PROHLÁŠENÍ. Byla jsem seznámena s tím, že na mou diplomovou práci se plně vztahuje zákon

Transkript

1 PROHLÁŠENÍ Byla jsem seznámena s tím, že na mou diplomovou práci se plně vztahuje zákon č. 121/2000 Sb. o právu autorském, zejména 60 školní dílo. Beru na vědomí, že Technická univerzita v Liberci (TUL) nezasahuje do mých autorských práv užitím mé diplomové práce pro vnitřní potřebu TUL. Užiji-li diplomovou práci nebo poskytnu-li licenci k jejímu využití, jsem si vědoma povinnosti informovat o této skutečnosti TUL; v tomto případě má TUL právo ode mne požadovat úhradu nákladů, které vynaložila na vytvoření díla, až do jejich skutečné výše. Diplomovou práci jsem vypracovala samostatně s použitím uvedené literatury a na základě konzultací s vedoucím diplomové práce a konzultantem. V Liberci, 3. května

2 OBSAH 1. Úvod Pronájem pracovní síly Vnitrostátní pronájem pracovní síly Mezinárodní pronájem pracovní síly Formy mezinárodního pronájmu pracovní síly Znaky mezinárodního pronájmu pracovní síly Agentury práce Formy agenturního zaměstnávání Pronájem pracovní síly v zákonné úpravě Příslušná ustanovení zákon č. 586/1992 Sb. upravující pronájem pracovní síly Příslušná ustanovení zákon č. 337/1992 Sb. upravující pronájem pracovní síly Pokyn D Pokyn D Pokyn D Příslušná ustanovení zákon č. 589/1992 Sb., zákona č. 187/2006 Sb. a zákona č. 155/1995 Sb. upravující pronájem pracovní síly Příslušná ustanovení zákon č. 48/1997 Sb. upravující pronájem pracovní síly Fiskální dopady pronájmu pracovní síly Vnitrostátní pronájem pracovní síly Obecné principy zdanění Konkrétní příklad zdanění včetně ekonomického dopadu na státní rozpočet Mezinárodní pronájem pracovní síly Neuzavření smlouvy o zamezení dvojího zdanění ani smlouvy o sociálním zabezpečení Obecné principy zdanění Konkrétní příklad zdanění včetně ekonomického dopadu na státní rozpočet

3 4.2.2 Uzavření smlouvy o zamezení dvojího zdanění nebo smlouvy o sociálním zabezpečení Obecné principy zdanění Konkrétní příklad zdanění včetně ekonomického dopadu na státní rozpočet Poskytování služeb Obecné principy zdanění Konkrétní příklad zdanění včetně ekonomického dopadu na státní rozpočet Analýza dopadu jednotlivých variant Pronájem pracovní síly v praxi a ekonomické dopady mezinárodního pronájmu pracovní síly Rozhodnutí Ústavního soudu v Brně Rozhodnutí Nejvyššího správního soudu v Brně Rozhodnutí jednotlivých krajských soudů Ekonomický dopad jednotlivých státních rozhodnutí Návrh jednotlivých opatření ve vztahu k problematice mezinárodního pronájmu pracovní síly Závěr

4 ANOTACE Současný dynamický rozvoj trhu práce související zejména s volným pohybem pracovní síly je velmi úzce spojen s mezinárodním pronájmem pracovní síly. V diplomové práci jsou popsány jednotlivé varianty pronájmu pracovní síly. Dále je zde provedena analýza dopadu jednotlivých variant vnitrostátního a mezinárodního pronájmu pracovní síly na příjmy státního rozpočtu a na náklady tuzemského zaměstnavatele. Diplomová práce rovněž obsahuje stručnou charakteristiku zákonných ustanovení, která pronájem pracovní síly upravují a současný stav problematiky mezinárodního pronájmu pracovní síly v kontextu soudních rozhodnutí. V závěru práce jsou uvedeny návrhy a opatření zabývající se možným zlepšením situace v oblasti mezinárodního pronájmu pracovní síly. Klíčová slova: mezinárodní pronájem pracovní síly, daň z příjmu fyzických osob, pojistné na zdravotní pojištění, pojistné na sociální zabezpečení, státní rozpočet 6

5 ANNOTATION The present dynamic labour market development especially connected with open labour hire movement is very closely related with the international hire out of labour. In this thesis are described each individual labour hire out variations. Further, there are accomplished analysis each individual case of national and international labour hire out impacts on the state revenues and on internal employer costs. The thesis also includes short characterization of labour hire out legal provisions and present state of internal labour hire out in the context of Court decisions. In the thesis conclusions are mentioned possible improvement proposals and precautions in the international labour hire out branch. Key words: International hire out of labour, Personal income tax, Health insurance, Social security insurance, State budget 7

6 SEZNAM ZKRATEK č. číslo mil. milion např. například odst. odstavec OECD Organization of Economic Cooperation and Development resp. respektive Sb. Sbírka tzn. to znamená tzv. tak zvaný 8

7 SEZNAM TABULEK Tab. 1: Zdanění vnitrostátního pronájmu pracovní síly...35 Tab. 2: Přehled států podle mezinárodních smluv Tab. 3: Kombinace z hlediska mezinárodních smluv Tab. 4: Kombinace povinných odvodů z pohledu tuzemského a zahraničního zaměstnavatele...42 Tab. 5: Zdanění mezinárodního pronájmu pracovní síly za předpokladu neexistence povinnosti odvodu pojistného na sociální zabezpečení v České republice a absence zákonného pojištění ve státě pronajímatele Tab. 6: Zdanění mezinárodního pronájmu pracovní síly za předpokladu neexistence povinnosti odvodu pojistného na sociální zabezpečení v České republice a existence povinnosti odvodu zákonného pojištění zahraničním zaměstnavatelem v zahraničí Tab. 7: Zdanění mezinárodního pronájmu pracovní síly za předpokladu existence povinnosti odvodu pojistného na sociální zabezpečení v České republice a existence povinnosti odvodu zákonného pojištění zahraničním zaměstnavatelem v zahraničí Tab. 8: Kombinace povinných odvodů z pohledu tuzemského a zahraničního zaměstnavatele...47 Tab. 9: Zdanění mezinárodního pronájmu pracovní síly za předpokladu existence povinnosti odvodu pojistného na sociální zabezpečení v České republice a neexistence povinnosti odvodu zákonného pojištění zahraničním zaměstnavatelem v zahraničí Tab. 10: Zdanění mezinárodního pronájmu pracovní síly za předpokladu existence povinnosti odvodu pojistného na sociální zabezpečení v České republice a neexistence povinnosti odvodu zákonného pojištění zahraničním zaměstnavatelem v zahraničí Tab. 11: Jednotlivé možnosti zdanění příjmů z pohledu smluvního a nesmluvního státu...51 Tab. 12: Zdanění poskytování služeb smluvní stát bez stálé provozovny Tab. 13: Zdanění poskytování služeb smluvní stát se stálou provozovnou Tab. 14: Zdanění poskytování služeb nesmluvní stát bez stálé provozovny

