Stálá provozovna Současná úprava zdaňování dividend Zdaňování dividend u fyzických osob Rozlišení příjmů z dividend podle státu zdroje Zvláštní sazba daně Dividendy vyplácené fyzickým osobám nerezidentům Příklad... 23

6 2.2 Zdaňování dividend u právnických osob Osvobození dividend od daně z příjmů právnických osob Rozlišení podle státu zdroje Základ daně Dividendy vyplácené právnickým osobám nerezidentům Příklady Vyloučení dvojího zdanění příjmů z dividend u smluvního státu Faktické dvojí zdanění příjmů z podílu na zisku Metody vyloučení dvojího zdanění příjmů ze zahraničí Vyloučení dvojího zdanění dividend u nesmluvního státu Příklady Vývoj právních předpisů týkající se zdaňování dividend Chystané legislativní změny a jejich dopad na zdaňování dividend Závěr Seznam literatury... 48

7 Seznam tabulek a schémat Schéma 1 - metody vyloučení dvojího zdanění příjmů ze zahraničí Tabulka 1 - sazba daně z příjmu fyzických osob dle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ve znění ke dni Tabulka 2 - vývoj sazeb daně mezi lety

8 Seznam použitých zkratek ČR EU EHP FO OECD OSN PO SZDZ VH ZDP Česká republika Evropská unie Evropský hospodářský prostor Fyzická osoba Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj Organizace spojených národů Právnická osoba Smlouva o zamezení dvojího zdanění Výsledek hospodaření Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů 8

9 Úvod Tématem této bakalářské práce je zdaňování dividend. Téma z daňové oblasti jsem si vybrala z toho důvodu, že se studiu daní věnuji již několik let a v rámci svých dosavadní zkušeností jsem měla možnost využít své znalosti v praxi. Dividendy jsou neodmyslitelně spjaty s právem akcionáře na výplatu podílu na zisku z titulu držby tohoto cenného papíru. Jsou jedním z majetkových práv akcionáře. V současném globalizovaném světě má každá osoba právo investovat své finanční prostředky v rámci celého světa. Fyzické a právnické osoby tedy nejsou aktivní pouze v rámci svého státu, ale i vůči okolním zemím. Poplatníci tak musejí důsledně sledovat změny a podmínky spojené s jejich investičními aktivitami. Znění předpisů se neustále mění, proto se v bakalářské práci budu snažit zachytit vývoj právních předpisů souvisejících se zdaňováním dividend. Cíle práce není podrobně obsáhnout všechny dílčí změny legislativy, ale identifikovat hlavní změny předpisů a znázornit jejich dopad na poplatníky. Práce se bude zaměřovat zejména na současnou úpravu zdaňování dividend, jelikož tato je výsledkem dlouhého historického, ekonomického a politického vývoje státu. Hlavní změny nastaly zejména v mezi lety 2003 a 2004, tedy po vstupu České republiky do Evropské unie, kdy se Česká republiky zavázala dodržovat principy EU a musela upravit tuzemskou legislativu tak, aby nebránila volnému pohybu osob, zboží a kapitálu. Právě s oblastí volného pohybu kapitálu je spojena otázka finančních transferů plynoucích od společností k držitelům cenných papírů. Česká republika je mimo to aktivním členem mezinárodních vztahů a má rozsáhlou síť mezinárodních smluv, které rovněž usnadňují poplatníkům státu styk s ostatními zeměmi. V práci proto bude rovněž nastíněn postup zdaňování dividend při přeshraniční výplatě a uvedena metodika při aplikaci mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění. Závěr práce shrne a zhodnotí dosavadní vývoj právních předpisů a jejich dopad na poplatníky. Práce zhodnotí, zda je současná úprava dostačující a zda existuje prostor pro případné zlepšení situace. 9

10 Cíle, postupy a metody práce Cílem práce je popsat a charakterizovat vývoj právních předpisů a jejich ustanovení, které mají přímou souvislost se zdaňováním dividend. V první části práce budou definovány základní pojmy, které jsou nutné pro následné pochopení textu práce. Pro komplexní pochopení problematiky zdaňování dividend bude v bakalářské práci stručně uveden postup výplaty dividend a náležitosti, které musí jak vyplácející společnost, tak příjemce dividend splňovat. Práce se posléze zaměří na současnou situaci zdaňování dividend, která bude tvořit hlavní část bakalářské práce. V práci bude podrobně popsán současný stav předpisů pro zdaňování dividend a to jak u osob fyzických tak právnických. Jelikož žijeme v globalizovaném světě, transakce mezi vlastníky z různých států jsou naprosto přirozené. Práce tudíž obsáhne také problematiku přeshraniční výplaty dividend a dotkne se tak problematiky mezinárodních transakcí a způsobů zamezení jejich dvojího zdanění. Jednotlivé případy a jejich dopad na poplatníky budou názorně předvedeny na modelových příkladech. V návaznosti na současnou právní úpravu se budu dále v práci zabývat vývojem předpisů a ustanovení týkající se zdaňování dividend a to od roku 1993 až do současnosti. Práce nebude analyzovat podrobně jednotlivé dílčí změny předpisů, zaměří se pouze na hlavní reformy a jejich dopad na zdaňování dividend u fyzických a právnických osob. Vývoj bude zaměřen na stav předpisů před vstupem České republiky do Evropské unie a stav přepisů po vstupu České republiky do Evropské unie. Poslední část práce se zaměří na chystané změny legislativy České republiky a jejich vliv na poplatníky daně v souvislosti se zdaňováním dividend. Konkrétně se jedná o vliv zákona č. 458/2011 Sb., o změně zákonů souvisejících se zřízením jednotného inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů. Pro vypracování práce budou použity zejména právní přepisy v aktuálním a dobovém znění, dále přepisy Evropské unie a mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění, které budou potřebné pro řešení modelových příkladů. Cílem práce je zhodnotit stav a podmínky zdaňování dividend. Zhodnotit, zda existuje v dané problematice prostor pro nápravu či nikoli. 10

