Specifika zdaňování příjmů umělců a sportovců. Diplomová práce

Transkript

1 MENDELOVA ZEMĚDĚLSKÁ A LESNICKÁ UNIVERZITA V BRNĚ PROVOZNĚ EKONOMICKÁ FAKULTA Ústav účetnictví a daní Specifika zdaňování příjmů umělců a sportovců Diplomová práce Vedoucí práce: Ing. Danuše Nerudová, Ph. D. Vypracovala: Bc. Jaroslava Lejsková BRNO 2008

2 ZADÁNÍ DIPLOMOVÉ PRÁCE

3 PROHLÁŠENÍ Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma Specifika zdaňování příjmů umělců a sportovců vypracovala samostatně s využitím literatury, kterou uvádím v seznamu použité literatury, a na základě odborných konzultací s vedoucí diplomové práce a s odborníky z praxe. V Brně dne 12. prosince 2008 Bc. Jaroslava Lejsková..

4 PODĚKOVÁNÍ Na tomto místě bych velmi ráda poděkovala vedoucí mé diplomové práce Ing. Danuši Nerudové, Ph. D. za odborné vedení a cenné rady při tvorbě této práce. Za nadstandardní vstřícnost, zajímavé a podnětné konzultace děkuji Ludmile Benešové. Mé poděkování dále patří Karlu Lehkému, Ing. Miluši Procházkové, JUDr. Zuzaně Švédové, Ing. Martinu Děrgelovi a Ing. Martinu Gerychovi, kteří mi rovněž poskytli cenné informace k vypracování diplomové práce.

5 ABSTRAKT LEJSKOVÁ, J. Specifika zdaňování příjmů umělců a sportovců. Diplomová práce. Brno: PEF MZLU v Brně, Diplomová práce provádí analýzu režimů zdaňování příjmů umělců a sportovců. Daná problematika je popisována z teoretického, následně i z praktického hlediska. Syntézu jednotlivých částí studie představuje schéma Zdaňování příjmů umělců, jež je pro práci stěžejní. Součástí praktické části je provedení analýzy článku Umělci a sportovci v mezinárodních smlouvách o zamezení dvojího zdanění. Práce specifikuje problémové oblasti a navrhuje jejich možná řešení s praktickou aplikací. KLÍČOVÁ SLOVA: daň, daň z příjmů fyzických osob, umělci, sportovci, mezinárodní zdanění, mezinárodní smlouvy, článek umělci a sportovci ABSTRACT LEJSKOVÁ, J. Specifics of artists and sportsmen income taxation. Diploma thesis. Brno: FBE MUAF Brno, This diploma thesis analyzes modes of artists and sportsmen income taxation. The topic is overviewed from theoretical as well as practical point of view. The main goal of the thesis is to provide the analysis of the artists income taxation scheme which synthesizes all parts of the study. The practical part of the work consists in the analysis of the article Artists and sportsmen in international treaties for abolition of double taxation. This thesis specifies the problematic areas and suggests the possible solutions together with practical application. KEYWORDS: tax, personal income taxation, artists, sportsmen, international taxation, international treaties, article artists and sportsmen

6 Obsah 1 ÚVOD CÍL PRÁCE METODOLOGICKÁ VÝCHODISKA PRÁCE VĚDECKÉ METODY TEORETICKÁ ČÁST HARMONIZACE PŘÍMÉHO ZDANĚNÍ Pozitivní harmonizace Negativní harmonizace MEZINÁRODNÍ SMLOUVY O ZAMEZENÍ DVOJÍHO ZDANĚNÍ Význam mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění Vznik dvojího zdanění Metody zamezení dvojího zdanění Princip jednotlivých metod zamezení dvojího zdanění Přehled platných smluv České republiky o zamezení dvojího zdanění v oblasti daní z příjmů, resp. z příjmů a z majetku KONVENCE PRO UZAVÍRÁNÍ SMLUV O ZAMEZENÍ DVOJÍHO ZDANĚNÍ Model OECD Model OSN Rozdíly mezi modelem OECD a OSN URČENÍ DAŇOVÉHO REZIDENTSTVÍ Definování pojmu daňový rezident Definování pojmu daňový nerezident Daňový rezident a nerezident podle zákona o daních z příjmů Daňový rezident podle smluv o zamezení dvojího zdanění Určení rezidentství, pokud není s daným státem uzavřena mezinárodní smlouva o zamezení dvojího zdanění Změna daňového rezidentství POPLATNÍK VERSUS PLÁTCE Povinnosti plátců KURZOVÉ PŘEPOČTY STÁLÁ PROVOZOVNA Vymezení a vznik stálé provozovny ZAJIŠTĚNÍ DANĚ Zajištění daně umělci, sportovci SOUČASNÝ STAV ŘEŠENÉ PROBLEMATIKY VYMEZENÍ POJMŮ UMĚLEC A SPORTOVEC Umělec dle komentáře k vzorové smlouvě OECD Sportovec dle komentáře k vzorové smlouvě OECD ROZDĚLENÍ UMĚLCŮ NA VEŘEJNĚ VYSTUPUJÍCÍ UMĚLCE A NEVEŘEJNĚ VYSTUPUJÍCÍ UMĚLCE (NEREZIDENTI ČESKÉ REPUBLIKY) Příjmy z osobně vykonávané činnosti umělců a sportovců (nerezidenti České republiky) Příjmy neveřejně vystupujících umělců (nerezidenti České republiky) Příjem umělce současně veřejně, neveřejně vystupujícího a příjmy s odlišným daňovým režimem CENY Z VEŘEJNÝCH SOUTĚŽÍ ZVLÁŠTNÍ SAZBA DANĚ DLE 36 ZDP SYSTÉMY ZDAŇOVÁNÍ PŘÍJMŮ UMĚLCŮ A SPORTOVCŮ SYSTÉM ZDANĚNÍ UMĚLCE, DAŇOVÉHO REZIDENTA ČESKÉ REPUBLIKY SYSTÉM ZDANĚNÍ UMĚLCE VEŘEJNĚ VYSTUPUJÍCÍHO, DAŇOVÉHO NEREZIDENTA ČESKÉ REPUBLIKY SYSTÉM ZDANĚNÍ UMĚLCE NEVEŘEJNĚ VYSTUPUJÍCÍHO, DAŇOVÉHO NEREZIDENTA ČESKÉ REPUBLIKY PŘÍJEM UMĚLCI VYPLÁCÍ ZAHRANIČNÍ PLÁTCE DANĚ URČENÍ DAŇOVÉHO REZIDENTSTVÍ... 36