8 Tab. 15: Zdanění poskytování služeb nesmluvní stát se stálou provozovnou Tab. 16: Náklady zaměstnavatele v návaznosti na jednotlivé varianty pronájmu pracovní síly Tab. 17: Příjmy státního rozpočtu v návaznosti na jednotlivé varianty pronájmu pracovní síly Tab. 18: Počet případů řešených jednotlivými soudy a výsledky jednotlivých soudních rozhodnutí Tab. 19: Vyčíslení dopadu jednotlivých soudních rozhodnutí na státní rozpočet

9 SEZNAM OBRÁZKŮ Obr. 1: Porovnání nákladů tuzemského zaměstnavatele u jednotlivých variant pronájmu pracovní síly Obr. 2: Porovnání příjmů státního rozpočtu u jednotlivých variant pronájmu pracovní síly

10 1 Úvod Ve své práci bych se ráda zaměřila na pronájem pracovní síly, jehož využívání se v současné době stále více rozšiřuje. Prostřednictvím pronájmu pracovní síly lze ze strany zaměstnavatele optimalizovat počet zaměstnanců na základě aktuální potřeby. Zaměstnavatel může operativně zvyšovat či snižovat množství potřebných zaměstnanců v návaznosti na sezónnost v daném odvětví případně v návaznosti na získání nových zakázek. Pronájem pracovní síly je pro zaměstnavatele spojen s minimálními dodatečnými náklady na jednotku práce. Pronájem pracovní síly nemusí být zajímavý jen z pohledu zaměstnavatele. Pro zaměstnance může znamenat získání zkušeností v rámci výkonu pracovní činnosti pro dočasného zaměstnavatele při zachování dosavadního pracovního poměru. Pronájem pracovní síly není spojen jen s oblastí upravující pracovněprávní vztahy, ale důležitou roli hraje na daňovém teritoriu, neboť s pronájmem pracovní síly je spojen výkon závislé činnosti. Dopady pronájmu pracovní síly na veřejné rozpočty i mimorozpočtové fondy nelze přehlédnout, neboť výkon závislé činnosti podléhá dani z příjmů i zdravotnímu a sociálnímu pojištění. Vzhledem ke specifikům pronájmu pracovní síly není zanedbatelná ani otázka osobní důchodové daně a pojistného zdravotního a sociálního pojištění zejména v jeho mezinárodní podobě. Účelem dočasného zaměstnávání je zajištění flexibilní pracovní síly a zajištění pracovních potřeb na dobu určitou. Systém dočasného zaměstnávání se v Evropské unii prudce rozvíjí, neboť zaměstnavatelé si konečně uvědomili zvýšenou potřebu pružnosti v řízení své pracovní síly, která je způsobena zejména rychlejšími a většími výkyvy v zakázkách. Prostřednictvím dočasné pracovní síly se lze vyrovnat s přechodným nedostatkem zaměstnanců nebo se zvýšením pracovního zatížení. Rozvoj pronájmu pracovní síly je rovněž způsoben nedostatečnou disponibilitou pracovníků v určitých oborech zejména v povoláních spojených s využíváním informačních technologií. Po vstupu České republiky do Evropské unie stále více českých firem využívá výhod rozšířeného pracovního trhu, neboť již neexistují žádné zábrany pro navázání pracovní spolupráce s odborníky z Evropské unie a jiných zemí. České firmy využívají možnosti přijmout na 12

11 dočasnou výpomoc špičkové zahraniční manažery, specialisty a jiné odborníky, důvodem je zejména zkvalitnění a zefektivnění výroby s využitím poznatků zahraničních firem a vytvoření předpokladů pro bezproblémový vstup své firmy na trh Evropské unie včetně zajištění podmínek srovnatelných s konkurenčními firmami. V případě pronájmu pracovní síly se nemusí jednat jen o přijímání zahraničních zaměstnanců zaměstnavateli v České republice, ale rovněž o vysílání českých zaměstnanců k zaměstnavatelům v Evropské unii. V návaznosti na cíl práce, kterým je provést analýzu dopadu pronájmu pracovní síly (vnitrostátního i mezinárodního) na veřejné rozpočty České republiky, posoudit jednotlivé typy pronájmu pracovní síly nejen z hlediska přínosu pro veřejné rozpočty, ale i z hlediska nákladů pro zaměstnavatele, porovnat výhodnost jednotlivých variant z pohledu státního sektoru a z pohledu soukromého sektoru a navrhnout opatření zajišťující bezproblémový výběr jednotlivých povinných odvodů (daní a pojistného), bude konkrétně rozebírán zejména pronájem pracovní síly ze zahraničí resp. pronájem zahraničních pracovníků tuzemským zaměstnavatelem (nájemce pracovní síly) od zahraničního zaměstnavatele (pronajímatel pracovní síly). Dále bych se chtěla zmínit o pohledu státních orgánů zejména finančních úřadů na mezinárodní pronájem pracovní síly a o jednotlivých soudních kauzách zabývajících se pronájmem pracovní síly. V současné době existuje řada soudních rozhodnutí, jejichž obsahem je problematika pronájmu pracovní síly v mezinárodním měřítku. V samostatné kapitole bych se ráda zaměřila na jednotlivá soudní rozhodnutí, která jsou v návaznosti na nejednoznačnost výkladů zákonných ustanovení upravujících pronájem pracovní síly a v návaznosti na nezávislost soudů odlišná. 13

12 2 Pronájem pracovní síly V případě pronájmu pracovní síly se jedná o vztah, ve kterém vystupují tři strany propojené vzájemnými vztahy zaměstnanec, zaměstnavatel a uživatel. Zaměstnavatel bývá označován jako právní zaměstnavatel a uživatel jako ekonomický zaměstnavatel. Mezi zaměstnancem a zaměstnavatelem je uzavřena pracovněprávní smlouva, na základě které se zaměstnanec zavazuje vykonávat pro uživatele sjednaný druh práce. Zaměstnanec vykonává práci na základě pokynů uživatele. K výkonu práce využívá pracovní prostředky zpravidla poskytované uživatelem. Za výkon práce pro uživatele vyplácí zaměstnavatel zaměstnanci sjednanou odměnu. 1 Zaměstnavatel je na základě smlouvy s uživatelem povinen poskytovat uživateli pracovníky ve sjednaném množství, čase a struktuře. Vztah mezi zaměstnavatelem a uživatelem lze charakterizovat jako poskytnutí služby, jejímž obsahem je zajištění pracovníků. Zaměstnavatel neodpovídá uživateli za práci provedenou zaměstnanci, rovněž práci zaměstnanců neřídí a ani její výsledky uživateli nepředává, čímž se pronájem pracovní síly zásadně odlišuje od poskytování služeb. Práci zaměstnanců řídí sám uživatel, který ji rovněž kontroluje, uživatel také práci od zaměstnanců přebírá a odpovídá za její výsledky. Mezi zaměstnancem a uživatelem existuje faktický vztah, kdy uživatel udílí zaměstnanci pokyny k výkonu práce a zaměstnanec práci na základě pokynů uživatele vykonává. 2 I přes uzavření pracovněprávního vztahu se zaměstnavatelem však zaměstnanec fakticky provádí výkon závislé činnosti pro uživatele, neboť při výkonu práce je povinen dbát jeho pokynů. Příjem však zaměstnanci vyplácí jeho právní zaměstnavatel. V momentě, kdy dochází ze strany zaměstnavatele k výplatě příjmu zaměstnanci, je třeba rozlišit, zda se jedná o případ mezinárodního pronájmu pracovní síly či nikoliv. V případě vnitrostátního pronájmu pracovní síly provádí zaměstnavatel srážky daně resp. záloh na daň z příjmů fyzických osob a současně provádí i srážky a odvody pojistného na sociální pojištění. Je-li zaměstnavatel českým rezidentem, nevzniká z pohledu finančního úřadu problém s výběrem příslušné daně. Je-li však zaměstnavatelem osoba se sídlem nebo bydlištěm 1 TEPPEROVÁ, J.; PŘIBYL, J., Vybrané fiskální aspekty mezinárodního pronájmu pracovní síly, s TEPPEROVÁ, J.; PŘIBYL, J., Vybrané fiskální aspekty mezinárodního pronájmu pracovní síly, s

