MOŽNOSTI APLIKACE IFRS PRO SME V PODMÍNKÁCH ČESKÉ REPUBLIKY

Transkript

1 MOŽNOSTI APLIKACE IFRS PRO SME V PODMÍNKÁCH ČESKÉ REPUBLIKY Ing. Lucie Bartůňková DISERTAČNÍ PRÁCE Studijní program: Hospodářská politika a správa Studijní obor: Finance Školitel: doc. Ing. Hana Bohušová, Ph.D. Brno 2013

2 Na tomto místě bych chtěla poděkovat své školitelce doc. Ing. Haně Bohušové, Ph.D. za metodické vedení a všestrannou pomoc při zpracování disertační práce. Dále také děkuji Ing. Veronice Blaškové, Ph.D., která mi byla nápomocna při zpracování statistické části práce. V neposlední řadě děkuji své rodině a přátelům, kteří mi byli po celou dobu studia oporou a bez jejichž podpory by práce nevznikla. 2

3 Prohlašuji, že jsem disertační práci na téma Možnosti aplikace IFRS pro SME v podmínkách České republiky zpracovala samostatně a za využití zdrojů a literárních pramenů, které uvádím v seznamu literatury. V Brně dne 27. června podpis 3

4 Abstract Bartůňková, L., 2013: Possibilities of application of IFRS for SME in the Czech Republic. Disertation thesis. Brno: FBE MENDELU in Brno, 135 p. Currently, the importance of small and medium-sized enterprises which are the main factor of economic development, innovation and job creation is growing. Nevertheless, these companies still show low involvement in cross-border activities. According to a number of authors, predominantly differences in financial reporting systems are a major barrier to entry for small and medium-sized enterprises to the single internal market. In this context, the IASB began work on a standard that would be designed specifically for the needs of small and medium-sized enterprises and whose application would not be a heavy burden. After five years of effort in July 2009 the International Financial Reporting Standard for Small and Medium-Sized Enterprises (IFRS for SME) was issued. Currently, this new standard is not part of Czech or European legislation and each particular jurisdiction has to decide whether to adopt this standard, in what form and for which accounting entities this standard will be required and for which not. Some countries of the world, especially developing countries, have already included this standard in their national accounting legislation and their experience is the valuable basis for further adoption of this standard by other states. The aim of this study is to assess the current state of harmonization of financial reporting by small and medium-sized enterprises in the European Union and in the world, and this assessment is based on existing experience and attitudes of the European Commission towards the adoption of the standard. Subsequently, the study deals with the willingness to implement the standard in the Czech small and medium-sized companies whose business is agriculture. Conclusions of the study are based on a survey conducted on a sample of agricultural enterprises. It defines accounting units which should be potential users in the Czech Republic, identifies the major advantages and disadvantages connected with the introduction of the standard in the Czech Republic and it also gives areas that will be the biggest problem for agricultural enterprises during their transition to IFRS for SME. Key words Harmonization, implementation, small and medium-sized companies, International Financial Reporting Standards for Small and Medium-Sized Enterprises (IFRS for SME), agriculture. 4

5 Abstrakt Bartůňková, L., 2013: Možnosti aplikace IFRS pro SME v podmínkách České republiky. Disertační práce. Brno: PEF MENDELU v Brně, 135 s. V současné době roste význam malých a středních podniků, které jsou hlavním faktorem hospodářského růstu, inovací a tvorby pracovních míst. Přesto tyto společnosti vykazují stále nízké zapojení do přeshraničních aktivit. Řada autorů za hlavní překážku vstupu malých a středních podniků na jednotný vnitřní trh považuje především odlišnosti v systémech finančního výkaznictví. V této souvislosti začala IASB pracovat na standardu, který by byl určen přímo potřebám malých a středních společností a jeho aplikace je nadměrně nezatěžovala. Po pětiletém úsilí došlo v červenci 2009 k vydání Mezinárodního standardu účetního výkaznictví pro malé a střední podniky (IFRS pro SME). V současné době však tento nový standard není součástí české ani evropské úpravy a záleží na rozhodnutí konkrétní jurisdikce, zda standard příjme, v jaké podobě a pro které účetní jednotky bude standard povinný a pro které nikoliv. Některé státy světa, především rozvojové státy, tento standard již do národní účetní úpravy zahrnuly a jejich zkušenosti jsou cennými podklady pro další adopci standardu v ostatních státech. Cílem této práce je zhodnotit současný stav harmonizace finančního výkaznictví malých a středních podniků v EU a ve světě, přičemž toto zhodnocení vychází ze stávajících zkušeností a postojů Evropské komise na adopci standardu. Následně se práce zabývá ochotou implementovat standard v českých malých a středních společnostech, jejichž předmětem podnikání je zemědělství. Závěry práce vychází z dotazníkového šetření konaného na vzorku zemědělských podniků. Jsou zde vymezeny účetní jednotky, které by měly být potencionálními uživateli v ČR, identifikovány hlavní výhody a nevýhody, které se zavedením standardu v ČR souvisí a dále se práce zaměřuje na oblasti, které při přechodu na IFRS pro SME budou u zemědělských podniků nejvíce problematické. Klíčová slova Harmonizace, implementace, malé a střední společnosti, Mezinárodní standardy účetního výkaznictví pro malé a střední podniky (IFRS pro SME), zemědělství. 5

6 Obsah 1 ÚVOD CÍL DISERTAČNÍ PRÁCE TEORETICKO METODICKÝ PŘÍSTUP Standardní vědecké metody Dotazníkové šetření TEORETICKÁ VÝCHODISKA Celosvětová harmonizace finančního výkaznictví Mezinárodní standardy účetního výkaznictví IAS/IFRS US GAAP Harmonizace finančního výkaznictví v rámci Evropské unie Charakteristika malých a středních podniků (SME) Vymezení malých a středních podniků Podpora malého a středního podnikání Harmonizace finančního výkaznictví malých a středních společností Struktura IFRS pro SME Použití IFRS pro SME v jednotlivých zemích IFRS pro SME ve vyspělých zemích světa IFRS pro SME v rozvojových zemích světa Přínosy a náklady spojené s adopcí IFRS pro SME do národních účetních systémů Analýza rozdílů plných IFRS a IFRS pro SME ve vybraných oblastech Koncepční rámec a koncepty a principy použité v IFRS Účetní závěrka Přechod na systém IFRS a IFRS pro SME Zemědělství

7 4.8.1 Zemědělství v rámci plných IFRS Zemědělství v rámci IFRS pro SME VÝSLEDKY DISERTAČNÍ PRÁCE Vývoj zemědělství v ČR a EU Společná zemědělská politika Evropské unie Výsledky první fáze dotazníkového šetření Výsledky druhé fáze dotazníkového šetření u zemědělských společností Postoj k implementaci IFRS pro SME u mikro podniků Postoj k implementaci IFRS pro SME v malých podnicích Postoj k implementaci IFRS pro SME ve středních podnicích Návrh vhodného účetního rámce Problémové oblasti při přechodu zemědělských společností na IFRS pro SME DISKUZE ZÁVĚR SEZNAM LITERATURY SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK SEZNAM TABULEK, OBRÁZKŮ A GRAFŮ Seznam tabulek Seznam obrázků Seznam grafů PŘÍLOHY

8 1 ÚVOD Významným rysem současné evropské, ale i světové, ekonomiky je nadnárodní integrace a globalizace, prostřednictvím níž dochází k rozvoji mezinárodních kapitálových trhů a zvyšování počtu nadnárodních společností. V ekonomikách jednotlivých států hraje stále významnější roli podíl zahraničních investic a neopomenutelné zastoupení zde má také import (pořízení) a export (dodání) zboží či služeb. V této souvislosti vyvstala potřeba harmonizace systémů finančního výkaznictví, která má za úkol přibližovat účetní pravidla a finanční výkazy takovým způsobem, aby se staly srozumitelnými pro jejich uživatele mezi jednotlivými zeměmi světa navzájem. Van der Tas (1988) obecně definoval harmonizaci jako koordinaci nebo sladění mezi dvěma a více objekty. V případě účetní harmonizace tak mluvíme o koordinaci dvou a více účetních systémů. Účetní výkazy poskytují významné informace nejen pro potřeby uskutečňování kvalifikovaných podnikatelských rozhodnutí, ale hrají významnou roli také z hlediska poskytování dotací a jiných finančních podpor. Potřeba harmonizace účetnictví se tak postupně rozšiřuje i mimo rámec velkých podnikatelských uskupení. Snahy o sjednocení účetních pravidel mají počátky již v šedesátých letech minulého století. Hlavním důvodem byla nespokojenost účastníků finančních trhů, investorů, potenciálních věřitelů a také ostatních uživatelů účetních informací s nedostatečnou možností porovnání účetních závěrek společností v jednotlivých zemích. V současné době mezi nejvýznamnější systémy účetního výkaznictví, které jsou uznávány na světových finančních trzích, patří Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS) používané zejména v rámci Evropské unie, ale i jiných zemích, a Všeobecně uznávané americké účetní zásady (US GAAP), které vychází z amerického zvykového práva a jsou používány především na finančních trzích ve Spojených státech amerických. US GAAP byly ještě v nedávné době jediným systémem výkaznictví, který finanční trhy v USA akceptovaly. Jelikož mezi oběma uvedenými systémy existují značné odlišnosti, probíhá již od roku 2002 konvergence systému IFRS a US GAAP, na jehož potřebě se shodly Rada pro mezinárodní účetní standardy (IASB) a Rada pro standardy finančního výkaznictví (FASB). Hlavním cílem tohoto projektu je zajištění naprosté kompatibility obou systémů. Tento proces probíhá prostřednictvím řady dílčích 8

9 projektů, do této chvíle však ke sjednocení účetních pravidel nedošlo a proces konvergence stále pokračuje. Požadavky vyplývající z IFRS postupně implementují jednotlivé země Evropské unie do své národní účetní úpravy. Počínaje rokem 2005 jsou povinny sestavovat finanční výkazy v souladu s IFRS všechny společnosti, které jsou emitenty cenných papírů obchodovatelných na regulovaných trzích Evropské unie. Tato povinnost se však týká pouze omezeného počtu společností a finanční výkazy značné části podniků tak zůstávají i nadále bez potřebné harmonizace a možnosti mezinárodního srovnání. V posledních letech se pozornost začala zaměřovat především na malé a střední podniky, které zaujímají v celosvětovém hospodářství významné místo. Tyto podniky jsou považovány za hlavní faktor hospodářského růstu, inovací a tvorby pracovních míst a zajišťují konkurenci velkým společnostem, čímž působí proti monopolním tendencím. Právě tyto skutečnosti a nízké zapojení malých a středních podniků do přeshraničních aktivit, vedly k diskuzím ohledně vzniku nového standardu, který by byl určen přímo potřebám SME a příliš je nezatěžoval. Po pětiletém úsilí vydala Rada pro mezinárodní účetní standardy dne 9. července 2009 Mezinárodní standard účetního výkaznictví pro malé a střední podniky (IFRS pro SME), čímž vytvořila podmínku vedoucí k mezinárodní srovnatelnosti finančních výkazů malých a středních podniků na nadnárodní úrovni. V současné době není použití tohoto standardů žádným způsobem v České republice, ani v jiném státu Evropské unie, upraveno a záleží tedy na rozhodnutí konkrétní jurisdikce, zda IFRS pro SME přijmou, v jakém rozsahu, případně pro které účetní jednotky bude povinný a pro které nikoliv. 9

10 2 CÍL DISERTAČNÍ PRÁCE Hlavním cílem disertační práce je posoudit současný stav harmonizace finančního výkaznictví malých a středních společností, vyhodnotit jejich ochotu implementovat IFRS pro SME a následně vytvořit návrh doporučení týkajících se potenciální adopce IFRS pro SME v České republice, jako národního všeobecně uznávaného systému, s vymezením účetních jednotek, pro které by byla adopce vhodná a nadměrně je nezatěžovala. Práce je zaměřena zejména na české účetní jednotky, jejichž předmětem činnosti je zemědělství. Pro naplnění hlavního cíle disertační práce předpokládám splnění cílů dílčích, kterými jsou především posouzení současného stavu harmonizace finančního výkaznictví malých a středních podniků v Evropské unii, a to prostřednictvím provedení analýzy postojů Evropské komise k implementaci IFRS pro SME do národních úprav. Tato analýza vychází z již uskutečněných průzkumů, zejména z průzkumu konaného Evropskou komisí v květnu roku Nezbytným předpokladem pro splnění vytyčeného cíle je zhodnocení připravenosti českých SME na potenciální zavedení systému IFRS pro SME do národní úpravy České republiky, které vychází z výsledků vlastního průzkumu konaného u vzorku zemědělských společností. Metodou deskripce bude proveden monitoring současného stavu české účetní úpravy ve vazbě na IFRS pro SME. Společnosti označované jako malé a střední podniky jsou vymezeny rozdílně v rámci Evropské unie i Světové banky, vždy však podle Bakera a Noonana (1995), Eierleho a Hallera (2009) a Demartiniho (2005) představují heterogenní skupinu, která se skládá ze středních, malých a mikro společností. Z tohoto důvodu se disertační práce zabývá také posouzením vhodnosti použití systému IFRS pro SME s ohledem na konkrétní typ podniku v rámci skupiny malých a středních společností. Hlavním kritériem pro posouzení vhodnosti je požadavek, aby zavedení IFRS pro SME účetní jednotku nadměrně nezatěžovalo, a aby předpokládané přínosy převýšily vynaložené náklady, jež jsou s implementací standardu spojeny. Z důvodu zúžení rozsahu je disertační práce zaměřena zejména na sektor zemědělství. Hlavním argumentem výběru této oblasti je fakt, že dosud neexistují významné zkušenosti ani s aplikací plných IFRS v oblasti zemědělství (IAS 41 Zemědělství), jelikož zemědělské podniky ve většině případů nejsou emitenty cenných 10

11 papírů obchodovatelných na regulovaných trzích Evropské unie. Přesto omezený okruh velkých zemědělských společností v souladu s IFRS vykazuje (viz kapitola 4.8 Zemědělství). Disertační práce vychází z oddílu číslo 34 IFRS pro SME (Specializované činnosti), který se přímo zabývá zemědělstvím a dalšíma dvěma specializovanými činnostmi (těžební činnost a licencované služby). Poslední část práce se zabývá identifikací oblastí, které při přechodu na IFRS pro malé a střední podniky budou českým zemědělským společnostem působit největší problémy. Pozornost je věnována především oblasti vykazování a oceňování biologických aktiv a zemědělské produkce, kde se vyskytují výrazné odlišnosti oproti stávající české účetní úpravě. 11

12 3 TEORETICKO METODICKÝ PŘÍSTUP Pro naplnění stanovených cílů jsou aplikovány standardní vědecké metody, které se používají u prací z oblasti účetnictví, a následně jsou použity také statistické metody pro vyhodnocení dotazníkového šetření. Disertační práce je členěna do jedenácti kapitol, které na sebe věcně a logicky navazují. 3.1 Standardní vědecké metody V teoretické části disertační práce je použita metoda deskripce, která umožňuje přesně popsat zkoumané jevy, skutečnosti a stavy dané problematiky. Tyto skutečnosti jsou získány především ze studia dostupných domácích a zahraničních literárních zdrojů. Jedná se o knižní výtisky, odborné publikace, články publikované v odborných periodikách, zprávy a materiály vydávané na poli Evropské komise a Rady pro mezinárodní účetní standardy, zprávy poskytované mezinárodními konzultačními společnostmi (např. PricewaterhouseCoopers a Deloitte) a informace získané z dalších internetových zdrojů. Metoda deskripce je dále použita při zaznamenávání dosažených výsledků disertační práce. V následující části práce je použita metoda analýzy, pomocí níž je provedena analýza reakcí z řad odborné veřejnosti v podobě Comment letters IFRS for SME obdržených Evropskou komisí v květnu roku Jsou analyzovány postoje jednotlivých respondentů k potenciální implementaci v rámci Evropské unie. Respondenti, kteří se k implementaci vyjádřili, jsou zástupci z řad uživatelů účetních závěrek, dále také tvůrci zákonů z oblasti účetnictví a zhotovitelé účetních závěrek. Výsledky této analýzy jsou následně použity v závěru práce ke zhodnocení, zda je postoj k implementaci standardu u respondentů dotazových v České republice v souladu s postojem Evropské unie. V rámci disertační práce jsou dále metodou komparace porovnány základní cíle a principy finančního výkaznictví dle stávající české účetní úpravy a Mezinárodního standardu účetního výkaznictví pro malé a střední podniky. Na základě identifikovatelných rozdílů jsou zkoumány dopady do následujících oblastí: 12

13 o kritéria pro rozpoznávání položek, o oceňování, o zachycení a dopad do finančních výkazů. Metoda indukce je metodou, při které se vyvozují obecné závěry na základě dílčích poznatků. Postupuje se při ní tedy od jednotlivých dat až k všeobecně platným pravidlům, principům a zákonům. Následně je v disertační práci použita také metoda dedukce, která vyvozuje konkrétní poznatky z obecnějších souvislostí a za pomoci logického úsudku dochází ke vzniku novějšího tvrzení. Obě metody jsou použity především v kapitolách Výsledky disertační práce a Diskuze. Dále jsou využity párové metody metoda abstrakce a metoda konkretizace, které patří do logických metod. V případě metody abstrakce se jedná o myšlenkový proces, při kterém se vylučují u různých objektů jejich specifické charakteristiky a utváří se objekt obsahující společné znaky. Opakem abstrakce je konkretizace. Jedná se o myšlenkový proces, při kterém jsou vyhledávány konkrétní prvky z určitého souboru zkoumaných objektů. Uvedené metody byly použity při vyhodnocování překážek, které ovlivňují ochotu implementovat IFRS pro SME u jednotlivých společností. Metoda klasifikace je použita především v páté kapitole Výsledky disertační práce pro potřeby vhodného uspořádání získaných statistických dat do přehledných tabulek a grafů. Jejich použití činí disertační práci přehlednější a zajišťuje větší názornost. Veškeré tabulky a grafy jsou vytvořeny prostřednictvím programu Microsoft Office Excel V závěru práce je použita metoda syntézy, která umožňuje syntetizovat získané poznatky takovým způsobem, aby zajistily lepší poznání o problematice IFRS pro malé a střední podniky v České republice. 3.2 Dotazníkové šetření Vedle již zmíněného zpracování sekundárních dat je práce orientována na sběr a zpracování dat primárních. Jako nejvhodnější způsob získání dat bylo zvoleno dotazníkové šetření, které umožňuje zobrazit rozdíly v mínění jednotlivých 13