7 6.5.1 Maringotka Sportovec, rezident USA, uzavřel pracovní smlouvu s českým sportovním klubem ZMĚNA DAŇOVÉHO REZIDENTSTVÍ PŘÍJMY Z REKLAM DAŇOVÝCH NEREZIDENTŮ ČESKÉ REPUBLIKY Poskytnutí práva na užití jména Vystoupení umělce v televizní reklamě Příjem sportovce za umístění reklamy na dresu NEMOŽNOST UPLATNĚNÍ VÝDAJŮ DAŇOVÝM NEREZIDENTEM ZÁKLAD DANĚ PRO VÝPOČET DAŇOVÉ POVINNOSTI OSVOBOZENÝ PŘÍJEM PŘESTUP PROFESIONÁLNÍHO HRÁČE UMĚLEC VE SMLUVNÍM VZTAHU S AGENTUROU POSTUP PŘI UPLATNĚNÍ REFUNDACE DANĚ UMĚLEC, ČESKÝ DAŇOVÝ REZIDENT, PŘÍJEM ZE ZDROJŮ NA ÚZEMÍ ČESKÉ REPUBLIKY A SPOJENÝCH STÁTŮ AMERICKÝCH Příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky za výkon umělecké činnosti Příjmy plynoucí ze zdrojů na území Spojených států amerických Přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku ANALÝZA ČLÁNKU UMĚLCI A SPORTOVCI UMÍSTĚNÍ ČLÁNKU UMĚLCI A SPORTOVCI V MEZINÁRODNÍCH SMLOUVÁCH O ZAMEZENÍ DVOJÍHO ZDANĚNÍ ODSTAVEC 1 ČLÁNKU UMĚLCI A SPORTOVCI Obvyklá struktura odstavce 1 článku Umělci a sportovci Smlouva s Německem, odstavce 1 článku Umělci a sportovci Smlouva se Spojenými státy americkými, odstavce 1 článku Umělci a sportovci Postup při uplatnění refundace daně ODSTAVEC 2 ČLÁNKU UMĚLCI A SPORTOVCI Obvyklá struktura odstavce 2 článku Umělci a sportovci Smlouva se Spojenými státy americkými, odstavce 2 článku Umělci a sportovci ODSTAVEC 3 ČLÁNKU UMĚLCI A SPORTOVCI Obvyklá struktura odstavce 3 článku Umělci a sportovci ve starších smlouvách o zamezení dvojího zdanění Obvyklá struktura odstavce 3 článku Umělci a sportovci v novějších SZDZ PROBLEMATICKÉ OTÁZKY PŘÍPAD NEGATIVNÍ HARMONIZACE C-234/01 ARNOUD GERRITSE ZDANĚNÍ NEREZIDENTŮ V SOULADU S PRÁVEM SOUDNÍHO DVORA EVROPSKÝCH SPOLEČENSTVÍ PŘÍPAD SCORPIO PŘÍPAD CENTRO DI MUSICOLOGIA WALTER STAUFFER ZÁKAZ DISKRIMINACE DLE SMLUV O ZAMEZENÍ DVOJÍHO ZDANĚNÍ DISKRIMINACE DAŇOVÝCH NEREZIDENTŮ V ČESKÉ REPUBLICE KAUZA SPORTOVNÍ KLUB VERSUS HRÁČ LEDNÍHO HOKEJE DISKUSE A ZÁVĚR INFORMAČNÍ ZDROJE SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK, SCHÉMAT, TABULEK SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK SEZNAM SCHÉMAT SEZNAM TABULEK PŘÍLOHY... 66

8 Kapitola 1 Úvod 8 1 ÚVOD Albert Einstein jednou poznamenal: Věc, kterou na světě nejvíc nechápu, jsou daně z příjmů. Tato vtipná nadsázka by se bohužel v daňovém systému České republiky mohla stát věrohodným konstatováním. Kdyby měl autor teorie relativity osobní zkušenost s chaotickou soustavou nařízení a zákonů, které podmiňují zdanění z příjmu umělecké nebo sportovní činnosti, možná by svou myšlenku ještě upřesnil. Navzdory šíři legislativního rámce daňových postupů totiž v oblasti těchto specifických příjmů tápou i daňoví experti. Příjmy umělců a sportovců jsou roztříštěné a častěji než u jiných profesí pocházejí ze zahraničí. Hlavní problém proto tkví v různosti daňových systémů jednotlivých zemí, ke kterému přispívá vysoká míra autonomie. Východiskem pro jejich sjednocení by proto mohlo být zaštítění zákony a principy Evropské unie, popřípadě zemí sdružených v Organizaci pro hospodářskou spolupráci a rozvoj. Příjmy z nezávislých povolání nemohou být posuzovány stejnými kritérii jako příjmy z činnosti závislé. K častým rozporům a neadekvátním postupům dochází především kvůli nejednotnosti, neznalosti a malé snaze o individuální přístup. Současná legislativa nereaguje dostatečně pružně na aktuální potřeby daňového systému České republiky bez potřebné předvídavosti jeho vývoje a možných vlivů. Faktory, které by se mohly zdát jako marginální, se ukázaly jako závažné a do jisté míry určující. Na neošetřená místa systému poukázaly praktické zkušenosti, které jsou v práci uvedeny pro přehlednost a konkrétnost. Česká republika by přitom mohla čerpat inspiraci v systémech zemí s podobnou státní strukturou a snažit se dosáhnout maximálně schůdného řešení, které nepoškodí plátce, umělce nebo sportovce ani stát. Zatímco Albert Einstein vtiskl teorií relativity systému řád, má daňový systém v České republice přesně opačnou tendenci a víc než přehlednost a strukturu ho s Einsteinovou myšlenkou verbálně spojuje teorie...těžko uchopitelná v praxi a relativita...nejednoznačná a zavádějící. Cílem mé práce je proto v první řadě nejen zmapovat a provést analýzu problematiky, ale současně přispět do odborné diskuse ve snaze konstruktivně posunout její vývoj k rozumnému řešení.

9 Kapitola 2 Cíl práce 9 2 CÍL PRÁCE Cílem diplomové práce je provést analýzu režimů zdaňování příjmů umělců a sportovců (zahraničních ze zdrojů na území České republiky, českých ze zdrojů z tuzemska a ze zahraničí). V oblasti zdanění této skupiny příjmů panuje značná nejistota. V řadě případů nedochází ke shodě u odborné veřejnosti ani u daňové správy. Následující text si proto klade za cíl specifikovat problémové oblasti a navrhnout jejich možná řešení s praktickou aplikací. V teoretické části si práce ukládá za cíl seznámit čtenáře s informacemi, které budou pro oblast zdaňování příjmů umělců a sportovců významné a mají s ní přímou spojitost. V praktické části je analyzován současný systém zdaňování příjmů umělců a sportovců (zahraničních ze zdrojů na území České republiky, českých ze zdrojů z tuzemska a ze zahraničí). Součástí práce je provedení analýzy článku Umělci a sportovci v mezinárodních smlouvách o zamezení dvojího zdanění. Práce se nevyhýbá sporným otázkám, uvádí jejich řešení ze strany finančních úřadů a soudních orgánů. Autorka diplomové práce také nastiňuje možná řešení kolizních situací. K návrhům možného zefektivnění systému zdanění příjmů umělců a sportovců v České republice poslouží náhled na zahraniční daňové systémy. Schéma Zdaňování příjmů umělců uvede možné varianty zdanění těchto druhů příjmů. Schéma v podobě rozhodovacího stromu by mohlo posloužit programátorům, k dalšímu zpracovaní. Uživatel by potom mohl po zavedení vstupních podmínek získat krátkou výstupní informaci o jeho daňové povinnosti. Z důvodu rychle se měnících daňových zákonů by program vyžadoval aktualizace.