11 1 Základní pojmy V úvodu práce bych nejprve ráda definovala základní pojmy, které budou posléze použity v textu práce. 1.1 Dividendy Dividendy jsou neodmyslitelně spojeny s právem držitele cenného papíru (akcie) na výplatu podílu na zisku. Dividendy jsou jedním ze základních majetkových práv tohoto držitele. Je to právo na podíl na zisku obchodní společnosti, který společnost určí k rozdělení. Pro správné pochopení tohoto pojmu je tedy nutné nejprve nahlédnout do fungování kapitálových společností, a poté definovat pojem dividendy (podíl na zisku). Dále v kapitole budou definovány základní pojmy pro pochopení následujícího textu práce Obchodní společnosti a způsob výplaty dividend Obchodní společnosti dělíme na společnosti osobní a kapitálové. Mezi osobní obchodní společnosti patří veřejná obchodní společnost a komanditní společnost, přičemž tyto společnosti jsou charakteristické tím, že nevyžadují základní kapitál a společníci ručí za závazky společnosti celým svým majetkem. U komanditní společnosti platí tento režim pouze pro komplementáře. Mezi kapitálové obchodní společnosti řadíme společnost s ručením omezeným a akciovou společnost. Kapitálové obchodní společnosti jsou oproti osobním společnostem charakteristické tím, že vyžadují základní kapitál a společníci ručí za závazky společnosti pouze do výše jejich nesplacených vkladů. Přestože prameny práva se neustále vyvíjí, tato základní pravidla pro obchodní společnosti platná na území České republiky zůstala v zásadě neměnná. 1 Do konce roku 2013 byla úprava obchodních společností součástí zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník. Novelou občanského zákoníku, jenž nabyl účinnosti , byl zrušen tento obchodní zákoník, jelikož podstatná část jeho úpravy byla zahrnuta do nového zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník. Tento nový předpis však nepojal veškerou úpravu původního obchodního zákoníku. Pro problematiku obchodních společností vznikl s účinností od nový zákon č. 90/2012 Sb., o 1 Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích 11

12 obchodních korporacích, který nově upravuje problematiku všech možných právních forem podnikání na území České republiky a rovněž některých druhů cenných papírů spjatých s konkrétními společnosti. Jedná se zejména o akcie akciové společnosti a kmenové listy společnosti s ručením omezeným. Pro správné pochopení pojmu dividendy je nejprve nutné vysvětlit, jak nárok na dividendy vzniká a z čeho se vyplácejí. Současné znění zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích neobsahuje pojem dividenda nýbrž pojem podíl na zisku. Tohoto názvosloví se drží i zákon o 586/1992 Sb., o daních z příjmů a proto ani zde nenalezneme pojem dividendy nýbrž pouze podíl na zisku. Před účinností zákona o obchodních korporacích byl pojem dividend spojen převážně s příjmem plynoucí z držby akcií. Jelikož s účinností od je možné, aby také společnost s ručením omezeným vydávala kmenové listy, se kterými je spojeno právo na výplatu podílu na zisku, uchýlil se zákonodárce k tomuto obecnějšímu označení podíl na zisku. V bakalářské práci dále budou pojem dividendy a podíly na zisku považovány za synonyma Rozdělování zisku Společnosti každoročně vykazují tzv. hospodářský výsledek, který představuje rozdíl mezi výnosy a náklady za dané účetní období. Takto stanovený výsledek hospodaření, upravený o položky snižující a zvyšující základ daně dle 23, tvoří základ daně a podléhá u obchodních společností dani z příjmu právnických osob, jejíž výše činí 19%. 2 Teprve až hospodářský výsledek po zdanění můžeme považovat za zisk společnosti. O tomto vzniklém zisku posléze rozhoduje, v případě kapitálových společností, valná hromada obchodní společnosti, která musí respektovat ustanovení zákona o obchodních korporacích a vzniklý zisk musí rozdělit v souladu se zákonem a smlouvami, kterými je společnost vázána. Společnost musí respektovat ustanovení o výši povinných přídělů do zákonného rezervního fondu dle zákona o č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích a fondů ze zisku v souladu se zakladatelskými smlouvami. Teprve až po těchto povinných přídělech může valná hromada rozhodnou o částce vyplacených podílů na zisku (dividend) odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů 3 Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích 12

13 Výsledný podíl na kapitálové společnosti je splatný do 3 měsíců a to ode dne, kdy bylo přijato rozhodnutí nejvyššího orgánu obchodní společnosti o jeho rozdělení, ledaže společenská smlouva nebo nejvyšší orgán určí jinak. Podíl na zisku v osobních společnostech je splatný do 6 měsíců od konce účetního období. 4 Podíl na zisku mimo jiné představuje vyplacení dividend kapitálovou společnosti držitelům cenných papírů jakožto podílu na zisku společnosti, přičemž nárok na tuto výplatu má vlastník cenného papíru k rozhodnému dni pro výplatu podílů na zisku Příjmy z převodu cenných papírů Držitel cenného papíru může předmětný papír držet a požívat z něj plynoucích zisků v podobě výplatě podílů na zisku nebo může daný cenný papír prodat. V některých případech zákon o daních z příjmů příjmy z prodeje cenného papíru osvobozuje od daně, ale záleží na tom, kdo je vlastníkem cenného papíru. Je-li držitele cenného papíru fyzická osoba, je příjem z prodeje osvobozen v případě, že doba mezi nabytím a převodem cenného papíru při jeho prodeji přesáhne dobu 3 let. 5 Tato doba byla navýšena z původních 6 měsíců na dobu tří let s účinností od Pokud poplatník nesplní podmínky pro osvobození, pak jsou příjmy z převodu cenných papírů součástí dílčího základu daně podle 10 odst. 1 písm. b) ZDP. Ustanovení 10 odst. 5 ZDP rovněž umožňuje uplatnit oproti těmto příjmům prokazatelně vynaložené výdaje, za které poplatník daný cenný papír pořídil a to včetně výdajů souvisejících s uskutečněním prodeje. 6 Je-li držitel cenných papíru právnická osoba, příjmy z prodeje cenného papíru jsou osvobozeny, pouze pokud byl převod uskutečněn mezi mateřskou a dceřinou společností. Náklady související s jejich pořízením a držbou pak dle 25 odst. 1 písm. i) a zk) nejsou daňově uznatelné odst. 2 a 3 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích. 5 4 odst. 1 písm. w) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů odst. 1 a 5 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů odst. 1 písm. i) a zk) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. 13

14 1.2 Daňový rezident Daňový rezident je fyzická osoba, která má na území České republiky bydliště nebo se zde obvykle zdržuje. Pojem obvykle se zdržuje dále upravuje rovněž 2 ve svém odstavci 4, kde zpřesňuje tuto lhůtu a tvrdí, že poplatníkem, který se obvykle zdržuje na území České republiky je osoba, která zde souvisle nebo v několika obdobích pobývá aspoň 183 dní v příslušném kalendářním roce. Přičemž do této doby se započítává každý započatý den pobytu. 8 Daňový rezident právnická osoba je definován v 17 odst. 3, přičemž PO je rezidentem České republiky pokud má na jejím území své sídlo nebo místo svého vedení. Čímž zákon rozumí adresu místa, ze kterého je poplatník skutečně řízen. 9 Pokud osoba splní podmínky daňového rezidenství pak je povinna na území České republiky zdanit své celosvětové příjmy. Ministerstvo financí České republiky vydalo v souvislosti s problematikou místa vedení sdělení č. j. 251/ /2000, ve kterém blíže specifikuje tento pojem, a to jako: místo vedení je místo, kde jsou ve skutečnosti prováděna klíčová řídící a obchodní rozhodnutí, která jsou nezbytná k provádění průmyslové a obchodní činnosti podniku jako celku a která nemohou být na nižších úrovních řízení měněna. Místo vedení je obvykle místem, kde ředitel společnosti nebo skupina jejích představitelů (např. správní rada) přijímá svá rozhodnutí, jinými slovy místem, kde jsou určovány činnosti, které mají být provedeny podnikem jakožto celkem Daňový nerezident Daňovým nerezident je osoba, která nenaplňuje podmínky rezidenství. Jsou to tedy právnické osoby, které nemají na území České republiky své sídlo nebo fyzické osoby, které se na území ČR obvykle nezdržují nebo pokud to o nich stanový mezinárodní smlouva. Daňoví nerezidenti České republiky mají daňovou povinnost, 8 2 odst. 2 a 4 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. 10 KOLÁŘ, M. Sdělení MF k problematice pojmů "místo vedení" a "skutečný vlastník". In: [online] [cit ]. Dostupné z: 14