14 respondentů. Velkou výhodou získaných primárních dat je především jejich aktuálnost. Za účelem získání těchto dat byly kontaktovány subjekty zabývající se zemědělskou činností, které působí na území České republiky, a které spadají do kategorie malých a středních podniků dle doporučení Evropské komise číslo 203/361/EC. Dotazníkové šetření je rozčleněno do následujících kroků: 1. Stanovení cíle dotazníku Cílem dotazníku je na základě odpovědí respondentů stanovit postoj českých účetních jednotek typu SME na harmonizaci finančního výkaznictví a zjistit jejich spokojenost se stávající národní účetní úpravou. Prostřednictvím dotazníkového šetření je na vybraném vzorku účetních jednotek, působících na území České republiky v sektoru zemědělství, zjištěna jejich ochota implementovat IFRS pro malé a střední podniky do národní účetní úpravy. Dalším cílem dotazníkového šetření je určit, pro které účetní jednotky je standard vhodný a pro které nikoliv. Dílčím cílem dotazníku je také identifikovat hlavní výhody a nevýhody, které oslovení respondenti mají s implementací standardu spojeny. 2. Sestavení dotazníku Sestavení dotazníku vychází ze stanovených cílů. Dotazník je rozdělen do dvou částí a obsahuje uzavřené i otevřené otázky, které umožňují respondentům vyjádřit svůj vlastní názor na problematiku IFRS pro SME a případnou implementaci tohoto standardu do české účetní úpravy. Z předešlého výzkumu Bohušové (2011) je patrné, že se jedná o problematiku poměrně novou a řada účetních jednotek tak nemá o IFRS pro SME ponětí. Proto je součástí dotazníku také průvodní dopis (viz Příloha 1), který je zaměřen na stručnou deskripci standardu. První část samotného dotazníku je zaměřena na zjištění základních informací o společnosti (název subjektu, právní forma podnikání, předmět činnost, počet zaměstnanců, roční obrat atd.). Další část se skládá z uzavřených a otevřených otázek, jejichž odpovědi vedou ke zjištění stanovených cílů. (Finální podoba dotazníku je obsažena v Příloze 2 této disertační práce.) Respondenti byli k vyplnění dotazníku motivováni příslibem možnosti seznámit se s výsledky této disertační práce, která jim může být nápomocna při první aplikaci IFRS pro SME v jejich podnicích v budoucnu. 14

15 3. Testování dotazníku V období od ledna 2012 až dubna 2012 byl dotazník rozeslán mezi přibližně 200 náhodně vybraných účetních jednotek. Cílem bylo zjistit, zda je sestavený dotazník srozumitelný a zda v něm respondenti nepostrádají některou z možností odpovědí. Na základě obdržených vyjádření a připomínek byl dotazník následně upraven do finální podoby. 4. Výběr okruhu respondentů z oblasti zemědělství K vyhledání vhodných subjektů byly použity informace zveřejňované v Obchodním rejstříku a na internetových prohlížečích. Prostřednictvím těchto informací byla vytvořena databáze účetních jednotek typu SME působících na území České republiky v sektoru zemědělství, kterých k bylo evidováno přibližně 21 tis Rozesílání dotazníků vybraným respondentům Dotazníky byly rozesílány em prostřednictvím aplikace Google- Dokumenty. Jedná se o rychlý a především ekologický způsob dotazování. Reprezentativnost průzkumu byla zajištěna náhodným výběrem dotazovaných subjektů, dále distribucí dotazníku po celém území České republiky a dále skutečností, že byly do dotazníkového šetření zahrnuty veškeré množiny subjektů patřících do kategorie malých a středních podniků. Autoři Menon, Bharadwaj, Adidam, Edison (1999) ve své studii došli k závěru, že návratnost dotazníků se pohybuje asi kolem 15 %. V první fázi dotazování bylo osloveno více než společností. Následně došlo k znovuoslovení respondentů a opětovnému požádání o vyplnění dotazníku. Tento postup zabezpečil vyšší návratnost dotazníkového šetření. 6. Sběr dat Sběr dat probíhal v období od ledna 2013 do března Vyhodnocení získaných dat Všechna získaná data byla následně roztříděna a zpracována pomocí programu Microsoft Office Excel Výstupem je analýza absolutních 1 ČSÚ (2012) 15

16 a relativních četností primárních dat, prostřednictvím níž je posouzena ochota českých malých a střeních podniků implementovat IFRS pro SME a dále tato analýza vede ke zhodnocení spokojenosti oslovených společností se stávající národní účetní úpravou. Na základě obdržených odpovědí jsou také následně identifikovány hlavní výhody a nevýhody, které jsou dle názoru respondentů s implementací do podnikových účetních systémů spojeny. Získaná data jsou dále využita ke zhodnocení závislosti mezi velikostí podniku a ochotou účetních jednotek implementovat systém IFRS pro SME. Tato informace je potřebná ke stanovení závěru, pro které účetní jednotky je IFRS pro SME vhodný a pro které nikoliv. K měření závislosti kvalitativních znaků je použita kontingenční tabulka, jejíž podoba je znázorněna v Tabulce 1. Statistické analýzy jsou provedeny prostřednictvím programu Unistat. Tabulka 1: Kontingenční tabulka pro měření závislosti kvalitativních znaků Velikost podniku Je podnik ochoten implementovat IFRS pro SME? Určitě ano Spíše ano Spíše ne Určitě ne Mikro podnik Malý podnik Střední podnik f 11 f 12 f 13 f 21 f 22 f 23 f 31 f 32 f 33 f 41 f 42 f 43 i h j h 1 h 2 h 3 Zdroj: vlastní zpracování a kde f ij, i = 1, 2, 3, 4; j = 1, 2, 3 jsou tzv. sdružené (simultánní) četnosti n g, i = 1, 2, 3, 4 respektive h i f ij j 1 četnosti znaku obou kvalitativních znaků. m j f ij i 1, j = 1, 2, 3 jsou okrajové (marginální) 16

17 2 - test nezávislosti v kontingenční tabulce Test porovnává získané (empirické, napozorované) simultánní četnosti f ij s teoretickými četnostmi, které bychom očekávali v případě nezávislosti znaků. Tyto teoretické četnosti označíme f ij. Platí pro ně: První zvolená hypotéza: f ij g.h H 0 : ochota implementovat IFRS pro SME nezávisí na velikosti podniku, H 1 : ochota implementovat IFRS pro SME závisí na velikosti podniku. i N j testovací kritérium: 2 (f f ) m n 2 ij ij i 1 j 1 f ij ~ 2 ((m 1)(n 1)) 2 2 Je-li ((m 1)(n 1)), H 0 zamítáme na zvolené hladině významnosti p. exp p Následně je také zhodnoceno, zda existuje závislost mezi ochotou implementovat IFRS pro SME do národní účetní úpravy a zapojením dotazovaných účetních jednotek do zahraničního obchodu. Závislost těchto znaků je opět testována prostřednictvím kontingenční tabulky. Druhá zvolená hypotéza: H 0 : ochota implementovat IFRS pro SME nezávisí na zapojení podniku do zahraničních aktivit, H 1 : ochota implementovat IFRS pro SME závisí na zapojení podniku do zahraničních aktivit. 17

18 4 TEORETICKÁ VÝCHODISKA V současné době proudí přes hranice jednotlivých států obrovské toky ekonomických informací, které jsou důležitým východiskem pro rozhodování účastníků kapitálových a finančních trhů. Jedním z hlavních zdrojů těchto informací jsou výstupy finančního účetnictví v podobě účetních výkazů. Každý stát má však vlastní propracované systémy finančního výkaznictví, které se mezi sebou vzájemně odlišují. Hlavní příčinu těchto odlišností spatřuje Kovanicová (2005) v rozdílných přístupech k řešení vztahu mezi účetnictvím a zdaněním. Účetní výkazy se tak mohou stát pro jejich uživatele z různých zemí značně nesrozumitelné a nesrovnatelné. Především z tohoto důvodu vyvstala potřeba mezinárodní harmonizace finančního výkaznictví a je vyvíjen tlak na vytvoření jediného a tedy světového účetnictví. Sbližování finančního výkaznictví v současné době pobíhá ve dvou liniích: o celosvětová harmonizace finančního výkaznictví, o harmonizace finančního výkaznictví v rámci Evropské unie. 4.1 Celosvětová harmonizace finančního výkaznictví Mezinárodní standardy účetního výkaznictví IAS/IFRS Mezinárodní účetní standardy začaly vznikat již v 70. letech 20. století. Významnou roli zde sehrál Výbor pro tvorbu mezinárodních účetních standardů (IASC), který byl založen v roce 1973 soukromou aktivitou profesních účetní z Austrálie, Kanady, Francie, Německa, Japonska, Mexika, Nizozemska, Velké Británie, Irska a USA. Tento výbor byl nezávislou organizací a měl zabezpečit především srovnatelnost účetních závěrek na nadnárodní úrovni. Standardy vydávané IASC byly označovány až do roku 2002 zkratkou IAS (International Accounting Standards Mezinárodní účetní standardy). Hlavním impulsem pro vznik IASC byl dle Bohušové (2008a) vznik nadnárodních společností a obchodování na světových finančních trzích. Investování na finančních trzích se nezastavuje na hranicích jedné země a proto by dle Krupové (2009) používání účetních pravidel jednotlivých zemí znamenalo nepřehlednost pro investory a zároveň by docházelo ke zvýšení transakčních 18

19 nákladů spojených s porovnáním a prováděním analýz pro konečné rozhodnutí o jednotlivých investicích. Autoři Beneish a Yohn (2008) ve své studii příznivě hodnotí vysokou kvalitu systému IFRS, což dokazuje také fakt, že jsou standardy používány ve více než 100 zemích světa. Jedná se například o země Evropské unie, Turecko, Singapur, Jihoafrickou republiku, Austrálii atd. Další řada států dále doporučuje nebo povoluje použití IFRS a mají v úmyslu svůj stávající účetní systém k souboru IFRS přiblížit. V roce 1999 došlo k rozhodnutí o potřebě vytvořit novou organizační strukturu instituce, která mezinárodní účetní standardy vydává. Výbor pro tvorbu mezinárodních účetních standardů tak byl uspořádán jako samostatná organizace ve formě nadace, na jejímž řízení se měli podílet správci. Hlavním cílem tohoto kroku bylo zefektivnit činnost IASC. Následně tedy vznikla Nadace Výboru pro mezinárodní účetní standardy (IASCF). Činnost nadace byla financována prostřednictvím příspěvků velkých účetních firem, soukromých finančních institucí, průmyslových podniků, centrální rozvojové banky a dalších institucí. Řízení IASCF bylo vloženo do rukou správců, kterých je 22 a jejich složení zabezpečuje, aby byly zastoupeny různé zeměpisné oblasti i profese. Tito správci jmenují členy Rady pro mezinárodní účetní standardy (IASB) a sledují efektivnost jejich práce. Kromě toho také jmenují členy Poradního sboru a členy Výboru pro interpretace. V roce 2010 došlo k přejmenování nadace IASCF na IFRS Foundation, jejíž konkrétní strukturu a fungování uvádí následující obrázek (Obrázek 1). 19

20 Obrázek 1: Struktura IFRS Foundation Zdroj: Deloitte (2010) Mezinárodní standardy účetního výkaznictví jsou významným nástrojem celosvětové harmonizace finančního výkaznictví a jejich cílem je zajistit srovnatelnost a transparentnost účetních závěrek v nadnárodním měřítku. Soubor IFRS zahrnuje: o Úvod. o Předmluvu k výkladu standardů, která vytyčuje především základní cíle IFRS. o Koncepční rámec, který formuluje kvalitativní charakteristiky účetního výkaznictví, vytyčuje základní účetní zásady a předpoklady, seznamuje čtenáře se základními pojmy a uvádí varianty oceňování. o Jednotlivé účetní standardy IAS a IFRS, přičemž v současné době platí obě řady standardů IAS a IFRS současně a to až do té doby, dokud nebudou původní IAS nahrazeny novějšími IFRS. o Jednotlivé interpretace SIC a IFRIC. 20

21 o Významový slovník vybraných pojmů. o Rejstřík. Sestavení a prezentace účetní závěrky v souladu s IFRS Základním východiskem, pro přípravu a pochopení jednotlivých standardů a pro sestavení účetních výkazů, je Koncepční rámec, který byl schválen již v roce Koncepční rámec dle Strouhala (2011) definuje: o uživatele účetní závěrky a jejich informační potřeby, o cíl účetní závěrky (tj. informovat uživatele účetní závěrky o finanční pozici, výkonnosti a změnách ve finanční pozici podniku), o základní předpoklady sestavení účetní závěrky, o kvalitativní charakteristiky účetní závěrky, o obsah a způsob rozpoznání základních prvků, které tvoří obsah účetní závěrky, o oceňování, o pojetí a uchování kapitálu. Hlavním cílem účetní závěrky je poskytnou informace o finanční pozici, výkonnosti a změnách ve finanční pozici firem, které jsou pro uživatele užitečné při přijímání ekonomických rozhodnutí. Uživatelé účetních výkazů jsou především investoři, zaměstnanci, poskytovatelé výpůjčního kapitálu, dodavatelé a další obchodní věřitelé, odběratelé, vláda a její orgány a široká veřejnost. Základní předpoklady sestavení účetní závěrky Základní předpoklady pro sestavení účetní závěrky jsou definovány v Koncepčním rámci, jedná se o akruální bázi a princip trvání podniku. Akruální báze znamená, že transakce a jiné nastalé skutečnosti jsou zachyceny v období, se kterým věcně a časově souvisí. Nikoliv v období, kdy došlo k realizaci s nimi souvisejících peněžních toků. Princip akruální báze proto vyžaduje časově rozlišovat výdaje a příjmy a tvořit dohadné položky a rezervy. Princip trvání podniku znamená, že sestavená účetní závěrka vychází z předpokladu, že podnik neuvažuje o ukončení činnosti, nebude 21

22 podstatně zužovat rozsah své podnikatelské činnosti a v blízké budoucnosti bude pokračovat v podnikání. V případě, že není princip trvání podniku splněn, je účetní jednotka povinna tuto skutečnost uvést v účetní závěrce a to společně s důvody, které k pravděpodobnému ukončení činnosti vedou. Kvalitativní charakteristiky účetní závěrky V Koncepčním rámci jsou dále definovány kvalitativní charakteristiky účetní závěrky. Jedná se o relevanci, srozumitelnost, spolehlivost a srovnatelnost. Informace obsažené v účetní závěrce jsou relevantní, pokud umožňují jejich uživatelům učinit ekonomická rozhodnutí na základě zhodnocení minulých, současných a budoucích událostí. S relevancí je úzce spojena významnost. Informace můžeme považovat za významné, pokud by jejich opomenutí nebo chybné uvedení mohlo ovlivnit rozhodnutí uživatelů účetní závěrky. Dále je požadováno, aby informace obsažené v účetní závěrce byly srozumitelné, tedy pochopitelné pro uživatele účetního výkaznictví. Z tohoto hlediska se dle Dvořákové (2011) předpokládá, že mají uživatelé dostatečné znalosti podnikatelských a ekonomických aktivit i účetnictví. Za spolehlivé můžeme považovat takové informace, které neobsahují chyby a nejsou zaujaté. Pro uživatele účetních výkazů je však důležitá také srovnatelnost informací obsažených v účetní závěrce a to jak v časové řádě (sledování trendů dalšího vývoje), tak také mezi podniky. Základní prvky účetní závěrky Prvky, které jsou obsaženy v účetní závěrce, můžeme rozdělit do dvou oblastí. První oblast se týká prvků vztahujících se k vyjádření finanční situace (aktiva, závazky a vlastní kapitál), druhá oblast zahrnuje prvky, jež se vztahují k výkonnosti společnosti (náklady a výnosy). V IFRS jsou tyto prvky definovány následovně: o aktivum je zdroj ovládaný společností, který je výsledkem minulých událostí a od kterého se očekává budoucí ekonomický prospěch pro společnost, o závazek je současná povinnost společnosti, která vznikla jako důsledek minulých událostí a od jejíhož vypořádání se očekává odliv zdrojů, které přinášejí společnosti ekonomický prospěch, 22

23 o vlastní kapitál je zbytková část aktiv po odečtení všech závazků společnosti, o výnosy jsou zvýšením ekonomického prospěchu, které se projeví buď zvýšením aktiv, nebo snížením závazků, a k němuž dochází v průběhu účetního období jiným způsobem než vkladem vlastníka, o náklady jsou snížením ekonomického prospěchu, které se projeví úbytkem nebo snížením aktiv nebo zvýšením závazků, a které vede v účetním období k poklesu vlastního kapitálu jiným způsobem než jeho odčerpáním vlastníky US GAAP Druhým významným systémem finančního výkaznictví jsou Všeobecně uznávané účetní zásady (US GAAP), které jsou používány především na finančních trzích ve Spojených státech amerických a vychází z požadavků newyorské burzy a ze zvykového práva. US GAAP však dostala uznání na všech světových burzách a dle Kovanicové (2005) v současné době významně ovlivňují světovou harmonizaci účetnictví. Až do roku 2005, kdy na scénu vstoupily IFRS, byly US GAAP dle Mládka (2009) považovány za synonymum k výrazu světové účetnictví. Müllerová (1999) ve své studii uvádí, že američtí uživatelé chápou finanční účetnictví jako proces, ve kterém se veškeré důležité informace transformují do účetních výkazů. Pravidla pro finanční účetnictví jsou tak primárně orientovaná především na vykazování informací, které musí být spolehlivé a srovnatelné mezi jednotlivými účetními jednotkami. Důvodem zajištění srovnatelnosti je snaha o snadné porovnávání více variant při rozhodování o investicích a dále také snaha zabránit vědomému uvádění nepravdivých informací, které by mohly ovlivnit rozhodování investorů. V roce 1929 byla americkou vládou vytvořena nezávislá Komise pro dozor nad burzou a cennými papíry (SEC), jejímž hlavním úkolem bylo obnovit důvěryhodnost finančních trhů po předchozím pádu americké burzy. Roku 1934 byla založena Komise pro účetní postupy (CAP), na kterou byly delegovány pravomoci, a došlo k vytvoření jednotného systému účetnictví, který byl reprezentován celkem 51 účetními výzkumnými zprávami. Tyto účetní zásady pro sestavování účetních výkazů byly 23