13 mimo území České republiky, je výběr daně určitým způsobem ohrožen. Český zaměstnanec by byl svým způsobem znevýhodněn proti zaměstnanci z jiného státu, neboť náklady spojené s jeho zaměstnáváním by byly vyšší právě o výši daně z příjmů. 3 Z důvodu zajištění výběru daně a nastolení určité rovnoprávnosti mezi zaměstnanci je za zaměstnavatele podle příslušných ustanovení zákona o daních z příjmů považován i uživatel, který je českým rezidentem, je-li právním zaměstnavatelem český daňový nerezident. Uživatel je poté fiktivně a v souladu s platnými zákonnými normami považován za plátce příjmů a stává se plátcem daně u zaměstnanců, které využívá na základě mezinárodního pronájmu pracovní síly. Zná-li uživatel výši skutečné odměny zaměstnance, sráží zálohu na daň z uvedeného příjmu. V případě neznalosti výše příjmu zaměstnance, musí daný příjem pro účely provedení srážky daně resp. zálohy činit nejméně 60 % odměny, kterou za užití pracovní síly hradí uživatel zaměstnavateli Vnitrostátní pronájem pracovní síly O vnitrostátní pronájem pracovní síly se jedná v případech, kdy pronajímatel (právní zaměstnavatel) pracovní síly i nájemce (uživatel) pracovní síly mají sídlo v dané zemi. Jedná se o situaci, kdy osoba, která zaměstnává pracovníky podle zákoníku práce a která je rezidentem na území České republiky, poskytne své pracovníky jiné společnosti na základě uzavřené smlouvy. Za jejich práci je druhé smluvní straně fakturována sjednaná odměna a mzda je vyplácena zaměstnavatelem v souladu s platným zákoníkem práce. Obecně mezi zaměstnancem a zaměstnavatelem dochází ke vzniku právního vztahu na základě dvoustranného právního úkonu, nejčastěji se jedná o pracovněprávní vztah, jehož existence je podmíněna uzavřením pracovní smlouvy. Důležitým znakem pracovněprávního poměru je, že osoba poskytující určitou pracovní činnost je v zásadě povinna řídit se pokyny osoby, se kterou je v pracovněprávním vztahu. Zaměstnanec je povinen při výkonu práce pro zaměstnavatele dbát jeho příkazů. V případě pracovněprávního vztahu se jedná o vztah úplatný, neboť osoba poskytující pracovní 3 TEPPEROVÁ, J.; PŘIBYL, J., Vybrané fiskální aspekty mezinárodního pronájmu pracovní síly, s TEPPEROVÁ, J.; PŘIBYL, J., Vybrané fiskální aspekty mezinárodního pronájmu pracovní síly, s

14 činnost (zaměstnanec) je za výkon této činnosti odměňována osobou, pro kterou je pracovní činnost vykonávána (zaměstnavatelem). V návaznosti na zákonná ustanovení zákona o daních z příjmů je zaměstnavatel povinen odvádět za své zaměstnance zálohy na daň ze závislé činnosti. Na základě dohody mezi zaměstnavatelem jako pronajímatelem pracovní síly a uživatelem jako nájemcem pracovní síly je realizován pronájem pracovní síly. Pronajatí pracovníci poté dbají při výkonu práce pokynů toho, pro koho práci vykonávají, tzn. pokynů uživatele. V návaznosti na rezidentství obou subjektů (zaměstnavatel i uživatel mají sídlo na území České republiky) je zákonem stanovena povinnost odvodu záloh na daň ze závislé činnosti jednotlivých zaměstnanců zaměstnavateli. Zálohy na daň ze závislé činnosti zaměstnanců není povinen odvádět uživatel, neboť by docházelo k duplicitnímu zdanění mezd jednotlivých pracovníků. V případě odvodu záloh na daň ze závislé činnosti zaměstnavatelem se nejedná o snahu jakkoli obcházet příslušné daňové zákony, neboť pronajatí pracovníci jsou zaměstnanci zprostředkovatelského subjektu, který za své zaměstnance plní veškeré povinnosti zaměstnavatele na úseku daně z příjmů fyzických osob i dalších povinných odvodů a tyto částky se poté stávají součástí státního rozpočtu České republiky. U mezinárodního pronájmu pracovní síly se však daň a příslušné odvody stávají příjmem státu, ve kterém sídlí zaměstnavatel, což je důvodem ke stanovení povinnosti odvodu záloh na daň ze závislé činnosti uživateli, který má sídlo na území České republiky. Příslušné platby se stávají součástí státního rozpočtu České republiky a nikoliv rozpočtu státu, ve kterém sídlí skutečný zaměstnavatel. 2.2 Mezinárodní pronájem pracovní síly Situace označovaná jako mezinárodní pronájem pracovní síly je specifická tím, že pronajímatel mezinárodní pracovní síly jako skutečný zaměstnavatel je problematicky postižitelný z hlediska plnění daňových povinností ve formě odvodu daně ze závislé činnosti do státního rozpočtu České republiky. Z důvodu snazší vymahatelnosti, lepší 16