10 Kapitola 4 Teoretická část 10 3 METODOLOGICKÁ VÝCHODISKA PRÁCE Zpracování textu této práce předcházelo seznámení se s problémem, tedy rešerše a studium pramenů, které se problematikou zdaňování příjmů umělců a sportovců zabývají. Na českém trhu není v současné době dostupná žádná publikace, která by se věnovala výlučně tomuto specifickému druhu příjmů. Základní informace může poplatník získat z literatury věnující se dani z příjmů fyzických osob a z knih zabývajících se oblastí mezinárodního zdanění obecně. V teoretické části diplomové práce je vycházeno z odborných knih, daňových zákonů, příspěvků na internetových stránkách a v odborných časopisech. Velmi cenným zdrojem pro zpracování specifik zdanění uměleckých a sportovních činností byly konzultace s vedoucí diplomové práce, se specialisty na danou problematiku z Finančního ředitelství v Brně, s daňovými poradci a s ekonomem Národního divadla v Brně. Při sjednocování daňové teorie a konzultací s odborníky z praxe mnohdy docházelo k neslučitelným názorům. V daňovém právu se názory odborníků liší a ani v případě zdanění umělců a sportovců tomu není jinak. Zpracování diplomové práce, proto vyžadovalo ověření informací z více zdrojů a vyvození vlastních závěrů a stanovisek. 3.1 VĚDECKÉ METODY Při psaní diplomové práce byly aplikovány následující vědecké metody: - Metoda abdukce (např. Případ negativní harmonizace C-234/01 Arnoud Gerritse problematické otázky). - Metoda analýzy (např. Analýza článku Umělci a sportovci v platných smlouvách o zamezení dvojího zdanění). - Metoda dedukce (např. Určení daňového rezidentství Maringotka systémy zdaňování příjmů umělců a sportovců). - Metoda deskripce (např. Mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění teoretická část). - Metoda komparace (např. Rozdíly mezi modelem OECD a OSN teoret. část). - Metoda modelování (např. Nemožnost uplatnění výdajů daňovým nerezidentem systémy zdaňování příjmů umělců a sportovců). - Metody syntézy (např. kapitola Diskuse a závěr).

11 Kapitola 4 Teoretická část 11 4 TEORETICKÁ ČÁST 4.1 HARMONIZACE PŘÍMÉHO ZDANĚNÍ Oblast přímého zdanění není v současné době natolik harmonizovaná jako oblast nepřímého zdanění. Jak uvádí Nerudová (2005), v Evropských společenstvích se v procesu harmonizace přímých daní pokročilo jen málo. Důvodem je existence potřeby jednomyslnosti při schvalování směrnic. Často dochází k situacím, kdy je harmonizační opatření blokováno jedním či dvěma členskými státy. Nicméně v současné době jsou již doporučovány určité obecné postupy pro zdaňování příjmů. Současný vývoj evropské integrace vyžaduje, aby byla zachována svoboda volného pohybu zboží, služeb, kapitálu a práce. V zájmu zachování těchto požadavků musí dojít k daleko větší koordinaci daňových systémů a harmonizaci v oblasti přímého zdanění. V důsledku velkého počtu sporných případů probíhá harmonizace zdanění příjmů především prostřednictvím zásahů Soudního dvora Evropských společenství. V takovémto případě se jedná o negativní harmonizaci Pozitivní harmonizace Pozitivní harmonizace představuje podle Nerudové (2005) proces přibližování národních daňových systémů států Evropských společenství prostřednictvím implementace směrnic do vnitrostátního práva, nařízení a jiných legislativních nástrojů, které užívá Evropská komise k prosazování harmonizace. Harmonizaci lze považovat za prostředek, jímž lze dosáhnout jednotného trhu. Výsledkem pozitivní harmonizace je, že ve všech členských státech platí stejná pravidla Negativní harmonizace Podle Nerudové (2005), je negativní harmonizace výsledkem činnosti Soudního dvora Evropských společenství, kdy jsou v národních daňových systémech činěna opatření na základě daňové judikatury Soudního dvora Evropských společenství, nikoliv na základě přijatých směrnic či nařízení. Negativní harmonizace nemá jeden velmi podstatný znak klasické harmonizace, a to opatření, která by byla jednotná pro všechny členské státy.

12 Kapitola 4 Teoretická část MEZINÁRODNÍ SMLOUVY O ZAMEZENÍ DVOJÍHO ZDANĚNÍ Význam mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění Hlavní podstatou Smluv o zamezení dvojího zdanění je vyloučit, dvojí či vícenásobné zdanění, a zároveň zamezit daňovým únikům Vznik dvojího zdanění Sojka (2008) definuje dvojí zdanění jako situaci, kdy se stejný předmět daně podrobuje dvojnásobnému či vícenásobnému zdanění stejnou daní nebo daní podobné povahy. Za dvojí zdanění se naopak neoznačuje případ, kdy je stejná transakce zatížena dvěma různými daněmi z důvodu vzniku dvou odlišných předmětů daně. Možnost dvojího či vícenásobného zdanění je nežádoucí jev jak pro ekonomické subjekty, tak pro ekonomiku jako celek. Je velmi pravděpodobné, že subjekty budou ve státech, ve kterých by k takovému dvojímu či vícenásobnému zdanění mohlo dojít, omezovat svoji aktivitu Metody zamezení dvojího zdanění K zamezení dvojího zdanění se využívají metody, jejichž základní členění je uvedeno ve schématu č. 1 Rozdělení metod zamezení dvojího zdanění. Schéma č. 1 Rozdělení metod zamezení dvojího zdanění Metody zamezení dvojího zdanění Metoda vynětí Metoda zápočtu Metoda úplného vynětí Metoda vynětí s výhradou progrese Metoda plného zápočtu Metoda prostého zápočtu Metoda zprůměrování Metoda vrchního dílku

13 Kapitola 4 Teoretická část Princip jednotlivých metod zamezení dvojího zdanění Dvěma základními metodami zamezení dvojího zdanění jsou metoda vynětí a metoda zápočtu. Metody vynětí Daňová teorie uvádí dvě základní metody vynětí. Rozlišuje, zda půjde o vynětí úplné nebo o vynětí s výhradou progrese. U metody s výhradou progrese existují teoretické varianty metoda zprůměrňování, resp. metoda vrchního dílku (tato metoda je v odborné literatuře někdy také nazývána jako metoda nadečtením ). Podstatu metody vynětí vysvětluje Sojka (2008) jako situaci, kdy stát rezidenta určité příjmy dosažené ve státě zdroje nepodrobí žádnému zdanění. V některých starších smlouvách o zamezení dvojího zdanění (dále jen SZDZ) se ve vztahu k takovým ze zdanění vyňatých příjmům používá také termín osvobození. Termín osvobození najdeme např. ve smlouvě s Nizozemím. Toto označení vzniklo z důvodu nesprávného překladu z angličtiny, kdy exempt bylo přeloženo jako osvobození a nikoliv vynětí. V případě nejasností se přistupuje k anglickému originálu. Pro zdanění příjmů umělců a sportovců se u většiny států použije metoda prostého zápočtu. Metodu úplného vynětí u těchto druhů příjmů najdeme pouze ve SZDZ s Brazílií. Princip metody vynětí s výhradou progrese v České republice není v současné době v praxi používán, proto deskripce těchto metod nebude dále součástí práce. Princip metody úplného vynětí Princip metody úplného vynětí spočívá v tom, že příjem dosažený v zahraničí nebude brán vůbec v úvahu. Dílčí základ daně ze zahraničí se úplně vyjme ze zdanění, tedy nezahrne se do základu daně. Princip metody vynětí s výhradou progrese Široký (2006) vysvětluje metodu vynětí s výhradou progrese jako metodu, při níž se sice příjem dosažený v zahraničí nezahrnuje do základu daně, ale pro výpočet daně se použije sazba daně z daňového pásma odpovídající souhrnu všech příjmů, tedy i zahraničních. Tato metoda má význam v těch případech, kdy je daňová sazba progresivní. Tedy po zavedení jednotné sazby přestává metoda vynětí s výhradou progrese plnit svůj původní smysl a její použití vede k úplnému vynětí příjmů.