15 která se vztahuje pouze na příjmy plynoucí ze zdrojů na území ČR. Tyto jsou taxativně vymezeny v 22 ZDP Smlouvy o zamezení dvojího zdanění Smlouvy o zamezení dvojího zdanění (SZDZ) jsou pramenem mezinárodního práva. Při jejich sjednávání vystupují státy jako suverénní subjekty. Cílem SZDZ je zajištění optimálního rozdělení daňové povinnosti. Tedy rozdělit výnos mezi stát zdroje a stát rezidence a zamezují dvojímu zdanění téhož příjmu. Význam smluv spočívá v určení státu, který má pravomoc daný příjem zdanit. SZDZ nestanovují nové daně a rovněž nesmí stanovit vyšší sazbu daně, než jaká je určena legislativou smluvních státu. SZDZ zpravidla určují maximální možné hranice sazby daně pro daný smluvní stát. U smluv můžeme rozlišovat několik druhů působnosti: - osobní působnost SZDZ se vztahuje na osoby, které jsou rezidenty jednoho nebo druhého smluvního státu - věcnou působnost SZDZ vymezují konkrétní daně, na které se daná smlouva vztahuje - časovou působnost - SZDZ platí po nabytí účinnosti od ratifikace vyhlášením ve Sbírce mezinárodních smluv, které eviduje Ministerstvo financí České republiky 1.5 Skutečný vlastník Skutečný vlastník je definován v 38fa odst. 3 jako fyzická osoba, které je příjem úrokového charakteru vyplácen, poukazován nebo připisován. Za skutečného vlastníka je považována rovněž fyzická osoba, která neprokáže, že není platebním zprostředkovatelem nebo jedná jménem nebo za jinou osobu. 12 Platební zprostředkovatel musí svému místně příslušnému správci daně podat oznámení o tom, že byl příjem vyplacen či poukázán ve prospěch skutečného vlastníka. Toto oznámení je povinen podat za všechny výplaty provedené ve zdaňovacím období a to nejpozději do 15. dne třetího měsíce po skončení zdaňovacího období, tedy do Oznámení lze 11 2 odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů fa odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. 15

16 učinit pouze datovou zprávou ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně a musí obsahovat jméno, bydliště a daňové identifikační číslo skutečného vlastníka Mateřská společnost Mateřskou společnost lze definovat na základě více právních předpisů. Z pohledu zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích je mateřská společnost definována jako ovládající společnost, která nakládá s podílem na hlasovacích právech ovládané společnosti ve výši představující alespoň 40% všech hlasů obchodní společnosti. 14 Z pohledu zákona č. 586/1992 S., o daních z příjmů, je za mateřskou společnost možné považovat právnickou osobu, která je daňovým rezidentem České republiky nebo jiného státu Evropské unie a která má podobu nejméně 12 měsíců nepřetržitě alespoň 10% podíl na základním kapitálu jiné společnosti Dceřiná společnost Dceřiná společnost je dle ustanovení zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích považována za ovládanou společnost. Její definici lze odvodit z definice společnosti ovládající nebo-li mateřské. Dceřiná společnost je společnost, která je ovládána jinou společností, která vykonává rozhodující vliv v této společnosti. Přičemž uplatňovaný vliv v této společnosti musí činit nejméně 40%. Z pohledu zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů je za dceřinou společnost považována obchodní společnost, která je rezidentem České republiky nebo jiného členského státu Evropské unie, na jejímž základním kapitálu má mateřská společnost alespoň 10% podíl, a to nepřetržitě po dobu 12 měsíců fa odst. 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů odst. 2 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích odst. 3 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů odst. 3 písm. c) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. 16

17 1.8 Stálá provozovna Pod pojmem stála provozovna se dle 22 odst. 2 ZDP rozumí místo k výkonu činnosti poplatníků, kteří nejsou daňovými rezidenty na území České republiky. Jedná se například o dílny, staveniště, kanceláře, místa prodeje apod. 17 Přičemž může být vznik některých stálých provozoven vázán na časový test. Například staveniště, které je definované jako místo provádění stavebně montážních projektů, je považováno za stálou provozovnu v případě, že doba jeho trvání přesáhne 6 měsíců za období 12 po sobě jdoucích měsíců. Stejná podmínka platí pro tzv. službové stále provozovny, které vznikají z titulu poskytování stavebně montážních služeb, služeb obchodních, technických, poradenských, řídících či zprostředkovatelských. Za stálou provozovnu je možné považovat rovněž vykonávání zprostředkovatelské činnosti. Při vykonávání zprostředkovatelské činnosti však musí mít zprostředkovatel výhradní právo uzavírat smlouvy, které jsou pro tohoto poplatníka závazné odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. 17

18 2 Současná úprava zdaňování dividend U zdaňování dividend je nutné rozlišovat, kdo je skutečným vlastníkem těchto příjmů. Je tedy nutné zjistit, kdo je osoba, která má povinnost daný příjem zdanit. Skutečným vlastníkem může být jak fyzická osoba (FO) tak právnická osoba (PO). Právní úprava řeší problematiku zdaňování těchto příjmů pro obě osoby odlišným způsobem. Další faktor, který ovlivňuje úpravu zdaňování dividend, je vztah mezi příjemcem dividend a tím, kdo dividendy vyplácí. V současném globalizovaném světě do výplaty dividend vstupuje i mezinárodní faktor, jelikož výplata dividend velmi často přesahuje hranice jednoho státu. V následujících kapitolách bakalářské práce bych proto ráda jednotlivě probrala výše uvedené faktory ovlivňující zdaňování dividend. Pro názornost bude vždy k dané problematice uveden modelový příklad. 2.1 Zdaňování dividend u fyzických osob Příjem z dividend může plynout od společnosti k fyzické osobě. Podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmu podléhají příjmy plynoucí z vlastnictví cenných papírů dani z příjmu fyzických osob. Příjmy z dividend jako příjmy z kapitálového majetku podléhají v tomto případě zdanění podle 8 ZDP, konkrétně 8 odst. 1 písmeno a). 19 Příjem z dividend může mít zdroj jak na území České republiky, tak v zahraničí. Pro správné určení místa, kde bude příjem zdaněn, je nejprve nutné správně určit daňové rezidenství poplatníka. Otázku rezidentství pro fyzické osoby řeší 2 ZDP a definuje rezidenta fyzickou osobu jako osobu, která má na území České republiky bydliště nebo se zde obvykle zdržuje (blíže viz. první kapitola Základní pojmy). Určit místo rezidenství je zásadní otázkou u všech příjmů, tedy nejen v otázce dividend. Problematika mezinárodního zamezení dvojího zdanění bude popsána v samostatné kapitole této bakalářské práce. Nyní se budu zabývat pouze otázkou zdaňování příjmů, které plynou rezidentovi či nerezidentovi z příjmů ze zdroje z území České republiky odst. 1 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. 18