15 dostupnosti a dosažitelnosti daňové povinnosti je v případě mezinárodního pronájmu pracovní síly povinnost odvádět daň ze závislé činnosti za pronajaté zahraniční pracovníky přenesena na ekonomického zaměstnavatele resp. uživatele výsledků pracovní činnosti pronajatých pracovníků. Mezinárodní pronájem pracovní síly je spojen s určitými komplikacemi, které mají za následek vysoké daňové dopady na tuzemské zaměstnavatele. Komplikovaná právní úprava rovněž znesnadňuje a prodražuje uplatnění mezinárodního pronájmu pracovní síly a klade překážky mezinárodní migraci pracovní síly. V současné době čeští zaměstnavatelé bojují s nedostatkem kvalifikovaných zaměstnanců a podpora přílivu zaměstnanců z cizích států by mohla být řešením problematické situace. Řada zaměstnavatelů ve snaze vyhnout se daňovému zatížení při zaměstnávání zahraničních pracovníků přistupuje k mezinárodnímu pronájmu jako k poskytování služeb. Zahraniční firmy reagují na požadavky tuzemských odběratelů a služby poskytované tuzemskému odběrateli mají podobu dodávek požadovaných zahraničních pracovníků, převážně dělnických profesí. Zahraniční pracovníci poté vykonávají práci podle pokynů tuzemského odběratele tzn. jako jejich zaměstnanci. Při využívání zahraniční pracovní síly se však jedná o obcházení daňové povinnosti na dani z příjmu fyzických osob ze závislé činnosti, díky čemuž se zahraniční zaměstnanec stává pro tuzemského zaměstnavatele levnější alternativou než-li tuzemský zaměstnanec. Posouzení, zda se v konkrétním případě jedná o mezinárodní pronájem pracovní síly nebo o poskytování služeb je velmi složité a je závislé na přístupu jednotlivých finančních úřadů, neboť zákonná ustanovení upravující problematiku zahraničního pronájmu nejsou jednoznačně upravena a jejich výklad je odlišný. Záměrná záměna mezinárodního pronájmu za poskytování služeb a z ní vyplývající důsledky je celkem rozšířenou praxí nejen v České republice, ale i v zahraničí. Ve snaze eliminovat nebezpečí daňových úniků v oblasti mezinárodního pronájmu byly do zákona o daních z příjmů včleněny skutečnosti týkající se definice zaměstnavatele a jeho povinností. Pro zákonodárce se staly inspirací materiály OECD, ve kterých je jako zaměstnavatel označován subjekt, pro kterého pracovníci práce skutečně vykonávají. Jedná se o tzv. ekonomického zaměstnavatele, který má veškeré povinnosti plátce daně, přestože 17

16 formálně právní pracovní smlouvu se zaměstnancem neuzavřel. 5 Definice ekonomického zaměstnavatele se objevila v ustanovení 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů a v návaznosti na ustanovení obsažená v zákoně o daních z příjmů byla konkrétněji popsána v Pokynu D-151 vydaném Ministerstvem financí. V příslušném ustanovení se přímo uvádí, že zaměstnavatelem podle zákona o daních z příjmů je i tuzemský daňový subjekt (rezident), u kterého zaměstnanec vykonává práci na základě jeho příkazů, i když příjem za provedenou práci je vyplácen na základě smluvního vztahu prostřednictvím zahraničního daňového subjektu (daňový nerezident). Příjem je dále považován za příjem ze závislé činnosti vyplácený tuzemským daňovým subjektem. Zahraniční zaměstnavatel je z pohledu zákona o zaměstnanosti považován za tzv. agenturu práce. Smluvní vztahy mezi ekonomickým zaměstnavatelem a právním zaměstnavatelem, na základě kterých dochází k mezinárodnímu pronájmu pracovní síly, mohou mít v praxi různou podobu. Nejčastěji jsou mezi oběma zaměstnavateli uzavírány smlouvy o dílo, smlouvy o dodávce služeb nebo smlouvy blíže nespecifikované. Formální zaměstnavatel, tj. ve skutečnosti zprostředkovatelská firma, neodpovídá za práci provedenou zaměstnanci, práci jednotlivých zaměstnanců neřídí, ani si nepřivlastňuje její výsledky. Ve smlouvě obvykle chybí deklarované montážní deníky nebo předávací protokoly, na základě kterých lze skutečně určit pravomoce a zodpovědnost jednotlivých osob. V účetnictví tuzemských daňových subjektů se však objevují seznamy zahraničních pracovníků obsahující počet odpracovaných hodin, hodinovou sazbou, na základě kterých lze jednoznačně určit povinnost tuzemského zaměstnavatele srážet a odvádět daň resp. zálohy na daň za zaměstnance získané na základě smlouvy o dodávce služeb vykazující znaky mezinárodního pronájmu Formy mezinárodního pronájmu pracovní síly V praxi velmi často dochází k situaci, kdy český subjekt uzavírá se zahraničním subjektem (fyzická nebo právnická osoba) smlouvu o dílo podle obchodního zákoníku nebo nespecifikovanou smlouvu týkající se provádění blíže neurčeného díla. Zahraniční subjekt 5 DOBEŠOVÁ, K., Zdaňování mezd a platů, s DOBEŠOVÁ, K., Zdaňování mezd a platů, s

17 resp. zprostředkovatel, který je daňovým nerezidentem, práci svých zaměstnanců sám neřídí, za práci nezodpovídá, nepřivlastňuje si ji a ani nepředává její výsledky narozdíl od případů, kdy se fakticky jedná o poskytování služeb na území České republiky daňovými nerezidenty. Zahraniční subjekt svým zaměstnancům pouze zprostředkovává zaměstnání na území České republiky, nejčastěji se jedná o provádění stavebních prací. Příjem za práci odvedenou zaměstnancem je vyplácen prostřednictvím zprostředkovatele (zahraniční subjekt). Zahraniční zaměstnanci vykonávající na území České republiky pro tuzemského zaměstnavatele práci podle jeho pokynů a příkazů na základě smluv o dílo mají formálně uzavřené pracovní smlouvy se zahraničním zaměstnavatelem. Zahraniční zaměstnavatel poté vyplácí zaměstnancům odměnu za práci provedenou na území České republiky pro tuzemského zaměstnavatele v zahraničí na základě podkladů (např. počty odpracovaných hodin) zpracovaných tuzemským zaměstnavatelem. Částky týkající se odměn zahraničních pracovníků fakturuje zahraniční zaměstnavatel tuzemskému odběrateli jako částky za provedení prací. Tuzemský odběratel o fakturovaných částkách neúčtuje již jako o mzdách, avšak jako o nákladech souvisejících s provedením prací Znaky mezinárodního pronájmu pracovní síly O mezinárodní pronájem pracovní síly se obvykle jedná, jsou-li splněny následující podmínky: tuzemský subjekt resp. ekonomický zaměstnavatel určuje množství pracovníků, požadovanou kvalifikaci a další požadavky na pracovníky jako věk, pohlaví, rovněž určuje dobu, po kterou bude pracovníky potřebovat a celkovou dobu výkonu práce, tuzemský zaměstnavatel přímo nebo nepřímo ukládá úkoly, řídí a kontroluje jednotlivé pracovníky a určuje místo práce, které kontroluje a za které odpovídá pronajímatel (zahraniční zaměstnavatel) nenese riziko ani odpovědnost za výsledky práce zaměstnanců, 19

