Trestný čin podvodu a zkrácení daně z hlediska juristického a kriminologického

Transkript

1 Právnická fakulta Masarykovy univerzity v Brně Katedra trestního práva Trestný čin podvodu a zkrácení daně z hlediska juristického a kriminologického Diplomová práce Soňa Vyplašilová 2006/2007 Prohlašuji tímto, že jsem diplomovou práci na téma: Trestný čin podvodu a zkrácení daně z hlediska juristického a kriminologického zpracovala sama a uvedla jsem všechny použité prameny.

2 Chtěla bych touto cestou poděkovat Doc. JUDr. Josefovi Kuchtovi, CSc. za odborné vedení mé diplomové práce. Dále bych chtěla poděkovat Mgr. Michalovi Galátovi a Mgr. Danielovi Plškovi za předané poznatky z praxe. 3

3 1. ÚVOD Hospodářská a ekonomická kriminalita je od roku 1989 stále aktuálním a diskutovaným tématem. Tato aktuálnost vyplývá ze změny společnosti a nastolením tržního hospodářství, které vyvolaly spoustu problémů a otázek, které do té doby nebyly známy. Bylo nutné přizpůsobit právní úpravu, prohloubit právní regulaci v civilně právní oblasti. Bylo nutné vytvořit vhodné ekonomické prostředí a transparentní ekonomický prostor s danými zárukami a pravidly svobodného a volného trhu a podnikání. S tímto souvisela i nutnost vytvořit nezbytný právní rámec včetně trestněprávního postihu hospodářské trestné činnosti. V trestním zákoně se proto objevují nové skutkové podstaty trestných činů podle toho, jak stát reflektoval na nové problémy, které se objevovaly v souvislosti s podnikáním a vývojem ekonomiky. Chybějící základní právní úprava byla využita bohužel i k páchání trestných činů jako podvody, úvěrové podvody, nelegální převody velkých finančních obnosů z jedné společnosti do druhé, předlužování společností, zkrácení daně, přivádění společností do konkurzu. Tím docházelo k poškozování věřitelů, kteří tímto také nebyli schopni dostát svým závazkům. Proto bylo nutné podrobně upravit tyto otázky jak v trestním zákoně, tak i ve spoustě dalších předpisů. Úprava trestněprávního postihu v oblasti hospodářské kriminality dostává nový rozměr se vstupem České republiky do Evropské unie. Významná je spolupráce v oblasti trestního práva, jako součást mezivládního pilíře práva Evropského společenství. Ve své diplomové práci se zaměřuji na dva trestné činy. Trestný čin podvodu a zkrácení daně je součástí hospodářské kriminality. V zahraničních zdrojích se setkáme s pojmem ekonomická kriminalita. Můžeme se setkat i s pojmem finanční kriminalita. Je její postavení samostatné nebo je součástí hospodářské kriminality? Tyto pojmy nejsou jednoznačně vymezeny a proto se je pokusím definovat v následující kapitole. V dalších kapitolách se zaměřuji na popsání skutkových podstat trestného činu podvodu a trestného činu zkrácení daně. Klíčová je novela 253/1997 Sb., která rozšířila 250 TrZ a od je možné postihnout větší množství podvodných jednání zejména v bankovní sféře a kapitálovém trhu. Tato novela se dotkla celého trestního zákona a je nesporným důkazem toho, že pachatelé trestných činů umějí využít jakékoli mezery v právní úpravě a proto je nutné na rozvoj hospodářské a majetkové trestné činnosti reagovat dokonalejší právní úpravou. 4

4 Proč jsem si vybrala pro zpracování dvě skutkové podstaty, a to trestný čin Podvodu a trestný čin Zkrácení daně? Tato otázka je zpracována v páté kapitole s názvem Vztah trestných činů podvodu a zkrácení daně. Reflektuje vztah trestných činů hospodářských a trestných činů proti majetku a vztah trestného činu Podvodu a Zkrácení daně. Protože hospodářská kriminalita je ovlivněna kriminogenními faktory a určitými opatřeními je možné účinně tento typ kriminality snižovat, v kapitole šesté jsem se zaměřila na příčiny a prevence podvodných jednání. Kapitola sedmá je věnována statistickým údajům stavu vybraných skutkových podstat hospodářské a majetkové kriminality v policejních statistikách a ve trestních statistikách Ministerstva spravedlnosti ČR. V kapitole osmé zmíním budoucí právní úpravu, která byla diskutována zejména s přijímáním nového trestního zákona v polovině roku

