Mezinárodní standardy účetního výkaznictví IAS/IFRS v kontextu zavedení společného konsolidovaného základu daně z příjmů korporací

Transkript

1 Mezinárodní standardy účetního výkaznictví IAS/IFRS v kontextu zavedení společného konsolidovaného základu daně z příjmů korporací Blechová Beáta Anotace Rozdílnost daňových systémů v jednotlivých členských státech Evropské unie způsobuje vznik daňové konkurence, která na jedné straně má pozitivní vliv, protože generuje zodpovědnou daňovou politiku států projevující se nižším daňovým zatížením podnikatelských subjektů, na druhé straně se však projevuje i určitými negativními účinky, pro které je také označována jako tzv. škodlivá daňová konkurence. Evropská komise usiluje o odstraňování těchto negativních vlivů cestou postupné koordinace a harmonizace daňových systémů v EU i u systémů korporátní daně z příjmů. Jedním z návrhů Evropské komise týkající se komplexnějších variant dalšího postupu harmonizace daně z příjmů korporací je uplatnění jednotného, společného konsolidovaného základu daně z příjmů u všech nadnárodních společností. Nástrojem, který poskytne společný jazyk a některé společné definice při navrhování jednotného konsolidovaného daňového základu se mohou stát Mezinárodní standardy účetního výkaznictví IAS/IFRS. Klíčová slova: mezinárodní standardy účetního výkaznictví, korporátní daň z příjmů, škodlivá daňová konkurence, dvojí zdanění, převodní ceny, náklady shody, daňová koordinace a harmonizace, konsolidace daňového základu, systém společného konsolidovaného daňového základu. Úvod Diskuse ohledně potřeby harmonizace systému korporátní daně z příjmů nejsou v EU nové a Evropská komise již delší dobu vyvíjí v této oblasti různé harmonizační aktivity. Hlavní příčinou proč celá řada těchto aktivit skončila neúspěšně, přestože by je podnikatelská sféra uvítala, je snaha vlád většiny členských států o zachování maximální fiskální autonomie, která jim bude umožňovat provádění různých úprav svých daňových systémů tak, aby odpovídaly jejich specifickým potřebám a preferencím. Každá daňová harmonizace přitom vždy představuje určité omezení této možnosti. Za hlavní negativní stránky daňové harmonizace uváděné jejími odpůrci je pak považováno to, že daňová harmonizace zasahuje do národní suverenity členských států, neboť omezuje jejich fiskální autonomii. Jelikož však uplatňování rozdílných daňových systémů v jednotlivých členských státech EU stále více komplikuje řádné fungování jednotného trhu v EU s ohledem na požadavky kladené na tento trh rostoucí mírou globalizace ekonomiky, evropská komise průběžně usiluje o odstraňování těchto překážek cestou postupné koordinace a harmonizace daňových systémů v EU i u systémů korporátní daně z příjmů. Aktivity Evropské unie v oblasti koordinace a harmonizace systému korporátní daně z příjmů Evropská komise prosadila přijetí několika směrnic Rady EU, které koordinují daňové postupy při zdaňování příjmů mateřských společností pocházejících od jejích dceřiných společností a stálých provozoven sídlících v jiném členském státě, dále při zdaňování