18 mzda za provedení práce je vyhodnocována tuzemským subjektem a je kvantifikována na základě délky pracovní doby, výše odměny jednotlivých pracovníků je závislá na množství odpracovaných hodin nebo na množství vykonané práce a může být odvozena od jiného ukazatele představujícího souvislost mezi odměnou zprostředkovatele a příjmem zaměstnance, tuzemský zaměstnavatel vytváří pracovní podmínky pro zahraniční pracovníky, jedná se například o organizaci práce a dopravu pracovníků na pracoviště, rovněž zabezpečuje dodání základních a pomocných materiálů, nářadí, ochranných pomůcek aj. pracovníkům. 7 O mezinárodní pronájem pracovní síly se může jednat i v případech, kdy nejsou naplněny všechny výše popsané znaky současně. Mezi nejdůležitější znaky, které bývají splněny nejčastěji, patří určení požadavků na strukturu pracovníků a jejich řízení. Pracovníci vykonávající práci pro tuzemského zaměstnavatele jsou za splnění výše uvedených předpokladů posuzováni jako kterýkoliv jiný zaměstnanec s povinností vést mzdové listy se všemi náležitostmi a s právem podepsat prohlášení podle ustanovení 38k odst. 4 zákona o daních z příjmů. Z hlediska zdanění příjmů z mezinárodního pronájmu pracovní síly je třeba vzít v úvahu znění ustanovení 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů, kdy za zaměstnavatele je považován i poplatník (rezident České republiky, fyzická nebo právnická osoba), u kterého zaměstnanci vykonávají práci podle jeho příkazů, i když příjmy za tuto práci jsou na základě smluvního vztahu vypláceny prostřednictvím osoby se sídlem nebo s bydlištěm v zahraničí. Z hlediska dalších ustanovení se vyplácený příjem považuje za příjem vyplácený českým rezidentem, je-li obsahem úhrad zaměstnavatele osobě se sídlem nebo s bydlištěm v zahraničí i částka za zprostředkování, je za příjem zaměstnance považována částka nejméně ve výši 60 % z celkové úhrady. Zaměstnavatel má veškeré povinnosti plátce daně z příjmů ze závislé činnosti pronajatých zaměstnanců vyplývající ze zákona o daních z příjmů i přesto, že mzda za práci je zaměstnancům vyplácena prostřednictvím zahraničního subjektu nebo stálé provozovny 7 DOBEŠOVÁ, K., Zdaňování mezd a platů, s

19 umístěné na území České republiky. Tuzemský zaměstnavatel se označuje jako tzv. ekonomický neboli skutečný zaměstnavatel, neboť na základě jeho pokynů a pro jeho osobu je práce vykonávána, což je rozhodující skutečností pro posouzení daného daňového problému. 2.3 Agentury práce Zaměstnavatelem pronajímaných zaměstnanců mohou být jen subjekty se zvláštním povolením na úseku zprostředkování zaměstnání tzv. agentury práce a pronajímaným zaměstnancům musí být zaručen určitý minimální standard práv. Dočasné přidělení zaměstnance k výkonu práce pro jinou právnickou nebo fyzickou osobu je v průmyslově vyspělých zemích včetně států Evropské unie stále rozšířenější zejména v souvislosti s novými formami smluvních vztahů a požadavky zaměstnavatelů na větší flexibilitu pracovní síly. Institut pronájmu pracovní síly je v moderních tržních ekonomikách považován za institut běžný a legitimní, který není v rozporu s oprávněnými zájmy zaměstnanců a který nelze při dodržení určitých parametrů považovat za postup sloužící k obcházení pracovněprávních či daňových předpisů. Agentury práce působí zejména na úseku dočasného zaměstnávání. Zabývají se přímým zprostředkováním zaměstnání zájemcům o práci, pronájmem pracovní síly, náborem pracovníků, ale i poradenskou a informační činností. Agentura práce se významně podílí na zprostředkování zaměstnání, kterým se rozumí vyhledání zaměstnání pro fyzickou osobu ucházející se o práci nebo vyhledání zaměstnanců pro zaměstnavatele hledající nové zaměstnance, na zaměstnávání fyzických osob za účelem výkonu jejich práce pro uživatele, kterým se rozumí jiná právnická nebo fyzická osoba přidělující práci a dohlížející na její provedení. Za zprostředkování se rovněž považuje vyslání cizince zahraničním zaměstnavatelem k výkonu práce na území České republiky na základě smlouvy s českou fyzickou nebo právnickou osobou, jejímž obsahem je pronájem pracovní síly. 8 8 JOUZA, L.; ŽENÍŠKOVÁ, M.; SALAČOVÁ, M., Agenturní zaměstnávání, str

20 Zprostředkovatelskou činnost může vykonávat jakákoliv právnická nebo fyzická osoba např. zaměstnavatel, obchodní společnost, vzdělávací zařízení, která však musí splnit zákonem stanovené podmínky a v návaznosti na jejich splnění získat oprávnění pro zprostředkovatelskou činnost. Za vydání povolení ke zprostředkování zaměstnání se platí správní poplatky a výkon činnosti bez povolení je považován za porušení pracovněprávních předpisů s možností udělení pokuty. Pronajímání pracovní síly je trojstranný vztah mezi společností klienta, kterým může být uživatel nebo zaměstnavatel, zaměstnancem a agenturou práce. Agentura práce je zpravidla považována za zaměstnavatele pronajatých pracovníků, jako zaměstnavatel je agentura práce vázána veškerými povinnostmi z titulu zaměstnavatele, případná odpovědnost může být rozdělena mezi agenturu práce a uživatele. Pronajatí pracovníci pobírají minimálně mzdu ve stejné výši jako stálí zaměstnanci uživatele vykonávající stejnou nebo podobnou práci a mají přístup k sociálním službám uživatele. 9 Agentura práce odpovídá zejména za druh práce vykonávaný zaměstnancem pro uživatele a za pracovní prostředí a dále se zaručuje za přijetí opatření k ochraně zaměstnanců před zdravotně závadným prostředím nebo úrazy a za potřebnou kvalifikaci pronajímaných zaměstnanců. Uživatel odpovídá zejména za přijetí ochranných opatření s ohledem na výkon práce pronajatými pracovníky, za pronajaté pracovníky má stejnou zodpovědnost jako za své vlastní zaměstnance Formy agenturního zaměstnávání Zprostředkování zaměstnání je zákonem vymezeno jako činnost zaměřená na vyhledávání vhodného zaměstnání pro občana ucházejícího se o práci a na vyhledávání zaměstnanců pro zaměstnavatele hledajícího nové pracovní síly. Součástí zprostředkování je též informační a poradenská činnost. Za zprostředkování se nepovažuje zveřejňování nabídek 9 JOUZA, L.; ŽENÍŠKOVÁ, M.; SALAČOVÁ, M., Agenturní zaměstnávání, str