14 Kapitola 4 Teoretická část 14 Metody zápočtu Stejně tak jako u metody vynětí, i u metod zápočtu máme několik způsobů provedení. Mezinárodní praxe zná dvě základní metody zápočtu zápočet úplný a zápočet prostý. Podle metod zápočtu se do daňového základu zahrnou jak příjmy z tuzemska, tak i ze zahraničí a z takto stanoveného základu daně se vypočte daň. Takto vypočtená daň se sníží o odpovídající daň zaplacenou v zahraničí. Tato skutečnost se dokládá potvrzením zahraniční daňové správy. Metoda plného zápočtu Metoda plného zápočtu spočívá v tom, že daň zaplacená v zahraničí se plně započte na daňovou povinnost v tuzemsku a o výši zápočtu se sníží daňová povinnost poplatníka. Jak poznamenává Sojka (2008), ujednání o plném zápočtu zavazuje smluvní státy, aby navzájem akceptovaly celou daň zaplacenou z určitého příjmu ve státě zdroje. V praxi potom může nastat situace, že odečet zaplacené zahraniční daně ve státě zdroje sníží ve státě rezidenta i daň, která připadá na zcela jiné příjmy. Pouze SZDZ s Nizozemím uvádí použití metody plného zápočtu pro výkon uměleckých a sportovních činností. Metoda prostého zápočtu Umělci a sportovci používají k zamezení dvojího zdanění nejčastěji metodu prostého zápočtu. Při použití této metody lze dle 38f odst. 2 daňovou povinnost snížit o daň z příjmů zaplacenou v zahraničí, nejvýše však o částku daně z příjmů vypočtenou dle ZDP, která připadá na příjmy ze zdrojů v zahraničí. Tato částka se stanoví jako součin daňové povinnosti, která se vztahuje k příjmům plynoucím ze zdrojů na území České republiky i ze zdrojů v zahraničí a podílu příjmů ze zdrojů v zahraničí, a to na základu daně před uplatněním nezdanitelných částí základu daně. Započtení lze provést nejvýše do částky vzniklé daňové povinnosti. Částka daně, kterou lze započíst, se stanoví dle následujícího vzorce: Daň k zápočtu Celková daňová povinnost vztahující se k příjmům plynoucím ze zdrojů na území České republiky i ze zdrojů v zahraničí = x Příjmy ze zdrojů v zahraničí Základ daně před uplatněním nezdanitelných částí základu daně Pramen: Vyškovská (2005)

15 Kapitola 4 Teoretická část Přehled platných smluv České republiky o zamezení dvojího zdanění v oblasti daní z příjmů, resp. z příjmů a z majetku Česká republika ke dni uzavřela 74 platných Smluv o zamezení dvojího zdanění. Jejich seznam je uveden v kapitole Přílohy (Příloha č. 1 Přehled platných smluv České republiky o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmů). 4.3 KONVENCE PRO UZAVÍRÁNÍ SMLUV O ZAMEZENÍ DVOJÍHO ZDANĚNÍ V současné době existují dvě modelové konvence pro uzavírání komplexních smluv o zamezení dvojího zdanění. Jedná se o: - Model Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (dále jen OECD). - Model Spojených národů (dále jen OSN) Model OECD Modelová smlouva OECD stejně jako komentáře k této smlouvě jsou v současné době přístupné v anglickém a francouzském jazyce. Komentáře ani samotný text smlouvy nebyly vydány v oficiálním českém překladu. Poslední verzi modelové smlouvy a komentářů vydalo OECD v červenci Struktura článků Modelové smlouvy OECD je uvedena v tabulce č. 1 Struktura modelu OECD.

16 Kapitola 4 Teoretická část 16 Struktura modelu OECD Tabulka č. 1 Struktura modelu OECD Článek Český překlad Anglický originál Článek 1 Osoby, na které se smlouva vztahuje. Článek 2 Daně, na které se smlouva vztahuje. Článek 3 Všeobecné definice. Článek 4 Rezident. Článek 5 Stálá provozovna. Článek 6 Příjmy z nemovitého majetku. Článek 7 Zisky podniků. Mezinárodní doprava (námořní lodní plavba, říční lodní plavba a letecká Článek 8 doprava). Článek 9 Sdružené podniky. Článek 10 Dividendy. Článek 11 Úroky. Článek 12 Licenční poplatky. Článek 13 Zisky ze zcizení majetku. V roce 2000 vypuštěn původní článek Článek 14 nezávislá povolání Článek 15 Příjmy ze zaměstnání. Článek 16 Tantiémy. Článek 17 Umělci a sportovci. Článek 18 Penze. Článek 19 Veřejné funkce. Článek 20 Studenti. Článek 21 Ostatní příjmy. Článek 22 Majetek. Metody zamezení dvojího zdanění. 23 A Metoda vynětí. Článek B Metoda zápočtu. Článek 24 Zákaz diskriminace. Článek 25 Řešení případů dohodou. Článek 26 Výměna informací. Článek 27 Pomoc při výběru daní. Členové diplomatických a konzulárních Článek 28 úřadů. Článek 29 Územní působnost. Článek 30 Vstup v platnost. Článek 31 Výpověď. Persons Covered. Taxes Covered. General definitions. Resident. Permanent establishment. Income from immovable properte. Business profits. Shipping, inland waterways transport and air transport. Associated enterprises. Dividends. Interest. Royalties. Capital gains. Deleted Independent Personal Services. Income from employment. Directors fees Artistes and sportsmen. Pensions. Government Service. Students. Other income. Capital. Methods for elimination of double taxation. 23 A Exemption Method. 23 B Credit Method. Non-discrimination. Mutual agreement procedure. Exchange of information. Assistance in the collection of taxes. Members of diplomatic missions and consular posts. Territorial extension. Entry into force. Termination. Pramen: stav ke dni 15. července 2005

17 Kapitola 4 Teoretická část 17 V modelu OECD se specifikům zdanění příjmů umělců a sportovců věnuje článek Umělci a sportovci. Pro správnou aplikaci smluv je však pro umělce a sportovce nezbytné prostudování i dalších článků smlouvy. Komentáře k Modelové smlouvě OECD Jak uvádí Sojka (2008), komentáře k Modelové smlouvě OECD nejsou přímým pramenem práva. Vychází ze zkušeností mnoha států při uplatňování jednotlivých smluvních ujednání. Nejedná se o závazný právní předpis, ale o výkladový prostředek. Česká republika tedy nemá mezinárodní závazek se komentáři k Modelové smlouvě OECD řídit. Ujednání obsažená ve SZDZ mají přednost před vnitrostátní úpravou. Vždy je nejprve třeba hodnotit obsah a dopady textu smluvních ujednání. Teprve až v situaci, kdy není jednoznačné, jak konkrétní situaci řešit, potom má smysl obracet se ke komentářům Model OSN Jak uvádí Nerudová (2005, model smluv OSN je používán především s rozvojovými zeměmi, neboť právo zdanit příjem je ponecháno státu, ve kterém se nachází poplatníkův zdroj příjmů Rozdíly mezi modelem OECD a OSN Hlavní rozdíly mezi modelem OSN a modelem OECD spatřuje Nerudová (2005) zejména v následujících ustanoveních: - Stálá provozovna. - Zisky podniků. - Dividendy. - Úroky. - Licenční poplatky. - Zisky ze zcizení majetku. - Ostatní příjmy. Součástí modelové smlouvy OSN je článek 14 Nezávislá povolání. Naopak pouze v modelové smlouvě OECD najdeme článek 27 Pomoc při výběru daní a článek 29 Územní působnost. Podle Nerudové (2005) modelová smlouva OSN představuje kompromis mezi zdaňováním ve státě rezidentství a zdaňováním ve státě zdroje, přičemž klade daleko větší důraz na zdaňování ve státě zdroje, než modelová smlouva OECD.