2 kapitálových výnosů vznikajících při fúzích, rozdělování společností, převodech aktiv nebo přeshraničních výměnách akcií v rámci EU a také rušících srážkovou daň z úrokových plateb u licenčních poplatků mezi spojenými společnostmi podnikajícími v různých členských státech EU. Z pověření Rady EU pak EK v roce 2001 zajistila vypracování rozsáhlé analytické studie o zdaňování korporací v EU a následně prezentovala návrhy komplexnějších variant dalšího postupu harmonizace daně z příjmů korporací: a) uplatnění daňové legislativy v domovském státě sídla vedení nadnárodních společností pro určení jejich konsolidovaného daňového základu, b) uplatnění jednotného, společného konsolidovaného základu daně z příjmů u všech nadnárodních společností (CCCTB), c) uplatnění jednotného systému daně z příjmů nadnárodních společností odváděné na úrovni EU, d) uplatnění jediného povinného konsolidovaného základu daně z příjmů pro domovské i nadnárodní společnosti ve všech ČS. Na jednání Rady ministrů financí ECOFIN v r byla ustavena pracovní skupina expertů, která dostala za úkol vypracovat názor na problematiku harmonizace daňových základů. Tato skupina doporučila uplatnění přístupu dle varianty b), tj. systému CCCTB na dobrovolném základě. Princip tohoto systému, považuje Evropská komise za politicky nejschůdnější. Zavádění tohoto systému by bylo postaveno na bázi dobrovolnosti tak aby určité podniky vyvíjející své podnikatelské aktivity v několika členských státech prostřednictvím svých dceřiných společností nebo stálých provozoven mohly vypočítat jejich celkový konsolidovaný základ daně z příjmů podle jediného společného daňového předpisu platného v celé EU. Takto stanovený základ daně za celou skupinu podniků by se následně rozdělil mezi jednotlivé ČS, ve kterých působí jednotlivé složky skupiny podniků podle dohodnutého vzorce, kde by pak byly tyto parciální daňové základy zdaněny příslušnou korporátní sazbou daně z příjmů platnou v daném členském státě. IFRS východiskem pro stanovení CCCTB Nařízení Rady č. 1606/2002 ukládá od 1. ledna 2005 společnostem s veřejně obchodovatelnými cennými papíry v Evropské unii povinnost sestavovat účetní závěrku podle Mezinárodních standardů účetního výkaznictví IAS/IFRS. Tento krok lze považovat za předstupeň a předpoklad zavedení společného konsolidovaného základu daně korporací (CCCTB - Common Consolidated Corporate Tax Bas). Systém společného konsolidovaného základu daně z příjmů u všech nadnárodních společností (CCCTB) by měl být daňově neutrální. To znamená, že rozhodování firem o umisťování investic by nemělo být ovlivňováno daňovým systémem členského státu. Někdy je také daňová neutralita chápána i ve vztahu k jednotlivým druhům investic - tzn. že daňový systém by neměl zvýhodňovat určitá odvětví průmyslu, formy podnikání nebo zdroje financování. Aby systém zavedení CCCTB zvýšil efektivnost a konkurenceschopnost subjektů, které podnikají na jednotném trhu, měl by být jednoduchý. Systém CCCTB by měl jasně a jednoznačně definovat, které položky budou zahrnovány do základu daně. Jednoduchost systému může být zachována, pokud implementace nebude umožňovat jednotlivým členským státům poskytovat na národní úrovni dodatečné výjimky a pobídky, které by snižovaly základ daně.

3 Praktická implementace systému CCCTB by měla zajistit, aby splňoval základní principy, které jsou od řádně fungujícího daňového systému vyžadovány. To znamená, že kromě daňové neutrality a jednoduchosti, by měl být daňově spravedlivý a také právně vymahatelný. Systém CCCTB by měl vymezit práva poplatníků užívat účetní operace, které ovlivňují základ daně a tím zamezit daňovým podvodům a únikům. Globální charakter trhů klade na implementaci CCCTB i další požadavek - systém by měl brát v úvahu i globální trendy v systémech korporativního zdaňování, tzn. že by neměl být navržen tak, aby řešil pouze problémy spojené s jednotným trhem. Je tedy nezbytné, aby systém zavedení společného konsolidovaného základu daně korporací byl pro "evropské" podnikatelské subjekty flexibilní, efektivní a konkurenceschopný. Jednotný konsolidovaný základ daně by měl být stanoven na zásadě úzké vazby mezi účetním hospodářským výsledkem a daňovým výsledkem. Harmonizace základu daně by měla být zahájena harmonizací systému účetnictví a výkaznictví. Pravidla, jimiž se bude řídit obsah jednotného konsolidovaného základu daně tak budou muset platit, ať už je na národní úrovni východiskem pro společnosti při přípravě daňového základu účetní závěrka připravena v souladu s Mezinárodními účetními standardy účetního výkaznictví IAS/IFRS anebo v souladu s národními účetními standardy. Standardy IAS/IFRS budou však moci být použity jako nástroj, který poskytne společný jazyk a některé společné definice při navrhování jednotného konsolidovaného daňového základu. Stanovení CCCTB ve vazbě na účetní hospodářský výsledek sestavený podle požadavků Mezinárodních účetních standardů IFRS/IAS by umožnil výrazné snížení administrativních a vyvolaných nákladů zdanění, které korporacím vznikají z důvodu existence 27 daňových systémů a následného velkého počtu úprav hospodářského výsledku při přeměně na základ daně. Současná existence různých pravidel vede k různému ovlivňování základu daně, proto je nezbytné sjednotit dosud rozdílné metodiky např. pro výpočet daňových odpisů, započítávání kapitálových výnosů, rezerv a opravných položek, metod skupinového zdanění, odpočet daňové ztráty atd.: Tab.1: Metody odpisování Budovy a stavby Odpisování podle principů IAS/IFRS Estonsko Rovnoměrné odpisy Dánsko, Francie, Irsko, Itálie, Kypr, Lucembursko, Lotyšsko, Maďarsko, Malta, Německo, Polsko, Portugalsko, Rakousko, Slovensko, Slovinsko, Španělsko, Švédsko, Velká Británie, Degresivní odpisy Finsko, Lotyšsko Rovnoměrné odpisy nebo degresivní odpisy Belgie, Česká republika, Litva, Nizozemsko Nehmotný majetek Odpisování podle principů IAS/IFRS Estonsko, Velká Británie Rovnoměrné odpisy Belgie, Česká republika, Dánsko, Finsko, Francie, Irsko, Itálie, Kypr, Lotyšsko, Maďarsko, Malta, Německo, Polsko, Rakousko, Řecko, Španělsko, Slovensko, Slovinsko. Degresivní odpisy Švédsko