24 určeny společnostem, jejichž akcie jsou registrovány na burze. V padesátých letech byl CAP nahrazen Radou pro účetní standardy (APB) a následně v roce 1972 byla APB nahrazena Radou pro standardy finančního výkaznictví (FASB). FASB je v současné době tvůrcem obecně uznávaných zásad a má značnou autoritu v oblasti regulace finančního výkaznictví ve Spojených státech amerických. US GAAP jsou významné pro celosvětovou harmonizaci účetnictví. Důvodem je především ekonomický význam a síla Spojených států amerických, ale i samotná kvalita systému US GAAP. Konvergence US GAAP a IFRS Za nejvhodnějšího adepta pro vytvoření celosvětového účetnictví považoval Mládek (2005) systém US GAAP. Na počátku 21. století však nastala řada událostí, které snížily důvěru v tento systém a v rámci celosvětové harmonizace posílil význam IFRS. Jednou z těchto událostí byla hypoteční a následně finanční krize v USA, která se projevila v druhé polovině roku Další skutečnost, která významně ovlivnila postoj odborné veřejnosti k US GAAP jako možnému nástroji celosvětové harmonizace finančního výkaznictví, byla spojena s růstem integrace finančních trhů a s faktem, že dle Bohušové (2008b) dvě třetiny amerických investorů vlastní cenné papíry vydávané společnostmi, které sestavují účetní výkazy v souladu s IFRS. V reakci na tuto skutečnost bylo umožněno zahraničním společnostem předkládat účetní výkazy sestavené v souladu s IFRS bez nutnosti jejich transformace. V současné době probíhá proces konvergence systémů US GAAP a IFRS, na jehož potřebě se shodly IASB a FASB v září roku 2002 na základě Dohody z Norwalku. Cílem projektu je zabezpečení naprosté kompatibility mezi systémem US GAAP a Mezinárodními standardy účetního výkaznictví. Tato konvergence je podle Dvořákové (2011) možná především z toho důvodu, že jsou oba uvedené systémy založeny na podobných principech a postulátech, jsou srovnatelné a neexistují mezi nimi zásadní rozpory. Proces konvergence probíhá prostřednictvím řady dílčích projektů, které jsou zaměřeny na krátkodobý či dlouhodobý časový horizont a postupně jsou odstraňovány diference obou systémů. Do této chvíle k plnému sjednocení účetních pravidel prozatím nedošlo a proces konvergence stále pokračuje, nově vznikající standardy IFRS jsou však již tvořeny ve spolupráci s FASB. 24

25 4.2 Harmonizace finančního výkaznictví v rámci Evropské unie První zmínka o harmonizaci finančního výkaznictví v rámci Evropy je zakotvena ve Smlouvě o založení Evropského hospodářského společenství, v tzv. Římské smlouvě, která byla podepsána šesticí zakládajících států (Belgie, Nizozemí, Lucembursko, Francie, Německo a Itálie) již 25. března Cílem této smlouvy bylo zajistit společnou činností evropských zemí jejich hospodářský a sociální pokrok a vytvořit tak právní základ harmonizace, která se uskutečňuje prostřednictvím vydávání směrnic, které jednotlivé členské státy zabudovávají do své národní účetní úpravy. Na půdě Evropské unie byly postupně přijaty tří směrnice, které jsou základním harmonizačním nástrojem Evropské komise. Jedná se o: o Čtvrtou směrnici č. 78/660EEC z 25. července 1978, jejímž cílem je přiblížit účetní systémy členských zemí, aby všechny výkazy finančního účetnictví byly srovnatelné. o Sedmou směrnici č. 83/349/ECC z 13. června 1983, která upravuje požadavky na konsolidovanou účetní závěrku. o Osmou směrnici č. 84/253/EEC z 10. dubna 1984, která je určena auditorům, kteří budou konsolidovanou účetní závěrku ověřovat. Výše uvedené směrnice jsou výsledkem politických kompromisů, což vedlo k tomu, že obsahují prvky kontinentálního přístupu (typické pro Německo a Francii), i prvky přístupu anglosaského (typické pro Velkou Británii). Tyto kompromisy se projevují možností volby mezi variantními řešeními, které však značně omezují naprostou srovnatelnost vykazovaných informací. Z výše uvedených směrnic je nejvýznamnější Čtvrtá směrnice, která se týká sestavování ročních účetních závěrek velkých a středních kapitálových společností. Právě tato směrnice obsahuje nejvíce kompromisů mezi kontinentálním a anglosaským přístupem. Zmíněné kompromisy jsou patrné především v oblasti struktury a formy finančních výkazů, jelikož je aplikován variantní přístup. V případě rozvahy je možné použít jak horizontální tak vertikální formu a v případě výkazu zisků a ztrát se nabízí možnost vybrat si mezi druhovým 25

26 a účelovým členěním nákladů. Do českých právních předpisů byla Čtvrtá směrnice implementována prostřednictvím zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví a prostřednictvím novely č. 437/2003 Sb., zákona o účetnictví. Kromě možnosti volby mezi variantními řešeními je velkou nevýhodou zmíněných směrnic dle Kovanicové (2005) také skutečnost, že účetní výkazy sestavené v souladu s uvedenými směrnicemi nebyly uznány na světových burzách, na něž přicházely evropské společnosti pro kapitál. Z tohoto důvodu byl vyvíjen nejen evropskými společnostmi tlak na širší mezinárodní harmonizaci účetního výkaznictví, která by odrážela zejména požadavky světových finančních a kapitálových trhů. V roce 2000 proto vyhlásila Evropská komise tzv. novou harmonizační strategii, ve které si jako nástroj harmonizace evropského účetnictví zvolila Mezinárodní standardy účetního výkaznictví. Následně bylo v roce 2002 přijato Nařízení Evropského parlamentu č. 1606/2002, o uplatňování mezinárodních standardů, na jehož základě musejí (počínaje od 1. ledna 2005) všechny účetní jednotky, které jsou emitenty cenných papírů obchodovatelných na regulovaných trzích Evropské unie, sestavovat a předkládat účetní závěrky v souladu s IFRS. Toto nařízení se však týká pouze omezeného počtu velkých společností a finanční výkazy značné části podniků tak zůstávají i nadále bez potřebné harmonizace a možnosti mezinárodního srovnání. K zabezpečení implementace IFRS do národních účetních systémů v zemích Evropské unie byl vytvořen tzv. schvalovací mechanismus, jehož hlavním cílem je pomoci členským státům zakotvit IFRS do jejich právního rámce. Jeho úkolem je dále zajistit kompatibilitu souboru IFRS se směrnicemi Evropské unie. Ze zásad schvalovacího mechanismu vyplývá, že jsou povinné pouze ty standardy, které jsou schváleny Výborem pro regulaci účetnictví za pomoci poradní skupiny EFRAG (European financial reporting advisory gropu) a zveřejněny v Úředním věstníku. Z důvodu vysokých požadavků plných IFRS a US GAAP na zveřejňování je však potřeba podotknout, že ani jeden z uvedených finančních systému není vhodný pro použití v podnicích typu SME, jelikož by tyto podniky vykazování v souladu s nimi nadměrně zatěžovalo a došlo by ke zvýšení nákladů na sestavení účetní závěrky. Ačkoliv je tedy v současné době situace poměrně uspokojivě vyřešena pro velké 26

27 kótované společnosti, v oblasti vykazování ostatních podniků je situace mnohem složitější. 4.3 Charakteristika malých a středních podniků (SME) Malé a střední podniky (SME) hrají v současné době důležitou ekonomickou, politickou a stabilizační roli, jelikož jsou hlavním faktorem hospodářského růstu, inovací a tvorby pracovních míst. Podle autorů Longerneckera, Moore, Palicha a Pettyho (2009) mají tyto společnosti nezastupitelnou roli také v oblasti udržitelného rozvoje každé země. Jejich význam spočívá podle Vojíka (2009) především v tom, že zvyšují konkurenci na trhu (čímž působí proti monopolním tendencím), podílí se na tvorbě HDP, snižují nezaměstnanost a na rozdíl od velkých společností se nevyznačují výrobní a ekonomickou setrvačností, jelikož dokážou pružněji reagovat na měnící se ekonomické podmínky a aktuální potřeby trhu. Základním rysem malých a středních podniků je především jejich rozmanitost v předmětu podnikání. Mezi hlavní výhody SME patří především jejich pružnost, která se projevuje především v oblasti řízení, ale také možnost malých a středních podniků rychle reagovat na měnící se ekonomické a tržní prostředí. Z důvodu svému vysokému zastoupení působí pozitivně na rozvoj regionů. SME se vyznačují zpravidla jednoduchou a přehlednou organizační strukturou, která umožňuje přímé řízení a kontrolu, což je v podniku doprovázeno nižšími náklady na správu a řízení. Tyto společnosti se vyznačují také snadným přesunem informačních toků, jelikož jsou řídící pracovníci v přímém kontaktu s výkonnými pracovníky. Velkou výhodou těchto podniků je dále personální oblast, která se vyznačuje zpravidla osobními a přímými kontakty vedení se zaměstnanci společnosti. Na druhé straně se malé a střední společnosti potýkají s řadou překážek. Mezi hlavní překážky patří menší dostupnost finančních zdrojů, menší konkurenceschopnost v oblasti cenové tvorby oproti velkým podnikům a omezené možnosti reklamy, odbytových trhů a řada dalších omezení, které plynou z konkrétního zaměření společnosti. Další omezení malých a středních podniků identifikoval Veber (2008). Jedná se o následující omezení: o vyznačují se menší ekonomickou sílou, která v řadě případu vyvolává obtížný přístup k cizímu kapitálu a tím i omezující možnost rozvoje kapacit, 27

28 o vyznačují se slabší pozicí ve veřejných soutěžích o státní zakázky, o není v jejich možnostech zaměstnávat běžně špičkové vědce, manažery, vývojáře a obchodníky, o přestože jsou SME charakterizovány jako nositelé vysokého počtu inovací, obvykle se jedná pouze o inovace nižšího řádu, o není v jejich schopnostech plně monitorovat a využívat existující dostupné znalosti a zkušenosti, o jsou ohroženy chováním velkých společností, především nadnárodními podniky a obchodními řetězci, které prosazují dumpingové ceny, o na SME jsou kladeny nepřiměřené požadavky v oblasti změn právních předpisů a dodržování příslušných správních aktů. Rozvoji malých a středních podniků však podle Malacha (2005) brání také překážky, které nelze jednoduše řešit v rámci podniku. Jedná se především o: o nefunkční legislativu a justici, o vysokou míru státní regulace a byrokracie, o složitý daňový systém, o problémy spojené se získáním cizího kapitálu. Silné a slabé stránky, příležitosti a hrozby malých a středních podniků znázorňuje následující SWOT analýza provedená Ministerstvem průmyslu a obchodu ČR (2011). 28

29 Tabulka 2: SWOT analýza malých a střeních podniků v České republice Silné stránky Pružnost reakce na vývoj na trhu, znalost lokálních trhů či potřeby zákazníků, přizpůsobivost pracovní síly, vysoká motivace k výkonu u vlastníků firem, kvalitní produkty, inovační potenciál, vytváření pracovních míst. Příležitosti Rozvoj obchodu - expanze na zahraniční trhy, benefity vyplývající ze síťování podniků (klastry), široká nabídka dotačních programů pro SME, rozvoj výzkumu a vývoje ve prospěch SME, spolupráce SME a výzkumných institucí, zvýšení podílu SME na veřejných zakázkách. Zdroj: MPO (2011) Slabé stránky Nedostatečná kapitálová vybavenost zejména malých a drobných podnikatelů a samostatně podnikajících fyzických osob, slabý důraz na marketing z důvodů omezených financí, omezené finanční prostředky na technické vybavení podniků, ochrana práv duševního vlastnictví, převaha výroby s malou přidanou hodnotou, nedostatečný důraz na rozvoj lidských zdrojů (další profesní vzdělávání), nedostatečná spolupráce mezi SME. Hrozby Nedostatek kvalifikovaných pracovních sil v technických oborech, vysoká konkurence, administrativní zátěž podnikání, legislativní omezení, technické a technologické zaostávání podniků. 29

30 O důležitosti SME svědčí také fakt, že na konci roku 2011 působilo v České republice dle zprávy Ministerstva průmyslu a obchodu ČR (2012) právnických a fyzických osob, které spadají do definice malých a středních podniků, což představuje 99,84 % všech společností. Tyto podniky přitom zaměstnávají více než 2/3 aktivního obyvatelstva, čímž přispívají ke snižování nezaměstnanosti na území České republiky. Podobné zastoupení malých a středních podniků na celkovém množství společností je přitom patrné také v celé Evropské unii. Vývoj počtu malých a středních podniků v posledních letech je znázorněn na následujícím grafu (Graf 1). Graf 1: Vývoj počtu malých a středních podniků v letech Zdroj: vlastní zpracování na základě zprávy MPO (2012) V posledních letech můžeme sledovat také nepřetržitý nárůst vývozu u malých a středních podniků, což znázorňuje následující graf (Graf 2). Podíl malých a středních podniků na celkovém dovozu byl v roce ,60 % a podíl těchto podniků na celkovém vývozu dosáhl 51,50 %. 30

31 Graf 2: Vývoj zahraničního obchodu malých a středních podniků v mil. Kč Zdroj: vlastní zpracování na základě zprávy MPO (2012) Vývoz Dovoz Vymezení malých a středních podniků Malé a střední podniky nejsou homogenní skupinou, což ve svém výzkumu prokázali Demartini (2005) a Eierle a Haller (2009), a je potřeba použít diferencovaného přístupu uvnitř této skupiny a rozdělit podnikatelské subjekty do skupin na střední, malé a mikro podniky. Cílem Evropské unie bylo sjednotit vymezení malých a středních podniků v členských zemích a umožnit tak komparaci ukazatelů týkajících se těchto podniků. V květnu roku 2003 vyšlo v platnost doporučení Evropské komise číslo 2003/361/EC, které zavedlo jednotné vymezení sektoru malých a středních podniků v Evropské unii. Hlavním kritériem pro zařazení podniku do příslušné kategorie se stal počet zaměstnanců a doplňkovým kritériem roční obrat, bilanční suma a podmínka nezávislosti, což znamená, že maximálně 25 % vlastnických práv či kapitálu společnosti je vlastněno jiným podnikem, který nesplňuje definici malých a středních podniků. Rozdělní podniků na mikro, malé a střední podniky dle kritérií Evropské unie znázorňuje následující tabulka (Tabulka 3). 31

32 Tabulka 3: Klasifikace malých a středních podniků Typ podniků Počet zaměstnanců Roční obrat Bilanční suma střední podniky méně než 250 nižší než 50 mil EUR nižší než 43 mil EUR malé podniky méně než 50 nižší než 10 mil EUR nižší než 10 mil EUR mikro podniky méně než 10 nižší než 2 mil EUR nižší než 2 mil EUR Zdroj: Evropská komise (2003) Podobné členění pro zařazení společností do velikostních skupin používá také Světová banka. Podle její definice je mikro podnikem taková společnost, která zaměstnává méně než 10 zaměstnanců a jejíž obrat a bilanční suma je nižší než USD, pro malou společnost je specifický počet zaměstnanců menší než 50 a obrat a bilanční suma nižší než USD. O střední podnik se dle kritérií Světové banky jedná v případě, že zaměstnává méně než 300 zaměstnanců a dále pokud jeho obrat a bilanční suma nepřesáhne USD. V České republice je vymezení malých a středních podniků uvedeno v Zákoně č. 47/2002 Sb., o podpoře malého a středního podnikání a o změně Zákona č. 2/1969 Sb., o zřízení ministerstev a jiných ústředních orgánů státní správy České republiky, ve znění pozdějších předpisů (dále jen Zákon o podpoře malého a středního podnikání). V tomto zákoně však nenalezneme přesnou definici malého a středního podniku. V 2 Zákona o podpoře malého a středního podnikání je pouze uvedeno, že za malého a středního podnikatele se pro účely tohoto zákona považuje ten podnikatel, který splňuje kritéria stanovená přímo použitelným předpisem Evropských společenství. Je tedy patrné, že Česká republika v současné době také akceptuje výše uvedená kritéria, která stanovila Evropská komise. Definice malého a středního podniku, kterou preferuje Evropská komise, se tak značně odlišuje od názoru Rady pro mezinárodní účetní standardy, která nestanovila žádná kvantitativní kritéria pro zařazení podniku do skupiny SME. IASB tak nechala na jednotlivých jurisdikcích, aby rozhodly o případné aplikace velikostních kritérií na jednotlivé podniky ve své zemi. 32

33 Podle velikosti podniku se liší také uživatelé jejich účetních výkazů. Tyto uživatele definovali ve svém výzkumu Kirsch a Meth (2007) a jejich rozdělení znázorňuje Tabulka 4. Dle Adámkové (2003) existují pouze dvě základní skupiny uživatelů účetních výkazů. Jedná se o potenciální a stávající investory a věřitele. Struktura účetních výkazů se pak odvíjí od jejich potřeb. Věřitelé vyžadují především podrobné informace o zadluženosti podniku a jeho likviditě, investory pak zajímají informace o celkové rentabilitě podnikatelského subjektu. Podle Saracina (2005) jsou hlavními uživateli finančních výkazů malých a středních podniků daňové orgány, ale také vlastníci a finanční instituce. Tabulka 4: Uživatelé účetních výkazů dle velikosti podniku Velikost podniku Malé podniky Střední podniky Velké podniky Uživatelé účetních výkazů Tyto společnosti jsou řízeny vlastníky a uživateli účetních výkazů jsou především banky. Střední společnosti jsou vlastněny obvykle externími akcionáři, kteří požadují informace ve formě srovnatelných účetních výkazů. Velké podniky mají převážně externí akcionáře, kteří jsou závislí na finančních informacích obsažených v účetních výkazech a vyžadují možnost predikovat budoucí vývoj společnosti. Zdroj: Kirsch a Meth (2007) Podpora malého a středního podnikání Evropská unie si uvědomuje, že sektor malého a středního podnikání tvoří hybnou sílu inovací, zaměstnanosti a sociální integrace a má mimořádný ekonomický význam pro rozvoj národního i evropského hospodářství. Proto se snaží podporovat podnikání a konkurenceschopnost malých a středních podniků prostřednictvím vzniku institucí a programů, mezi které patří například: o Evropská charta pro malé a střední podniky, která byla přijata v roce 2000 tehdejšími patnácti členskými státy. Z dokumentu vyplývá, že členské 33