18 Kapitola 4 Teoretická část URČENÍ DAŇOVÉHO REZIDENTSTVÍ Určení daňového rezidentství je klíčové pro zjištění, kde mají být zdaněny celosvětové příjmy konkrétní fyzické osoby. U veřejně vystupujících umělců a sportovců SZDZ ponechávají neomezené právo na zdanění příjmů státu zdroje. I u těchto specifických výkonů povolání je podstatné správné určení rezidentství, protože tyto fyzické osoby musí přiznat své příjmy jednak ve státě zdroje příjmů a rovněž ve státě, kde jsou daňovými rezidenty. Základní charakteristiku daňového rezidenta a nerezidenta najdeme v ZDP v 2 odst. 2 a 3. ZDP však přímo pojmy daňový rezident, daňový nerezident nepoužívá. Jak uvádí Sojka (2008), pojmy daňový rezident a daňový nerezident samostatně vymezují právní normy každého státu a nelze je ztotožňovat s tím, jak je vymezují SZDZ. Smlouvy vymezují tyto pojmy odlišně, a pokud jsou uzavřeny, je nutné odhlédnout od jejich vnitrostátní definice. SZDZ jsou uzavírány mimo jiné proto, aby se vyloučila možnost dvojího zdanění. Při existenci uzavřených SZDZ by poplatník měl být osobou s neomezenou daňovou povinností vždy jen jednoho státu a daňovým nerezidentem v dalších státech Definování pojmu daňový rezident Daňový rezident určitého státu je osoba s neomezenou daňovou povinností vůči tomuto státu. 2 odst. 2 ZDP definuje daňového rezidenta jako osobu, která má na území České republiky bydliště nebo se zde obvykle zdržuje. Znamená to, že se jeho daňová povinnost vztahuje jak na příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky, tak i na příjmy plynoucí ze zahraničí. Toto ustanovení ZDP se vztahuje na osoby, které jsou rezidenty státu, s nímž Česká republika neuzavřela SZDZ. U rezidenta smluvního státu řeší otázku daňového rezidentství čl. 4 SZDZ, která má dle 37 ZDP vyšší právní sílu Definování pojmu daňový nerezident Daňový nerezident určitého státu je osoba s omezenou daňovou povinností vůči tomuto státu. 2 odst. 3 ZDP označuje za daňového nerezidenta každou osobu, kterou nelze podřadit pod definici daňového rezidenta. Daňová povinnost takovéhoto poplatníka se vztahuje pouze na příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky.

19 Kapitola 4 Teoretická část Daňový rezident a nerezident podle zákona o daních z příjmů Daňový rezident podle zákona o daních z příjmů Definice rezidenta a kritéria určení daňového rezidentství jsou vymezeny v daňových zákonech jednotlivých států s většími či menšími vzájemnými odlišnostmi. Schéma č. 2 Daňový rezident dle zákona o daních z příjmů Daňový rezident dle zákona o daních z příjmů Má bydliště v ČR. nebo Obvykle se v ČR zdržuje. Za daňového rezidenta fyzickou osobu považuje 2 odst. 4 ZDP nejen osobu, která má na území České republiky své bydliště, ale také osobu, která se zde obvykle zdržuje. Poplatníky obvykle se zdržujícími na území České republiky jsou ti, kteří zde pobývají alespoň 183 dnů v příslušném kalendářním roce, a to souvisle nebo v několika obdobích. Do lhůty 183 dnů se započítává každý započatý den pobytu. Bydlištěm na území České republiky se pro účely tohoto zákona rozumí místo, kde má poplatník stálý byt za okolností, z nichž lze usuzovat na jeho úmysl trvale se v tomto bytě zdržovat. Stálý byt Stálým bytem se rozumí dle pokynu Ministerstva financí České republiky D-300 byt, který je poplatníkovi kdykoliv k dispozici podle jeho potřeby, ať již vlastní či pronajatý. Tento byt může být poplatníkem pronajat jiné osobě formou, která umožňuje podle potřeby poplatníka obnovení jeho užívání poplatníkem bez prodlevy. Úmysl poplatníka zdržovat se trvale ve stálém bytě se posuzuje vzhledem k okolnostem jeho osobního a rodinného stavu, tj. má-li zde rovněž např. manželku, děti, rodiče, či zda byt je využíván v návaznosti na jeho ekonomické aktivity (podnikání, zaměstnání apod.).

20 Kapitola 4 Teoretická část 20 Daňový nerezident podle zákona o daních z příjmů Schéma č. 3 Daňový nerezident dle zákona o daních z příjmů Daňový nerezident dle zákona o daních z příjmů Není rezidentem. (Nemá na území České republiky bydliště, ani se zde nezdržuje). Osoba, která se na území České republiky zdržuje pouze za účelem léčení. Osoba, která se na území České republiky zdržuje pouze za účelem studia. Je nerezidentem podle mezinárodní smlouvy. Jak uvádí 2 odst. 3 ZDP, poplatníci neuvedení v 2 odst. 2 ZDP nebo ti, o nichž to stanoví SZDZ, mají daňovou povinnost, která se vztahuje jen na příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky. Poplatníci, kteří se na území České republiky zdržují pouze za účelem studia nebo léčení, mají daňovou povinnost, která se vztahuje pouze na příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky, i v případě, že se na území české republiky obvykle zdržují Daňový rezident podle smluv o zamezení dvojího zdanění SZDZ používají vesměs shodný postup pro určení daňového rezidentství. V praxi může nastat situace, že se poplatník dle národních zákonů smluvních států stane rezidentem obou z těchto států. SZDZ se zabývají určením daňové rezidence právě v takovýchto případech. Posloupnost hodnotících pravidel při určování rezidentství dle smluv o zamezení dvojího zdanění K vysvětlení zásad určování daňového rezidentství jsou dále použity citace z mezinárodních smluv dle modelu OECD. Obsahově jsou totožné nebo téměř totožné s většinou smluv uzavřených Českou republikou.

21 Kapitola 4 Teoretická část 21 Schéma č. 4 Posloupnost hodnotících pravidel při určování rezidentství dle smluv o zamezení dvojího zdanění Hodnotící pravidla pro určení rezidentství STÁLÝ BYT STŘEDISKO ŽIVOTNÍCH ZÁJMŮ OBVYKLÉ ZDRŽOVÁNÍ SE STÁTNÍ OBČANSTVÍ DOHODA MINISTERSTEV Stálý byt Jak uvádí Modelová smlouva OECD (2005) poplatník je rezidentem pouze toho státu, kde má stálý byt. Středisko životních zájmů Jestliže dle Modelové smlouvy OECD (2005) má poplatník byt v obou státech, potom se předpokládá, že je rezidentem pouze v tom státě, ve kterém má užší osobní a ekonomické vztahy. Obvyklé zdržování se Modelová smlouva OECD (2005) uvádí, že pokud nemůže být určeno, ve kterém státě má poplatník středisko svých životních zájmů, nebo pokud nemá stálý byt ani v jednom státě, potom se předpokládá, že je rezidentem pouze toho státu, ve kterém se obvykle zdržuje.