5 2. HOSPODÁŘSKÁ KRIMINALITA 2.1 OBECNÉ VYMEZENÍ POJMU Existuje spousta definic pojmu hospodářská kriminalita. Neexistuje žádný obecně uznávaný pojem hospodářské kriminality. Obecně lze říci, že je to trestná činnost ohrožující zájmy subjektů v oblasti ekonomické a majetkové. Podle některých autorů hospodářskou kriminalitou rozumíme zaviněné, společensky nebezpečné jednání popsané ve zvláštní části trestního zákona, poškozující nebo ohrožující hospodářský pořádek, systém ekonomických a souvisejících právních vztahů, jejich fungování, práva a oprávněné zájmy subjektů těchto vztahů 1. Hospodářskou kriminalitu tvoří trestné činy spáchané při podnikání ekonomických subjektů zejména osobami působícími uvnitř těchto subjektů, poškozující nebo ohrožující individuální nebo kolektivní práva v hospodářské sféře zneužívající slabiny hospodářského systému nebo jeho institucí, způsobující oslabení důvěry v ekonomický a společenský systém, motivované ziskem nebo touhou po moci, latentní povahy a e své masové formě ohrožující podstatu fungování právního státu. 2 Hospodářská kriminalita má své projevy v různých oblastech a proto ji vnitřně členíme na trestné činy celní, daňové, nekalosoutěžní, bankovní, úpadkové apod. Hospodářská trestná činnost je užší pojem než pojem hospodářská kriminalita. Trestné činy, které jsou označovány jako hospodářská kriminalita jsou obsaženy v hlavě druhé Trestné činy hospodářské a v hlavě desáté Trestné činy proti majetku. Vztah mezi trestnými činy majetkovými a hospodářskými není systematicky vymezen a proto je v praxi problém s tím, jak jednání postihnout. Zda je možný jednočinný souběh nebo jsou trestné činy ve vztahu speciality. 2.2 EKONOMICKÁ KRIMINALITA Další pojmy, které můžeme v rámci hospodářské kriminality vymezit, je pojem ekonomická kriminalita je někdy označována jako kriminalita bílých límečků. (osoby společensky ceněné, které se dopouštějí protizákonného jednání a své jednání nespatřují jako kriminální). Tento pojem se v českém trestním právu příliš nevyskytuje, 1 Chmelík, J., Hájek, P., Nečas, S.: Úvod do hospodářské kriminality, Vydavatelství a nakladatelství Aleš Čeněk, s.r.o., Plzeň, 2005, 17 s. 2 Kuchta, J., Válková, H.a kolektiv: Základy kriminologie a trestní politiky, C.H.BECK, Praha, 2005, 350 s. 6

6 spíše se setkáváme s pojmem hospodářská kriminalita. Kde se ale s pojmem ekonomický trestný čin setkáváme a proto je třeba jej uvést, je v souvislosti s právní úpravou Evropských společenství. Podle Doporučení Rady Evropy jsou ekonomickými trestnými činy následující delikty: v oblasti nekalé soutěže, celní trestné činy, počítačové zločiny, kartelové trestné činy, podvodné praktiky a zneužívání hospodářské situace nadnárodními společnostmi, falešné firmy, falšování záznamů o bilancování společnosti, trestné činy spojené s účetnictvím, podvody vztahující se k hospodářské situaci a společnému kapitálu společností, podvádění spotřebitelů, podvodné získávání dotací, podvody ke škodě věřitelů, finanční trestné činy, vyhýbání se placení sociálních dávek ze strany podniků, trestné vztahy vztahující se k regulaci peněz a oběživa, burzovní a bankovní trestné činy, trestné činy proti životnímu prostředí. Svým obsahem je tedy ekonomický zločin podle Doporučení Rady Evropy ve své podstatě hospodářskou kriminalitou. Definice Institutu pro kriminologii a sociální prevenci Ministerstva spravedlnosti zní: ekonomická kriminalita je protiprávní ekonomické jednání, kterým byl dosažen finanční nebo jiný prospěch na úkor konkrétního ekonomického subjektu (stát, obchodní společnost, fyzická osoba), která naplňuje zákonné znaky skutkových podstat konkrétních trestných činů. Dalo by se z vše uvedeného usuzovat, že hospodářská a ekonomická kriminalita jsou synonyma stejného protiprávního jevu. 2.3 FINANČNÍ KRIMINALITA Za specifický pojem bychom mohli považovat také pojem finanční kriminalita. Jde o kriminální jednání ve formě krácení příjmů sociálního a zdravotního pojištění, krácení příjmů státu na daních a jiných povinných platbách, padělání peněz, šeků a jiných platebních instrumentů ve sféře bankovních a finančních institucí a na kapitálovém trhu. Šámal 3 zastává názor, že finanční kriminalita je kriminalita svého druhu. Zahraniční zdroje však finanční kriminalitu zahrnují do kriminality ekonomické. Základem finanční kriminality by měl být předmět finančního práva. Finanční kriminalita je tedy kriminalita páchaná ve finančním sektoru, tedy na kapitálovém a finančním trhu, v souvislosti s kolektivním investováním, s činností bank, investičních společností a fondů. Hlavním specifikem finanční kriminality, kterým se odlišuje od 3 Šámal, P.: Podnikání a ekonomická kriminalita v České republice. C.H.BECK, Praha,