19 2.1.1 Rozlišení příjmů z dividend podle státu zdroje Zdanění příjmů z dividend u fyzických osob se liší podle v závislosti na státu zdroje. Jak již bylo uvedeno výše v práci, příjmy ze zdrojů na území České republiky jsou taxativně vymezeny v 22 ZDP. Pokud je tedy zdrojem Česká republika a příjmy z dividend plynou fyzické osobě rezidentovi České republiky, pak jsou zahrnuty do základu daně dle 8. 8 odstavec 3 následně uvádí, že tyto příjmy jsou samostatným základem daně a zdaňují se zvláštní sazbou dle 36 ZDP. 20 Zvláštní sazba daně je pak dle 36 odst. 2 stanoven na 15%. Pro příjmy z dividend ze zdrojů ze zahraničí však 8 odst. 4 stanovuje jiný postup pro jejich zdaňování. Podle tohoto ustanovení jsou tyto příjmy ze zdrojů v zahraničí nesnížení o výdaje základem daně, tedy dílčím základem daně. 21 Poté budou jako dílčí základ daně 8 příjmy z kapitálového majetku, zdaněny běžnou sazbou daně z příjmů fyzických osob, která v současnosti činí 15%. Dividendy ze zdrojů ze zahraničí jsou tedy součástí základu daně, tak jak jej vymezuje 5 ZDP, kdežto příjmy ze zdrojů z území České republiky tvoří samostatný základ daně pro zdanění zvláštní sazbou dle 36. Zde je možné zvážit, zda je tento dvojí systém správný a zda zvýhodňuje či naopak znevýhodňuje daného příjemce dividend. Historicky, myšleno od roku 1993, se jak sazba srážkové daně, tak sazba daně z příjmů FO měnila. Sazba daně z příjmu se v průběhu let změnila z daně progresivní na daň stanovenou pevnou částkou. Od roku 2008 do roku 2014 byla sazba daně z příjmu FO stejná, byla stanovena jako lineární a to výši 15%. Měla tedy stejnou výši jako sazba srážkové daně. V dřívějších letech se však sazba daně odvíjela od základu daně fyzických osob a byla stanovena jako progresivní, blíže viz historický vývoj. Jelikož je dnes sazba srážkové daně stejná jako sazba daně z příjmu FO, je příjem z dividend v obou případech zdaněn ve stejné výši. Dříve tomu tak nebylo. Příjmy ze zahraničí tak byly zdaňovány jinou sazbou než příjmy z ČR, jelikož sazba daně z příjmů FO byla v jiné výši než sazba srážkové daně, což mohlo příjmy z dividend ze zahraničí znevýhodňovat odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. 19

20 2.1.2 Zvláštní sazba daně Zdaňování dividend u fyzických osob rezidentů České republiky podlé dle 8 odst. 3 ZDP zvláštní sazbě daně, tedy tzv. srážkové dani u zdroje. Což znamená, že povinnost srazit a odvést daň leží dle 38d odst. 1 na bedrech plátce daně. Termín plátce daně byl dříve součástí zákona o správě daní a byl vymezen v 6 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Tento zákon však k pozbyl účinnosti a nový daňový řád tento termín nezná. Termín plátce daně byl proto doplněn přímo do zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů a to konkrétně do ustanovení 38c. Nově je plátce daně definován jako osoba se sídlem nebo bydlištěm na území České republiky, která je povinna odvést správci daně daň, kterou vybrala nebo srazila od poplatníků ve svém odstavci 3 déle určuje, co tvoří základ zvláštní sazby daně. Základ daně se stanoví samostatně za jednotlivé cenné papíry a to i tehdy, kdy vlastník drží cenné papíry stejného druhu od jednoho emitenta. Takto stanovený základ daně se nesnižuje o nezdanitelné části základu daně, které jsou taxativně vymezeny v 15 ZDP. Přičemž základ daně se zaokrouhluje na celé koruny dolů. Výjimku tvoří příjmy plynoucí z podílu na zisku z účasti v obchodní společnosti nebo v podílovém fondu (za předpokladu, že je představován cenným papírem), u kterých se základ daně zaokrouhluje na celé haléře dolů. Vypočtená srážková daň připadající na jednotlivý cenný papír se nezaokrouhluje, avšak celková částka daně sražená plátcem z veškerých příjmů z dividend plynoucích jednomu poplatníkovi z majetkových účastí v jedné obchodní společnosti se zaokrouhluje na celé koruny dolů. 23 Ministerstvo financí České republiky v roce 2010 shledalo nesrovnalosti při přechodu v té době stávající úpravy správy daní dle zákona č. 337/1992 Sb., správa daní a poplatků na novou úpravu dle zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád. Ministerstvo spatřovalo nesrovnalosti při uplatňování 146 daňového řádu s ustanovením zákona o daních z příjmů ve vztahu k úpravě daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně podle ustanovení 36. Ministerstvo spatřovalo nesrovnalosti zejména v zaokrouhlování částek sražené daně, jelikož nyní niž neplatný zákon o správě daní a poplatků, určoval jiný způsob zaokrouhlování než daňový řád, který nabyl účinnosti od Po přechodu na novou úpravu by plátce daně musel do daňového přiznání za zdaňovací období 2011 uvádět částky sražené daně v jednotlivých měsících zaokrouhlené na dvě 22 38c zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. 20