22 Kapitola 4 Teoretická část 22 Státní občanství Jestliže, se poplatník obvykle zdržuje v obou státech, nebo v žádném z nich, potom se dle Modelové smlouvy OECD (2005) předpokládá, že je rezidentem pouze v tom státě, jehož je státním občanem. Dohoda ministerstev Podle Modelové smlouvy OECD (2005) za situace, že má poplatník státní občanství v obou smluvních státech nebo v žádném z nich, rozhodnou ve vyřešení této otázky úřady kompetentní pro rozhodování v této oblasti vzájemnou dohodou Určení rezidentství, pokud není s daným státem uzavřena mezinárodní smlouva o zamezení dvojího zdanění V případě, že se státem není uzavřena SZDZ, může dojít k situaci, že poplatník bude zdaněn dvakrát, protože tato osoba může být v obou státech považována za daňového rezidenta Změna daňového rezidentství Jak uvádí Děrgel (2006), může dojít k případům, kdy poplatník změní bydliště v průběhu zdaňovacího období a natrvalo se odstěhuje z České republiky, resp. přistěhuje do České republiky. Tato situace se řeší tak, že se posuzuje daňový statut za příslušné části roku samostatně. Jedná se tedy o poplatníka s dvojí rezidencí v průběhu jednoho zdaňovacího období. Zjednodušený pohled na změnu daňového rezidentství podává Pelech (2006). Uvádí, že za situace, že se stane zahraniční daňový rezident českým daňovým rezidentem v průběhu kalendářního roku z důvodu změny bydliště ze zahraničí do České republiky, podléhají u něho za tento rok do doby přestěhování zdanění jen příjmy ze zdrojů na území České republiky, zatímco po přestěhování podléhají zdanění v České republice jeho celosvětové příjmy. Velmi často se můžeme setkat s mylným tvrzením, že poplatníkovi se může změnit daňové rezidentství pouze za zdaňovací období jako celek. Přitom pokyn Ministerstva financí České republiky D-300 říká jasně: Dojde-li u poplatníka ke změně v rozsahu povinnosti vůči České republice v průběhu zdaňovacího období v důsledku změny bydliště, posuzuje se jeho statut za příslušné části roku samostatně. V případě

23 Kapitola 4 Teoretická část 23 vzniku neomezené daňové povinnosti v České republice v důsledku skutečnosti, že se zde poplatník obvykle zdržuje, uplatní se tento statut pro celé zdaňovací období. Jak upozorňuje Sojka (2008) s posouzením, že se statut daňového rezidenta uplatní po celé zdaňovací období, se lze v podstatě ztotožnit pouze v situaci, že nemá Česká republika s daným státem uzavřenou SZDZ. Pokud bychom totiž přijali interpretaci k 2 ZDP v pokynu D-300, odst. 2 do důsledků, musel by druhý smluvní stát akceptovat, že si Česká republika dělá nárok na celosvětové zdanění za celý kalendářní rok. Do takovéhoto režimu by tedy mohl spadat i poplatník, který se začal na území České republiky obvykle zdržovat až v posledním čtvrtletí. Sojka (2008) si dále všímá, že pokyn Ministerstva financí České republiky D- 300 vůbec neřeší problematiku změny střediska životních zájmů. Je tedy zřejmé, že je tento pokyn akceptovatelný pouze na vztahy k rezidentům států, se kterými dosud Česká republika neuzavřela SZDZ. 4.5 POPLATNÍK VERSUS PLÁTCE 6 odst. 2 a 3 ZSDP definuje poplatníka jako osobu, jejíž příjmy, majetek nebo úkony jsou přímo podrobeny dani. Za poplatníka se pro účely diplomové práce bude považovat umělec nebo sportovec vystupující jako fyzická osoba. Plátcem daně se dle ZSDP rozumí osoba, která pod vlastní majetkovou odpovědností odvádí správci daně daň vybranou od poplatníků nebo sraženou poplatníkům. Plátcem daně může být umělec, sportovec jako fyzická osoba, umělecká agentura, sportovní klub či jiná organizace vyplácející tento druh příjmu Povinnosti plátců Daň vybíraná srážkou podle zvláštní sazby daně Na plátce, kteří vyplácejí příjmy umělcům a sportovcům, se obrací 38d odst. 1 ZDP. Tato ustanovení se týkají plátců, kteří vyplácejí příjem umělci nebo sportovci, jenž se zdaňuje srážkou podle zvláštní sazby. Srážku je povinen provést plátce daně při výplatě, poukázání nebo připsání úhrady ve prospěch umělce nebo sportovce, nejpozději však v den, kdy o závazku účtuje v souladu se zákonem o účetnictví. Odvod srážkové daně Výše srážkové daně, kterou má poplatník povinnost odvést, se stanoví dle 36 odst. 1 písm. 1 a) ZDP.

24 Kapitola 4 Teoretická část 24 Dle 38d odst. 3 ZDP je plátce daně povinen sraženou daň odvést svému místně příslušnému správci daně do konce kalendářního měsíce následujícího po kalendářním měsíci, ve kterém byl povinen srážku provést. Správce daně může dle 38d odst. 6 ZDP plátci daně stanovit pro úhradu daně vybírané srážkou lhůtu delší. Oznámení plátce daně o dani z příjmů vybírané srážkou V případě, že půjde o zahraniční subjekt, může nastat situace, že bude plátce povinen podat daňové přiznání v průběhu zdaňovacího období. V takovéto situaci je plátce povinen dle 38d odst. 3 ZDP sraženou daň odvést svému místně příslušnému správci daně nejpozději do termínu pro podání tohoto daňového přiznání. Tuto skutečnost je současně povinen oznámit správci daně na tiskopise vydaném Ministerstvem financí Oznámení plátce daně o dani z příjmů vybírané srážkou (v části Kód rozlišení typu příjmu uvádějí plátci pro umělce a sportovce číslo 17 ). Potvrzení o sražení daně Pokud půjde o umělce nebo sportovce, daňového nerezidenta, je důležité, aby si u správce daně vyžádal Potvrzení o sražení daně. O potvrzení může poplatník dle 38d odst. 7 ZDP požádat i prostřednictvím plátce. Správce daně při splnění všech požadavků vydá plátci toto potvrzení. Potvrzením o sražení daně bude umělec nebo sportovec prokazovat výši zdaněného přijmu ve státě svého daňového rezidentství. Odpovědnost plátce daně 38d odst. 5 ZDP stanovuje, že pokud neprovede plátce daně srážku daně vůbec, popřípadě provede-li ji v nesprávné výši nebo sraženou daň včas neodvede, bude na něm vymáhána jako jeho dluh. 4.6 KURZOVÉ PŘEPOČTY Postup pro kurzové přepočty řeší 38 ZDP. Aby byly příjmy českých umělců a sportovců dosažené v zahraničí správně zdaněny, je třeba dodržovat pravidla pro přepočet na českou měnu. 38 odst. 1 ZDP určuje, že pro přepočet se použijí kurzy devizového trhu vyhlášené Českou národní bankou uplatňované v účetnictví umělce či sportovce. Pokud umělec nebo sportovec nevede účetnictví, pak se použije jednotný kurz (nevyužije-li kursy devizového trhu uplatňované podle zvláštních právních předpisů o účetnictví). Jednotný