7 hospodářské kriminality, je fakt, že finanční kriminalita se dotýká specifické oblasti hospodářství, peněz (oběživa), včetně cenných papírů. Dalším specifikem je také skutečnost, že se pracuje zásadně s cizími prostředky. Pachatelé finanční kriminality s majetkem přímo disponují, mají nad ním faktickou, byť svěřenou moc. Poškození většinou pochází z různých sociálních vrstev (svěří své prostředky finančním nebo bankovním ústavům) a následek (účinek) protiprávního jednání má pak zdrcující efekt. Finanční kriminalita tedy představuje typ kriminality kvalitativně nové, která se týká především oblasti daňové a podvodného jednání namířeného proti bankám. 4 Institut pro kriminologii používá pro označení peněžní transakce s cizími penězi ve společnosti známý termín tunelování. Tento pojem by mohl být definován i jako podvodná operace, jejímž cílem je skrytě odčerpat majetek z prosperujícího podniku MAJETKOVÁ KRIMINALITA V některých publikacích se můžeme setkat také s pojmem majetková kriminalita, kterou je nutno odlišit od pojmu hospodářská kriminalita. 6 Majetková kriminalita směřuje proti majetku (fyzické nebo právnické osoby), zatímco hospodářská kriminalita směřuje proti hospodářskému řádu a jeho fungování. Některé majetkové trestné činy však vykazují spíše znaky hospodářských trestných činů, protože zasahují hospodářský řád a mají kriminologický charakter hospodářské kriminality. Jedná se o podvod, úvěrový a pojistný podvod, poškozování a zvýhodňování věřitele a porušování povinností při správě cizího majetku. 7 Toto je problém spíše statistický, kdy policejní a soudní statistiky se liší v pojetí hospodářské a majetkové kriminality. Policejní statistiky zahrnují do hospodářské kriminality i některé trestné činy hlavy IX zvláštní části trestního zákona. 4 Kratochvíl, V.: Sborník z mezinárodního semináře o hospodářské kriminalitě. AUBI No.225, Masarykova univerzita V Brně, 1999, s Kratochvíl,V., Löff, M.: Hospodářské trestní právo a trestní odpovědnost právnických osob. AUBI No. 272, Masarykova univerzita v Brně, 2003, s Novotný,O., Zapletal, J., a kol. Kriminologie, ASPI Publishing, Praha, 2004, s Kuchta, J., Válková, H.a kolektiv: Základy kriminologie a trestní politiky, C.H.BECK, Praha, 2005, s.368 8