21 platná desetinná místa a následně pak konečnou daň podle ustanovení 146 odst. 1 daňového řádu zaokrouhlit na celé koruny nahoru. V důsledku toho by pak vznikly nesoulady mezi částkou, která by byla zaokrouhlena podle 146 odst. 1 daňového řádu na celé koruny nahoru, a částkami, které byly v daných měsících sraženy a odvedeny. Formálně by tak vznikl nedoplatek nikoliv však pochybením plátce daně, ale kvůli rozdílným postupům při zaokrouhlování. Další nesrovnalost spočívala v tom, že plátce daně by od počátku roku 2011 musel srážet a odvádět i haléřové hodnoty. Vzhledem k tomu, že v případě hotovostních plateb nelze nutit plátce daně k vyplácení haléřových částek, jelikož se jedná o plnění, které není možné, vznikla by s účinností od tak jako tak nesrovnalost, kterou by bylo nutné dříve nebo později odstranit. 24 Ministerstvo na tuto situaci reagovalo vydáním Pokynu Ministerstva financí ČR D- 346 Prominutí daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně, kde uvádí, že: Promíjí daňovým subjektům rozdíl mezi vypočtenou daní vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně podle 36 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů zaokrouhlenou na dvě platná desetinná místa podle 146 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád a touto daní zaokrouhlenou na celé koruny dolů. Prominutí se nevztahuje na případy uvedené v 36 odst. 3 a 38 odst. 2 zákona o daních z příjmů. Plátce daně sráží, odvádí a uvádí ve vyúčtování pouze daň sníženou o prominutý rozdíl mezi vypočtenou daní vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně zaokrouhlenou na dvě platná desetinná místa a touto daní zaokrouhlenou na celé koruny dolů. 25 Problém však nastal tehdy, když Nejvyšší správní soud konstatoval, že pokyny vydávané Ministerstvem financí ČR nejsou obecně závazné právní normy, a to zejména z toho důvodu, že nenaplňují znaky obecně závazného právního normativního aktu. Ministerstvo rovněž není zmocněno k závaznému výkladu práva prostřednictvím těchto pokynů. Tyto pokyny mají pouze charakter interních normativních aktů a jsou tedy pokynem nadřízeného orgánu podřízeným správcům daně. Správci daně pak mají povinnost se jimi řídit, pokud neodporují zákonům. 26 Z rozhodnutí Nejvyššího správního soudu vyplývá, že pokyny jsou vydávány pouze jako interní normativní směrnice, které představují pro správce daně pokyn nadřízeného orgánu. 24 Pokyn Ministerstva financí ČR D-346. Prominutí daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně. In: [online] 2010 [cit ]. Dostupné z: 25 Tamtéž. 26 Rozhodnutí NSS ze dne , sp. zn. 8 Afs 3/

22 Zpět ke srážkové dani. Samotné sražení daně ještě neznamená její odvedení. Plátce daně odvádí straženou daň místně příslušnému správci daně a to do konce následujícího kalendářního měsíce po měsíci, ve kterém byl plátce povinen srážku provést. U výplaty zahraničním subjektům je plátce daně tuto skutečnost povinen oznámit správci daně v hlášení. 27 Po odvedení srážkové daně se daňová povinnost považuje za splněnou a to i u daňových rezidentů jiných členských státu EU, jelikož vyplacené podíly na zisku nejsou zahrnuty do výjimky dle 36 odst. 7 ZDP, kdy je možné, aby si poplatník mohl započíst daň sraženou z těchto příjmů na jeho daň Dividendy vyplácené fyzickým osobám nerezidentům Dividendy je rovněž možné vyplácet osobám, které mají daňovou rezidenturu v jiném státě než je Česká republika. V takovém případě se jedná o výplatu daňovým nerezidentům. Společnost, která dividendy vyplácí, má pak dle 36 odst. ZDP povinnost zdanit tyto vyplacené dividendy srážkovou daní. Pokud společnost vyplácí dividendy daňovým nerezidentům, kteří jsou však členy EU nebo EHP nebo jsou rezidenty třetího státu, se kterým má Česká republika uzavřenou platnou smlouvu o zamezení dvojího zdanění, pak je výše srážkové daně stanovena 15%. Vyplácející společnost pak musí rovněž respektovat případnou povolenou výši daně dle smlouvy nebo úplné vyloučení těchto příjmů ze zdanění na území ČR. Pokud však nerezident výše uvedené podmínky nesplňuje, je, po novele zákona o daních z příjmů, od společnost povinna tyto příjmy zdanit srážkovou daní ve výši 35%. Poplatník, nerezident ČR, avšak rezident členského státu EU, Norska nebo Islandu, pokud úhrn jeho příjmů ze zdrojů na území České republiky dle 22 činí nejméně 90% všech jeho příjmů, může si daň v příslušném zdaňovacím období snížit o slevy na dani. Přičemž slevu na poplatníka může využít vždy. 29 Rovněž tak může využít daňové zvýhodnění dle 35c. Výši příjmů ze zdrojů v zahraničí prokazuje poplatník potvrzením zahraničního správce daně na tiskopisu vydaném Ministerstvem financí d odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů d odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ba odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů c odst. 5 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. 22

23 2.1.4 Příklad Daňový rezident České republiky společnost XY a.s., vyplácí v roce 2014 dividendy svým akcionářům. Jedním z akcionářů je pan Veselý, daňový rezident ČR, který drží 4% podíl na základním kapitálu společnosti XY, a.s. V roce 2014 na jím držené akcie připadají dividendy v celkové výši 100 tis. Kč. Pan Veselý zahrne dividendy do příjmů z kapitálového majetku dle 8 odst. 1 písm. a) ZDP. U dividend se podle ustanovení 8 uplatňuje režim zahrnutí do samostatného základu daně dle 36 ZDP. Dividendy vyplacené panu Veselému tedy budou zdaněny srážkovou daní se sazbou 15 %. Srážku provede společnost XY, a.s. v souladu s 38d odst. 2 ZDP a odvede ji místně příslušnému správci daně. Pan Veselý pak obdrží na svůj bankovní účet podíly na zisku v již zdaněné výši 85 tis. Kč. Pan Veselý již nemá povinnost zahrnout příjem z dividend do svého daňového přiznání. 2.2 Zdaňování dividend u právnických osob Společnost (právnická osoba) může vyplácet podíly na zisku jiné právnické osobě. Tuto situaci řeší zákon o daních z příjmu v odlišných ustanoveních než je tomu u zdaňování těchto příjmů u fyzických osob. V případě, že skutečným vlastníkem podílu na zisku je právnická osoba, příjmy jí vyplacené z titulu držby akcií jsou předmětem daně podle 18 odst. 1 ZDP a podléhají zdanění dle daně z příjmů právnických osob. U právnických osob je nutné důsledně rozlišovat, kdo je skutečným vlastníkem vyplacených dividend, tedy kdo je konečný příjemce, a kde je místo jeho rezidenství. Stejně jako u fyzických osob daňový rezident ČR zdaňuje na území České republiky své celosvětové příjmy, kdežto nerezident daní jen příjmy plynoucí ze zdroje v ČR. Pokud příjem podléhá dani z příjmů, pak je nutné v první řadě zjistit, zda toto plnění není od daně osvobozeno. 23

