METODY OCEŇOVÁNÍ AKTIV A PASIV V ÚČETNICTVÍ

Transkript

1 SOUKROMÁ VYSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ ZNOJMO s.r.o. Bakalářský studijní program: Ekonomika a management Studijní obor: Účetnictví a finanční řízení podniku METODY OCEŇOVÁNÍ AKTIV A PASIV V ÚČETNICTVÍ BAKALÁŘSKÁ PRÁCE Autor: Renáta Tomsová Vedoucí bakalářské práce: Bc. Ing. Alois Konečný Znojmo, říjen duben 2009

2 Abstrakt Bakalářská práce Metody oceňování aktiv a pasiv se zabývá oceňovacími základnami aktiv a pasiv v účetnictví. Úvodní část pojednává o koncepčním rámci oceňování, základních principech a způsobech. Druhá část se věnuje příslušným právním předpisům upravujícím oblast oceňování. Třetí a čtvrtá část práce je zaměřena na charakteristiku aktiv a pasiv a jejich ocenění podle české legislativy. Poslední část se zabývá oceněním aktiv a pasiv podle IFRS a podle směrnice EU. Abstrakt Die Bakkalarabeit Die Methoden der Aktiv- und Passivbewertung befasst sich mit den Bewertungsbasen von Aktiven und Passiven in der Buchhaltung. Im Prolog schreibe ich über den Konzeptionsrahmen der Bewertung, den Grundprinzipien und Methoden. In dem zweiten Teil beschäftige ich mich mit den geltenden Rechtsvorschriften, die den Bewertungsraum einjustieren. Der dritte und vierte Teil der Arbeit sind an die Charakteristik der Aktiven und Passiven und ihrer Bewertung laut der Tschechischen Legislative konzentriert. Der letzte Teil befasst sich mit der Aktiv- und Passivbewertung gemäß IFRS und laut Regulativen der EU.

3 Prohlášení Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci Metody oceňování aktiv a pasiv v účetnictví vypracovala samostatně pod vedením Bc. Ing. Aloise Konečného a že jsem všechny použité literární a odborné zdroje uvedla v seznamu literatury. Ve Znojmě dne 10. dubna

4 Renáta Tomsová Poděkování

5 Na tom to místě bych ráda poděkovala Bc. Ing. A. Konečnému za odbornou pomoc a vedení při tvorbě této Bakalářské práce.

6 Obsah OBSAH... 5 ÚVOD... 6 CÍL A METODIKA KONCEPČNÍ RÁMEC OCEŇOVÁNÍ PRVOTNÍ OCENĚNÍ AKTIV A PASIV PRÁVNÍ ÚPRAVA OCEŇOVÁNÍ AKTIV A PASIV OCEŇOVACÍ ZÁKLADNY OCEŇOVÁNÍ JEDNOTLIVÝCH SLOŽEK AKTIV A PASIV V ČESKÉM ÚČETNICTVÍ PŘEHLED AKTIV A PASIV STÁLÁ AKTIVA PASIVA PASIVA ZNÁZORŇUJÍ ZDROJE KRYTÍ AKTIV. DĚLÍME JE NA VLASTNÍ A CIZÍ DLOUHODOBÝ MAJETEK OCENĚNÍ PŘI POŘÍZENÍ (NABYTÍ) OCENĚNÍ K ROZVAHOVÉMU DNI OPRAVNÉ POLOŽKY K DLOUHODOBÉMU MAJETKU ODPISY DLOUHODOBÉHO HMOTNÉHO MAJETKU OBĚŽNÁ (KRÁTKODOBÁ) AKTIVA ZÁSOBY POHLEDÁVKY KRÁTKODOBÝ FINANČNÍ MAJETEK OCEŇOVÁNÍ PRVKU ÚČETNÍCH VÝKAZŮ PODLE IFRS OCEŇOVÁNÍ PODLE SMĚRNICE EU ZÁVĚR SEZNAM OBRÁZKŮ SEZNAM TABULEK SEZNAM PŘÍKLADŮ SEZNAM GRAFŮ SEZNAM PŘÍLOH SEZNAM ZKRATEK SEZNAM POUŽITÝCH ZDROJŮ PŘÍLOHA... 51