8 3. TRESTNÝ ČIN PODVODU 250 Podvod (1) Kdo ke škodě cizího majetku sebe nebo jiného obohatí tím, že uvede někoho v omyl, využije něčího omylu nebo zamlčí podstatné skutečnosti, a způsobí tak na cizím majetku škodu nikoli nepatrnou, bude potrestán odnětím svobody až na dvě léta nebo zákazem činnosti nebo peněžitým trestem nebo propadnutím věci nebo jiné majetkové hodnoty. (2) Odnětím svobody na šest měsíců až tři léta nebo peněžitým trestem bude pachatel potrestán, způsobí-li činem uvedeným v odstavci 1 škodu nikoli malou. (3) Odnětím svobody na dvě léta až osm let bude pachatel potrestán, a) spáchá-li čin uvedený v odstavci 1 jako člen organizované skupiny, nebo b) způsobí-li takovým činem značnou škodu nebo jiný zvlášť závažný následek. (4) Odnětím svobody na pět až dvanáct let bude pachatel potrestán, způsobí-li činem uvedeným v odstavci 1 škodu velkého rozsahu. Skutková podstata trestného činu podvodu 250 se nachází v Hlavě deváté, označované jako Trestné činy proti majetku. Okruh chráněných zájmů tvoří majetkové zájmy. Vedle vlastnictví jsou tu chráněna i některá jiná majetková práva a nerušené držení věci. U trestného činu podvodu je chráněn majetek jako celek. Majetek je chráněn nejen v hlavě deváté, ale i v hlavě druhé. Majetkem se rozumí soubor všech majetkových hodnot (věcí, pohledávek a jiných práv a penězi ocenitelných hodnot). Majetkem jsou tedy i podíly v obchodních společnostech a družstvech, majetková práva autorů a výkonných umělců. Předmětem útoku je zpravidla věc, v 250a trestního zákona mohou být předmětem útoku prakticky jen peníze. Dle 89 odst.13 trestního zákona mohou být předmětem útoku cenné papíry. Dle jednání a následku je možné označit trestný čin podvodu jako jednání obohacovací. Pro stupeň společenské nebezpečnosti majetkových deliktů je rozhodující výše škody. 9

9 3.1 OBJEKT Objektem trestného činu podvodu ( 250 trestního zákona) je cizí majetek. Majetkem rozumíme nejen věci, ale i pohledávky a jiná majetková práva. Cizí majetek znamená to, že nenáleží pachateli nebo nenáleží výlučně jemu. 8 Škodou na cizím majetku je materiální škoda (lucrum cessans a damnum emergens). Škoda vznikne i v případě, kdy věc nemá dohodnuté vlastnosti a nelze ji použít pro účel, pro který byla koupena, i když zaplacená cena odpovídá skutečné ceně věci. Podle judikatury se vychází ze skutečné hodnoty věci, nikoli z dohodnuté částky. Obohacení je neoprávněné rozmnožení majetku či majetkových práv pachatele nebo třetí osoby, a to buď rozšířením majetku nebo ušetřením nákladů. Obohacení se nemusí shodovat se škodou, která je způsobena poškozenému OBJEKTIVNÍ STRÁNKA Objektivní stránka trestného činu spočívá v tom, že pachatel uvede někoho v omyl, využije něčího omylu nebo zamlčí podstatné skutečnosti. Oklamaná osoba na základě toho provede majetkovou dispozici. Touto dispozicí vznikne na cizím majetku škoda nikoli nepatrná a současně se pachatel nebo někdo jiný obohatí. Uvedení v omyl Omyl je rozpor mezi představou a skutečností. Skutečnosti mohou být minulé, přítomné i budoucí. O omyl se jedná také v případě, kdy podvedená osoba nemá o určité okolnosti žádnou představu. Uvedení v omyl nastane v případě, kdy pachatel předstírá okolnosti, které nejsou v souladu se skutečností. Z judikatury Nejvyššího soudu vyplývá: v tom, že pachatel podal k soudu žalobu, jejímž obsahem jsou vědomě nepravdivá tvrzení, nebo že podal návrh na vydání směnečného platebního rozkazu, jež je opřen o padělanou směnku, není možné spatřovat naplnění zákonného znaku skutkové podstaty trestného činu Podvodu spočívajícího v tom, že pachatel uvede někoho v omyl, neboť soud, který v civilním řízení o takovém podání rozhoduje, nelze 8 Šámal, P., Púry, F., Rizman, S.: Trestní zákon: komentář/ II.díl. Praha, C.H.BECK, 2004, s Kuchta, J., Kalvodová, V., Zezulová, J.: Trestní právo hmotné. Zvláštní část. Brno, Masarykova univerzita,