34 země musejí každoročně předkládat zprávu o plnění Evropské charty pro malé a střední podniky. o Small Business Act, který vydala Evropská komise v roce 2008 jako dokument podporující konkurenceschopnost malých a středních podniků. o Evropský portál pro malé a střední podniky, jehož úkolem je poskytovat informace o všech politikách a iniciativách Evropské unie, které se týkají malých a středních společností. o Evropský obchodní rejstřík, který poskytuje přístup k informacím o společnostech působících na území Evropské unie. o Databáze TRIS, kam je každý členský stát povinen nahlásit nový technologický předpis dříve, než je schválen národní legislativou. o Evropský patentový úřad. o Úřad pro harmonizaci na vnitřním trhu. o Účetní a daňové předpisy Evropské unie, které tvoří tzv. mantinely pro podnikání na území Evropské unie. Small Business Act Jedná se o dokument, který je považován za vrchol snažení Evropské komise při podpoře konkurenceschopnosti malých a středních podniků. Dokument obsahuje deset zásad, které je potřeba brát dle Evropské komise v úvahu při tvorbě rovných podmínek pro malé a střední podniky, a jejichž aplikace povede ke zlepšení právního a správního prostředí v Evropské unii a ke stimulaci malých a středních společností, což povede k podpoření jejich růstu. Jedná se o následující zásady 2 : 1) vytvořit prostředí, ve kterém budou podnikatelé a rodinné podniky moci prosperovat a podnikání bude odměňováno, 2) zajistit, aby poctiví podnikatelé, kteří čelili úpadku, dostali rychle druhou šanci, 3) navrhnout pravidla v duchu hesla Zelenou malým a středním podnikům, 4) přimět orgány státní správy, aby reagovaly na potřeby SME, 2 [citováno ] 34

35 5) přizpůsobit nástroje veřejné politiky potřebám SME, usnadnit účast SME na veřejných zakázkách a lépe využívat možnosti vládní podpory pro SME, 6) usnadnit přístup SME k financování, kultivovat právní a podnikatelské prostředí podporující včasné úhrady v obchodních transakcích, 7) pomoci SME více využívat možných příležitostí, které nabízí jednotný trh, 8) podporovat zvyšování kvalifikace v SME a všechny formy inovací, 9) umožnit SME, aby výzvy ochrany životního prostředí přeměnily na příležitosti, 10) povzbuzovat a podporovat SME při využívání výhod růstu trhů. V dalších letech bude potřeba prosazovat zavedení těchto deseti zásad do praxe a to prostřednictvím nových legislativních dokumentů, které budou v budoucnu přijaty. V případě, že budou všechny stanovené zásady naplněny, předpokládá se, že dojde ke zvýšení konkurenceschopnosti malých a středních podniků. Podpora malých a středních podniků v České republice V České republice mají malé a střední podniky také své nezastupitelné místo, jelikož zvyšují dynamiku trhu, snižují nezaměstnanost a vytváří konkurenci pro velké podniky. Dne 11. ledna 2002 vstoupil v platnost Zákon o podpoře malých a středních podniků, který stanoví zásady pro poskytování podpory při zahájení podnikání, jakož i při upevňování ekonomického postavení malých a středních podnikatelů. V 3 tohoto zákona jsou vyjmenovány oblasti podpory, přičemž podpora může být poskytnuta na: o projekty zaměřené na investice, o výchovu a vzdělávání ve vzdělávacích programech středních škol ukončených výučním listem, o zvyšování odbornosti dospělých, o hospodářské a technické poradenství, o projekty sdružení pro rozvoj malých a středních podniků a k posílení jejich postavení na trhu, o získávání informací o podnikání, 35

36 o projekty výzkumu a vývoje, jejichž výsledky malé a střední podniky využívají, o projekty v regionech se soustředěnou podporou státu a v ostatních regionech, jejichž podporování státem je žádoucí z jiných důvodů, o vytváření nových pracovních míst, o navazování kontaktů a spolupráce se zahraničními partnery a účast na vnitrostátních a zahraničních výstavách a veletrzích, o zavedení systémů zajišťujících zvýšení kvality produkce a řízení podniků a využití služeb podporujících zvýšení konkurenceschopnosti, o projekty zaměřené na investice spojené s ochranou životního prostředí, poskytování technických informací a poradenských služeb nebo vybraných provozních nákladů určených na činnosti spojené s ochranou životního prostředí. Na podporu není právní nárok a dle 4 Zákona o podpoře malých a střeních podniků se poskytuje ve formě: o návratné finanční výpomoci, o dotace, o finančního příspěvku, o záruky, o úvěru se sníženou úrokovou sazbou. Již od roku 1992 běží v České republice programy na podporu malých a středních společností. Jejich přínosem je především vytváření nových pracovních míst, zvýšení účinnosti využití energie, zvýšení odvodu daní a zvýšení ekonomického růstu. Jedním z nejdůležitějších dokumentů v oblasti rozvoje malých a středních podniků je však Koncepce rozvoje malého a středního podnikání na období Tento dokument zpracovalo Ministerstvo průmyslu a obchodu České republiky. V současné době však, přes veškerou podporu, stále nepatrná část malých a středních podniků vykazuje podnikatelské aktivity na jednotném vnitřním trhu 3 Celý dokument zde: 36

37 Evropské unie. Nízké zapojení do přeshraničních aktivit je dle Evropské komise (2003) způsobeno především následujícími skutečnostmi: o odlišnostmi v právních předpisech jednotlivých členských zemí, o chybějícím jednotným účetní standardem pro SME, o chybějící jednotnou úpravou zdaňování SME, o omezenou nabídkou kapitálu a finančních zdrojů vycházející z nemožnosti přístupu na zahraniční trhy, o nedostatkem podpory podnikání SME na jednotném vnitřním trhu ze strany členských států i Evropské unie, o kulturními a jazykovými rozdíly, o nedostatkem informací. Bohušová (2007) za stěžejní překážky vstupu malých a středních podniků na jednotný vnitřní trh považuje především odlišnosti v systémech finančního výkaznictví v jednotlivých zemích a výrazné odlišnosti v jejich daňových systémech. Důležitým krokem, pro odstranění překážky týkající se odlišností v systémech finančního výkaznictví u malých a středních podniků v jednotlivých zemích, je standardizace účetních pravidel pro potřeby těchto podniků na mezinárodní úrovni. Za tímto účelem zahájila Rada pro mezinárodní účetní standardy v roce 2003 projekt tvorby Mezinárodního standardu účetního výkaznictví pro malé a střední podniky (IFRS pro SME). 4.4 Harmonizace finančního výkaznictví malých a středních společností Z důvodu rostoucího významu malých a středních podniků a neexistence nástroje pro harmonizaci jejich účetního výkaznictví, vznikla již v roce 1982 Mezivládní pracovní skupina odborníků pro oblast mezinárodní standardizace účetnictví a účetního výkaznictví ISAR. Tuto skupinu zřídila Organizace spojených národů a měla za cíl vytvořit vhodnou koncepci účetnictví a účetního výkaznictví pro malé a střední společnosti, která by vedla ke zlepšení globální srovnatelnosti a spolehlivosti účetních výkazů. 37

38 Nakonec se však jako vhodnější přístup k harmonizaci finančního výkaznictví malých a středních společností jevil přístup IASB, která zahájila v roce 2003 projekt tvorby IFRS pro SME. Hlavním důvodem, který vedl ke vzniku IFRS pro SME byla snaha o vytvoření konzistentních pravidel, která by zlepšila srovnatelnost finančních výkazů malých a středních společností. Pokud totiž v jednotlivých zemích existují rozdílná účetní pravidla, nemají globální investoři a zahraniční věřitelé možnost finanční výkazy navzájem porovnat. Zavedení jednotného výkaznictví by také umožnilo hodnotit podniky napříč zeměmi ratingovými agenturami stejně, jako je tomu již v současné době u akcií a dluhopisů vydávaných veřejně obchodovatelnými společnostmi. Cílem od samého počátku bylo vyvinout standard, který bude výslovně určen pro potřeby společností, které nejsou předmětem veřejného zájmu, a které sestavují účetní závěrku pro potřeby externích uživatelů. Za externí uživatele můžeme považovat majitele společností, kteří nejsou zapojeni do procesu řízení podniku, stávající a potenciální věřitele, ratingové agentury a další. Společnosti s veřejnou odpovědností definuje Rada pro mezinárodní účetní standardy v IFRS pro SME (2009) jako: a) účetní jednotky, jejichž dluhopisy nebo kapitálové nástroje jsou obchodovány na veřejném trhu nebo jsou v procesu vydávání těchto nástrojů pro obchodování na veřejném trhu (domácí nebo zahraniční burze nebo OTC trhu), b) účetní jednotky, které jako jednu ze svých primárních činností mají držení aktiv široké skupiny subjektů ve funkci zmocněnce. Takovými společnostmi jsou například banky, úvěrová družstva, pojišťovny, zprostředkovatelé a obchodníci s cennými papíry, svěřenecké fondy a dále investiční banky. Rada pro mezinárodní účetní standardy stanovila základní předpoklady a cíle IFRS pro malé a střední podniky, kterými jsou 4 : o poskytovat vysoce kvalitní, srozumitelné a všeobecně platné účetní standardy vhodné pro malé a střední společnosti, 4 Ernst & Young (2005) 38

39 o orientovat se na uspokojení potřeb uživatelů finančních výkazů malých a středních společností, o vycházet ze stejného koncepčního rámce jako plné IFRS, o umožnit společnostem, které chtějí nebo musejí sestavovat finanční výkazy v souladu s IFRS pro SME, použít standard kladoucí menší nároky na účetní výkaznictví než plné IFRS. o zajistit snadný přechod na vykazování podle IFRS pro SME. Z výše uvedených předpokladů a cílů vyplývá, že základním cílem IFRS pro SME není poskytovat informace podnikovému managementu pro účely řízení, rozhodování a plánování. Hlavním cílem standardu není ani poskytovat informace pro účely zdaňování, přestože finanční úřady jsou hlavními uživateli finančních výkazu malých a středních společností. V červnu roku 2004 došlo ke zveřejnění diskusního materiálu s názvem The Preliminary View on Accounting Standards for SMEs, k němuž se bylo možno vyjádřit do 24. září Účelem tohoto diskusního materiálu bylo podnítit diskusi týkající se základního přístupu k tvorbě IFRS pro SME. Do diskuse se mohla zapojit a vyjádřit svůj názor odborná veřejnost z celého světa. Zveřejněný materiál obsahoval následující otázky 5 : o Měla by IASB vytvořit zvláštní standardy finančního výkaznictví pro SME? o Co by mělo být cílem standardů finančního výkaznictví pro SME? o Pro jaké typy účetních jednotek by měly být tyto standardy určeny? o Jak mají účetní jednotky postupovat v případě, že by IFRS pro SME nepostihovaly některou dílčí oblast, která se týká příslušné účetní jednotky? 5 Nerudová, D., Bohušová, H., Svoboda, P., Široký, J. (2009) 39

40 o Mohly by účetní jednotky sestavující finanční výkazy podle IFRS pro SME postupovat ve zvolených případech podle plných IFRS, pokud se regulace IFRS liší od IFRS pro SME? o Jakým způsobem by měla IASB přistupovat k tvorbě IFRS pro SME? o V jakém rozsahu by měly zásady uplatněné v IFRS pro SME vycházet z IFRS? o V případě, že by IFRS pro SME zcela vycházel ze zásad zakotvených v IFRS, na jakém základě by byla založena modifikace pro SME? o V jaké podobě by měl být standard pro SME publikován? Z uvedených otázek je patrné, že se jednalo o poměrně obecný dokument, který neobsahoval žádné konkrétní návrhy vztahující se k jednotlivým standardům. Respondenti, kteří se do průzkumu zapojili, se shodli na potřebě vytvořit samostatný standard, který bude určen přímo potřebám malých a středních podniků a bude obsahovat zjednodušené principy oproti plným IFRS. Z dokumentu však nebylo možné identifikovat, kterých oblastí by se zmíněné zjednodušení mělo týkat. Z tohoto důvodu se IASB rozhodla uspořádat veřejné jednání se zástupci malých a středních společností, na kterém se mohli ke způsobu zjednodušení v rámci IFRS pro SME vyjádřit. Jednání se uskutečnilo v říjnu roku 2005 a jeho hlavním cílem bylo odpovědět na otázku: o Ve kterých oblastech lze zjednodušit ustanovení týkající se rozpoznání a oceňování v rámci plných IFRS pro účely malých a středních společností? Podle Nerudové, Bohušové, Svobody a Širokého (2009) z jednání vyplynuly tyto příklady možných zjednodušení v oblasti rozpoznání a oceňování: o finančních nástrojů, o snížení hodnoty goodwillu, o výdajů spojených s výzkumem a vývojem, které by měly být všechny zahrnovány do nákladů, o oceňování účastí v přidružených podnicích nebo ve společném podnikání, přičemž bylo navrženo, že by se mělo používat oceňování na základě 40

41 pořizovací ceny snížené o akumulované ztráty nebo reálné hodnoty a nepoužívat pro oceňování ekvivalenční metodu, o zemědělství, přičemž by se měla méně používat reálná hodnota, o definovaných požitků, přičemž by se neměly používat podrobné výpočty používané v IAS 19 Zaměstnanecké požitky, o akcií, o práv a závazků, přičemž by se měly zjednodušit metody. Na základě těchto informací Rada pro mezinárodní účetní standardy začala pracovat na konkrétní podobě standardu a v roce 2007 byla jeho navrhovaná podoba vydána v podobě diskusního materiálu s názvem Exposure Draft IFRS for SME a tento návrh byl následně přeložen do španělštiny, francouzštiny, němčiny, rumunštiny a polštiny a poté předložen k vyjádření připomínek z řad odborné veřejnosti. Za nedostatek Schutte a Buys (2011) považují, že se k návrhu vyjádřili především respondenti z Evropy (58 procent) a jiných vyspělých států, ale pouze omezené množství respondentů bylo z Afriky a dalších rozvojových zemí. Rovněž proběhlo jeho testování v praxi u 117 podniků z 20 zemí, které mělo odhalit především jeho srozumitelnost, přiměřenost rozsahu, míru zátěže pro podniky aplikující IFRS pro SME a další. Na základě obdržených připomínek byl standard upraven do finální podoby a dne 9. července 2009 došlo Radou pro mezinárodní účetní standardy k jeho vydání. Tímto krokem byla vytvořena podmínka vedoucí k srovnatelnosti a transparentnosti finančních výkazů malých a středních podniků na mezinárodní úrovni. V případě IFRS pro SME se jedná o samostatný standard, který však vychází ze stejných principů jako plné IFRS. Nalezneme v něm však mnohá zjednodušení, která zabezpečují, aby standard nebyl pro malé a střední podniky příliš komplikovaný a nezvyšovaly se tak náklady na sestavení finančních výkazů. Uživatelé účetních závěrek malých a středních podniků jsou totiž na množství informací méně nároční, než uživatelé veřejně odpovědných společností, a je tedy možné aplikovat jednodušší pravidla. IFRS pro SME se tak stal uživatelsky přívětivějším. Pro zjednodušení se počítá s revizí standardu jednou za tři roky (od roku 2009 doposud k žádné revizi nedošlo) a v současné době se nepředpokládá, že by byly vydávány interpretace k jednotlivým částem IFRS pro SME, jako je tomu u plných IFRS. 41

42 Od listopadu 2009 do března 2010 byl Evropskou komisí zveřejněn dokument k IFRS pro SME, ke kterému se mohli vyjadřovat zástupci organizací a společností z členských států Evropské unie a evropské účetní organizace. Během tohoto čtyřměsíčního období obdržela Evropská komise více než 200 odpovědí z 26 členských států Evropské unie (názor nevyjádřilo pouze Lotyšsko) a ze 4 zemí nespadající do Evropské unie. Konzultační dokument se skládal z dvanácti otázek, které řešily, zda by bylo vhodné zavést účetní výkaznictví v souladu s IFRS pro SME pro celou Evropu, výhody a nevýhody spojené se zavedením standardu pro vykazující společnosti, vliv na jejich obchodní vztahy a přínosy pro uživatele účetních závěrek. Respondenty byli především tvůrci a uživatelé finančních výkazů, účetní a auditoři, zákonodárci a tvůrci standardů. Jejich procentuální zastoupení znázorňuje následující graf (Graf 3). Graf 3: Procentuální zastoupení respondentů Zdroj: Evropská komise (2010) Za Českou republiku se k tomuto dokumentu vyjadřovala Komora auditorů ČR a Ministerstvo finanční ČR. Z výsledků tohoto průzkumu lze vyvodit potenciální výhody a nevýhody spojené s adopcí a následnou implementací standardu. Jejich konkrétní identifikací se zabývá další část práce. Výsledky dále ukazují na značnou různorodost názorů mezi respondenty. Autoři Quagli a Paoloni (2012) upozorňují na fakt, že německy mluvící země se vyznačují mnohem menším pochopením pro adopci 42

43 IFRS pro SME do národní úpravy než země anglosaské. Hlavní názory respondentů, kteří se do výzkumu Evropské komise zapojili, jsou shrnuty v následující tabulce (Tabulka 5). Z těchto názorů vyplývá, že Evropská unie nezaujala pro tuto chvíli jednoznačné stanovisko, zda standard implementovat či nikoliv. Tabulka 5: Výsledky průzkumu konaného Evropskou komisí Otázka Počet zemí s většinovou odpovědí: ANO NE Je dle Vašeho názoru IFRS pro SME vhodný pro použití v celé Evropě? Myslíte si, že bude vykazování v souladu s IFRS pro SME přínosné? Myslíte si, že systém IFRS pro SME poskytne užitečnější informace než národní účetní úprava? Myslíte si, že bude zvýšení mezinárodní srovnatelnosti finančních výkazů užitečné pro jejich uživatele? Myslíte si, že by IFRS pro SME měl být součástí právního rámce Evropské unie? Myslíte si, že by členské státy měly mít možnost dobrovolně si zvolit IFRS pro SME? Zdroj: Evropská komise (2010) 43