7 Úvod Základní funkcí účetnictví je zobrazení pravdivých informací o tom, jak je daný podnik (obchodní společnost) ekonomicky zdatný. Od účetnictví se požaduje, aby poskytovalo informace o finanční situaci podniku a jeho hospodaření. Účetní informace jsou určeny jak manažerům, tak i externím uživatelům. Správné oceňování aktiv a pasiv je jedním ze základních předpokladů věrného a pravdivého zobrazení skutečnosti. Proto je nezbytně nutné, aby za existence zdravého tržního prostředí fungoval i právní rámec, který udržuje aktivity účastníků trhu v žádoucích mezích. Z historie vyplývá, jak je důležité, aby účetní výkazy umožňovaly investorovi učinit si správný názor na finanční pozici a výkonnost podniku, na jeho budoucí vývoj. Pokud tomu tak není, může nastat situace jako např. v USA na přelomu 20. a 30. let minulého století, kdy došlo k pádu newyorkské burzy a k následné depresi. Jaké důsledky mají úmyslně upravované a zavádějící účetní závěrky se ukázalo u amerického gigantu Enronu, který naprosto neočekávaně zkrachoval. Posléze vyšly najevo machinace právě s výše jmenovanými uzávěrkami. Význam správného ocenění aktiv a pasiv se projevil v době zcela nedávné, a to v roce 2008, kdy došlo opět na americkém kontinentě k rozsáhlé krizi hypotečního trhu, jejíž příčinou byla nadhodnocená aktiva a z nich vytvořené fiktivní zisky. Majetek a závazky oceňují účetní jednotky, které byly založeny za účelem podnikání (jako jsou výrobní podniky, podniky poskytující služby, banky, pojišťovny), ale i účetní jednotky, které za účelem podnikání zřízeny nebyly (příspěvkové organizace, neziskové organizace, organizační složky státu, územně samosprávní celky). Téma oceňování aktiv a pasiv je velice zajímavou částí účetnictví. Česká legislativa řeší oblast oceňování v zákoně č.500/2002sb. a Českými účetními standardy pro podnikatele. Z daňového hlediska se touto problematikou zabývá zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmu. Z těchto předpisů, spolu s publikacemi BŘEZINOVÁ H., MUNZAR V. Účetnictví I a BŘEZINOVÁ H., ŠTOHL P. Účetní závěrka, vychází informační pramen bakalářské práce. Bakalářská práce Metody oceňování aktiv a pasiv se zabývá oceňovacími základnami aktiv a pasiv v účetnictví středně velkých podniků. 7

8 Cíl a metodika Cíl Hlavním cílem je analyzovat a popsat základní metody oceňování aktiv a pasiv a i jednotlivých oceňovacích bází. Dále na základě prostudované literatury a získaných praktických poznatků znázornit použití jednotlivých metod oceňování a jejich důsledků pro stanovení hospodářského výsledku, využití při oceňování majetku a závazků účetních standardů. Ke splnění vedlejších cílů je nápomocno vymezení problematiky oceňování, analýza oceňovacích metod, majetků a závazků. Metodika Práce je rozdělena do pěti částí. V úvodní části se zabývá koncepčním rámcem a stanovením dvou základních momentů důležitých pro oceňování majetků a závazků prostřednictvím analýzy. Druhá část je zaměřena na legislativu a s ní spojenou právní úpravu oceňování společně s analýzou a syntézou jednotlivých způsobů prvotního oceňování aktiv a pasiv. Třetí část práce pojednává o základních oceňovacích technikách. Čtvrtá část rozděluje aktiva a pasiva do jednotlivých skupin. Podrobně se zabývá jednotlivými typy oceňování včetně komparace a oceňování ke konci rozvahového dne. V poslední části je čtenář seznámen s Oceňováním aktiv a pasiv podle IFRS, s rozdíly v oceňování v komparaci s Českými účetními standardy. Protože oceňování podle IFRS je velice obsáhlé, práce se jím zabývá okrajově. V této kapitole se bakalářská práce zabývá také oceňováním podle směrnice Evropské unie. Problematika oceňování aktiv a pasiv má rozsáhlý charakter, proto je práce zaměřena na příklady, se kterými jsem se za dobu své praxe setkala. Pro lepší orientaci v uvedených číslech účtů jsem do přílohy bakalářské práce vložila platnou účtovou osnovu, ze které vycházím při účtování jednotlivých příkladů. Součástí přílohy je mimo jiné seznam použitých zkratek. 8