4 Rovnoměrné odpisy nebo degresivní odpisy Litva, Lucembursko, Nizozemsko Strojní zařízení Odpisování podle principů IAS/IFRS Estonsko Rovnoměrné odpisy Irsko, Itálie, Kypr, Maďarsko, Malta, Lotyšsko, Polsko, Portugalsko, Slovensko, Degresivní odpisy Dánsko, Finsko, Lotyšsko, Velká Británie Rovnoměrné odpisy nebo degresivní odpisy Belgie, Česká republika, Francie, Litva, Nizozemsko, Německo, Lucembursko, Řecko, Slovensko, Španělsko, Švédsko. Goodwill Systematické odpisování (max.5let) Estonsko Rovnoměrné odpisy Belgie, Česká republika, Dánsko, Finsko, Itálie, Litva, Lucembursko, Maďarsko, Německo, Nizozemsko, Polsko, Rakousko, Řecko, Slovensko, Slovinsko, Španělsko, Velká Británie. Nelze odpisovat Francie, Irsko, Kypr, Lotyšsko, Portugalsko, Rovnoměrné odpisy nebo degresivní odpisy Švédsko Tab. 2: Metody skupinového zdanění v členských státech EU Metoda Členský stát Doplňující informace Plná konsolidace Nizozemsko Plná konsolidace výsledků hospodaření Skupinový výsledek hospodaření Převod ztráty v rámci skupiny Neexistence zdanění v rámci skupiny Dánsko, Francie, Itálie, Lucembursko, Německo, Polsko, Portugalsko, Slovinsko, Španělsko Irsko, Finsko, Kypr, Malta, Lotyšsko, Velká Británie, Švédsko Belgie, Česká republika, Estonsko, Litva, Maďarsko, Slovensko Každý člen skupiny zjišťuje výsledek hospodaření samostatně. Výsledky jsou následně skupinově započítány na úrovni mateřské společnosti. Ztráty mezi členy skupiny mohou být přesouvány a započítány. Každý člen skupiny se zdaňuje samostatně. Kompenzace ztrát není povolena. Neexistuje pojem zdanění v rámci skupiny. Tab. 3: Možnost přenášení ztráty do následujících období Počet následujících období Členský stát Není omezen Belgie, Dánsko, Francie, Irsko, Kypr, Lucembursko, Maďarsko, Malta, Nizozemsko, Německo, Rakousko, Švédsko 15 let Španělsko 10 let Finsko 6 let Portugalsko 5 let Česká republika, Itálie, Litva, Lotyšsko, Polsko, Řecko, Slovinsko, Slovensko Ztrátu nelze přenést do následujícího období Estonsko