44 4.4.1 Struktura IFRS pro SME Jak již bylo uvedeno, IFRS pro SME je samostatným standardem, který vychází ze stejných principů jako plné IFRS, ale nalezneme v něm mnohá zjednodušení, která zabezpečují, aby požadavky kladené na malé a střední podniky nebyly příliš komplikované. Uživatelé účetních závěrek malých a středních podniků jsou totiž méně nároční než uživatelé účetních závěrek veřejně obchodovatelných společností, tudíž je možné použít jednodušších pravidel, která eliminují možnost volby, čímž dojde k vyšší srozumitelnosti a srovnatelnosti předkládaných účetních závěrek. Zjednodušení se také týkají menšího rozsahu standardu, jelikož je tvořen pouze 230 stranami textu a rozdělen do 35 oddílů, které upravují aspekty týkající se účtování, oceňování a vykazování aktiv a pasiv malých a středních podniků. Konkrétní uspořádání IFRS pro SME do jednotlivých oddílů je uvedeno v Tabulce 6, přičemž v Příloze č. 3 nalezneme seznam jednotlivých oddílu i s uvedením primárního zdroje v plných IFRS. Další zjednodušení představuje upuštění od požadavků, které nejsou pro malé a střední podniky relevantní a omezení požadavků na zveřejňování v přílohách účetních závěrek. IFRS pro SME dále nenabízí množství variantních řešení a v některých oblastech nevyžaduje přeceňování na reálnou hodnou, jako je tomu v případě plných IFRS. Tyto odlišnosti jsou blíže specifikovány v kapitole číslo 4.7. Tabulka 6: Obsah IFRS pro SME Oddíl Název kapitoly 1 Malé a střední podniky 2 Koncepty a obecné principy 3 Prezentace účetní závěrky 4 Výkaz o finanční situaci 5 Výkaz o úplném výsledku a výsledovka 6 Výkaz o změnách vlastního kapitálu a výkaz o výsledku nerozdělených ziscích 7 Výkaz o peněžních tocích 8 Příloha k účetní závěrce 9 Konsolidovaná a individuální účetní závěrka 10 Účetní pravidla, odhady a chyby 44

45 11 Základní finanční nástroje 12 Ostatní finanční nástroje 13 Zásoby 14 Investice do přidružených společností 15 Investice do společných podniků 16 Investice do nemovitostí 17 Pozemky, budovy a zařízení 18 Nehmotná aktiva jiná než goodwill 19 Podnikové kombinace a goodwill 20 Leasingy 21 Rezervy, podmíněná aktiva a podmíněné závazky 22 Závazky a vlastní kapitál 23 Výnosy 24 Státní dotace 25 Výpůjční náklady 26 Úhrady vázané na akcie 27 Snížení hodnoty aktiv 28 Zaměstnanecké požitky 29 Daň ze zisku 30 Převody cizích měn 31 Hyperinflace 32 Události po skončení účetního období 33 Zveřejnění spřízněných stran 34 Specializované činnosti 35 Přechod na IFRS pro SME Zdroj: IASB (2009) V současné době je IFRS pro SME k dispozici v následujících jazycích 6 : albánština, arménština, bosenština, čínština, chorvatština, čeština, angličtina, estonština, francouzština, hebrejština, italština, japonština, kazachština, litevština, makedonština, mongolština, polština, portugalština, rumunština, ruština, španělština, turečtina. 6 [citováno ] 45

46 4.5 Použití IFRS pro SME v jednotlivých zemích V současné době není použití standardu v České republice ani v ostatních zemích Evropské unie v zákoně žádným způsobem upraveno. Dle Žárové (2011) zaujímá Evropská komise odmítavý postoj k prosazování bezpodmínečného povinného přijetí IFRS pro SME především z důvodu chybějících dostatečných zkušeností s celosvětovou implementací standardu. V současné době tak záleží na rozhodnutí konkrétní jurisdikce, zda standard adoptují do své národní účetní úpravy, v jakém rozsahu a pro které podniky bude standard povinný a pro které nikoliv. IASB nestanovila v IFRS pro SME žádná kvantitativní kritéria pro vymezení společností patřících do skupiny SME. Důvodem je především fakt, že se předpokládá jeho použití jak v Evropské unii, tak i v ostatních státech světa, a není tedy možné vytvořit taková kvantitativní kritéria, která by byla vhodná pro všechny země současně. V již více než 70 7 státech světa k adopci IFRS pro malé a střední podniky došlo, případně přijetí tohoto standardu v nejbližší době oznámily. Zkušenosti těchto zemí jsou cennými podklady pro posouzení vhodnosti adoptovat standard také v České republice a celé Evropské unii IFRS pro SME ve vyspělých zemích světa Za vyspělou zemi lze dle Mezinárodního měnového fondu považovat takový stát, který má vysoké HDP na jednoho obyvatele, rozvinutou energetiku, strojírenství, chemický průmysl, zpracovatelský průmysl, orientuje se na vědu a výzkum, klade důraz na rozvoj cestovního ruchu a infrastruktury a vykazuje vysokou zaměstnanost v sektoru služeb. Na druhé straně mají vyspělé země nízký podíl těžby nerostných surovin a zemědělství je až druhořadým sektorem. Za vyspělé státy jsou obecně považovány například státy Evropské unie, Spojené státy americké, Kanada, Japonsko a další. V dnešní době mají vyspělé státy propracované systémy finančního výkaznictví a účetnictví a nepovažují přijetí nových pravidel vykazování za nezbytně nutné. Také podle Deaconu (2006) lze předpokládat, že bude rozdílný přístup v adopci IFRS pro SME 7 Jedná se například o tyto země: Argentina, Brazílie, Chile, Guyana, Peru, Surinam, Venezuela, Jihoafrická republika, Bermudy, Bahamy, Barbados, Cayman, Dominikánská republika, Jamajka, Nikaragua, Panama, Egypt, Etiopie, Ghana, Keňa, Mauritius, Nigérie, Namibie, Tanzanie, Uganda, Zambie, Zimbabwe, Kambodža, Fiji, Hong Kong, Malajsie, Myanmar, Nepál, Filipíny, Singapur, Srí Lanka, Jordánsko, Libanon, Palestina, Katar, Ázerbájdžán, Kyrgyzstán, Moldavsko, Turecko, Bosna, Makedonie, Švýcarsko, Velká Británie, Irsko, Spojené státy americké, Kanada a další. 46

47 u zemí, které mají historicky vyvinuté kvalitní systémy finančního výkaznictví, a u zemí, které takovýmto systémem nedisponuji. Některé společnosti působící ve vyspělých zemích by však implementaci IFRS pro SME přesto přivítaly, jelikož je jejich snahou ovládnout mezinárodní trh a získat konkurenční výhodu. Vykazování v souladu s IFRS pro SME by jim totiž zajistilo sestavování srovnatelných a transparentních finančních výkazů na mezinárodní úrovni. Přestože není Mezinárodní standard účetního výkaznictví pro malé a střední podniky v současné době součástí evropských právních předpisů, některé státy, jak již bylo uvedeno, se k jeho adopci přiklání. Příkladem může být Velká Británie, ve které probíhají ohledně přijetí IFRS pro SME velké konzultace. Aktuální předpokládané datum, od kterého by mohl být standard používán, je účetní období začínající po 1. červenci Jedním z důvodů, proč je pro Velkou Británii přijetí standardu atraktivní, může být také fakt, že zde podle studie PricewaterhouseCoopers (2004) existuje mezi účetním hospodářským výsledkem a daňovým základem nezávislý vztah a daňové účetnictví je zde považováno za zcela odlišnou odbornou oblast než účetní výkaznictví, které by tedy mohlo být místo národní úpravy nahrazeno IFRS pro SME. Příznivci standardu v této zemi pozitivně hodnotí především skutečnost, že v případě jeho adopce by bylo umožněno srovnávat finanční výkazy sestavené v různých zemích, což může následně vést k nárůstu přeshraničních transakcí včetně podnikových kombinací a dále ke snížení nákladů spojených se získáním finančních zdrojů. Dalším vyspělým státem, který již v současnosti uvažuje o adopci IFRS pro SME do národní účetní úpravy, jsou Spojené státy americké. Americké společnosti tak mohou v budoucnu najít v IFRS pro SME alternativu k složitějším a objemnějším US GAAP. Významné je také plánované přijetí standardu v Irsku a Kanadě. Na druhé straně však řada vyspělých států adopci standardu odmítá. Typickými představiteli jsou například Německo a Francii. Podle studie společnosti PricewaterhouceCoopers (2004) v těchto zemích existuje velmi úzká vazby mezi daní z příjmu a finančním výkaznictvím. Ačkoliv jsou účetní pravidla oddělená od daňových, Fekete, Cuzdriorean-Vladu, Albu a Albu (2012) poukazují na jejich provázání v praxi. Přijetí IFRS pro SME by tak značně zkomplikovalo výpočet daňového základu a v této souvislosti by bylo potřeba vést dvojí účetnictví. Jedno v souladu s IFRS pro SME pro potřeby finančního výkaznictví a druhé v souladu s národní účetní úpravou pro potřeby výpočtu daně z příjmu. Toto opatření by však vyvolalo vysoké administrativní náklady. 47

48 Dalším důvodem, proč vyspělé státy nechtějí standard adoptovat, je skutečnost, že považují stávající národní účetní úpravu za dostatečně kvalitní a propracovanou. Autoři Aamir a Farooq (2010) se ve své knize zabývali vyhodnocením připravenosti malých a středních podniků působících ve Švédku na možnou implementaci IFRS pro SME. Jejich práce vychází z kvalitativního průzkumu, jehož úkolem bylo získat názory respondentů na případný přechod na tento nový standard. Respondenty byli především zástupci z auditorských společností, malé a střední podniky a odborníci působící na akademické půdě. Z výsledků je zřejmé, že malé a střední podniky ve Švédku nejsou nakloněny přijetí IFRS pro SME. Důvodem je především fakt, že švédská národní účetní úprava vznikala řadu let a v současné době jsou malé a střední podniky velmi dobře obeznámeny s účetními pravidly a zásadami ukotvenými ve švédském GAAP a nejsou tak ochotni přecházet na jiný systém vykazování. Pro Českou republiku je klíčový názor Evropské komise a skutečnost, zda v budoucnu dojde k přijetí Směrnice, která by zavazovala členské státy k implementaci IFRS pro SME do národních účetních úprav. Paseková (2012) uvádí, že česká účetní úprava je doposud značně odlišná od systému IFRS, což může výrazně snížit ochotu implementovat standard pro malé a střední společnosti. Dalším důvodem hrajícím v neprospěch implementace IFRS pro SME v České republice je také úzká vazba mezi účetnictvím a zdaněním, kterou identifikovali Sucher a Jindřichovská (2004). Konkrétně se analýzou odlišností při vykazování v souladu s IFRS pro SME v České republice zabývaly autorky Müllerová, Paseková a Kubíčková (2010). Jejich průzkumu se účastnilo 89 malých a středních společností. Z průzkumu rovněž vyplynulo, že za stěžejní problém při aplikace IFRS pro SME považují české podniky především skutečnost, že základ daně z příjmu je stanoven na základě výsledku hospodaření zjištěného dle české účetní úpravy. Výzkum dále ukázal, že většina z dotazovaných podniků nemá zájem sestavovat účetní výkazy s věrnými a pravdivými informacemi, ale soustředí se především na to, aby účetní výkazy poskytovaly správné podklady pro zjištění základu daně z příjmu. Je patrné, že ochota adoptovat IFRS pro malé a střední podniky do národní úpravy úzce souvisí s vazbou mezi účetním hospodářským výsledkem a daňovým základem. V době, kdy dochází k přechodu z regionálních trhů na trhy celosvětové, je podle Širokého (2012) kromě harmonizace finančního výkaznictví potřebná také koordinace, případně harmonizace, daňových systémů jednotlivých zemí. V oblasti přímých daní již státy Evropské unie dosáhly shody a sladění zejména v oblasti poskytování daňových informací, 48

49 zamezení dvojího zdanění a v boji proti tzv. daňovým rájům, samotný harmonizační proces však v současné době stagnuje. Důvody této stagnace spatřuje Široký (2012) především ve dvou skutečnostech: a) V existenci rozdílných systémech účetního výkaznictví jednotlivých členských zemí, kdy na jedné straně existuje tzv. daňové účetnictví (příklad Německa a Rakouska). Zde se hospodářský výsledek neliší od základu daně a na druhé straně účetnictví (příklad anglosaských zemí), kde se účetní hospodářský výsledek na základ daně upravuje pomocí mnoha různých operací a úprav. b) V neochotě jednotlivých členských států k další harmonizaci, kterou považují za zásah do jejich suverenity IFRS pro SME v rozvojových zemích světa Mezinárodní měnový fond definuje rozvojovou zemi jako stát, pro který je typická nízká úroveň materiálního blahobytu. V současné době patří mezi nejuznávanější měřítko index lidského rozvoje, který vyjadřuje kvalitu lidského života za pomoci porovnání údajů o chudobě, gramotnosti, vzdělání, střední délky života a dalších faktorů. Pojmem rozvojová země proto bývá často označován stát s nízkou životní úrovní obyvatelstva, nerozvinutým průmyslem a nízkým indexem lidského rozvoje. Mezi rozvojové země, které v minulých letech adoptovaly IFRS pro SME patří například tyto státy: Argentina, Belize, Brazílie, Bahamy, Barbados, Kambodža, Kostarika, Dominikánská republika, Egypt, El Salvador, Etiopie, Filipíny, Chile, Guatemala, Guyana, Ghana, Honduras, Hongkong, Jamajka, Libanon, Malajsie, Mauricius, Namibie, Nepál, Nigérie, Nikaragua, Panama, Peru, Jihoafrická republika, Jižní Korea, Sierra Leona, Tanzanie, Uganda, Venezuela, Zambie, Zimbabwe, Singapur a další. Vůbec první zemí, která standard přijala, byla v roce 2008 Jihoafrická republika a to v podobě jeho tehdejšího návrhu (Exposure Draft IFRS pro SME). V této době byl předložen návrh standardu teprve k připomínkovému řízení. V současné době je použití IFRS pro SME v Jihoafrické republice zcela dobrovolné a záleží tedy na rozhodnutí konkrétní účetní jednotky, zda bude v souladu se standardem vykazovat. IFRS pro SME je zde určen malým a středním podnikům, které nemají veřejnou odpovědnost a které zveřejňují obecnou účetní závěrku pro potřeby externích uživatelů. Skupina malých 49

50 a středních podniků však není homogenní skupinou a proto se Van Wyk, Rossouw (2009) a Stainbank (2008) ve svých výzkumech zabývají mimo jiné otázkou, zda je standard vhodný pro všechny podniky patřící do skupiny SME. Autoři došli k závěru, že je vhodné použít diferencovaný přístup k jednotlivým typům podniků, jelikož standard není vhodný pro použití u celého spektra společností. Dle zkušeností s implementací IFRS pro SME v Jihoafrické republice není tento nový standard vhodný pro malé a mikro podniky, pro jejichž použití je stále příliš komplikovaný a neúměrně by zvýšil náklady na sestavování účetních závěrek a jejich následný audit. Rozvojové země nemají dle Sacha a Oberholstera (2008) příliš vyvinuté vlastní národní standardy a právě proto ochotněji přijímají Mezinárodní standard účetního výkaznictví pro malé a střední podniky, který se vyznačuje možností globálního použití. Standard je pro tyto země atraktivní i přesto, že podle Simpsona (2008) nebrala IASB při jeho tvorbě ohled na specifika rozvojových států. Snahou rozvojových států, které se rozhodnou adoptovat IFRS pro SME do národních účetních úprav, je především zajistit mezinárodní srovnatelnost a transparentnost finančních výkazů na mezinárodní úrovni, čímž vytvoří kvalitní zdroj informací o finanční pozici podniku pro případné podnikové kombinace, fúze nebo spolupráci se zahraničními podniky. Tyto země tak vidí v adopci IFRS pro SME jeden z prostředků vedoucí ke zvýšení výkonnosti ekonomiky. Rozhodnutí o přijetí standardu v rozvojových zemích je mimo jiné podle Zeghala a Mhendhbia (2006) ovlivněno zejména hospodářským růstem, úrovní vzdělanosti, stupněm vnější ekonomické otevřenosti, kulturními aspekty a existencí kapitálového trhu v rozvojové zemi. Průzkum Bohušové a Blaškové (2012) prokázal, že země, které již v minulosti přijaly IFRS pro SME, mají výrazně nižší úroveň HDP na obyvatele, ve srovnání se zeměmi, které přijetí IFRS pro SME odmítají. Lze tedy předpokládat, že adopce tohoto standardu by spíše spojila státy, které jsou ekonomicky slabé a vyznačují se nižší kvalitou účetního výkaznictví. Také v dalším průzkumu dospěli Blašková a Bohušová (2013) k závěru, že v nejbližší budoucnosti lze očekávat větší ochotu k adopci IFRS pro SME ze strany méně vyspělých zemí s méně kvalitním systémem finančního výkaznictví. 50