9 1 Koncepční rámec oceňování Koncepční rámec finančního účetnictví není v tomto okamžiku v České republice dotvořen a výslovně napsán, avšak platné účetnictví váže na dosavadní právní úpravu a konverguje k mezinárodním pravidlům. Vytváří se tak poněkud nestabilní situace, která vyvolává změny metod mezi účetními obdobími ve vazbě na časté aktualizace právních předpisů (Březinová, Munzar 2006, strana 147) Charakteristickou vlastností veškerých účetních položek je jejich vyjádření v peněžních jednotkách, tedy jejich ocenění, ke kterému jsou využívány různé typy cen. Způsob ocenění majetků a závazků přímo ovlivňuje výši vykazovaných aktiv a pasiv, má vliv na výši nákladů podniku i na velikost vykazovaného výsledku hospodaření. Oceňování je tedy klíčovým problémem účetnictví. Účetním jednotkám je uložena povinnost oceňovat majetek a závazky způsoby, které stanoví zákon. Obecně existují dva okamžiky, kdy dochází k oceňování aktiv a pasiv: Okamžik uskutečnění účetního případu Tímto okamžikem se stává den, ve kterém dojde například: k platbě závazku k postoupení pohledávky k inkasu pohledávky ke splnění dodávky k převzetí dluhu k zjištění manka, přebytku, škody k pohybu majetku uvnitř účetní jednotky k postoupení pohledávky k poskytnutí či přijetí zálohy k ostatním skutečnostem, které nastanou v účetní jednotce 9

10 Konec rozvahového dne, nebo okamžik sestavování účetní závěrky Ke konci rozvahového dne musí brát účetní jednotka v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a které jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky. Dále musí brát v úvahu snížení hodnoty majetku, bez ohledu na výsledek hospodaření účetního období (nezáleží na tom, zda bude účetní jednotka vykazovat zisk, nebo ztrátu). U majetku vytvoříme snížení hodnoty opravnou položkou. Ve chvíli kdy pomine snížení hodnoty, tuto opravnou položku zrušíme. U závazků zvýšíme hodnotu v účetnictví, zjistíme-li při provedené inventuře, že je skutečná hodnota vyšší, než je jejich evidence v účetnictví. Majetek a závazky evidované v cizích měnách přeceníme k rozvahovému dni platným kurzem České národní banky. V případě nákupu a prodeje cizí měny za českou měnu může účetní jednotka použít kurz, za který cizí měnu nakoupila nebo prodala. K okamžiku uskutečnění účetního případu může použít kurz ČNB vyhlášený k tomuto dni, resp. k předchozímu dni (výjimkou je rozvahový den), nebo pevný kurze, který si účetní jednotka stanoví sama (např. měsíční, roční). Účetní jednotka si nemůže oceňovací základnu vybírat a měnit libovolně, neboť na oceňování závisí velikost aktiv a pasiv, a tím i velikost výnosů, nákladů a výsledku hospodaření. V rámci finančního účetnictví musí účetní jednotka oceňovat svá aktiva a pasiva podle zákona. Koncepční rámec stanoví, k jakému okamžiku se ocenění provádí a zda jde o nabytí nebo o ocenění k rozvahovému dni. 10

11 2 Prvotní ocenění aktiv a pasiv Největší množství aktiv a pasiv je oceněno historickými náklady. Aktiva pořízena koupí, stejně jako převzaté závazky, se oceňují pořizovací cenou. Aktiva, nabytá vlastní činností, se ocení vlastními náklady. Krátkodobé pohledávky a závazky se ocení jmenovitou hodnotou. Jmenovitá hodnota je částka, kterou má účetní jednotka obdržet jako protihodnotu toho, co poskytla. U závazků vyjadřuje hodnotu nutnou k vynaložení na úhradu dluhu účetní jednotky. Aktiva bezúplatně nabytá nebo nalezená při inventarizaci by měla být oceněna reprodukční cenou. Na konci účetního období nebo ke dni uzavírání účetních knih používá účetní jednotka ocenění k rozvahovému dni. Zde lze vysledovat několik obecných zásad a vývojových tendencí, což ale neznamená, že se s nimi nutně setkáme v národní úpravě účetnictví každé země či že jsou přijímány vždy v plném rozsahu (Kovanicová 2008 strana 55) Zásady oceňování k rozvahovému dni zahrnují: zohlednění již nastalých případů trvalého snížení hodnoty aktiv a případů zvýšení hodnoty závazků nahrazení původního ocenění vybraných aktiv jejich reálnou hodnotou a jejich následné přeceňování na tuto hodnotu aplikace zásady opatrnosti při ocenění aktiv Při hospodářské činnosti účetní jednotky může dojít vlivem různých jevů k dočasnému nebo trvalému snížení hodnoty aktiv. Trvalé snížení hodnoty dlouhodobého majetku vyjádříme prostřednictvím odpisů, a to postupným každoročním snižováním hodnoty podle doby životnosti. U nedobytných pohledávek odpisem poměrné části dle zákona. U zásob snížením stavu na skladě, z důvodu poškození nebo ztráty. K tomuto účelu slouží test na snížení hodnoty aktiv. Vychází z toho, že účetní jednotka musí oceňovat a vykazovat veškerá aktiva opatrně, tzn. vždy prověřit, zda účetní ocenění určitého aktiva je vyšší než očekávaný prospěch- získatelný výnos z tohoto aktiva. Pokud tomu tak je, účetní hodnota se sníží na zpětně získatelnou částku. Pokud je účetní ocenění určitého aktiva vyšší než jeho zpětně získatelná částka, sníží se účetní ocenění aktiva na úroveň zpětně získatelné částky. Tím se očekávané 11