21 zaměstnání ve sdělovacích prostředcích, není-li prováděna přímá zprostředkovatelská činnost mezi zaměstnavateli a občany. Zprostředkováním zaměstnání agenturou práce se rozumí uzavření pracovního poměru nebo dohody o pracovní činnosti mezi fyzickou osobou a agenturou práce za účelem výkonu práce u uživatele. Zaměstnanec agentury práce může být dočasně přidělen jen na základě dohody mezi agenturou práce a uživatelem uzavřené podle zákoníku práce. Vyslání cizince zahraničním zaměstnavatelem k výkonu práce na území České republiky na základě smlouvy s českým subjektem, jejímž obsahem je pronájem pracovní síly, je rovněž považováno za zprostředkování zaměstnání. V praxi se lze častěji shledat s pronájmem pracovní síly prostřednictvím agentury práce než s pronájmem pracovní síly mezi jednotlivými subjekty. 10 Agentura práce může se zaměstnancem uzavřít pracovní smlouvu nebo dohodu o pracovní činnosti. Dohoda o provedení práce nesmí být mezi agenturou práce a zaměstnancem uzavřena. Podle platné právní úpravy však agentura práce může zaměstnavateli zprostředkovat zaměstnance, se kterým má zaměstnavatel možnost uzavřít dohodu o provedení práce. V daném případě se nejedná o pronájem zaměstnance, ale o jeho zprostředkování JOUZA, L.; ŽENÍŠKOVÁ, M.; SALAČOVÁ, M., Agenturní zaměstnávání, str JOUZA, L.; ŽENÍŠKOVÁ, M.; SALAČOVÁ, M., Agenturní zaměstnávání, str

22 3 Pronájem pracovní síly v zákonné úpravě Při stanovení základu daně se vychází z platných ustanovení zákona o daních z příjmů (zákon č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů). Ustanovení zákona o správě daní a poplatků (zákon č. 337/1992 Sb. o správě daní a poplatků) využívá finanční úřad v rámci posuzování a rozhodování, zda se jedná o mezinárodní pronájem pracovní síly nebo o poskytování služeb. Obsahem Pokynu D-151, Pokynu D-174 a Pokynu D-154, který byl vydán Ministerstvem financí, je výklad zákonných ustanovení. Pokyn však není závaznou právní normou a jeho aplikace v praxi není ze strany státních orgánů vymahatelná. Při stanovení pojistného se vychází z platných ustanovení zákona o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti (zákon č. 589/1992 Sb. o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, zákon č. 187/2006 Sb. o nemocenském pojištění, zákon č. 155/1995 Sb. o důchodovém pojištění) a zákona o pojistném na veřejné zdravotní pojištění (zákon č. 48/1997 Sb. o veřejném zdravotním pojištění). 3.1 Příslušná ustanovení zákona č. 586/1992 Sb. upravující pronájem pracovní síly Poplatníci mající na území České republiky bydliště nebo se zde obvykle zdržující (tzv. daňoví rezidenti) mají podle ustanovení 2 zákona o daních z příjmů daňovou povinnost vztahující se na příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky i na příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí. Za poplatníky obvykle se zdržující na území České republiky jsou považováni ti, kteří zde pobývají alespoň 183 dnů v příslušném kalendářním roce. Poplatníci výše neuvedení nebo poplatníci, o nichž to stanoví mezinárodní smlouvy (tzv. daňoví nerezidenti), mají daňovou povinnost vztahující se jen na příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky. Za příjmy ze zdrojů na území České republiky se považují příjmy ze závislé činnosti (zaměstnání), příjmy ze služeb s výjimkou provádění stavebně montážních projektů, příjmy z obchodního, technického nebo jiného poradenství, řídicí a zprostředkovatelské činnosti a obdobných činností poskytovaných na území České republiky. 24

23 Podle zákona o daních z příjmů se za příjmy ze závislé činnosti považují příjmy ze současného nebo dřívějšího pracovněprávního, služebního nebo členského poměru a obdobného poměru, ve kterých je poplatník povinen při výkonu práce pro plátce příjmu dbát příkazů plátce (ustanovení 6 zákona o daních z příjmů). Poplatník s příjmy ze závislé činnosti je označován jako zaměstnanec, plátce příjmu jako zaměstnavatel. Zaměstnavatelem je i poplatník mající na území České republiky bydliště nebo sídlo, u kterého zaměstnanci vykonávají práci na základě jeho příkazů, i když příjmy za práci jsou zaměstnancům vypláceny prostřednictvím osoby s bydlištěm nebo sídlem v zahraničí. Vyplácené příjmy jsou považovány za příjmy vyplácené zaměstnavatelem s bydlištěm nebo sídlem na území České republiky. Je-li v úhradách zaměstnavatele osobě s bydlištěm nebo sídlem v zahraniční obsažena i částka za zprostředkování, je za příjem zaměstnance považována částka nejméně ve výši 60 % z celkové úhrady. Podle ustanovení 6 odst. 13 zákona o daních z příjmů jsou základem daně příjmy ze závislé činnosti zvýšené o částku odpovídající pojistnému na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistnému na všeobecné zdravotní pojištění, které je podle zvláštních právních předpisů povinen platit zaměstnavatel. Částka odpovídající povinnému pojistnému se při výpočtu základu daně připočte k příjmu ze závislé činnosti i u zaměstnance, u kterého povinnost platit povinné pojistné zaměstnavatel nemá. K zajištění daně ze zdanitelných příjmů fyzických osob jsou plátci daně při výplatě, poukázání nebo připsání úhrady ve prospěch poplatníka povinni srazit zajištění daně daňovým nerezidentům, kteří nejsou daňovými rezidenty členského státu Evropské unie nebo dalších států tvořících Evropský hospodářský prostor. Plátce daně není povinen zajistit daň v případě, že srážena záloha podle ustanovení 38h zákona o daních z příjmů. K zajištění daně ze zdanitelných příjmů právnických osob je plátce daně při výplatě, poukázání nebo připsání úhrady ve prospěch poplatníka povinen srazit zajištění daně daňovému nerezidentovi, který není daňovým rezidentem členského státu Evropské unie nebo dalších států, které tvoří Evropský hospodářský prostor. 25

24 Podle ustanovení 38h zákona o daních z příjmů je plátce povinen vypočítat zálohu z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti, základem pro výpočet zálohy je úhrn příjmů ze závislé činnosti vyplacený poplatníkovi za kalendářní měsíc nebo za zdaňovací období. Úhrn příjmů je pro výpočet zálohy na daň snížen o částky od daně osvobozené a zvýšen o povinné pojistné. Zálohu srazí plátce daně při výplatě nebo připsání příjmů ze závislé činnosti a úhrn sražených záloh odvede příslušnému správci daně. Shodný postup je stanoven pro odvod částek, které měly být sraženy jako zálohy na daň z příjmů vyplacených poplatníkovi prostřednictvím osoby se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí (ustanovení 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů). 3.2 Příslušná ustanovení zákona č. 337/1992 Sb. upravující pronájem pracovní síly Obsahem ustanovení 2 zákona o správě daní a poplatků je stanovení základních zásad daňového řízení upravující vztahy mezi správcem daně a daňovým subjektem. Je zde mimo jiné stanovena povinnost správců daně jednat v souladu se zákony a obecně závaznými právními předpisy, chránit zájmy státu, dbát na zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů. V ustanovení je dále uvedena možnost hodnocení důkazů správcem daně. Důkazy jsou hodnoceny podle úvahy správce daně každý důkaz je hodnocen jednotlivě a poté jsou všechny důkazy hodnoceny ve vzájemné souvislosti. Při posuzování spočívajícím v rozhodnutí, zda daný stav odpovídá situaci tzv. mezinárodního pronájmu pracovní síly, nebo lze situaci charakterizovat jako skutečné poskytování služby je správcem daně využíváno zásady, která stanoví, že při uplatňování daňových zákonů se bere v úvahu vždy skutečný obsah právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro stanovení či vybrání daně, je-li zastřen stavem formálně právním a liší-li se od daného stavu. Tato zásada opravňuje správce daně posoudit jednotlivé smlouvy podle jejich skutečného obsahu a při posuzování daňových povinností upřednostnit stav skutečný před stavem formálně právním. V praxi může nastat situace, kdy správce daně může posoudit smlouvu o provedení díla, která byla uzavřena mezi českým rezidentem a rezidentem Slovenské republiky a která se týká dodávky služeb formou poskytnutí pracovní síly, jako smlouvu o mezinárodním pronájmu pracovní síly, 26