51 4.6 Přínosy a náklady spojené s adopcí IFRS pro SME do národních účetních systémů Evropská komise se rozhodla požádat o stanovisko k IFRS pro SME uživatele účetních výkazů Evropské unie. V listopadu 2009 zveřejnila diskusní materiál, který se skládal z dvanácti otázek týkajících se problematiky IFRS pro SME. V období od listopadu 2009 do března 2010 obdržela Evropská komise přes 200 odpovědí od téměř všech členských států, přičemž nejvíce odpovědí přišlo z Velké Británie. Z reakcí respondentů lze usuzovat, že má IFRS pro SME v Evropské unii řadu příznivců. Ti pozitivně hodnotí především možnost sestavovat mezinárodně srovnatelné výkazy. Použití globálního finančního účetnictví a výkaznictví totiž zajistí zlepšení srovnatelnosti společností. Zvýšení mezinárodní srovnatelnosti a srozumitelnosti účetních výkazů považuje za hlavní argument pro implementaci standartu také Pacter (2004). Další pozitivum v implementaci spatřuje Evans (2005), který ve svém průzkumu poukazuje na posílení transparentnosti účetních závěrek. Společnosti s vyšší transparentností finančního výkaznictví mají výrazně menší problémy se získáváním externích zdrojů financování a získávají je za vynaložení nižších nákladů než ostatní podniky, jejichž systém finančního výkaznictví není dostatečně transparentní. Toto tvrzení zastává Mage (2010) a vychází při něm ze studie uskutečněné IASB ve více než SME působících v 68 rozvojových a rozvíjejících se zemích světa. Adopce IFRS pro SME navíc může přispět k navázání nových partnerství se zahraničními subjekty, zvýšení mezinárodního růstu společnosti a následnému ovládnutí nadnárodních trhů. Standard tedy podpoří zahraniční obchod a fúze a zajistí nižší náklady na získání zahraničního kapitálu. Vytvoření jednotných pravidel pro oblast finančního výkaznictví navíc zvýší mobilitu účetních a auditorských prací. Přijetí IFRS pro malé a střední podniky podporují především společnosti, které patří do mezinárodních skupin a dceřiné společnosti, jejichž matky sestavují finanční výkazy v souladu s plnými IFRS. Příprava konsolidovaných účetních závěrek v nadnárodních skupinách bude dle názorů respondentů jednodušší a může dojít ke snížení nákladů na jejich zpracování a následný audit. Odpůrci standard považují jeho použití za zbytečné, jelikož se v případě malých a středních podniků nejedná o společnosti mezinárodního dosahu a není zde tedy potřeba harmonizace. Toto tvrzení však především v posledních letech slábne, jelikož také v těchto společnostech působí zahraniční investoři, kteří se musí orientovat v účetních závěrkách. 51

52 Některé malé a střední společnosti jsou navíc součástí větších konsolidačních celků. Většina respondentů se však i přesto vyjádřila ke skutečnosti, že je IFRS pro SME vhodný spíše pro větší podniky, které nejsou emitenty cenných papíru obchodovatelných na regulovaných trzích EU, a střední podniky. Dle jejich názoru je standard pro použití v malých a mikro společnostech stále příliš komplikovaný a vykazování v souladu s ním by neúměrně zvýšilo náklady na sestavení účetní závěrky. Hlavními uživateli účetních závěrek malých a mikro podniků jsou totiž daňové orgány, jak ve svém průzkumu prokázali autoři Sian a Roberts (2009). Další nevýhodu respondenti spatřují v odlišných právních systémech jednotlivých států, které představují překážku v naprosté srovnatelnosti účetních výkazů. Někteří z nich se cítí také nejistí ohledně budoucího vývoje IFRS pro SME v porovnání s relativně stabilními národními směrnicemi o účetnictví. Za výraznou nevýhodu implementace IFRS pro SME do účetních systémů jednotlivých společností lze považovat vysoké implementační náklady. Jedná se především o náklady spojené se zavedením nového systému řízení, změnou účetního softwaru a účetních politik, s nákupem odborné literatury, proškolením stávajících zaměstnanců a dále s poplatky, které připadnou poradenským společnostem, jež budou společnost na přechod připravovat. Analýzou výhod a nevýhod, které jsou spojené s adopcí a následnou implementací standardu, se zabývali také turečtí autoři Arsoy a Sipahy (2009). Autoři kladně hodnotí možnost sestavovat účetní výkazy mezinárodně srovnatelné i v rámci jednotlivých hospodářských odvětví. Další příležitosti dle jejich názoru poplynou podnikům z možnosti proniknutí na zahraniční trhy a z navázání podnikových kombinací a dohod o spolupráci se zahraničními podnikatelskými subjekty. Na druhé straně se však obávají, že náklady spojené s implementací převýší očekávané přínosy a dojde k výrazným odlišnostem mezi standardem a tureckým daňovým řádem. Finanční výkaznictví v Turecku totiž slouží pro daňové účely a je vedeno v souladu s obchodními a daňovými předpisy. Autoři na základě svého průzkumu sestavili SWOT analýzu pro adopci IFRS pro SME v Turecku, viz následující tabulka. 52

53 Tabulka 7: SWOT analýza pro adopci IFRS pro SME v Turecku Silné stránky Malé a střední podniky budou schopny sestavovat mezinárodně srovnatelné, přesné a transparentní finanční výkazy, IFRS pro SME zvýší výpůjční možnosti malých a středních společností, používání IFRS pro SME zjednoduší přechod na plné IFRS u rostoucích malých a středních společností, IFRS pro SME umožní malým a středním společnostem sestavovat finanční výkazy v souladu s tureckým živnostenským zákonem. Příležitosti Malé a střední podniky budou mít možnost sestavovat finanční výkazy podle potřeb uživatelů účetních závěrek, finanční výkazy malých a středních společností budou srovnatelné v odvětvích na mezinárodní úrovni, malé a střední podniky budou moci dosáhnout na přeshraniční trhy, malé a střední podniky budou mít možnost vystupovat v podnikových kombinacích či dohodách o spolupráci se zahraničními účetními jednotkami. Zdroj: Arsoy a Sipahy (2009) Slabé stránky Malé a střední podniky nebudou ochotny přijmout IFRS pro SME, protože finanční výkaznictví v Turecku je prvotně tvořeno pro daňové účely a teprve potom pro účely informativní, malé a střední společnosti v Turecku nebudou moci zaměstnávat účetní, kteří nejsou kvalifikováni v oblasti IFRS. Hrozby Náklady na přijetí IFRS pro SME budou vyšší než přínosy z nich, přechod na IFRS pro SME bude velmi obtížný z důvodu nízké podnikové úrovně malých a středních společností, přijmout IFRS pro SME bude obtížné z důvodu rozdílů mezi daňovou úpravou a IFRS pro SME. 53

54 V České republice se analýzou nákladů a přínosů spojených s přechodem na plné IFRS zabýval Mejzlík ve výzkumu GA ČR č. 402/08/0748 Analýza nákladů a přínosů přechodu na IFRS v českých veřejně obchodovaných společnostech. Podle autora jsou možnými přínosy pro české účetní jednotky, které zavedou ve svém výkaznictví systém IFRS, především 8 : o snazší navyšování vlastního kapitálu, o snazší přístup k úvěrům, o snazší možnost získání dotací z Evropské unie, o vyšší užitečnost dat pro interní rozhodování manažerů, o zvýšení důvěryhodnosti vůči obchodním partnerům, o lepší vnímání společnosti širokou veřejností. Na druhé straně jsou s implementací IFRS v českých veřejně obchodovatelných společnostech spojeny podle autora následující předpokládané náklady: o náklady na kvalifikaci pracovníků (školení), o náklady na poradenství se zavedením IFRS, o IT náklady (přizpůsobení a rozšíření účetního a dalšího softwaru), o materiálové náklady (literatura, předplatné atd.), o organizační náklady (reorganizace, propuštění pracovníků, získávání nových pracovníků, vytvoření nových vnitropodnikových směrnic), o náklady na externí poradenství v průběhu používání IFRS. Na základě podobnosti plných IFRS a IFRS pro malé a střední podniky lze analogicky předpokládat, že s implementací IFRS pro SME budou spojeny podobné druhy nákladů a přínosů, u kterých se však bude zřejmě lišit jejich výše, což vyplývá ze zjednodušení standardu pro malé a střední společnosti. Důvodů, proč by společnost měla vyhotovovat finanční výkazy v souladu s IFRS pro SME, je několik. Záleží však na stanovených cílech účetní jednotky a na konkrétních potřebách uživatelů účetních výkazů. Za nejvhodnější kritérium při posuzování vhodnosti přejít na používání standardu se jeví porovnání očekávaných užitků spojených s přejetím IFRS pro SME a nákladů, které jsou 8 [čerpáno ] 54

55 s implementací spojeny. Je však důležité brát v úvahu, že přínosy, které účetní jednotka bude po implementaci očekávat, jsou těžce kvantifikovatelné. Jak již bylo výše uvedeno, IFRS pro SME vychází ze stejných principů jako plné IFRS. V obou úpravách však nalezneme mnoho rozdílů a zjednodušení. Analýzou stěžejních rozdílů ve vybraných oblastech mezi oběma úpravami se zabývá následující kapitola. 4.7 Analýza rozdílů plných IFRS a IFRS pro SME ve vybraných oblastech Mezinárodní standard účetního výkaznictví pro malé a střední podniky vychází ze stejných principů jako plné Mezinárodní standardy účetního výkaznictví. Oproti plným IFRS však v IFRS pro SME došlo k výraznému zjednodušení, především byly sníženy požadavky na počet zveřejňovaných informací. Zjednodušení můžeme spatřit také v rozsahu standardu. IFRS pro SME obsahuje téměř o 90 procent méně textu. Rozdíly plných IFRS a IFRS pro SME můžeme rozdělit do tří skupit. V IFRS pro SME nejsou zahrnuty oblasti, které nejsou pro malé a střední podniky relevantní, v některých oblastech neexistuje volba alternativního způsobu účtování a jsou zde kladeny nižší požadavky na vykazování a oceňování. V IFRS pro SME nejsou zahrnuty tyto oblasti: o zpětně získatelná částka goodwillu, o úhrady vázané na akcie, o těžba nerostných zdrojů, o mezitímní výkaznictví, o finanční leasing ze strany pronajímatele. V případě, že účetní jednotky aplikují transakce, které nejsou upraveny v rámci IFRS pro SME, mají možnost postupovat v souladu s jinou úpravou, která se dané problematiky týká. Kromě vynechání nerelevantních oblastí jsou v IFRS pro SME provedena zjednodušení v oblastech, kde plné IFRS dávají právo volby. V rámci IFRS pro SME jsou aplikována vždy taková řešení, která jsou jednodušší a zajišťují vhodný poměr mezi náklady na získání informací a jejich přínosem. Zjednodušení se týká především těchto oblastí: o oceňování investic do nemovitostí, 55

56 o oceňování pozemků, budov a zařízení, o výpůjčních nákladů, o nákladů na vývoj, o nákladů podnikových kombinací, o nepřímé metody vyjádření cash-flow z provozní činnosti, o dotací. Zjednodušení se týká dále rozpoznávání, zveřejňování a oceňování v těchto oblastech: o finanční nástroje, o snížení hodnoty goodwillu, o náklady na výzkum a vývoj, o náklady na podnikové kombinace, o použití časových rozdílů při vyjádření odložené daně, o omezení používání reálné hodnoty v zemědělství, o plány zemědělských požitků. V následující části jsou analyzovány konkrétní rozdíly mezi standardním souborem plných IFRS a IFRS pro malé a střední podniky. Pro tuto analýzu byly vybrány tři oblasti: o koncepční rámec a koncepty a principy použité v IFRS, o účetní závěrka, o přechod na systém IFRS a IFRS pro SME Koncepční rámec a koncepty a principy použité v IFRS Důležitou úvodní částí plných IFRS je Koncepční rámec, který se věnuje základnímu pojetí a obecným principům, z nichž má účetní závěrka sestavená v souladu s IFRS vycházet. IFRS pro malé a střední podniky je, jak již bylo výše uvedeno, samostatným standardem, který však vychází ze stejných principů. Ty jsou uvedeny v oddíle 2 Koncepty a obecné principy. Ačkoliv jsou aspekty uvedené v oddíle 2 srovnatelné s Koncepčním rámcem, nalezneme v obou systémech drobné odlišnosti, které jsou shrnuty v následující tabulce (Tabulka 8). 56

57 Tabulka 8: Rozdíly v Koncepčním rámci IFRS a principech použitých v IFRS pro SME Obsah IFRS pro SME IFRS Rozsah působnosti Kvalitativní charakteristiky IFRS pro SME je určen těm účetním jednotkám, které nejsou předmětem veřejného zájmu a které sestavují účetní závěrku pro potřeby externích uživatelů. V IFRS pro SME jsou definovány následující kvalitativní charakteristiky informací obsažených v účetní závěrce: srozumitelnost, relevance, významnost, spolehlivost, obsah nad formou, opatrnost, úplnost, srovnatelnost, včasnost, rovnováha mezi přínosem a náklady. Plné IFRS jsou určeny kapitálovým společnostem a vztahují se na všechny obecné účetní závěrky, které poskytují informace širšímu spektru uživatelů. V rámci plných IFRS jsou definovány tyto kvalitativní charakteristiky: srozumitelnost, relevance, spolehlivost, srovnatelnost. Další kvalitativní charakteristiky jsou definovány přímo v požadavku srovnatelnosti, jedná se o: důvěryhodnost zobrazení, přednost obsahu před formou, nestrannost, opatrnost, úplnost. Oceňování Standard obsahuje dvě obecné Plné IFRS vymezují čtyři oceňovací aktiv, závazků, oceňovací základny, kterými jsou: základny, kterými jsou: výnosů a historická cena, historické náklady, nákladů reálná hodnota. reprodukční cena, realizovatelná hodnota, současná hodnota. Uživatelé Mezi hlavní uživatele účetních U účetní závěrky sestavené v souladu účetních závěrek sestavených v souladu s plnými IFRS můžeme identifikovat výkazů s IFRS pro SME patří dodavatelé, banky, ratingové agentury, zákazníci a podílníci. stejné uživatele jako v případě IFRS pro SME, navíc sem ale patří investoři, věřitelé, stát a jeho orgány, konkurenti, burzovní makléři a veřejnost. Zdroj: vlastní zpracování na základě KPMG (2010) a PricewaterhouseCoopers (2009) 57

58 4.7.2 Účetní závěrka V rámci plných IFRS je problematika účetní závěrky upravena ve standardech IAS 1 Sestavování a zveřejňování účetní závěrky a IAS 7- Výkaz o peněžních tocích. V IFRS pro malé a střední podniky jsou požadavky na prezentaci účetní závěrky a strukturu účetních výkazů uvedeny v oddílech 3 až 8 (oddíl 3 Prezentace účetní závěrky, oddíl 4 Výkaz o finanční situaci, oddíl 5 Výkaz o úplném výsledku a výsledovka, oddíl 6 Výkaz o změnách vlastního kapitálu a výkaz o výsledku a nerozdělených ziscích, oddíl 7 Výkaz o peněžních tocích, oddíl 8 Příloha k účetní závěrce). Jednotlivé identifikovatelné rozdíly obsahuje následující tabulka (Tabulka 9). Tabulka 9: Rozdíly v účetní závěrce dle IFRS a IFRS pro SME Oblast IFRS pro SME IFRS Obsah účetní závěrky Struktura výkazu o finanční pozici Účetní závěrka podniku musí obsahovat: výkaz o finanční situaci k datu závěrky, jeden výkaz o úplném výsledku za účetní období nebo samostatnou výsledovku a samostatný výkaz o úplném výsledku, výkaz o změnách vlastního kapitálu za účetní období, výkaz o peněžních tocích za účetní období, přílohu. Standard vyžaduje, aby výkaz o finanční pozici obsahoval minimálně tyto položky: peněžní prostředky a jejich ekvivalenty, pohledávky z obchodního styku a jiné pohledávky, finanční aktiva, zásoby, pozemky, budovy a zařízení, Účetní závěrka dle plných IFRS má podobný obsah jako v případě IFRS pro SME, musí však navíc obsahovat výkaz o finanční situaci k počátku nejstaršího srovnávacího období. Stejné členění jako v rámci IFRS pro SME vyžadují i plné IFRS, navíc je ale potřeba vykazovat také tyto položky: investice účtované ekvivalenční metodou, součet aktiv klasifikovaných jako držené k prodeji, součet aktiv zahrnutých do skupin určených k vyřazení klasifikovaných jako aktiva držená 58

59 Struktura výkazu o změnách vlastního kapitálu investice do nemovitostí, nehmotná aktiva, biologická aktiva, investice do přidružených podniků, investice do společných podniků, obchodní a jiné závazky, finanční závazky, závazky a pohledávky ze splatné daně, odložené daňové závazky a odložené daňové pohledávky, rezervy, podíl nezakládající ovládání, vykázaný v rámci vlastního kapitálu odděleně od vlastního kapitálu připadajícího vlastníkům mateřské společnosti, vlastní kapitál připadající vlastníkům mateřské společnosti. Požadavkem IFRS pro SME je, aby tento výkaz obsahoval tyto údaje: úplný výsledek celkem za období, změny v účetních pravidlech a opravy chyb u každé položky vlastního kapitálu a dopady těch změn, údaj o porovnání hodnoty vlastního kapitálu na počátku a ke konci vykazovaného období. IFRS pro SME umožňuje účetním jednotkám sestavovat výkaz o zadržených ziscích, který nahrazuje výkaz o úplném výsledku a výkaz o změnách vlastního kapitálu. k prodeji, závazky zahrnuté do skupin určených k vyřazení klasifikovaných jako závazky určené k prodeji. Stejné požadavky na obsah výkazu o změnách vlastního kapitálu požadují i plné IFRS, navíc je však potřeba uvést také částky transakcí s vlastníky. Plné IFRS neumožňují sestavovat výkaz o zadržených ziscích. 59

60 Struktura Při vykazování peněžních toků V rámci plných IFRS může účetní výkazu z provozní činnosti účetní jednotka jednotka také použít při sestavování o použije buď přímou nebo nepřímou výkazu o peněžních tocích přímo nebo peněžních metodu. Společnost je povinna odděleně nepřímou metodu, při vykazování tocích vykazovat peněžní toky plynoucí peněžních toků z provozní činnosti se z investování a financování. však doporučuje použít metodu přímou. Příloha Příloha dle IFRS pro SME musí: Příloha dle plných IFRS je srovnatelná obsahovat informace o základě pro s přílohou požadovanou v rámci IFRS sestavení účetních výkazů pro SME, obsahuje však výrazně více a použitých specifických účetních požadavků na zveřejnění. pravidel, zveřejnit informace požadované tímto standardem, které nejsou uvedeny jinde v účetní závěrce, poskytnou informace, které nejsou uvedeny jinde v účetní závěrce, ale jsou významné pro pochopení této účetní závěrky. Zdroj: vlastní zpracování na základě KPMG (2010) a PricewaterhouseCoopers (2009) Přechod na systém IFRS a IFRS pro SME V rámci IFRS pro SME je první přijetí tohoto standardu definováno v oddíle 35 Přechod na IFRS pro malé a střední podniky. V rámci plných IFRS se touto problematikou zabývá IFRS 1. Tyto uvedené části je potřeba aplikovat na účetní závěrku v případě, kdy účetní jednotka poprvé přechází na jeden z uvedených systémů. U IFRS pro SME je přechod oproti plným IFRS značně zjednodušen. Odlišnosti, které přechod na IFRS pro SME a plné IFRS doprovází, znázorňuje následující tabulka (Tabulka 10). 60