12 budoucí snížení ekonomického prospěchu promítne do výsledku hospodaření ihned a nikoliv až v době, kdy dojde k jeho reálnému naplnění. Je-li účetní ocenění aktiva nižší než jeho zpětně získatelná částka, ponechá se účetní ocenění. To z důvodu, že se v budoucnu mohou změnit podmínky a nemusí být očekávaného prospěchu dosaženo. Pro příklad uvádím případ, kdy účetní ocenění nakoupeného zboží činí na konci období 2 000,- Kč. Čistá realizovaná hodnota se odhaduje na 2 300,- Kč. Účetní jednotka ponechá účetní ocenění beze změny. Aktiva ani zisk vykázaný za toto období se nezvýší. Prodá-li účetní jednotka v lednu za 2 200,- Kč, vykáže rozdíl mezi účetní hodnotou a prodejní cenou v zisku ledna, tzn. při realizaci. 2.1 Právní úprava oceňování aktiv a pasiv Legislativa České republiky řeší oceňování aktiv a pasiv a jejich závaznost v těchto normách: Zákon č.563/1991 Sb. o účetnictví, včetně novelizací, zejména ve čtvrté části Způsoby oceňování, Prováděcí vyhláška č.500/2002 Sb., včetně novelizací, pro účetní jednotky podnikatelů, zejména část čtvrtá- Účetní metody, Specifické případy řeší zákon č.151/1997 o oceňování majetku, Daňové aspekty oceňování jsou dány v ZDP ve znění pozdějších předpisů. Pomůckou pro podnikatele je opatření ministerstva financí č.63/2001, kterým se stanovují postupy účtování pro podnikatele. 12

13 3 Oceňovací základny Pro ocenění podnikových aktiv a pasiv existuje několik oceňovacích základen. Historická cena... Od samého počátku rozvoje bylo účetnictví zaměřeno na spolehlivé a věrohodné poskytování informací o finanční a majetkové situaci podniku. Splnění tohoto cíle tehdy nejlépe vyhovoval princip historické ceny (Kovanicová, 2008, strana 48) Tato forma ocenění požaduje oceňovat aktiva a pasiva na bázi těch nákladů (cen), které byly na jejich pořízení vynaloženy. Protože ceny vychází z doby, kdy byl majetek pořizován (nakupován nebo vyroben), konzervují minulé podmínky a jsou proto označovány jako náklady (ceny) historické. Nejčastěji se projevují ve formě skutečných pořizovacích cen (v případě nákupu majetku) nebo skutečných vlastních nákladů (byl-li vytvořen vlastní činností) Oceňovací techniky na bázi historické ceny Pro příklad si uveďme oceňovací techniky u zásob, které oceňování na bázi historické ceny usnadňují. Pokud ubývá tentýž druh zásob, který byl pořízen několika různými dodávkami za různé pořizovací ceny. Dávají odpověď na tyto otázky: jak se ocení úbytek druhu zásob, jak se ocení stav tohoto druhou zásob, který zůstal na skladě? Čtyři základní oceňovací techniky jsou FIFO (z anglického first in, first out) technika první do skladu, první ze skladu: Předpokládá, že se nejdříve spotřebovávají nejstarší dodávky, i když tomu tak ve skutečnosti nemusí být. LIFO 1 (z anglického last in, first out) technika poslední do skladu, první ze skladu: Předpokládá, že se nejdříve spotřebovávají poslední dodávky, i když ve skutečnosti tomu může být jinak. Tato technika je výhodná při rostoucích cenách, protože dražší dodávky se dostanou do nákladů dříve a účetní jednotka si zajistí prostředky ve výši pro jejich obnovu Oceňování touto metodou není v České republice dovoleno 13