10 považovat za subjekt, jež by tímto způsobem mohl být uveden v omyl. 10 Tento judikát se tedy týká subjektu, který není možné uvést v omyl a tímto subjektem je soud. Nejvyšší soud se dále zabýval případem, kdy se pachatel podle citovaného rozsudku dopustil trestného činu podvodu podle 250 trestního zákoníku jednáním spočívajícím v tom, že "si na základě smyšlených důvodů půjčoval od různých osob peníze v hotovosti, ačkoliv pro insolventnost věděl, že tyto dluhy nebude moci splatit, přičemž nabízel i nerealizovatelné záruky. V usnesení Nejvyššího soudu 9 Tz 94/2000 je stanoveno, že za "uvedení v omyl" (jako znak objektivní stránky skutkové podstaty trestného činu podvodu) je třeba považovat takové jednání pachatele, které spočívá v předstírání okolností, které nejsou v souladu se skutečným stavem věci. Tímto skutečným stavem věci nebylo jen namítané neúspěšné podnikání obviněného a s ním související finanční obtíže, ale především jeho neschopnost plnit v této situaci dohodnutým způsobem a ve stanovených termínech závazky, týkající se vrácení celé řady časově spolu souvisejících půjček. Po subjektivní stránce je současně dáno úmyslné zavinění obviněného ( 4 tr. zák.), když všechny tyto okolnosti s ohledem na své finanční poměry musel dobře znát a jednal tedy s vědomím jejich existence. Je třeba dále dodat, že pro posouzení trestní odpovědnosti obviněného není relevantní, zda poškození znali jeho finanční situaci či nikoliv. Podstatné je, že mu z různých důvodů svěřili své peníze v přesvědčení, že obviněný bude schopen své závazky splnit, resp. že tyto závazky splní. To je z výpovědí všech poškozených dostatečně zřejmé. V opačném případě by dohody poškozených s obviněným o půjčce o vrácení peněz postrádaly jakoukoli logiku. Využití omylu V době, kdy dochází k obohacení, musí pachatel o omylu druhého vědět. Omyl může být vyvolán konáním, ale i opomenutím nebo konkludentním projevem vůle. V případě kdy pachatel využívá omylu, nemusí ho způsobit, ale využije jej ve svůj prospěch nebo ve prospěch jiné osoby za účelem obohacení. Z judikatury Nejvyššího soudu vyplývá, že využití něčího omylu musí být úmyslné od počátku. Pokud by pachatel o tomto omylu nevěděl a teprve dodatečně si uvědomil, že mu věc nepatří, jednalo by se o zatajení cizí věci podle 254 trestního zákona Usnesení Nejvyššího soudu Rt 11 Tdo 229/ Usnesení Nejvyššího soudu Rt 3 Tdo 293/

11 Zamlčení podstatných okolností Pokud pachatel zamlčí podstatné skutečnosti, znamená to, že neuvede skutečnosti, které jsou rozhodující nebo zásadní pro rozhodnutí poškozeného nebo jiné podváděné osoby. Pokud by tyto skutečnosti byly poškozenému známé, nikdy by například smlouvu neuzavřel nebo určitým způsobem nejednal. Z judikatury Nejvyššího soudu: Za podvodné jednání lze označit jednání prodávajícího i tehdy, umožní-li kupujícímu běžnou prohlídku bytu, při které však nejsou zjistitelné závažné závady, a tento prodávající neuvede všechny skutečnosti podstatné pro rozhodnutí, zda ke koupi bytu dojde či nikoli (např. zdravotní závadnost bytu), případně k němu dojde za odlišných podmínek (např. nižší cena). Takovéto jednání má charakter zamlčení podstatných skutečností. 12 Omyl pak musí být příčinou majetkové dispozice a příčinou vzniklé škody. 13 Musí tedy existovat příčinná souvislost mezi omylem poškozeného, majetkovou dispozicí, kterou oklamaný provede, škodou poškozeného a obohacením pachatele. Trestný čin podvodu je dokonán obohacením pachatele. Výše škody Protiprávním jednáním musí být způsobena škoda nikoli nepatrná. Škodou nikoli nepatrnou se rozumí dle 89 odst. 11 trestního zákona částka Kč. U kvalifikovaných skutkových podstat je skutková podstata trestného činu naplněna v případě způsobení vyšší škody. Škodou nikoli malou rozumíme škodu v částce nejméně Kč 14 (musí být v příčinné souvislosti s podvodným jednáním pachatele). Škodou značnou pak rozumíme škodu nejméně Kč. Škodou velkého rozsahu se rozumí škoda ve výši nejméně Kč. Škodou na cizím majetku se rozumí nejen skutečná škoda (damnum emergens), ale i ušlý zisk (lucrum cessans). Při určování výše škody se pak vychází ze skutečné hodnoty věci, nikoli z výše dohodnuté částky. Podle judikatury: Při stanovení výše škody v případě podvodného prodeje bytu, kdy není vyvrácen záměr prodávajícího (pachatele) na kupujícího (poškozeného) skutečně nemovitost převést, je třeba vycházet z rozdílu mezi sjednanou cenou převáděné nemovitosti a její cenou stanovenou podle kritérií 89 odst. 12 trestního zákona, tj. cenou za kterou se nemovitost v době a v 12 Usnesení Nejvyššího soudu 8 Tdo 833/ Jelínek, J. a kolektiv: Trestní právo hmotné. Zvláštní část, Praha, Eurolex Bohemia, Šámal, P., Púry, F., Rizman, S.: Trestní zákon: komentář/ II.díl. Praha, C.H.BECK, 2004, s