25 neboť ve skutečnosti jsou naplněny znaky odpovídající mezinárodnímu pronájmu pracovní síly. Postup správce daně při dokazování skutečností rozhodných pro správné stanovení daňové povinnosti je uveden v ustanovení 31 zákona o správě daní a poplatků. V rámci dokazování není správce daně vázán jen návrhy daňových subjektů. Jako důkazní prostředky mohou být užity veškeré prostředky, kterými lze ověřit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti a které nejsou získány v rozporu s obecně závaznými právními předpisy. V případě, kdy nelze stanovit daňovou povinnost dokazováním, je správce daně oprávněn stanovit daňovou povinnost za použití pomůcek, případně může správce daně v dohodě s daňovým subjektem základ daně a daň sjednat. 3.3 Pokyn D-151 Jedná se o pokyn vydaný v roce 1997 Ministerstvem financí, jehož cílem je zajistit jednotný postup při uplatňování ustanovení 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů. Novelou zákona o daních z příjmů č. 316/1996 Sb. byl blíže definován výraz zaměstnavatel jako daňový rezident, který zaměstnává pracovníky, kteří mají formálně právně uzavřen pracovní poměr s daňovým nerezidentem (pronajímatelem pracovní síly), jehož prostřednictvím jsou jim příjmy za práci vypláceny. Dle pokynu jde o tzv. mezinárodní pronájem pracovní síly, kdy daňový nerezident poskytuje pracovníky na práci v České republice, ale práci sám neřídí, nezodpovídá za ni, nepřivlastňuje si a nepředává její výsledky, jak by tomu naopak bylo v případech poskytnutí služby na území České republiky. V pokynu je dále uvedeno, že za výše situace je příjem vyplácený pracovníkům, který je obvykle součástí úhrady vyplácené pronajímateli, chápán jako příjem vyplácený zaměstnavatelem, který je daňovým rezidentem. Zdaňování tohoto příjmu ve státě zaměstnavatele je v souladu s mezinárodními smlouvami o zamezení dvojího zdanění. Pokyn rovněž konkretizuje níže uvedené nejčastější znaky a okolnosti mezinárodního pronájmu pracovní síly: 27

26 a) zaměstnavatel určuje (objednává) množství, kvalifikaci a další požadavky na pracovníky (věk, pohlaví atd.), určuje dobu, po níž je bude potřebovat, b) zaměstnavatel ukládá přímo či nepřímo úkoly, řídí a kontroluje pracovníky, c) práce je vykonávána na místě, které určuje zaměstnavatel a které je pod jeho kontrolou a odpovědností, d) odměna za práci je vypočítána na základě délky pracovní doby nebo jiným způsobem, z něhož lze zjistit souvislost mezi odměnou pronajímatele a příjmem vypláceným zaměstnanci, e) nářadí a materiál jsou pracovníkům poskytovány zaměstnavatelem. Výše uvedené znaky jsou podle pokynu pouze příkladné a všechny nemusí být v konkrétních případech vždy naplněny, např. ve smlouvě nemusí být uvedeno, kdo poskytuje nářadí jednotlivým zaměstnancům, nebo může být velmi obtížné vysledovat, na základě jakých kritérií je vypočítána odměna za práci. Znaky týkající se určování množství a kvalifikace pracovníků a ukládání, řízení a kontroly pracovníků lze označit za zásadní a rozhodující znaky pro charakterizovaný stav. Obsahuje-li úhrada pronajímateli pouze příjem zaměstnanců, bude ve prospěch zaměstnanců v návaznosti na jejich kvalifikaci a rozsah pracovní činnosti připsána zaměstnavatelem celá úhrada, která bude zdaněna jako jejich mzda podle ustanovení 38h a následujících zákona o daních z příjmů. Zahrnuje-li úhrada i částku za zprostředkování, nemůže být částka připadající na příjem zaměstnanců nižší než 60 % úhrady (částka za zprostředkování odpovídá dalším skutečně vynaloženým nákladům pronajímatele v souvislosti s pronájmem a jeho zisk). Dále je v pokynu uvedeno, že novela zákona neznamená zásadní změnu v přístupu k problematice zdaňování tzv. mezinárodního pronájmu pracovní síly oproti předchozímu stavu zákonné úpravy. V případě správné interpretace zákonných ustanovení bylo možné rozlišit osobu skutečného zaměstnavatele od zaměstnavatele formálně právního. Pokyn rovněž stanoví, že činnost vykazující výše uvedené znaky charakterizující mezinárodní pronájem pracovní síly může být považována za dodávku služby 28

27 nerezidentem na území České republiky a zdaňována jako poskytnutí služby pouze do doby účinnosti novely tj. do Pokyn D-174 Jedná se o pokyn vydaný v roce 1998 Ministerstvem financí, jehož cílem je stanovit postup při ročním zúčtování záloh na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti u zaměstnanců pronajímaných nerezidenty tuzemským zaměstnavatelům a posuzovaných z hlediska zdanění jejich příjmů podle ustanovení 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů a Pokynu D-151. Podle pokynu se zaměstnanci s prohlášením podepsaným u tuzemského zaměstnavatele, který požádal o provedení ročního zúčtování záloh na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti, sníží jeho příjem pro účely stanovení základu daně též o částky sražené z jeho mzdy na povinné zahraniční pojištění (sociální, zdravotní, zaměstnanosti). Srážka bude provedena na základě potvrzení zahraničního pronajímatele o sraženém pojistném z mezd jím vyplacených za práci vykonávanou ve zdaňovacím období, které bylo předloženo jednotlivými zaměstnanci tuzemskému zaměstnavateli. Do příjmů zaměstnance se zahrnují též tzv. zahraniční diety poskytované zahraničním pronajímatelem po dobu výkonu práce u tuzemského zaměstnavatele. Příjem zaměstnance se sníží o hodnotu přechodného ubytování bezplatně poskytovaného zahraničním pronajímatelem ve výši zahrnuté do příjmu zaměstnance ve výši úhrady prokázané zahraničním pronajímatelem prokázána. 3.5 Pokyn D-154 Jedná se o pokyn vydaný v roce 1997 Ministerstvem financí, jehož cílem je snížit administrativní náročnost, zjednodušit daňové řízení a stanovit postup při zdaňování daňových nerezidentů u příjmů souvisejících s poskytováním služeb podle ustanovení 22 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů. 29