14 Technika průměrování: v tomto případě se u každé dodávky zásob zjistí jejich pořizovací cena, ale na skladě se k ocenění jejich spotřeby použije průměrná pořizovací cena vypočtená váženým aritmetickým průměrem (vahami je množství každé dodávky). Aby takto zjištěný průměr neměl příliš velké směrodatné odchylky, je žádoucí počítat jej co nejčastěji (české předpisy požadují provést výpočet nejméně jednou měsíčně). Technika pevných cen a odchylek pevné ceny si stanoví účetní jednotka sama na určitou dobu, oceňovací odchylky jsou rozdíly v ocenění oproti skutečnosti. Pevná cena může být založena na: a) celkové pořizovací ceně zahrnující jak nákupní cenu (cenu pořízení), tak vedlejší náklady. Odděleně vykazované oceňovací odchylky vyjadřují v tomto případě rozdíl mezi oceněním dané zásoby v pevné a skutečné pořizovací ceně. b) pouze na nákupní ceně s odděleným vykázáním dvou složek i. odchylek mezi pevnou a skutečnou nákupní cenou ii. skutečných vedlejších pořizovacích nákladů Pokud se rozdíly oproti skutečné pořizovací ceně vykazují jako opravné účty k danému aktivu oceněnému pevnou cenou, zůstává princip oceňování v historické ceně zachován. I při tomto způsobu oceňování zásob na skladě a při jejich spotřebě se opouští individuální pořizovací náklady, používá se průměrování: k celkovému množství určitého druhu zásob na skladě v pevném ocenění se přiřazuje úhrnná částka oceňovacích odchylek, i když u jednotlivých dodávek byly vykázány odlišné oceňovací odchylky. Reprodukční hodnota Toto ocenění vyjadřuje částku peněz, kterou je nutné uhradit za určitý majetek, kdyby se tento nebo podobný majetek pořizoval v současnosti. České účetní předpisy tuto cenu označují jako reprodukční pořizovací cenu. Tato cena je simulovaná, vychází z existujících ekonomických podmínek. Promítá se do ní změna kupní síly měny i pohyb cen a vyjadřuje proto reálněji ocenění dříve pořízeného majetku než cena historická. Její význam roste zejména v podmínkách vysoké inflace. Realizovatelná hodnota Při použití této oceňovací základny se aktivum ocení v peněžní částce, kterou je možné získat jeho řádným prodejem. Pokud od realizovatelné hodnoty odečteme 14

15 odhadnutou výši přímých nákladů spojených s jeho prodejem, obdržíme čistou realizovatelnou hodnotu, kterou můžeme ocenit jako čistou prodejní cenu. Současná hodnota Česká koruna (ale i všechny měny), která má být přijata v budoucnu, nemá stejnou hodnotu jako dnes. Při použití současné hodnoty je aktivum oceněno v současné diskontované hodnotě budoucích čistých peněžních prostředků, které za normálních podmínek daná položka aktiv podle ocenění přinese. K odúročení se používá tržní úroková míra působící v době, kdy se aktivum oceňuje. Reálná hodnota Reálná hodnota aktiva nebo závazků je částka, za níž by mohlo být aktivum nakoupeno nebo závazek vyrovnán za obvyklých podmínek. Běžnými podmínkami se rozumí transakce, která není z přinucení ani není likvidačním prodejem. Obchoduje-li se s aktivem, které se má ocenit reálnou hodnotou na aktivním a likvidním trhu je jeho reálnou hodnotou jeho tržní cena (u cenných papírů kótovaná cena). Není-li tato cena k dispozici, je nutné odhadnout cenu na bázi tržní ceny podobného aktiva. 15

16 4 Oceňování jednotlivých složek aktiv a pasiv v českém účetnictví Základní složkou účetnictví jsou aktiva a pasiva. Vedle nákladů a výnosů o nich účetní jednotka účtuje. Sledují se na rozvahových účtech, ze kterých se konečné zůstatky přenáší do rozvahy. Obrázek č. 1 - Bilanční rovnice ROZVAHA AKTIVA PASIVA Pramen: Vlastní konstrukce. Aktiva tvoří majetek společnosti. Pasiva oproti tomu tvoří zdroje krytí aktiv. Bilanční rovnice: AKTIVA = PASIVA 4.1 Přehled aktiv a pasiv Stálá aktiva Dlouhodobý nehmotný majetek, který představuje ocenitelné právo: Zřizovací výdaje Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje Software Ocenitelná práva Goodwill Nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek Jeho cena je pro účetní jednotku podstatná (často je snahou obecně určit limit pro to, která hodnota je pro účetní jednotku podstatná k jejímu povinnému zařazení do dlouhodobého majetku) 16