5 Tab. 4: Možnost zpětného rozložení ztráty Období zpětného rozložení ztráty Členský stát 3 roky Francie, Irsko, Nizozemsko 1 rok Německo, Velká Británie Ztrátu nelze zpětně rozložit Belgie, Česká republika, Dánsko, Estonsko, Finsko, Itálie, Litva, Lotyšsko, Lucembursko, Maďarsko, Malta, Polsko, Portugalsko, Řecko, Slovinsko, Slovensko, Španělsko, Španělsko Pro společnosti vyvíjející své aktivity v několika členských státech by mohl systém uplatnění jednotného, společného konsolidovaného základu daně z příjmů u všech nadnárodních společností přinést významné zjednodušení v porovnání se současným stavem protože by tyto společnosti byly subjektem pouze jednoho daňového systému a vypočítávaly by pouze jediný daňový základ. Tato nová evropská daňová pravidla by byla spravována členskými státy, ve kterých mají podniky tvořící skupinu podniků své sídlo, a to pro všechny podnikatelské aktivity těchto podniků. Každá skupina podniků by určovala daňový základ pouze podle jednoho způsobu výpočtu a musela by jednat pouze s jednou daňovou administrativou. Určování výše korporátní daňové sazby by při tom zůstalo v kompetenci jednotlivých členských států. Systém by měl také umožnit konsolidaci daňového základu ve skupině podniků, čímž by skupina mohla získat možnost plné přeshraniční kompenzace ztrát a současně by došlo i k odstranění problémů vznikajících dnes v důsledku převodu cen při obchodních aktivitách mezi podniky ve skupině, sídlícími v různých členských státech. Na tento společný konsolidovaný daňový základ skupiny podniků by pak navazovalo jeho rozdělení mezi jednotlivé členské státy, v nichž jednotlivé podniky skupiny působí, a to podle dohodnutého vzorce. Jedním z problémů v souvislosti se stanovením způsobu rozdělení společného konsolidovaného základu daně mezi členskými státy je nalezení konkrétního algoritmu, podle kterého by měla být alikvotní část konsolidovaného společného základu daně z příjmů nadnárodních korporací alokována jednotlivým zainteresovaným ČS EU. V květnu 2007 vydala Evropská komise druhé sdělení o pokroku učiněném směrem ke společnému konsolidovanému základu daně z příjmů právnických osob, ve kterém informuje instituce Evropské unie o současném stavu přípravy formálního návrhu, jehož část se bude zabývat definováním spravedlivého klíče přerozdělení konsolidovaného společného základu daně. Závěr Poslední výstup pracovní skupiny expertů pro stanovení společného konsolidovaného základu daně z příjmů u všech nadnárodních společností z listopadu 2007 obsahuje předběžný návrh směrnice Rady EU k problematice CCCTB. Tento návrh je nyní v připomínkovém řízení a EK předpokládá jeho předložení na jednání ECOFIN. Pro schválení navrhované směrnice v Radě EU by podle protokolu z Nice stačil souhlas pouze tzv. kvalifikované většiny čítající minimálně osm členských států Evropské unie. Návrh směrnice předpokládá dobrovolnost přístupů nadnárodních společností majících své sídlo v EU k systému CCCTB s tím, že pokud se pro tento systém rozhodnou, budou jej muset akceptovat minimálně po dobu 5 let. Do systému pak budou muset zahrnout buď

6 všechny své dceřiné společnosti a stálé provozovny sídlící v jednotlivých členských státech EU nebo aspoň minimálně 75 % těchto subjektů. V tříletých intervalech by pak mohly měnit strukturu takto vytvořené skupiny. Zavedení společného konsolidovaného daňového základu pro větší společnosti, sestaveného v návaznosti na účetní závěrky připravené podle požadavků Mezinárodních standardů účetního výkaznictví IAS/IFRS, v rámci EU je podle Komise nezbytným krokem pro plné využití všech výhod vnitřního trhu. Úspěšné zavedení harmonizace daňových základů bude záviset nejen na úspěšnosti práce expertní supiny pro CCCTB, ale i na politické vůli jednotlivých členských států aplikovat výsledky této práce do praktického života. V současné době nelze ještě předpovědět, jaký bude skutečný průběh tohoto procesu, jelikož obava ze ztráty fiskální autonomie členských států v důsledku pokračující harmonizace daňových systémů v EU vyvolává u řady z nich negativní vztah ke snahám Evropské komise o rozšiřování a prohlubování míry účetní a daňové harmonizace. Z tohoto důvodu zůstávají zcela otevřené tři možnosti: úplný souhlas všech členských států, řešení přijaté na základě tzv. zesílené spolupráce jen některých členských států, celkový nesouhlas. Nezájmem řady ČS o dosažení vyšší politické integrace EU může realizaci připravovaných harmonizačních opatření znemožnit. Literatura: BLECHOVÁ, B. Comparison of the corporate tax regimes in the EU. Sborník z konference: Economy and management of enterprises in transition economies in the global market environment, Univerzita Pardubice, 2005, ISBN BLECHOVÁ, B.: Diskriminační účinky zdaňování příjmů korporací v EU a harmonizační aktivity vyvíjené EK s cílem zamezit nežádoucí daňovou konkurenci. Sborník z konference: Finance a výkonnost firem ve vědě, výuce a praxi, Univerzita T. Bati ve Zlíně, 2007, ISBN BLECHOVÁ, B.: Corporate tax competition and coordination in the European Union. Acta academica karviniensia, OPF-SU v Karviné, 2007, ISSN X. Centre for European Policy Studies: Achieving a Common Consolidated Corporate Tax Base in the EU. Report from the CEPS Task Force, (2005), Brussels. SZAROWSKÁ, I. Faktory ovlivňující daň z příjmů právnických osob v Evropské unii. In Mezinárodní vědecká konference doktorandů a mladých vědeckých pracovníků. Karviná: SU OPF Karviná, ISBN NERUDOVÁ, D. Společný konsolidovaný základ. Ekonom č. 32/2007 TREZZIOVÁ, D. Různé sazby, stejné základy. Ekonom č. 12/ EurActiv.cz