24 2.2.1 Osvobození dividend od daně z příjmů právnických osob V 19 ZDP jsou taxativně vymezeny příjmy, které jsou osvobozeny od daně z příjmu právnických osob. Po vstupu do EU byla Česká republika povinna transponovat evropské směrnice do tuzemské legislativy. Směrnice Rady EU 2011/96/EU ze dne 30. listopadu 2011 o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států přiznává v některých případech právo osvobodit příjem z dividend od daně příjmů. Tato směrnice se do české legislativy promítla v 19 odst. 1 písm. ze) ZDP, který přiznává osvobození podílů na zisku od daně z příjmů právnických osob, pokud jsou tyto podíly vyplácené dceřinou společností mateřské společnosti, která je rezidentem České republiky. 31 V odstavci 9 téhož ustanovení je dále uvedena podmínka tohoto osvobození. Osvobození příjmů podle písmene ze) platí pouze pro příjmy plynoucí poplatníkovi, daňovému rezidentovi ČR, a společnosti, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie. 32 Z uvedeného ustanovení vyplývá, že budou-li jak mateřská tak dceřiná společnost daňovými rezidenty České republiky nebo členy EU, bude výplata dividend mezi těmito společnostmi osvobozena od daně. Pokud však společnost, která dividendy vyplácí, bude daňovým rezidentem jiného státu než toho, který je vymezen zákonem, musí být splněny další podmínky, které stanovuje rovněž 19 odst. 9, aby mohly být dividendy osvobozeny od daně. Osvobození dividend pro mateřské dceřiné společnosti platí rovněž, pokud je obchodní společnost: 33 - daňovým rezidentem třetího státu, se kterým má Česká republika uzavřenou smlouvu o zamezení dvojího zdanění - dceřiná společnost má srovnatelnou právní charakteristiku jako česká společnost s ručením omezeným, akciová společnost nebo družstvo - obchodní korporace je v podobném vztahu vůči poplatníkovi, tedy ve vztahu podobném dceřiné a mateřské společnosti - vyplacené podíly na zisku podléhají v zemi skutečného vlastníka dni z příjmu právnických osob, jejíž sazba daně není nižší než 12 % odst. 1 ze) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů odst. 9 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů odst. 9 bod 1., 2., 3., 4. zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. 24

25 Toto osvobození se vztahuje pouze na skutečné vlastníky vyplacených podílů na zisku a nelze jej uplatnit v případě, že dceřiná nebo mateřská společnost: 34 - je osvobozena od daně z příjmu právnických osob nebo obdobné daně v zahraničí - si může svobodně zvolit osvobození nebo úlevu od daně z příjmu právnických osob - podléhá dani z příjmů právnických nebo obdobné dani osob se sazbou 0% Rozlišení podle státu zdroje Postup při zdaňování příjmů z podílů na zisku se u právnických osob liší v závislosti na tom, který stát je vyplácí, tedy který stát je jejich zdrojem. Příjmy ze zdrojů na území České republiky jsou taxativně vymezeny v 22 ZDP, který za příjem ze zdrojů na území ČR považuje, dle odstavce 3, podíly na zisku, vypořádávací podíly, podíly na likvidačním zůstatku a jiné podíly plynoucí z držby kapitálového majetku. 35 Za podíly na zisku se pro účely tohoto ustanovení považuje rozdíl mezi sjednanou cenou a cenou obvyklou na trhu. Liší-li se sjednané ceny mezi kapitálově propojenými podniky od cen běžných mezi nespojenými osobami, musí být tento rozdíl uspokojivě doložen. V případě, že poplatník není schopen tento rozdíl doložit, upraví se základ daně o zjištěný rozdíl. 36 Pokud příjmy pocházejí ze zdrojů z České republiky, pak jsou, podle 36 odst. 2 ZDP, zdaněny srážkovou daní. Příjmy z podílů na zisku ze zdrojů v zahraničí jsou součástí samostatného základu daně dle 20b ZDP. Do samostatného základu daně se zahrnují veškeré příjmy z dividend, a to ve výši včetně sražené daně v zahraničí, které plynou daňovým rezidentům České republiky ze zdrojů v zahraničí v příslušném zdaňovacím období. Do takto stanoveného základu daně se nezahrnují příjmy osvobozené od daně. Podobným způsobem se postupuju rovněž u daňových nerezidentů ČR, jejich příjmy z dividend plynou ze zahraničí a přičítají se stále provozovně, kterou má zahraniční osoba umístěnou na území České republiky odst. 11 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů b odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. 25

26 Po skončení zdaňovacího období podává daňový poplatník daňové přiznání k dani z příjmu, v němž přizná všechny své příjmy a stanoví základ daně podle 18 ZDP. Daňové přiznání však obsahuje část, do které je povinen poplatník uvést příjmy, které spadají do samostatného základu daně podle 20b. Do toho řádku (mimo jiné příjmy zahrnuté základu daně dle 20b) tedy poplatník uvede částku vyplacených dividend. Příjmy z dividend ze zahraničí se v tomto případě uvádějí ve výši nesnížené o případně zaplacené daně v zahraničí. 38 Pro samostatný základ daně dle 20b je stanovena sazba daně v 21 odst. 4 a to ve výši 15%. 39 Výše sazby daně je stejná jako výše zvláštní sazby daně pro zdaňování dividend u fyzických osob stanovené podle 36. Nabízí se tedy otázka, proč zákonodárce rozděluje příjmy z podílů na zisku do dvou různých ustanovení a stanoví jiné metody zdanění. Je pochopitelné, že u právnických osob je základ daně z příjmů z podílu na zisku stanoven odlišným způsobem a podléhá tak nižší dani, než kdyby byl zahrnut do základu daně dle 18. Pak by v současnou chvíli podléhal dle 21 odst. 1 sazbě daně ve výši 19%. Pokud by nebyly příjmy z dividend ze zdrojů mimo ČR zdaněny v samostatném základu daně, byly by podrobeny vyššímu zdanění než příjmy z dividend, které mají svůj původ ze zdroje na území ČR, kde je daň vybíraná srážkou a činí podle 36 odst. 2 ZDP pouze 15 %. 40 V souvislosti s tím je vhodné uvést, jak to s výplatou podílů na zisku stálé provozovně. Pojem stálá provozovna byl definován již v první kapitole. Stálá provozovna je dle zákona považována za samostatného poplatníka daně z příjmů právnických osob a má tedy povinnost podávat daňové přiznání. Na stálou provozovnu se pak nahlíží jako na rezidenta České republiky a stálá provozovna tak při zdaňování podílů na zisku postupuje jako běžná právnická osoba Základ daně Společnost vyplácí poplatníkům dividendy buď ve výši snížené o srážkovou daň nebo v nezdaněné výši a to za předpokladu, že jsou naplněny podmínky osvobození b zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. 26