17 Dlouhodobý hmotný majetek: Pozemky Stavby Samostatné movité věci a soubory movitých věcí Pěstitelské celky trvalých porostů Základní stádo a tažná zvířata Jiný dlouhodobý hmotný majetek Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek Oceňovací rozdíl k nabytému majetku Dlouhodobý finanční majetek je majetek, který účetní jednotka pořizuje se záměrem držet jej dobu delší než dvanáct po sobě jdoucích měsíců (déle než jeden rok), tzn., že předpokládá získávat z jeho držení určité užitky (např. úroky, dividendy, ale také práva na ovládání, řízení, podílení se na likvidačním zůstatku apod).: Podíly v ovládaných a řízených osobách Podíly v účetních jednotkách s podstatným vlivem Ostatní dlouhodobé cenné papíry a podíly Půjčky a úvěry- ovládající a řídící osoba, podstatný vliv Jiný dlouhodobý finanční majetek Pořizovaný dlouhodobý finanční majetek Oběžná (krátkodobá) aktiva Jsou charakteristická tím, že mění svoji formu a účel. Účetní jednotka je postupně spotřebovává. Doba použitelnosti je kratší než jeden rok. Dělí se: a. Zásoby Materiál Nedokončená výroba a polotovary Výrobky 17

18 Zvířata Zboží b. Pohledávky Krátkodobé se splatností do jednoho roku (odběratelé, stát, zaměstnanci, zálohy) Dlouhodobé se splatností delší než jeden rok Dohadné účty aktivní c. Krátkodobý finanční majetek Majetek, který má účetní jednotka záměr držet, obchodovat s ním, využívat ho po dobu jednoho roku nebo kratší než jeden rok. Využívá je ke krytí svých závazků. Peníze (v hotovosti) nebo na bankovních účtech. Různé druhy cenin (stravenky, poštovní známky). Ostatní krátkodobé cenné papíry. Cenné papíry k obchodování. Dluhové cenné papíry a podíly. Vlastní akcie a vlastní obchodní podíly. Vlastní dluhopisy. Obrázek č. 2 - Koloběh oběžných aktiv PENĚŽNÍ PROSTŘEDKY POHLEDÁVKY MATERIÁL VÝROBKY NEDOKONČENÝ MATERIÁL Pramen: Vlastní konstrukce. 18

19 4.1.2 Pasiva Pasiva znázorňují zdroje krytí aktiv. Dělíme je na vlastní a cizí. Vlastní kapitál: a. Základní kapitál b. Kapitálové fondy: emisní ážio, ostatní kapitálové fondy c. Fondy ze zisku: zákonný rezervní fond, statutární a ostatní fondy d. Výsledek hospodaření: výsledek hospodaření minulých let, výsledek hospodaření běžného účetního období Cizí zdroje (závazky): a. Dlouhodobé doba splatnosti delší než jeden rok, např. dlouhodobé úvěry b. Krátkodobé doba splatnosti do jednoho roku - vůči dodavatelům za materiál, zboží, služby a dlouhodobý majetek - vůči zaměstnancům- za odvedenou práci - vůči státu- daně - vůči institucím sociálního pojištění, zdravotního pojištění a pojištění rizik z podnikání (pojištění strojů, nemovitostí, automobilů, zaměstnanců proti úrazu) - vůči bankám - operativní úvěry splatné do jednoho roku - rezervy Ostatní pasiva: a. Přechodná pasiva - přechodné účty pasiv b. Dohadné položky pasiv 4.2 Dlouhodobý majetek Majetek, který má hmotnou nebo nehmotnou povahu a není jednorázově spotřebován. Dlouhodobý hmotný majetek jsou například sbírky drahých kovů, obrazy, nemovitosti bez ohledu na výši ocenění a soubory movitých věcí - stroje, přístroje a zařízení, které účetní jednotka používá dobu delší než jeden rok a určí si limit vnitřní 19