61 Tabulka 10: Rozdíly mezi IFRS pro SME a IFRS při přechodu na tyto systémy Obsah IFRS pro SME IFRS Výjimky při sestavování první účetní závěrky Výjimky z retrospektivní aplikace Společnost může při sestavování své první účetní závěrky, která je v souladu s IFRS pro SME využít jednu nebo více z následujících výjimek: podnikové kombinace, úhrady vázané na akcie, reálná hodnota jako domnělá pořizovací ceny, přecenění jako domnělá pořizovací cena, kumulativní kursové rozdíly z převodu závěrky na jinou měnu, individuální účetní závěrka, složené finanční nástroje, odložená daň z příjmu, smlouvy o licencovaných službách, těžební činnosti, smlouvy obsahující leasing, závazky na vyřazení zahrnuté v pořizovací ceně pozemku, budov a zařízení. Při prvním přijetí nesmí společnost zpětně měnit účetnictví, které používala podle svého předchozího účetního výkaznictví pro žádnou z následujících transakcí: odúčtování finančních aktiv a finančních závazků, zajišťovací účetnictví účetní odhady, Výjimky při sestavování první účetní závěrky v souladu s plnými IFRS jsou srovnatelné jako v případě IFRS pro SME, nelze však aplikovat tyto: odložená daň z příjmu, těžební činnosti, smlouvy o licencovaných službách. Na druhou stranu je možné použít dále tyto výjimky: zaměstnanecké požitky, aktiva a závazky dceřiných, přidružených a společných podniků, klasifikace dříve uznaných finančních nástrojů, pojistné smlouvy. V rámci plných IFRS jsou výjimky z retrospektivní aplikace srovnatelné, navíc však obsahují ještě výjimku, která se týká aktiv klasifikovaných jako držené k prodeji. 61

62 Výjimky neproveditelnosti ukončené činnosti, oceňování podílu nezakládajícího ovládání. Standard vyžaduje, aby první účetní závěrka obsahovala srovnávací informace za předcházející srovnatelné období. Tento požadavek je však zmírněn výjimkou neproveditelnosti. Na plné IFRS se výjimky neproveditelnosti nevztahují. Pokud je pro účetní jednotku neproveditelné poskytnou některá zveřejnění požadovaná IFRS pro SME za jakékoliv období, které předchází období, v němž podnik sestavuje svou první účetní závěrku podle tohoto standardu, musí vynechání těchto informací zveřejnit. Zdroj: vlastní zpracování na základě KPMG (2010) a PricewaterhouseCoopers (2009) 4.8 Zemědělství Další oblastí, jejíž úprava v rámci IFRS pro SME obsahuje odlišnosti od plných IFRS, je zemědělství. Tato oblast byla vybrána především z důvodu existence malých zkušeností s vykazováním zemědělské činnosti dle systému plných IFRS a dále z důvodu existence velkého množství malých a středních zemědělských podniků, na které by se v budoucnu mohla vztahovat aplikace IFRS pro SME. Zemědělství je specifickým sektorem národního hospodářství a po mnoho let představovalo jednu z nejdůležitějších ekonomických aktivit, jelikož zaměstnávalo většinu obyvatelstva. Tato situaci se však zejména v rozvinutých státech změnila po druhé světové válce, kdy se podíl pracovníků v oblasti zemědělství začal postupně snižovat. V rozvojových zemích však i nadále představuje zemědělství rozhodující obor národního hospodářství. Dvořáková (2012) uvádí, že málokterá oblast účetnictví je jednotlivými 62

63 národními účetními úpravami tak různorodě upravena, jako právě zemědělství. Důvodem jsou odlišné národní účetní zvyklosti, ale také samotná zemědělská činnost a její specifika. Oproti ostatním oblastem podnikatelské činnosti má zemědělství řadu specifik, která se odrážejí v účetnictví zemědělského podniku. Jedná se o tato specifika: o zemědělské výrobky mají biologický charakter, o zemědělství se vyznačuje relativně menší ovladatelností výrobního procesu člověkem, o dlouhodobý produkční cyklus, o zemědělská činnost je spjata se životním prostředím a charakterem krajiny, o zemědělská činnost se vyznačuje malou flexibilitou vůči požadavkům trhu, o sezónní charakter zemědělské výroby a s tím související výkyvy v potřebě pracovní síly, o závislost na přírodních podmínkách, o vysoká rizikovost zemědělské výroby, zejména rizika klimatická, nákazová a genetická, o sdružený charakter výroby (výroba hlavního a vedlejšího produktu), o potřeba specializovaných strojních zařízení, o malá trvanlivost výrobků, o potřeba vynaložit vysoké náklady na skladování a přepravu, o obtížná rozlišitelnost způsobu budoucího užití a jakosti produkce v průběhu výrobního procesu a určení okamžiku zralosti produkce. Většinu podnikatelských subjektů působících v zemědělství představují podle Hinke (2006) malé, případně střední podniky. Právě z tohoto důvodu se IASB domnívala, že standard, který by byl zaměřen na mezinárodní přístupy k účetnímu zobrazení zemědělské činnosti u velkých společností, nebude široce využíván. Nicméně existuje řada emitentů cenných papírů obchodovaných na finančních trzích, mezi jejichž předměty činnosti spadá i zemědělství (jako příklady lze uvést AACo - Australian Agricultural Co, Ltd, Associated British Food, West Fraser Timber Co Ltd., NYSE Christian Dior, SA, Luis Vuitton Moet Hennessy atd.) Pro vznik samostatného standardu vedly podle Dvořákové (2012) dále tyto dva nejzávažnější důvody: o Biologickou přeměnu, která pozměňuje biologická aktiva, lze obtížně zachytit v tradičně využívaných účetních modelech, které jsou založené na 63

64 historických nákladech. Především z důvodu své specifičnosti byla také vždy biologická aktiva vylučována z působnosti jiných standardů. o Specifika zemědělské činnosti vedla k tomu, že se v rámci národních úprav účetnictví v této oblasti vyskytovala odlišná a vzájemně nekompatibilní řešení, což nepřispívalo ke srovnatelnosti účetních výkazů společností z různých zemí světa. Tyto uvedené argumenty vedly k tomu, že se v roce 1994 tehdejší Výbor pro mezinárodní účetní standardy rozhodl začít pracovat na standardu, který by byl zaměřen pouze na oblast zemědělství a stal se tak jedním z několika málo oborově zaměřených projektů v rámci plných IFRS. V rámci plných IFRS je zemědělství upraveno od roku 2003 v samostatném standardu IAS 41 - Zemědělství. V rámci IFRS pro SME je pak zemědělství upraveno v oddíle 34 s názvem Specializované činnosti Zemědělství v rámci plných IFRS Standard IAS 41 Zemědělství byl vydán v roce 2000 a vstoupil v platnost v roce Při jeho tvorbě se IASB inspirovala australským standardem AASB číslo 1037 SGARA (Australian Accounting Standards Board number 1037 Self-Generating and Regenerating Assets), který byl před vydáním IAS 41 Zemědělství nejrozsáhlejším standardem zabývajícím se přímo oblastí zemědělství. Předmětem standardu IAS 41 jsou biologická aktiva, zemědělská produkce v okamžiku sklizně a státní dotace, které přímo souvisejí se zemědělskou činností. Hlavním cílem IAS 41 je upravit oceňování, účetní zachycení biologických aktiv užívaných k zemědělské činnosti, dále upravit jejich vykazování v účetních závěrkách podniků a jejich zveřejňování. Biologickým aktivem se pro účely tohoto standardu rozumí živá zvířata či rostliny, pro něž je typická biologická přeměna, která způsobuje v biologických aktivech kvalitativní a kvantitativní změny. Biologická přeměna zahrnuje proces růstu, degenerace, produkce a rozmnožování. Zemědělskou produkcí je produkce sklizená z biologických aktiv, která bude následně prodána, zpracována nebo spotřebována. Standard IAS 41 pro lepší názornost přímo uvádí příklady biologických aktiv, zemědělské produkce a zemědělských výrobků (viz Tabulka 11). 64

65 Tabulka 11: Ukázka biologických aktiv, zemědělské produkce a zemědělských výrobků Biologická aktiva Zemědělská produkce Zemědělské výrobky Ovce vlna vlněná příze, koberec Stromy v pěstěném lese pokácené stromy kmeny, stavební dříví Rostliny bavlna, sklizená cukrová třtina příze, oblečení, cukr Dojnice mléko sýr Prasata poražené kusy párky, uzená šunka Keře listy čaj, zpracovaný tabák Réva hrozny víno Ovocné stromy sklizené ovoce zpracované ovoce Zdroj: OSWALD, a.s (2011) V rámci standardu IAS 41 vznikla potřeba jiného přístupu k ocenění biologických aktiv, než jaký je používán v průmyslových podnicích při oceňování výrobků a nedokončené výroby. V procesu biologické přeměny působí faktory, jako jsou například vlivy počasí, které nelze zcela ovlivnit činností podnikatelského subjektu, a proto lze biologickou přeměnu jen obtížně zachytit v účetních modelech založených na historických nákladech. V rámci IFRS je však potřeba aplikovat jednotný způsob oceňování a vykazování veškerých biologických aktiv a zemědělské produkce, což je velkým problémem, jelikož charakter jednotlivých činností v oblasti zemědělství je výrazně odlišný, především můžeme nalézt odlišnosti v délce produkčních cyklů či v charakteru biologického aktiva a produkce. Metodické postupy mohou být rovněž do značné míry ovlivněny zavedenými vnitrostátními GAAP, přičemž největší důraz na specifické charakteristiky zemědělství klade úprava v Austrálii, o čemž svědčí fakt, že Rada pro australské účetní standardy (Australian Accounting Standard Board) začala na samostatném standardu upravujícím oblast zemědělství pracovat již v roce 1995 a vydala jej v roce Pro potřeby oceňování biologických aktiv a zemědělské produkce standard upřednostňuje použití reálné hodnoty (fair value), což podle autorů Elad a Herbohn (2011) znamená odklon od tradičních historických nákladových modelů oceňování, jejichž 65

66 použití je dle jejich názoru pro zemědělskou činnost vhodnější. Tato reálná hodnota je následně snížena o odhadnuté náklady prodeje. Náklady prodeje se rozumí odvody daní, cla, platby zprostředkovatelům, obchodníkům, regulačním institucím, komoditním burzám, ale nesmí zahrnovat náklady na dopravu a ostatní náklady nezbytné k uvedení daného aktiva na trh, neboť o tyto náklady je již snížena reálná hodnota při jejím určování. Oceňování v reálné hodně je vyžadováno již v okamžiku prvotního účetního zachycení a následně dochází k přecenění aktiv na aktuální reálnou hodnotu vždy k datu sestavení účetní závěrky. Při stanovení reálné hodnoty je pro účetní jednotku rozhodující, zda existuje či neexistuje pro dané biologické aktivum aktivní trh. V případě, že aktivní trh pro konkrétní biologické aktivum či zemědělskou produkci neexistuje, může být stanovení reálné hodnoty značně problematické. Potřeba vytvořit samostatný zemědělský standard úzce souvisela také se společnou zemědělskou politikou Evropské unie (zejména s dotační zemědělskou politikou Evropské unie). Jelikož je sektor zemědělství největším příjemcem peněžních prostředků z rozpočtu Evropské unie, byla do IAS 41 zapracována také otázka dotací, které se týkají biologických aktiv či zemědělské produkce. Jak již bylo výše zmíněno, převážná většina podniků, které v zemědělství působí, jsou malé a střední společnosti. Právě proto je tato oblast obsažená i v IFRS pro malé a střední podniky, a to v oddíle 34 Specializované činnosti Zemědělství v rámci IFRS pro SME V rámci Mezinárodního standardu účetního výkaznictví pro malé a střední podniky je oblast zemědělství upravena v oddíle číslo 34, který nese název Specializované činnosti. Kromě zemědělství tento oddíl upravuje těžení činnosti a smlouvy o poskytování licencovaných služeb. Je zde uvedeno jak ocenit a vykazovat biologická aktiva a zemědělskou produkci, není zde však uvedena definice těchto pojmů, proto je možné použít definice uvedené v plných IFRS. Účetní jednotka si stanoví účetní pravidla pro každou třídu svých biologických aktiv. Při oceňování může společnost vycházet z: o modelu reálné hodnoty, o modelu pořizovací ceny. 66

67 Model reálné hodnoty Pokud účetní jednotka oceňuje biologická aktiva reálnou hodnotou, provede přecenění při prvotním vykázání a následně ke každému datu sestavení účetní závěrky. Tuto reálnou hodnotu následně snižuje o náklady, které jsou spojené s prodejem. Pokud dochází v průběhu let ke změně reálné hodnoty, zachycuje společnost tento rozdíl ve výsledovce. Při určování reálné hodnoty postupuji účetní jednotky dvojím způsobem: a) Pokud existuje aktivní trh použije účetní jednotka pro určení reálné hodnoty kótovou cenu na tomto trhu. Pokud existuje více aktivních trhů, použije společnost pro ocenění cenu toho trhu, který podle očekávání v budoucnu využije. b) Pokud neexistuje aktivní trh použije společnost jednu nebo více z těchto možností, přičemž se snaží dosáhnout nejspolehlivějšího odhadu: o cenu z poslední tržní transakce za předpokladu, že nedošlo k výrazné změně ekonomických podmínek mezi datem této transakce a koncem účetního období, o tržní cenu pro podobná aktiva s úpravou, která odráží rozdíly, o odvětvová měřítka, jako například určení hodnoty sadu pomocí množství sklizených přepravek, košů nebo hektarů a určení hodnoty skotu pomocí ceny kilogramu masa, o použije k určení reálné hodnoty současnou hodnotu očekávaných budoucích čistých peněžních toků z daného aktiva, kterou diskontuje běžnou tržní úrokovou mírou před zdaněním. V souvislosti s biologickými aktivy oceněnými reálnou hodnotou je účetní jednotka dle IFRS pro SME (2009) povinna zveřejnit: a) popis každé třídy svých biologických aktiv, b) metody a významné předpoklady aplikované pro určení reálné hodnoty pro každou kategorii zemědělské produkce k datu sklizně a pro každou kategorii biologických aktiv, c) porovnání změn v účetní hodnotě biologických aktiv mezi počátkem a koncem běžného účetního období. Porovnání musí zahrnovat: a. zisky nebo ztráty vyplývající ze změn reálné hodnoty snížené o náklady spojené s prodejem, b. přírůstky vyplývající z nákupů, 67

68 c. úbytky vyplývající ze sklizně, d. přírůstky vyplývající z podnikových kombinací, e. kursové rozdíly netto vyplývající z převodu účetní závěrky do jiné měny vykazování a z převodu zahraniční jednotky do měny vykazování vykazující účetní jednoty, f. ostatní změny. Model pořizovací ceny V případě, že nelze reálnou hodnotu určit bez neúměrných nákladů a úsilí, oceňuje účetní jednotka biologická aktiva na úrovní pořizovací ceny, která je snížena o kumulované odpisy a kumulované ztráty ze snížení hodnoty. V souvislosti s biologickými aktivy oceněnými pořizovací cenou je účetní jednotka dle IFRS pro SME (2009) povinna zveřejnit: a) popis každé třídy biologických aktiv, b) vysvětlení, proč nemohla být spolehlivě určena reálná hodnota, c) použitou odpisovou metodu, d) doby životnosti nebo užité odpisové sazby, e) účetní hodnotu brutto a kumulované odpisy (sečtené s kumulovanými ztrátami ze snížení hodnoty) k počátku a ke konci období. Rozdíly v oblasti zemědělství a ve vykazování biologických aktiv a zemědělské produkce v rámci plných IFRS a IFRS pro malé a střední podniky znázorňuje následující tabulka (Tabulka 12). 68

69 Tabulka 12: Rozdíly v oblasti zemědělství Oblast IFRS pro SME IFRS Úprava zemědělství Oceňování biologických aktiv V rámci IFRS pro SME je zemědělství upraveno v oddíle číslo 34, který se zabývá specializovanými činnostmi. Pokud lze určit reálnou hodnotu biologického aktiva bez nepřiměřených nákladů a úsilí, je použit model reálné hodnoty. Model pořizovací ceny se použije u ostatních biologických aktiv. V rámci plných IFRS je zemědělství upraveno v samostatném standardu IAS 41. Při ocenění biologických aktiv se používá model reálné hodnoty, jelikož se předpokládá, že lze reálnou hodnotu vždy spolehlivě určit. Pokud však pro tato aktiva nejsou k dispozici trhem určené ceny a nelze tak reálnou hodnotu spolehlivě odhadnou, ocení účetní jednotka biologické aktivum modelem pořizovací ceny. (2009) Zdroj: vlastní zpracování na základě KPMG (2010) a PricewaterhouseCoopers 69