28 Při zdaňování příjmů ze služeb je důležité rozlišit, jedná-li se o rezidenta ze státu, se kterým Česká republika uzavřela daňovou smlouvu či nikoliv, a dobu trvání činnosti. Je-li příjem vyplácen rezidentovi nesmluvního státu z titulu kontraktu s dobou trvání kratší než 6 měsíců bez existence stálé provozovny, je plátce povinen provést srážku daně podle zvláštní sazby ( 38d zákona o daních z příjmů). Jedná-li se o kontrakt s dobou trvání delší než 6 měsíců, je plátce povinen provést zajištění daně ( 38e zákona o daních z příjmů). Je-li příjem vyplácen rezidentovi smluvního státu z titulu kontraktu s dobou trvání kratší než 6 měsíců, nepodléhá příjem u plátce zajištění daně ani srážce daně podle zvláštní sazby. Jedná-li se o kontrakt s dobou trvání delší než 6 měsíců, je plátce povinen provést zajištění daně. Je-li stanoven způsob zdanění příjmů v daňové smlouvě, je plátce povinen provést srážku daně podle zvláštní sazby ve výši stanovené smlouvou (maximálně však sazbou daně stanovené zákonem o daních z příjmů) bez ohledu na dobu trvání. 3.6 Příslušná ustanovení zákona č. 589/1992 Sb., zákona č. 187/2006 Sb. a zákona č. 155/1995 Sb. upravující pronájem pracovní síly Poplatníky pojistného na nemocenské pojištění, pojistného na důchodové pojištění a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti jsou pracovníci v pracovním vztahu uzavřeném podle cizích právních předpisů (ustanovení 3 zákona o pojistném na sociální zabezpečení, ustanovení 5 zákona o nemocenském pojištění a o důchodovém pojištění). Podmínka účasti na důchodovém pojištění je podmíněna splněním podmínky účasti na nemocenském pojištění. Pro mezinárodní pronájem pracovní síly je důležité vymezení pojmů smluvní zaměstnanec a smluvní zaměstnavatel (ustanovení 3 zákona o nemocenském pojištění). Smluvním zaměstnancem se rozumí zaměstnanec zaměstnavatele, jehož sídlo je na území státu, s nímž Česká republika neuzavřela mezinárodní smlouvu o sociálním zabezpečení tzv. zahraničního zaměstnavatele, je-li činný v České republice u smluvního zaměstnavatele. Smluvním zaměstnavatelem je právnická nebo fyzická osoba mající sídlo na území České republiky, u které jsou v České republice činní zaměstnanci zahraničního zaměstnavatele 30

29 považovaní v České republice za smluvní zaměstnance. Podmínkou je vyplácení příjmů smluvním zaměstnavatelem buď smluvním zaměstnancům nebo zahraničnímu zaměstnavateli podle smlouvy uzavřené se zahraničním zaměstnavatelem. Je-li smluvní zaměstnanec povinně účasten důchodového pojištění ve státě, kde má sídlo jeho zaměstnavatel, je po uplynutí doby 270 kalendářních dnů trvání zaměstnání na území České republiky účasten nemocenského pojištění v České republice (ustanovení 6 o nemocenském pojištění). 3.7 Příslušná ustanovení zákona č. 48/1997 Sb. upravující pronájem pracovní síly Podle ustanovení 2 zákona o veřejném zdravotním pojištění jsou zdravotně pojištěny osoby, které nemají trvalý pobyt na území České republiky a které jsou zaměstnanci zaměstnavatele se sídlem nebo trvalým pobytem na území České republiky. Zaměstnavatelem se rozumí právnická nebo fyzická osoba, která je plátcem příjmů ze závislé činnosti, zaměstnává zaměstnance a má sídlo nebo trvalý pobyt na území České republiky. Ze zdravotního pojištění jsou vyňaty osoby, které nemají trvalý pobyt na území České republiky a jsou činny v České republice pro zaměstnavatele, kteří nemají sídlo na území České republiky. 31

30 4 Fiskální dopady pronájmu pracovní síly Pronájem pracovní síly je velmi úzce spojen s výběrem daní, které se stávají součástí veřejných rozpočtů jako jejich příjem. Návrhy daňových zákonů a konstrukci jednotlivých daní připravuje ministerstvo financí, návrhy daňových novel mohou v České republice podávat i územní samosprávy na krajské úrovni. Daň je považována za platbu ze zákona povinnou, nenávratnou a zpravidla pravidelně se opakující. Daně snižují disponibilní příjem poplatníka a pro poplatníka jsou zajímavé zejména z pohledu užitku, který mohou přinášet. Daně lze členit na daně státní plynoucí do státního rozpočtu a daně místní (tzv. místní poplatky) plynoucí do rozpočtu obce. 12 Nejvýznamnější skupinou příjmů státního rozpočtu jsou běžné příjmy, jejichž součástí jsou daňové příjmy. Ze státního rozpočtu se vydávají peněžní prostředky zejména na vládní nákupy (nákup zboží a služeb pro zajištění veřejných statků státem), na transfery na financování běžných i kapitálových (investičních) potřeb veřejnoprávních (vládních) neziskových organizací, které stát zřídil pro zabezpečování veřejných statků, na transfery obyvatelstvu (např. výplata starobních důchodů a ostatních sociálních transferů včetně tzv. dávek státní sociální podpory), na dotace do rozpočtů územní samosprávy (důvodem je přerozdělování příjmů veřejných rozpočtů, neboť podstatná část nejvýnosnějších daní plyne do státního rozpočtu), na dotace do mimorozpočtových fondů (např. do rozpočtů zdravotních pojišťoven za tzv. státní pojištěnce důchodce, nepracující žáky a studenty). 13 Daňové příjmy jsou rozhodující částí veřejných příjmů veřejných rozpočtů, které bývají rovněž označovány za fiskální příjmy. Jedná o veřejné příjmy plynoucí do veřejných rozpočtů především do státního rozpočtu a zajišťující zdroje (příjmy) rozpočtů. Vedle příjmů mohou být na základě zákona vybírány různé povinné příspěvky, dávky a poplatky, jejichž výnos nemusí plynout přímo do veřejných rozpočtů, ale do mimorozpočtových fondů, označované jako parafiskální příjmy. V České republice se jedná například o povinné veřejné zdravotní pojištění, které subjekty platí do rozpočtů zdravotních pojišťoven a které mají-li povahu povinné platby ze zákona, mají daňový charakter. 12 PEKOVÁ, J., Veřejné finance, úvod do problematiky., s PEKOVÁ, J., Veřejné finance, úvod do problematiky., s