20 účetní směrnicí. Většina podniků využívá hranici limitu ,- Kč, který je dán zákonem o dani z příjmu. Za dlouhodobý nehmotný majetek se považuje majetek duševní, výzkumné a obdobné činnosti. Limit pro ocenění je dán hranicí ,-Kč a dobou použitelnosti jeden rok Ocenění při pořízení (nabytí) V závislosti na formě pořízení dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku se můžeme potkat se třemi typy jeho ocenění: Pořizovací cena - touto cenou oceníme majetek nakoupený, tato cena se skládá z ceny pořízení a vedlejších pořizovacích nákladů. Vedlejší pořizovací náklady specifikuje prováděcí vyhláška k účetnictví. Jedná se například o tyto náklady spojené s pořízením dlouhodobého majetku a s jeho uvedením do provozu: Příprava a zabezpečení pořizovaného majetku, zejména odměny za poradenské a zprostředkovatelské služby, správní poplatky, předprojektové práce, úroky z úvěrů souvisejících s pořízením majetku, pokud se tak účetní jednotka rozhodne, vyřazení stávajících staveb nebo jejich částí v důsledku nové stavby. Zůstatkové ceny vyřazených staveb nebo jejich částí a náklady na vyřazení tvoří součást nákladů na novou výstavbu, zkoušky před uvedením majetku do provozu, doprava, montáž, clo atd. Do pořizovací ceny se nezahrnuje například: zaškolení zaměstnanců, opravy a údržbu, náklady nájemce na uvedení najatého majetku do předchozího stavu, daně spojené s pořízením dlouhodobého majetku, které zákon o daních z příjmů neuznává za výdaje na dosažení a udržení příjmů, a dále daň z převodu nemovitostí, kurzové rozdíly, 20

21 smluvní pokuty a penále, nájemné za stavební pozemek, na kterém probíhá výstavba. Příklad č. 1 Pořízení dlouhodobého majetku koupí Firma Mitop s.r.o. plátce DPH, zakoupila od dodavatele stavební stroj na fakturu, kde cena pořízení = ,- Kč + DPH 19% = ,-Kč. Zprostředkovateli zaplatili v hotovosti 3 000,- Kč (zprostředkovatel není plátce DPH), autodopravní společnost dodala fakturu za dopravu stroje v částce ,- + DPH 19 % 1 900,- Kč. Dodavatel naučil zaměstnance manipulovat se strojem v rámci školení za úplatu 2 000,- + DPH 19% celkem 2 380,- Kč. Tabulka č. 1 plátce DPH případ doklad popis účetního částka MD D číslo případu 1. DF nákup stroje ZD DPH 19% DPH 19% VPD zprostředkování DF doprava stroje ZD DPH 19% DF školení ZD DPH 19% VÚD uvedení stroje do užívání Tabulka č. 2 Neplátce DPH Firma ABC s.r.o. případ doklad popis účetního částka MD D číslo případu 1. DF nákup stroje ZD DPH 19% DPH 19% VPD zprostředkování DF doprava stroje ZD DPH 19% DF školení ZD DPH 19% VÚD uvedení stroje do provozu Pramen:Vlastní konstrukce. 21

22 Na příkladech jsem demonstrovala rozdíl mezi pořizovací cenou u plátce DPH a u neplátce DPH. Za důležité považuji upozornit na náklady na zaškolení zaměstnanců, které nesmí být zahrnuty do vstupní (pořizovací ceny) dlouhodobého majetku. Vlastní náklady - ocenění aktiv vytvořených vlastní činností, které zahrnují přímé náklady vynaložené na výrobu (přímý materiál, přímé mzdy a ostatní přímé náklady) nebo jinou činnost, popřípadě - podle charakteru majetku i nepřímé náklady (výrobní režie, popř. podíl správní režie v případě dlouhodobé výstavby), které se vztahují k těmto činnostem. Jestliže účetní jednotka vlastní činností vytváří majetek, zvyšují se jí tím aktiva. Proto je tato činnost označována jako aktivace. Protože obecně přírůstek majetku v peněžním vyjádření lze označit jako výnos, zachycuje se tato aktivace jednak jako zvýšení příslušného vytvořeného majetku, jednak jako výnos dané účetní jednotky. Směrná účtová osnova má pro výnosy spojené s aktivací k dispozici účtovou skupinu 62 - Aktivace. Další její členění na konkrétní účty závisí na rozhodnutí účetní jednotky. Obrázek č. 3 - Pořízení majetku vlastními náklady 623-Aktivace DNM 624-Aktivace DHM 041-Pořízení DNM 042-Pořízení DHM Vytvoření dlouhodobého majetku vlastní činností (vlastní náklady) 321-Dodavatelé Externí náklady s pořízením související 622-Aktivace vnitropodnik. služeb Plátce DPH k dodávkám od externích partnerů 343-Daň z přidané hodnoty Pramen: Vlastní konstrukce. Vnitropodnikové služby s pořízením související 22