25 Kapitola 4 Teoretická část 25 kurs se stanoví jako průměr směnného kursu stanoveného Českou národní bankou poslední den každého měsíce zdaňovacího období. U nerezidentů, jak uvádí 38 odst. 3 ZDP, se pro účely přepočtu základu daně pro zvláštní sazbu daně použije kurz uplatněný v účetnictví. Takovýto přepočet provádí plátce daně, který má sídlo nebo bydliště na území České republiky. 4.7 STÁLÁ PROVOZOVNA Stálá provozovna dle ustanovení 22 odst. 2 ZDP může vzniknout na území České republiky pouze umělci neveřejně vystupujícímu, nikoliv umělci veřejně vystupujícímu. Sportovci stálá provozovna nemůže vzniknout nikdy. Pro určení daňové povinnosti nerezidentů je vznik umělcovy stálé provozovny ve státě zdroje nesmírně významný. Je třeba věnovat pozornost zvláště pravidlům vzniku stálé provozovny a rozpoznání situací, kdy naopak stálá provozovna nevznikne. Ve SZDZ je problematika Stálé provozovny řešena v článku 14, resp. 5. Jak uvádí Sojka (2008), s těmito přednostními smluvními pravidly je třeba konfrontovat úpravu v 22 odst. 2 ZDP, která může výjimečně být i užší než definice v SZDZ. Ve většině případů je však vymezení stálé provozovny v ZDP širší než ve SZDZ. Vymezení stálé provozovny v ZDP má kromě toho absolutní význam pro příjmy daňových nerezidentů pocházejících ze států, se kterými nemá Česká republika uzavřenou SZDZ. Pokud půjde o umělce neveřejně vystupujícího, rezidenta státu, s nímž Česká republika uzavřela SZDZ (postup dle příslušného výše uvedeného článku SZDZ), potom příjmy dosažené před vznikem stálé provozovny nebudou v České republice (tedy ve státě zdroje příjmů) zdaňovány. Za situace, že umělci, rezidentovi smluvního státu, vznikla stálá provozovna, potom se bude postupovat dle příslušného článku SZDZ. Dle pokynu Ministerstva financí České republiky D-300 k 22 bod 7 podléhají dani i příjmy do uplynutí této doby. Zatímco půjde-li o příjmy dosažené ze zdrojů na území České republiky daňového nerezidenta z bezesmluvního státu, bude do vzniku stálé provozovny aplikována zvláštní sazba daně dle 36 odst. 1 písm. a) ZDP. Po vzniku stálé provozovny bude umělec z bezesmluvního státu zdaněn dle 22 odst. 2 ZDP Vymezení a vznik stálé provozovny Stálá provozovna je ve SZDZ definována jako trvalé místo nebo zařízení k výkonu činnosti, jehož prostřednictvím je zcela nebo zčásti vykonávána činnost podniku.

26 Kapitola 4 Teoretická část 26 Sojka (2008) upozorňuje na skutečnost, že stálou provozovnu nelze v žádném případě založit. Vzniká výhradně z důvodu splnění zákonných kriterií určité činnosti daňového nerezidenta ve státě zdroje po uplynutí časového testu. Stálá provozovna pak podléhá registraci dle 33 ZSDP. Pokud pak hovoříme o registraci stálé provozovny, nejde opět o nic jiného než o splnění povinnosti daňového nerezidenta, neboť mu vznikla daňová povinnost. Vymezení stálé provozovny je obsaženo v 22 odst. 2 ZDP. Stálou provozovnou se rozumí místo k výkonu činností poplatníků nerezidentů na území České republiky. Např. dílna uměleckého sochaře může být posouzena jako stálá provozovna. Místo výkonu činnosti bude považováno za stálou provozovnu, pokud přesáhne doba jejího trvání šest měsíců v jakémkoliv období 12 kalendářních měsíců po sobě jdoucích. Takovýto postup se použije u rezidenta státu, s nímž Česká republika neuzavřela SZDZ. V případě, že půjde o rezidenta smluvního státu, je nutno posoudit vznik stálé provozovny dle příslušného článku smlouvy (14, resp. 5). Lhůty pro vznik stálé provozovny se liší, proto každý případ vyžaduje individuální posouzení. Zpravidla bývá časový test pro posouzení jakékoliv dvanáctiměsíční období. Pro vznik stálé provozovny je pak ve většině případů rozhodující situace, kdy přesáhne doba trvání šest měsíců. 4.8 ZAJIŠTĚNÍ DANĚ Jak uvádí Sojka (2008), zajištění daně není metodou zamezení či zmírnění dvojího zdanění, nýbrž postupem, kterým si státy snaží pojistit zdanění příjmů daňových nerezidentů, a vyhnout se tak jejich dvojímu nezdanění. Zajištění daně nemá povahu konečného zdanění, ale je pouhou zálohou na daňovou povinnost poplatníka, zúčtovatelnou s daňovým přiznáním. Úprava zajištění daně není ani obsahem mezinárodních smluv, neboť jde o jednostranné opatření s cílem zamezit fiskální nekázni daňových nerezidentů. Zajištěním daně dle 38e odst. 1 ZDP plátce snižuje úhrady nerezidentům o částku, kterou poukáže na účet svého místně příslušného správce daně. Dle 38e odst. 5 ZDP se částka zajištění daně zaokrouhluje na celé koruny nahoru. Sojka (2008) uvádí obecné pravidlo, že zajištění daně se provádí u těch příjmů daňových nerezidentů, které se zdaňují na základě podaného daňového přiznání a které zároveň nepodléhají dani z příjmů srážené zvláštní sazbou daně dle 36 ZDP. Dle 38e odst. 1 písm. b) ZDP umělcům, kterým vznikla povinnost zajištění daně, odvádějí 10 % z příjmů ze zdrojů na území České republiky.

27 Kapitola 4 Teoretická část 27 Dle 38e odst. 6 ZDP se částky zajištění daně sražené plátcem daně poplatníkům odvádějí do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém vznikla povinnost zajištění daně srazit. Současně s platbou zajištění daně je plátce povinen podat správci daně hlášení o provedeném zajištění daně Zajištění daně umělci, sportovci Zajištění daně se od vstupu České republiky do Evropské unie nevztahuje na daňové rezidenty Evropské unie a rezidenty ostatních zemí Evropského hospodářského prostoru. Zajištění daně sportovci Příjem sportovce, daňového nerezidenta, nemůže být nikdy posouzen jako příjem z nezávislé činnosti dle 22 odst. 1 písm. f) bod 1 ZDP, ale vždy bude posouzen jako příjem z osobně vykonávané činnosti dle 22 odst. 1 písm. f) bod 2 ZDP. Sportovci nemůže vzniknout stálá provozovna, proto se na něj nemůže vztahovat ani zajištění daně. Zajištění daně umělci Schéma č. 5 Zajištění daně (umělec) Zajištění daně (umělec) Daňový nerezident České republiky. Neveřejně vystupující umělec. Umělci vznikla stálá provozovna. Není rezidentem EU. Není rezidentem EHP.

28 Kapitola 4 Teoretická část 28 Schéma č. 5 Zajištění daně (umělec) uvádí, že na umělce se bude vztahovat zajištění daně, pokud bude splněno současně všech 5 podmínek, a to bez rozdílu, zda půjde o umělce ze smluvního nebo bezesmluvního státu. Mezi státy, s nimiž Česká republika uzavřela SZDZ a nejsou součástí EU a EHP, patří (tj. vztahuje se na ně po splnění dalších podmínek zajištění daně): Albánie, Austrálie, Ázerbajdžán, Bělorusko, Brazílie, Čína, Egypt, Etiopie, Filipíny, Gruzie, Chorvatsko, Indie, Indonésie, Izrael, Japonsko, Jihoafrická republika, Jordánsko, Kanada, Kazachstán, Korejská republika, Korejská lidově demokratická republika, Kuvajt, Libanon, Makedonie, Malajsie, Maroko, Mexiko, Moldávie, Mongolsko, Nigérie, Rusko, Spojené arabské emiráty, Singapur, Srbsko a Černá hora, Srí Lanka, Švýcarsko, Tádžikistán, Thajsko, Tunis, Turecko, Ukrajina, Spojené státy americké, Uzbekistán, Venezuela, Vietnam (celkem 45 států, stav ke dni ). Jediný stát, který je v současné době součástí EHP a Česká republika s ním nemá uzavřenou SZDZ, je Lichtenštejnsko (tj. zajištění daně se na něj nevztahuje).