27 Podmínky osvobození byly uvedeny výše v práci, jen pro připomenutí uvádím, že se jednalo o osvobození z titulu vzájemných vztahů mezi mateřskou a dceřinou společností. Pokud jsou podmínky podle 19 odst. 1 písmene ze) a odst. 9, 10 a 11 naplněny, pak nejsou dividendy, které vyplácí dceřiná společnost mateřské společnosti, podrobeny srážkové dani podle 36 odst. 2 ZDP a tudíž se žádná daň nesráží a neodvádí správci daně. Příjemce tedy obdrží dividendy v plné výši. Příjemce vyplacených podílů na zisku by pak měl tyto příjmy spolu s ostatními zahrnut do základu daně. Základ dně dle českých právních předpisů je definován v 23 odst. 1 ZDP, který za základ daně považuje: rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje, a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období, upravený podle následujících odstavců. 41 Společnost pak příjmy podílu na zisku my z do základu daně nezahrne a vyloučí je v řádku 110 v daňovém přiznání k dani z příjmu právnických osob. Pokud podmínky pro osvobození splněny nejsou, společnost, která dividendy vyplácí, zdaní tyty příjmy srážkovou daní. Příjemce tak obdrží dividendy již ve zdaněné výši. Podle ustanovení 23 odst. 4 písm. a) ZDP a tyto příjmy se pak u poplatníka (daňového rezidenta ČR nebo stále provozovny) nezahrnou do základu daně. Dividendy v tomto případě již byly zdaněny srážkovou daní a nejsou tedy zahrnovány do základu daně. Pokud by do základu daně zahrnuty byly, došlo by k jejich faktickému opětovnému zdanění. Tyto příjmy, které již byly zdaněny srážkovou daní, pak, stejně jako v předchozím případě, uvede poplatník ve svém daňovém přiznání a to na řádku 120 daňového přiznání k dani z příjmu právnických osob, kde vyloučí dividendy ze základu daně Dividendy vyplácené právnickým osobám nerezidentům V případě, že společnost vyplácí dividendy jiné právnické osobě, která není daňovým rezidentem České republiky, musí respektovat ustanovení příslušné mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění, jelikož mezinárodní právo má dle článku 10 Ústavy ČR aplikační přednost. Pokud smlouva nepřiznává státu zdroje příjem zdanit, musí jej vyplácející společnost vyloučit ze zdanění v ČR, popřípadě zdanit 41 23odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. 27

28 pouze ve výši, kterou daná smlouva přiznává státu zdroje. Dle české úpravy má společnost povinnost zdanit vyplácené dividendy srážkovou daní dle 36 odst. 2 písm. a) ZDP ve výši 15% nebo dle 36 odst. 1 písm. c) sazbou 35% a to v případě rezidentů třetích zemí, které nemají s ČR uzavřenou smlouvu o zamezení dvojího zdanění. Tak jako u fyzických osob tak i u osob právnických bude o problematice mezinárodních výplat podílů na zisku pojednáno v následující kapitole Příklady Daňový rezident České republiky společnost XY a.s., vyplácí v roce 2014 dividendy svým akcionářům. A) Jedním z akcionářů je společnost AB, a.s., daňový rezident ČR, která drží 20 % podíl na základním kapitálu společnosti XY, a.s. V roce 2014 na jím držené akcie připadají dividendy v celkové výši 2 mil. Kč. Při výplatě těchto podílů na zisku bude společnost XY, a.s. postupovat pouze dle české právní úpravy. Jelikož společnosti nenaplňují podmínky pro vztah mateřské a dceřiné společnosti, není zde přiznáno osvobození těchto příjmů z titulu kapitálové provázanosti na úrovni matky a dcery. Vyplácející společnost tak dividendy zdaní srážkovou daní ve výši 15 % a částku daně, tedy Kč odvede místně příslušnému správci daně. Společnost AB, pak částku tis. Kč, dle 23 odst. 4 písm. a) nezahrne do základu daně a vyloučí je v řádku 120 v daňovém přiznání k dani z příjmu právnických osob za zdaňovací období B) Dalším akcionářem je z akcionářů je společnost EF, a.s., daňový rezident Slovenska, která drží 50 % podíl na základním kapitálu společnosti XY, a.s., Jedná se tedy o mateřskou společnost. V roce 2014 na jím držené akcie připadají dividendy v celkové výši 10 mil. Kč. 28

29 V tomto případě jsou naplněny podmínky pro osvobození, jelikož společnost EF, a.s. je mateřskou společností XY, a.s.: Dceřiná společnost pak vyplácí podíly na zisku připadající mateřské společnosti v nezdaněné výši, tedy v částce 10 mil. Kč. Mateřské společnost EF, a.s. pak nezahrne tyto příjmy do základu daně a vyloučí je v řádku 110 v daňovém přiznání k dani z příjmu právnických osob. 29

30 3 Vyloučení dvojího zdanění příjmů z dividend u smluvního státu Historie smluv o zamezení dvojího zdanění přesahuje datum založení samostatné České republiky. Mezi nejstarší smlouvy, které Česká republika uzavřela, patří smlouva z roku 1974 s Holandskem nebo smlouva z roku 1983 se Spolkovou republikou Německo. Jako další je možné jmenovat smlouvu z roku 1981 se Španělskem, z roku 1980 se Švédskem nebo smlouvu z roku 1979 se Srí Lankou. 42 Všechny tyto smlouvy jsou stále platné a účinné, i když některá jejich ustanovení prošla v průběhu let novelizacemi. Státy tedy již tehdy měly tendence eliminovat na základě těchto smluv dvojí zdanění a tak zvýšit zájem investorů o navázání obchodní spolupráce s ostatními státy. Výplatu podílu na zisku a metody vyloučení dvojího zdanění však upravuje každá smlouva odlišným způsobem. V současnou chvíli pro uzavírání nových smluv, využívají státy existující modelovou smlouvu, která byla sestavena Mezinárodní organizací pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (OECD). Tuto modelovou smlouvu využívají vyspělé státy při sestavování konkrétních mezinárodních smluv. Modelovou smlouvu sestavila rovněž Organizace spojených národů (OSN). Tato smlouva bývá využívána pro uzavírání smluv s rozvojovými státy, jelikož přiznává ve větší míře právo zdanit příjem právě těmto rozvojovým zemím. V případě dividend tato modelová smlouvy neobsahuje žádné sazby srážkové daně. OSN se tak snaží zlepšit finanční stabilitu rozvojových zemí a podpořit jejich investiční aktivity. Abychom lépe pochopily, proč státy uzavírají smlouvy o zamezení dvojího zdanění a co pojem dvojí zdanění znamená, bude mu věnována následující kapitola 3.1 Faktické dvojí zdanění příjmů z podílu na zisku O dvojím zdanění se hovoří tehdy, jestliže tentýž předmět daně, tzn. příjem nebo majetek, je více než jednou podroben zdanění stejnou nebo obdobnou daní Ministerstvo financí České republiky. Přehled platných smluv České republiky o zamezení dvojího zdanění In: [online] [cit ]. Dostupné z: smluv/2013/prehled-platnych-smluv-ceske-republiky-o RYLOVA, Z. Mezinárodni dvojí zdanění Olomouc: Anag, 2009, 423 s. ISBN