23 Tento typ ocenění využívá například podnikatelský subjekt zabývající se stavební činností při stavbě své provozovny. Reprodukční pořizovací cena - ocenění se použije v případě, kdy neznáme hodnotu pořizovaného majetku a to tak, že oceníme cenou, za kterou by byl pořízen v době, kdy se o něm účtuje. Nejčastěji se používá při bezúplatném nabytí dlouhodobé majetku. Obrázek č. 4 - Bezúplatně nabytý majetek MD 04-Nedokončený DNM a DHM a pořizovaný dlouhodobý finanční majetek D 413- Ostatní kapitálové fondy V případě poskytnuté dotace na pořízení dlouhodobého majetku se ocenění dlouhodobého majetku sníží o výši této dotace a dotace na úhradu úroků zahrnovaných do ocenění majetku Ocenění dlouhodobého nehmotného majetku a odpisovaného dlouhodobého hmotného majetku se zvýší o technické zhodnocení, k jeho účtování a odpisování je oprávněn vlastník dlouhodobého majetku. U cenných papírů a podílů vstupuje do pořizovací ceny (kromě emisního ážia) i provize makléřům, poradcům, burzám atd. Naopak do pořizovací ceny nesmí vstoupit úroky z úvěrů na pořízení cenných papírů a podílů, ani náklady spojené s držbou aktiv tohoto typu. Obecně platí, že k problematice ocenění nehmotného a hmotného dlouhodobého majetku je nutné uvést vztah k dani z přidané hodnoty k ocenění. U plátců daně z přidané hodnoty není daň součástí pořizovací (nebo jiné) ceny, naopak u neplátců je vždy daň z přidané hodnoty součástí pořizovací ceny, protože neplátce daně z přidané hodnoty nemá možnost vyúčtovanou daň nárokovat jako odpočet u příslušného finančního úřadu (na rozdíl u plátce) Ocenění k rozvahovému dni Dlouhodobý nehmotný majetek a dlouhodobý hmotný majetek se oceňuje na bázi historických nákladů, snížen o kumulovanou výši odpisů (pokud se majetek odepisuje) a vytvořených opravných položek. Za historický náklad se považuje pořizovací cena, 23

24 vlastní náklady nebo reprodukční pořizovací cena, a to podle toho jakým způsobem byl majetek oceněn v době pořízení. Podstatnou složku dlouhodobého finančního majetku tvoří zejména dlouhodobé cenné papíry a podíly, proto se v následujícím textu zaměřím na ocenění tří základních skupin: 1. podíly s rozhodujícím a podstatným vlivem Do této skupiny patří podíly v ovládaných a řízených osobách, tzn. podíly s rozhodujícím vlivem větším než 50% vlastnictví (sledované na účtu 061), a podíly v účetních jednotkách pod podstatným vlivem větším než 20% a nižším než 50% vlastnictví (sledované na účtu 062), oceněné při nabytí pořizovací cenou. K rozvahovému dni tyto podíly vedeme nadále v pořizovacích cenách, s případným snížením pořizovací ceny o opravnou položku, nebo je oceníme ekvivalencí (protihodnotou). Podstata ocenění ekvivalencí spočívá v úpravě těchto aktiv (každoročně, vždy ke konci rozvahového dne) na hodnotu odpovídající míře účasti podniku na vlastním kapitálu ve společnosti, do níž podnik investoval. Příklad č. 2 - Podstata ocenění ekvivalencí V roce 2007 získala společnost Jipocar podíl na vlastním kapitálu společnosti ICOM ve výši 50% (tím získala společnost Jipocar podstatný vliv). V tomto roce činil kapitál společnosti ICOM 500. V roce 2008 vykázala společnost ICOM vlastní kapitál ve výši 400. Postup zaúčtování: 1. Nákup 50%podílu ve společnosti ICOM 2. Přecenění k , snížení hodnoty podílu o 50 podíly podst.vliv běžný účet oceňovací rozdíly oceňovací rozdíly- 414 Pramen: Vlastní konstrukce. Výše uvedený příklad znázorňuje možný postup při oceňování podílu v jiné společnosti pohybem hodnot. 24