70 5 VÝSLEDKY DISERTAČNÍ PRÁCE Následující pátá kapitola obsahuje samotné výsledky disertační práce. V první části je vymezen sektor zemědělství a popsán jeho vývoj a postavení v rámci České republiky i Evropské unie. Další část práce se zabývá dotazníkovým šetřením, které bylo provedeno na vzorku společností patřících do kategorie malých a středních podniků a působících v oblasti zemědělství na území České republiky. Účelem provedeného dotazníkového šetření bylo zjistit ochotu dotazovaných účetních jednotek implementovat v budoucnu IFRS pro SME do jejich podnikových účetních systémů. Prostřednictvím obdržených odpovědí byly identifikovány také překážky v implementaci a přínosy, které jsou s používáním standardu dle názorů respondentů spojeny. Poslední část je věnována vybraným oblastem IFRS pro SME, u kterých se předpokládá, že budou v případě přechodu působit zemědělským společnostem největší problémy a které obsahují větší množství odlišností ve vykazování dle IFRS pro SME oproti stávající národní účetní úpravě České republiky. 5.1 Vývoj zemědělství v ČR a EU Zemědělská činnost je do značné míry odlišná od ostatních podnikatelských činností. Zemědělství je výrazně závislé na přírodních klimatických podmínkách, na geologické poloze, povětrnostních podmínkách a dalších faktorech jako jsou například škůdci, choroby atd. Je zřejmé, že uvedené faktory mohou být ovlivněný lidským faktorem pouze v omezené míře. V České republice je zemědělství zaměřeno na produkci obilovin, okopanin, olejnin a chov skotu a prasat. Jeho podíl na HDP v České republice se pohybuje kolem 0,5 procent. Ačkoliv zemědělství přispívá k tvorbě HDP pouze nízkou měrou, je důležitou součástí tradiční ekonomiky. V současné době jsou v zemědělství zaměstnány pouze 3 procenta práceschopného obyvatelstva. V posledních letech navíc můžeme pozorovat dlouhodobě se snižující počet pracujících v oblasti zemědělství. V roce 1930 pracovalo v sektoru zemědělství více než dva miliony činných zemědělců, v roce 2010 jich bylo již jen necelých 133 tisíc. Kromě pracovníků však v posledních letech značně ubývá i zemědělské půdy, která musela ustoupit stavební výstavbě (zejména silnic). Podíl zemědělství na HDP v jednotlivých zemích Evropské unie se pohybuje v intervalu od 70

71 0,5 procent do 4,3 procent, což konkrétně znázorňuje následující tabulka. Je zřejmé, že největší podíl zemědělství na HDP je zaznamenán u zemí tvořících jižní oblast EU. Tabulka 13: Podíl sektoru zemědělství na HDP v zemích Evropské unie Podíl na HDP méně než 1,5 % od 1,5 % do 2 % od 2 % do 2,5 % od 2,5 % do 3 % více než 3 % Stát Česká republika, Slovensko, Lucembursko, Velká Británie, Švédsko Finsko, Lotyšsko, Německo, Belgie, Slovinsko, Portugalsko Irsko, Dánsko, Estonsko, Litva, Polsko, Rakousko, Maďarsko, Itálie, Malta Španělsko, Francie, Nizozemsko, Bulharsko, Kypr Řecko, Rumunsko Zdroj: Zahradník (2012) Podíl jednotlivých členských států na celkové zemědělské výrobě Evropské unie v roce 2005 znázorňuje následující obrázek, z něhož je patrné, že Česká republika zaujímá pouze zanedbatelný podíl na zemědělské výrobě Evropské unie, což vede k tomu, že má pouze omezený vliv na vývoj společné zemědělské politiky v rámci Evropské unie. Obrázek 2: Podíl členských států na zemědělské výrobě Evropské unie 9 Zdroj: Tomášková (2008) 9 Stav je uveden za rok 2005 bez uvedení zemědělské činnosti Bulharska a Rumunska. 71

72 Podle šetření Českého statistického úřadu (2012) se zemědělskou prvovýrobou zabývalo na území České republiky v roce 2010 celkem podnikatelských subjektů, přičemž 77,5 procent tvořily fyzické osoby, 15 procent připadalo na drobné pěstitele a chovatele a zbylých 13,5 procent představovaly právnické osoby (především společnosti s ručením omezeným). V posledních letech však můžeme sledovat pokles počtu zemědělských subjektů. Na druhé straně roste význam ekologického zemědělství, kde zejména v posledním desetiletí došlo k významnému rozmachu (počet subjektů zabývajících se ekologickým zemědělstvím vzrostl téměř šestinásobně). Struktura zemědělských subjektů dle jejich ekonomické velikosti je znázorněna na následujícím grafu. Je zřejmé, že největší množství společností tvoří malé účetní jednotky, mezi které řadíme především rodinné farmy. Také ve většině států Evropské unie je v současné době zemědělství spíše rodině orientovanou činností. Graf 4: Struktura zemědělských subjektů v ČR podle ekonomické velikosti Zdroj: ČSU (2012) Dalším důležitým makroekonomickým ukazatelem, prostřednictvím něhož můžeme pozici zemědělství v národním hospodářství hodnotit, je velikost hrubé zemědělské produkce. Hrubá zemědělská produkce vyjadřuje objem zemědělských produktů (jak rostlinné, tak živočišné výroby) vyrobených za období jednoho roku v hodnotovém vyjádření. Pro zajištění srovnatelnosti je výroba jednotlivých zemědělských výrobků v naturálním vyjádření oceněna ve stálých cenách roku Vývoj hrubé zemědělské produkce v letech 1990 až 2007 je znázorněn na následujícím obrázku. Je patrné, 72

73 že k největšímu propadu zemědělské produkce došlo po roce 1990, kdy byla dramaticky snížena rostlinná a především živočišná výroba. Obrázek 3: Vývoj hrubé zemědělské produkce v České republice Zdroj: Bečvářová (2010) Zemědělství je usměrňováno prostřednictvím státních zásahů, kvót a dotační politiky a to především z důvodu jeho dalšího rozvoje a udržení konkurenceschopnosti zemědělských výrobků v mezinárodním prostředí. Přesto se české zemědělské společnosti vyrovnávají s mezinárodní konkurencí těžce. Získávání dotací z fondů Evropské unie je pro řadu z nich administrativně náročné a řadě z nich chybí také potřebné zkušenosti a informace. Pro získání dotace či jiné finanční podpory je potřeba, aby zemědělská společnost prokázala svou ekonomickou pozici a schopnost realizovat předkládaný rozvojový záměr a následně také zdokumentovat účelnost použití obdržených peněžních prostředků, což je v mezinárodním měřítku snadnější, pokud je účetní závěrka sestavena v souladu s Mezinárodními standardy účetního výkaznictví, které se vyznačují zajištěním srovnatelnosti vykazovaných údajů na mezinárodní úrovni. Jelikož se rozvojové programy Evropské unie často týkají malých a středních společností, může být pro tyto společnosti přínosné implementovat v budoucnu IFRS pro SME. 73

74 Specifika zemědělské činnosti se výrazně promítají také do finančních výkazů společností. Přesto finanční výkaznictví mnohých zemí, například České republiky, USA či Velké Británie, tato specifika neodráží. První zemí, která si uvědomila, že je potřeba vytvořit zvláštní ustanovení pro vykazování v oblasti zemědělství, se stala Austrálie Společná zemědělská politika Evropské unie Společná zemědělská politika Evropské unie je jednou z vůbec nejstarších politik Evropského společenství. Její zásady byly specifikovány již v roce 1957 v tzv. Římské smlouvě. Mezi tyto hlavní zásady patří především zajistit zvýšení produkce zemědělských výrobků, zajistit odpovídající životní úroveň venkova, stabilizovat trhy, zajistit spolehlivost dodávek zemědělských výrobků a zajistit přiměřené ceny těchto výrobků. Z uvedených zásad plyne i původní cíl společné zemědělské politiky, kterým podle Vošty (2010) byla dostatečná produkce, kvalita zemědělských komodit a vytvoření efektivně fungujícího odvětví, které by zvýšilo životní úroveň obyvatel žijících na venkově. Právě zajištění dostatečného množství potravin pro obyvatelstvo žijící na území Evropy bylo hlavním faktorem pro vytvoření integrovaného zemědělství v rámci Evropské unie. Ačkoliv má společná zemědělská politika pozitivní vliv na zvyšování produkce zemědělských výrobků a přispívá k rozvoji sektoru zemědělství, lze ji také považovat za prvek, který výrazně zatěžuje rozpočet Evropské unie, především z důvodu nutnosti poskytování dotací. O této skutečnosti svědčí fakt, že v roce 1979 představovaly výdaje Evropského hospodářského společenství na zemědělství 75 procent jeho rozpočtu, v současné době přispívá Evropská unie na společnou zemědělskou politiku přibližně 45 procenty z celkové výše rozpočtu (BusinessInfo, 2013). Společná zemědělská politika je založena na třech základních principech: o princip jednotného společného trhu, který představuje volný pohyb zemědělských produktů mezi jednotlivými členskými státy Evropské unie, o princip preference, který zahrnuje přednost odběru zemědělských produktů vyrobených v členských státech, což má chránit zemědělce před levnými dovozy, o princip finanční solidarity, který představuje financování společné zemědělské politiky všemi členskými státy, tedy ze společného rozpočtu. 74

75 FADN Informace o reálné ekonomické situaci v zemědělských společnostech podává Zemědělská účetní datová síť, která je označována zkratkou FADN (Farm Accounting Data Network) 10. Tato síť byla v Evropské unii zavedena již v roce 1965 a v současné době je nástrojem, který prostřednictvím harmonizované metodiky umožňuje srovnávat a porovnávat stav v jednotlivých členských zemích Evropské unie a řídit Společnou zemědělskou politiku. FADN představuje výběrový a reprezentativní soubor farem, který je vytvořen všemi členskými zeměmi. Data jsou shromažďována veřejnými či soukromými institucemi jednotlivých států a následně jsou předána Evropské komisi. V České republice byla síť FADN vybudována až v roce 1994 a od roku 2004 jsou každoročně nashromážděná data zasílána do databáze Generálního ředitelství Evropské komise pro zemědělství a rozvoj venkova. V roce 2011 zahrnoval výběrový soubor zemědělských společností FADN v rámci České republiky celkem podnikatelských subjektů. Ačkoliv je i další část práce zaměřena primárně na malé a střední společnosti působící v sektoru zemědělství, můžeme dotazníkové šetření, které je zaměřeno na zjištění postojů českých podniků na implementaci IFRS pro SME, rozdělit na dvě části. První fáze dotazování byla zaměřena především na otestování správnosti a srozumitelnosti vytvořeného dotazníku a do vzorku respondentů byly zahrnuty společnosti bez ohledu na předmět jejich činnosti. Teprve druhá fáze dotazníkového šetření byla zaměřena pouze na subjekty vykonávající zemědělskou činnost. 5.2 Výsledky první fáze dotazníkového šetření První část dotazníkového šetření lze považovat za tzv. předvýzkum, jehož primárním úkolem bylo otestovat funkčnost a srozumitelnost vytvořeného dotazníku. Sběr informací potřebných pro zpracování se uskutečnil v průběhu prvního čtvrtletí roku Na základně obdržených připomínek byl dotazník úpraven do finální podoby a použit v druhé, stěžejní části průzkumu, který byl zaměřen již pouze na subjekty působící v zemědělství a operující na území České republiky [citováno ] 75

76 V první fázi průzkumu bylo kontaktováno téměř 200 náhodně vybraných účetních jednotek patřících do kategorie malých a středních podniků a zabývajících se různými podnikatelskými aktivitami. Svůj názor k případné implementaci IFRS pro SME do podnikových účetních systémů vyjádřilo následně 55 účetních jednotek. Vesměs se k dotazníku vyjadřovali jednatelé společností, jejich účetní, finanční ředitelé či vlastníci. Struktura respondentů podle velikosti podniku v závislosti na počtu zaměstnanců je znázorněna na následujícím grafu. Pro rozdělení společností do těchto velikostních skupin bylo použito doporučení Evropské komise číslo 2003/361/EC, které v roce 2003 zavedlo jednotné vymezení sektoru malých a středních podniků v Evropské unii. Podle tohoto členění platí následující: o mikro podnik má méně než 10 zaměstnanců, o malý podnik má 11 až 50 zaměstnanců, o střední podnik má 51 až 250 zaměstnanců. Graf 5: Struktura respondentů první fáze průzkumu podle jejich velikosti v závislosti na počtu zaměstnanců Zdroj: vlastní zpracování Jedním z doplňujících kritérií pro zařazení podniku do velikostní skupiny podle doporučení Evropské komise je také výše ročního obratu společnosti. Pro názornost je toto členění respondentů uvedeno na následujícím grafu. V další části práce však bude struktura respondentů vycházet pouze z kritéria počtu zaměstnanců. 76

77 Graf 6: Struktura respondentů první fáze průzkumu podle jejich velikosti v závislosti na výši ročního obratu Zdroj: vlastní zpracování Ačkoliv tuto první část dotazníkového šetření nelze považovat za reprezentativní průzkum, jelikož bylo provedenou pouze u omezeného počtu dotazovaných subjektů, přesto doplňuje názory respondentů z jiných zemí na případnou implementaci IFRS pro SME. Mezi respondenty byli zástupci z oblasti strojírenství, autodopravy, zemědělství, farmacie, maloobchodu a velkoobchodu, služeb atd. Z výsledků provedeného předvýzkumu u malých a středních podniků vyplývá, že možnost sestavovat mezinárodně srovnatelné účetní výkazy by uvítaly spíše společnosti, jejichž důležitou součástí podnikání je dovoz a vývoz zboží či služeb. Jelikož se mezi dotazovanými subjekty objevil také podnik patřící do konsolidačního celku, jehož mateřská společnost sestavuje výkazy v souladu s plnými IFRS, domnívá se tento podnik, že by používání IFRS pro SME zabezpečilo jednodušší reporting v rámci sestavovaných konsolidovaných účetních výkazů. Skutečnostmi, které mluví proti zavedení IFRS pro malé a střední společnosti v České republice, jsou zejména obavy ze zvýšení administrativní náročnosti, vysoké implementační nálady a neupravená vazba mezi výsledkem hospodaření zjištěným prostřednictvím IFRS pro SME a základem daně z příjmu. Konkrétní výsledky dotazníkového šetření, které identifikují překážky v implementaci IFRS pro SME, znázorňuje Tabulka 14. Dotazované subjekty by ocenily, kdyby v případě budoucího zavedení standardu výpočet daňové povinnosti vycházel z výsledku hospodaření zjištěného 77

78 použitím standardu. Hlavním faktorem, který u českých malých a středních podniků výrazně snižuje ochotu vykazovat v souladu s IFRS pro SME, je však neznalost tohoto standardu. Dle obdržených odpovědí se 63 procent dotazovaných nikdy dříve nesetkalo s problematikou IFRS pro SME a především z důvodu této neznalosti tedy nemohou respondenti kvalifikovaně identifikovat možné přínosy spojené s jeho implementací. Tabulka 14: Potenciální překážky v implementaci IFRS pro SME identifikované v předvýzkumu Jaké jsou dle Vašeho názoru překážky Určitě ano/ Určitě ne/ v implementaci IFRS pro SME ve Vaší spíše ano spíše ne účetní jednotce? Nevím Neznalost IFRS pro SME 84 % 16 % 0 % Obava ze zvýšené administrativní náročnosti 65 % 13 % 22 % Vysoké implementační náklady 53 % 19 % 28 % Neupravená vazba mezi výsledkem hospodaření dle IFRS pro SME a daní z příjmu 48 % 9 % 43 % Zdroj: Bartůňková (2012) 5.3 Výsledky druhé fáze dotazníkového šetření u zemědělských společností Druhá fáze dotazníkového šetření tvoří stěžejní část této práce a do průzkumu byly zahrnuty pouze náhodně vybrané společnosti patřící do kategorie malých a středních podniků, v jejichž předmětu podnikání figuruje zemědělství. Důvodem výběru zemědělských společností je především skutečnost, že v současné době neexistují významné zkušenosti ani s aplikací plných IFRS v těchto podnicích. Průzkum značně komplikovala neznalost problematiky mezinárodních účetních standardů u oslovených respondentů. Tento fakt potvrzuje také skutečnost, že dle obdržených odpovědí se 64 procent respondentů v minulosti nesetkalo s pojmem IFRS (Mezinárodní standardy účetního výkaznictví) a dokonce 73 procent dotazovaných se nesetkalo s pojmem IFRS pro SME (Mezinárodní standardy účetního výkaznictví pro malé a střední společnosti). Především z tohoto důvodu byl rozesílaný dotazník doprovázen dokumentem, který 78

79 obsahoval stručnou deskripci uvedené problematiky. I přes tuto skutečnost řada respondentů využila při vyjádření svého názoru na případnou implementaci IFRS pro SME v jejich podnicích u některých otázek možnosti nevím. Dotazník byl společnostem zahrnutým do průzkumu zasílán v elektronické podobě prostřednictvím aplikace Google Dokumenty a sběrné období probíhalo od počátku ledna 2013 do konce března Bylo osloveno celkem zemědělských podniků. K dotazníku se vyjadřovali zejména jednatelé společností, účetní, členové představenstva, majitelé a další zástupci z řad managementu podniku. Svůj názor vyjádřilo celkem 323 společností. Můžeme tedy mluvit o poměrně vysoké návratnosti dotazníků, která dosáhla 18,5 procent, přičemž průměrná návratnost se pohybuje podle Menon, Bharadwaj, Adidam, Edison (1999) kolem 15 procent. Tuto vysokou návratnost lze přisuzovat především opětovnému oslovení respondentů v průběhu sběrného období. Z 98 procent se dotazníkového šetření účastnili tuzemské společnosti, které nejsou majetkově propojeny se zahraniční osobou. Z důvodu zajištění reprezentativního průzkumu byl dotazník distribuován po celém území České republiky. Rozložení respondentů dle krajů, ve kterých provozují svoji ekonomickou činnost, znázorňuje následující graf. Graf 7: Rozložení respondentů dle sídla jejich působnosti Zdroj: vlastní zpracování Podle počtu zaměstnanců byly obdržené odpovědi roztříděny do kategorií na mikro podniky, malé podniky a střední podniky. Pro zařazení společnosti do konkrétní kategorie 79

80 bylo použito opět doporučení Evropské komise. Strukturu respondentů podle jejich velikosti v závislosti na počtu zaměstnanců znázorňuje následující graf. Graf 8: Struktura respondentů druhé fáze průzkumu podle jejich velikosti v závislosti na počtu zaměstnanců Zdroj: vlastní zpracování Pro rozdělení společností do velikostních skupin může být brán zřetel, kromě počtu zaměstnanců, také na další kritéria, kterými jsou roční výše obratu společnosti či její bilanční suma. Graf 9 znázorňuje strukturu respondentů roztříděných do velikostních skupin v závislosti na jejich ročním obratu. Graf 9: Struktura respondentů druhé fáze průzkumu podle jejich velikosti v závislosti na výši ročního obratu Zdroj: vlastní zpracování 80