31 O dvojím zdanění dividend můžeme hovořit ve dvou rovinách. Můžeme mluvit o ekonomickém dvojím zdanění, kdy je jeden příjem zdaněn u dvou různých subjektů dvakrát, nebo o mezinárodní dvojí zdanění, kdy je jeden příjem zdaněn dvakrát ve dvou různých zemích. K ekonomickému dvojímu zdanění může dojít v souvislosti s tím, že dividendy, jak již bylo uvedeno v úvodní kapitole, jsou vypláceny ze zisku po zdanění. Dividendy tak již byly fakticky zdaněny sazbou daně z příjmu právnických osob jako součást hospodářského výsledku. Právnická osoba si dle 25 odst. 1 písm. e) ZDP nemůže nárokovat vyplacené dividendy jako daňově uznatelný výdaj. Společnost tak nemůže snížit o vyplacené dividendy svůj základ daně, čímž by reálně vyloučila tyto své výdaje ze zdanění. Poté co společnost dividendy vyplatí, závisí na tom, kdo je jejich příjemce a zda budou dividendy podrobeny dani znovu či nikoli. 44 Pokud je příjemcem fyzická osoba, pak je příjem z dividend předmětem daně z příjmu fyzických osob a je součástí dílčího základu daně dle 8 ZDP. A tento příjem je případě je fakticky znovu zdaněn sazbou srážkové daně nebo běžnou sazbou daně z příjmu fyzických osob v závislosti na zdroji příjmy (blíže viz, kapitola zdaňování dividend u FO). Dividendy tak budou fakticky zdaněny podruhé. V případě, že příjemcem bude právnická osoba, jsou dividendy předmětem daně dle 18 ZDP. Tento příjem však může být od daně osvobozen a to za podmínek, které stanoví 19 ZDP, který stanový osvobození pro výplatu dividend od dceřiné společnosti k matce v rámci EU. Pokud příjem osvobozen nebude, dojde stejně jako u osob fyzických k faktickému zdanění dividend. Toky kapitálu ve společnostech jsou však tak provázané, že příjem, který plyne od jedné společnosti ke druhé, může odtéct k další a další společnosti a nakonec se pravděpodobně dostane k cílovému akcionáři, který jako fyzická osoba bude mít povinnost příjem z dividend zdanit. Smlouvy o zamezení dvojího zdanění mají za úkol zamezit podrobení jednoho příjmu dani ve dvou státech a zabezpečit tak lepší tok kapitálu mezi zeměmi. Příjmy z podílu na zisku, které mají původ v jiném státě než je Česká republika, mohou podléhat dani v obou státech, tedy jak ze státu zdroje, tak ve státě příjemce (skutečného vlastníka). Pokud by došlo ke zdanění v obou zemích, pak hovoříme o faktickém dvojím zdanění. Aby státy této situaci zabránily, uzavírají mezi sebou tzv odst. 1 písm. e) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. 31

32 ZDP. 45 Pokud je situace opačná a český poplatník obdrží podíly na zisku z jiného státu, smlouvy o zamezení dvojího zdanění, které mají za úkol zamezit faktickému dvojímu zdanění. Česka republika vymezuje v 22 ZDP co je dle tuzemské legislativy považováno za příjmy pocházejících ze zdrojů na území ČR. V odstavci 1 písmeno g) bod 4. jsou jako zdroj příjmů z území ČR považovány podíly na zisku vyplacené daňovými rezidenty ČR nebo stálými provozovnami daňových nerezidentů. Tyto vyplacené podíly na zisku pak podléhají v České republice zdanění dle zvláštní sazby daně dle 36 Česká republika si rovněž zde činí nárok příjmy zdanit a poplatník si tyto příjmy zahrne do základu daně. U fyzických osob se jedná o základ daně dle 8 u právnických osob samostatný základ daně dle 20b. Jak je vidět, Česká republika si dělá nárok na zdanění příjmů v obou situacích, jak v případě výplaty do jiné země tak v případě přijetí dividend z jiné země. Lze předpokládat, že stejné nároky si činí i ostatní země. Pokud by zdanění příjmu nebylo regulováno mezinárodními smlouvami o zamezení dvojího zdanění, docházelo by k několikanásobnému zdanění příjmů a ekonomické subjekty by neměly motivaci investovat v zahraničí nebo by pro své investice vybíraly státy s nízkým nebo nulovým daňovým zatížením vyplacených podílů. Česka republika je dle článku 10 Ústavy ČR vázána mezinárodními smlouvami. Aplikační přednost mezinárodních smluv je rovněž ustanovena v 38f odst. 1 ZDP, podle nějž se při vyloučení dvojího zdanění postupuje dle příslušných ustanovení smluv o zamezení dvojího zdanění Metody vyloučení dvojího zdanění příjmů ze zahraničí V případě, že budou transfery přecházet hranice jednoho státu, je nutné pro zamezení dvojího zdanění nejprve zjistit podmínky, které přiznává daná mezinárodní smlouva a posléze postupovat dle podpůrné tuzemské právní úpravy. Smlouvy často přiznávají právo zdanit příjem v obou smluvních státech, tedy jak ve státě zdroje, tak ve státě příjemce. Většinou však, v případě výplaty dividend, stanoví maximální procentní výši daně, kterou může stát zdroje použít. V případě, že sazba je ve státě zdroje vyšší odst. 1 písm. g) bod 4. Zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů f odst. 1 Zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. 32

33 než v SZDZ, použije se sazba dle SZDZ. V případě, že je ve státě zdroje sazba daně nižší než v SZDZ, použije se sazba dle přílišného zákona dané země. Nejvýznamnější částí všech SZDZ jsou však ustanovení, která určují metodu pro vyloučení dvojího zdanění. Při vyjednávání mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění si smluvní státy určí, metodu pro vyloučení daně ve státě zdroje. Aplikaci této metody pak státy upravují ve svých tuzemských legislativách. Česká republika má metody vyloučení dvojího zdanění příjmů ze zahraničí upraveny v 38f ZDP. Přičemž jak mezinárodní smlouvy, tak česká legislativa rozlišují následující metody vyloučení dvojího zdanění. Schéma 1 - metody vyloučení dvojího zdanění příjmů ze zahraničí metoda vynětí zápočet úplné vynění vynětí s výhradou progrese úplný zápočet prostý zápočet Zdroj: vlastní zpracování za podpory 38f zákona č. 568/1992 Sb., o daních z příjmů Metody zápočtu charakterizuje ZDP v ustanovení 38f odst. 2 kde uvádí: Při použití metody úplného zápočtu lze daňovou povinnost snížit o daň z příjmů zaplacenou v zahraničí. Při použití metody prostého zápočtu lze daňovou povinnost snížit od daň z příjmů zaplacenou v zahraničí nejvýše však o částku daně vypočtenou podle tohoto zákona. 47 Tato částka se stanoví jako součin daňové povinnosti plynoucí ze zdrojů na území České republiky i ze zdrojů v zahraničí a podílu, který odpovídá poměru, jakým se velikosti příjmu započteného do základu daně podílí na celkové velikosti základu 47 38f odst. 2 Zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. 33