29 Kapitola 5 Současný stav řešené problematiky 29 5 SOUČASNÝ STAV ŘEŠENÉ PROBLEMATIKY 5.1 VYMEZENÍ POJMŮ UMĚLEC A SPORTOVEC Tuzemské zákony ani mezinárodní smlouvy neuvádějí jasnou definici toho, kdo je za umělce nebo sportovce považován Umělec dle komentáře k vzorové smlouvě OECD Komentář k vzorové smlouvě OECD definuje umělce jako jevištní, filmové, nebo estrádní umělce. Je však třeba odlišit umělce neveřejně vystupující, kterých se týká odlišný daňový režim. Článek Umělci a sportovci nebude aplikován v případě, že půjde o příjem přednášejícího na konferenci nebo administrativní nebo technický personál. Jedná se dále např. o kameramany, producenty, režiséry, choreografy a technické zaměstnance. Komentář k vzorové smlouvě OECD dále uvádí, že článek Umělci a sportovci bude aplikován i v případě, kdy půjde o příjmy z politických, sociálních, náboženských činností nebo činností charitativní povahy Sportovec dle komentáře k vzorové smlouvě OECD Za sportovce považuje Komentář k vzorové smlouvě OECD provozovatele tradičních atletických sportů jako je např. běh, skok, plavání. Do skupiny sportovců patří také provozovatelé méně obvyklých sportů jako např. golf, jízda na koni, kriket, závod aut, šachy a jiné stolní hry. Je třeba zdůraznit, že pokud půjde o sportovce nerezidenta, jeho příjem bude vždy posouzen jako příjem z osobně vykonávané činnosti dle 22 odst. 1 písm. f) bod 2 ZDP. Sportovci tedy nikdy nemůže vzniknout stálá provozovna. 5.2 ROZDĚLENÍ UMĚLCŮ NA VEŘEJNĚ VYSTUPUJÍCÍ UMĚLCE A NEVEŘEJNĚ VYSTUPUJÍCÍ UMĚLCE (NEREZIDENTI ČESKÉ REPUBLIKY) 22 odst. 1 písm. f) ZDP rozděluje umělce na veřejně vystupující umělce ( 22 odst. 1 písm. f), bod 2 ZDP) a neveřejně vystupující umělce ( 22 odst. 1 písm. f), bod 1 ZDP). Toto rozlišení dodržují také SZDZ. Zvláštní režim se týká pouze veřejně vystupujících umělců.

30 Kapitola 5 Současný stav řešené problematiky Příjmy z osobně vykonávané činnosti umělců a sportovců (nerezidenti České republiky) 22 odst. 1 písm. f) bod 2 ZDP definuje tyto druhy příjmů jako příjmy veřejně vystupujícího umělce, sportovce, artisty a spoluúčinkujících osob z činnosti osobně vykonávané nebo zhodnocované na území České republiky. A to bez ohledu na to, komu tyto příjmy plynou a z jakého právního vztahu. Skutečnost, že umělci či sportovci zprostředkovala vystoupení umělecká agentura či sportovní klub, tedy nehraje žádnou roli. Není ani podstatné, zda honorář bude proplacen agentuře nebo přímo umělci. Rozhodující skutečností je, zda šlo o vystoupení umělce či sportovce na veřejnosti (musí tedy jít o živé vystoupení) Příjmy neveřejně vystupujících umělců (nerezidenti České republiky) Neveřejně vystupující zahraniční umělci (nerezidenti České republiky) spadají dle 22 odst. 1 písm. f) bod 1 ZDP do stejného daňového režimu jako např. architekti, lékaři, inženýři, právníci, vědci, učitelé, daňoví a účetní poradci a podobné profese vykonávané na území České republiky. Za neveřejně vystupující umělce jsou považováni např.: výtvarníci, sochaři, choreografové, režiséři, kameramani, producenti, maskéři, osvětlovači atd. Do této kategorie zdanění spadají rovněž např. soukromí učitelé uměleckých aktivit. Při posuzování, zda se jedná o veřejně vystupujícího umělce nebo sportovce, je třeba přistupovat ke každému případu individuálně. Nedá se striktně řídit teorií, že veřejně vystupující umělec je vždy viděn diváky při živém vystoupení. V daňovém režimu veřejně vystupujícího umělce jsou zařazeni též hráči v orchestřišti pod jevištěm, pornoherci nebo např. umělci, kteří se podíleli na vystoupení v rozhlasu. Příjem umělce současně veřejně, neveřejně vystupujícího a příjmy s odlišným daňovým režimem V praxi může nastat rovněž situace, že umělec bude vykonávat více činností spadající pod různé daňové režimy. Může se stát, že např. zahraniční režisér vystoupí v divadelním představení. V takovémto případě je třeba patřičným způsobem rozdělit příjmy a použít určený daňový režim dle věcné povahy. Jak uvádí Sojka (2008), je podstatné rozlišit také příjmy za osobní výkon umělců, sportovců a příjmy, které mají odlišnou povahu. Může jít např. o příjmy z reklam,

31 Kapitola 5 Současný stav řešené problematiky 31 příjmy z prodeje osobnostních práv (např. na užití jména při politické nebo reklamní kampani) či o příjmy z darů sponzorů. 5.3 CENY Z VEŘEJNÝCH SOUTĚŽÍ Dle 4 odst. 1 písm. f) ZDP v návaznosti na přílohu č. 3 bod 12a) ZDP, příjem sportovce může být osvobozen od daně z příjmů, pokud půjde o cenu z veřejné soutěže nepřevyšující částku Kč. Výjimku tvoří ceny ze sportovní soutěže u poplatníků, u nichž je sportovní činnost podnikáním. Osvobozeny budou dále příjmy oceněných umělců v oblasti kultury, udělované Ministerstvem kultury České republiky. Dle 36 odst. 2 písm. l) ZDP bude u příjmů plynoucích ze zdrojů na území České republiky z veřejných soutěží, ze sportovních soutěží a ze soutěží, v nichž je okruh soutěžících omezen podmínkami soutěže anebo jde o soutěžící vybrané pořadatelem soutěže, s výjimkou cen ze soutěží, které jsou od daně osvobozeny, použita zvláštní sazba daně ve výši 15 %. 5.4 ZVLÁŠTNÍ SAZBA DANĚ DLE 36 ZDP Dlouhá léta se užíval u srážkové daně dle 36 termín zvláštní sazba daně. Od roku 2008 je v České republice u daně z příjmů fyzických osob zrušeno progresivní zdanění. Daň se počítá z obecného základu daně. Sazba daně dle 16 ZDP je ve stejné výši jako zvláštní sazba daně, potom tedy není zvláštní sazba ničím specifická, přesto ZDP stále tento výraz obsahuje. Pro zdaňovací období roku 2008 činí zvláštní sazba daně 15 %. (Pro zdaňovací období roku 2009 bylo původně plánované snížení této sazby o 2,5 % (tedy na 12,5%), v současné době však prošel poslaneckou sněmovnou návrh, aby sazba zůstala na 15 %. Jaká varianta bude schválena jako konečná, zůstává zatím nejisté stav ke dni (43. schůze Poslanecké sněmovny Česko republiky)).