12 místě činu obvykle prodává. Nikoli dohodnutá cena nemovitosti, nýbrž výše zmíněný rozdíl představuje hodnotu, o kterou by se majetek poškozeného zmenšil. Z judikatury Nejvyššího soudu vyplývá, že pokud pachatel získal zboží od poškozeného, kterému jen předstíral úmysl zaplatit za něj kupní cenu, ač tak ve skutečnosti nechtěl učinit, nebo učinit nemohl vzhledem k předluženosti obchodní společnosti, v níž byl jednatelem, tudíž osobou dobře znalou poměrů v ní, došlo k dokonání trestného činu podvodu podle 250 trestního zákona v okamžiku, kdy tato obchodní společnost předmětné zboží převzala SUBJEKT Subjektem respektive pachatelem trestného činu může být kdokoli. Pachatelem může být pouze fyzická osoba. Pro úplný přehled je nutné připomenout, že na podvodu jsou zainteresovány i další skupiny osob: osoba jednající v omylu, poškozená osoba a osoba obohacená. Tyto tři kategorie osob mohou být i právnické osoby. Z judikatury Nejvyššího soudu vyplývá, že osobou, která je uvedena v omyl, nemůže být soud. V usnesení Nejvyššího soudu je odkazováno již na judikaturu z první republiky, kde je stanoveno, že v podání žaloby k soudu, i kdyby vycházela z vědomě nepravdivých tvrzení, nelze spatřovat naplnění skutkové podstaty trestného činu podvodu. Žalovaný má možnost se nároku bránit, nesprávná tvrzení vyvracet a civilní soud je povinen věc náležitě objasnit. Totéž platí i pro vydání směnečného platebního rozkazu. 16 Protože v našem právním řádu neexistuje trestní odpovědnost právnických osob, ale pouze individuální trestní odpovědnost, stává se někdy problémem určit, kdy jedná právnická osoba v omylu. Za právnickou osobu mohou jednat odpovědné fyzické osoby (zákonné zastoupení, na základě kterého mohou fyzické osoby za právnickou osobu činit právní úkony a disponovat s majetkem). 17 O omyl právnické osoby se může jednat i v případě, kdy fyzická osoba, oprávněná jednat jménem právnické osoby, jedná na základě neúplných skutečností nebo za právnickou osobu nejedná osoba zmocněná, ale jiný pracovník (případně člen) právnické osoby. Právnickou osobu může v omyl uvést jak osoba zvenčí, tak osoba zevnitř například zaměstnanec. Osoba zvenčí, která sama není oprávněna jménem právnické osoby jednat může uvést právnickou osobu v omyl tím, že uvádí v omyl osobu oprávněnou jednat. Může to být i 15 Usnesení Nejvyššího soudu Rt 3 Tdo 107/ Usnesení Nejvyššího soudu Rt 11 Tdo 229/ zák. č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník 13

13 zaměstnanec, který není oprávněn jednat za právnickou osobu sám, ale v součinnosti s jinými osobami nebo zaměstnanec nebo člen právnické osoby, který překročí své pravomoci. Jako příklad lze uvést uzavření pojistné smlouvy zpětně (fingovanou pojistnou smlouvu), na základě které poskytne pojišťovna plnění. Bude se tedy jednat o pojistný podvod. Dále v oblasti bankovního trhu například úvěrový podvod, kdy je poskytnut úvěr na základě fingovaných dokumentů v součinnosti se zaměstnancem finanční instituce. Podvod lze spáchat i na úkor akcionářů právnické osoby (fingované zvyšování základního kapitálu jen některých akcionářů, s cílem omezit vliv ostatních akcionářů). Je známa široká škála podvodných jednání na kapitálovém trhu a v bankovní sféře, to ale jejich vymezení není účelem této práce. 3.4 SUBJEKTIVNÍ STRÁNKA Subjektivní stránka trestného činu vyžaduje úmyslné zavinění. Tento úmysl musí být v době jednání pachatele. K naplnění tohoto znaku skutkové podstaty trestného činu podvodu se vyžaduje, aby byl úmysl obohatit se na úkor jiného prokázán. Pokud by pachatel až dodatečně pojal úmysl například peníze nevrátit, nebude se jednat o trestný čin podvodu, ale o jiný trestný čin. Požadavek úmyslného zavinění je zmiňován také v judikatuře soudů. Nejvyšší soud ve svém rozsudku uvádí: při využití něčího omylu, musí být podvodný úmysl již od počátku, nejedná se o podvod v případě, že pachatel zjistí dodatečně, že je věc v jeho moci omylem. 18 Stejně tak v případě, kdy jednatel předlužené společnosti převezme zboží a předstírá úmysl zaplatit, ač tak ve skutečnosti nechtěl učinit. 19 I v tomto případě je nutný úmysl od počátku. 18 Usnesení Nejvyššího soudu Rt 3 Tdo 293/ Usnesení Nejvyššího soudu Rt 3 Tdo 107/

14 4. TRESTNÝ ČIN ZKRÁCENÍ DANĚ 148 Zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby (1) Kdo ve větším rozsahu zkrátí daň, clo, pojistné na sociální zabezpečení nebo zdravotní pojištění, poplatek nebo jinou jim podobnou povinnou platbu, bude potrestán odnětím svobody na šest měsíců až tři léta nebo peněžitým trestem. (2) Stejně bude potrestán, kdo vyláká výhodu na některé z povinných plateb uvedených v odstavci 1. (3) Odnětím svobody na jeden rok až osm let bude pachatel potrestán, a) spáchá-li čin uvedený v odstavci 1 nebo 2 nejméně se dvěma osobami, b) poruší-li k usnadnění takového činu úřední uzávěru, nebo c) způsobí-li takovým činem značnou škodu. (4) Odnětím svobody na pět až dvanáct let bude pachatel potrestán, způsobí-li činem uvedeným v odstavci 1 nebo 2 škodu velkého rozsahu. Trestný čin Zkrácení daně 148 trestního zákona je zařazen do Hlavy druhé Trestné činy hospodářské a v rámci této hlavy do oddílu třetího, ve kterém jsou obsaženy trestné činy proti měně a trestné činy daňové. Okruh chráněných zájmů jsou společenské vztahy, které vznikají v souvislosti s podnikáním, pravidla hospodářského styku a hospodářské soutěže a řádné vyměření a odvedení daní, pojistného a obdobných dávek. 4.1 OBJEKT Objektem je zájem na zabezpečení daňové politiky státu a získání nezbytných finančních prostředků prostřednictvím správného vyměření daně, cla, pojistného na sociální zabezpečení nebo zdravotní pojištění a podobných povinných plateb. 20 Jde v podstatě o zvláštní případ podvodu ve vztahu ke každému individuálně určenému objektu nebo ve vztahu k více z nich. 4.2 OBJEKTIVNÍ STRÁNKA Objektivní stránka trestného činu je jednání, které směřuje proti chráněným zájmům. Je to jednání, kdy pachatel ve větším rozsahu povinné platby zkrátí ( Kuchta, J., Kalvodová, V., Zezulová, J.: Trestní právo hmotné. Zvláštní část. Brno, Masarykova univerzita,

15 odst.1 trestního zákona) nebo na některé z povinných plateb vyláká výhodu ( 148 odst.2 trestního zákona ). 21 Podstatou je to, že pachatel jedná tak, že mu příslušný státní orgán nebo orgán samosprávy vyměří povinnou platbu nižší než je zákonem určená výše, anebo daň či jinou povinnou platbu nevyměří vůbec. Ke zkrácení daně může dojít jak konáním, tak opomenutím (záleží na právní úpravě příslušné platby). Při právní kvalifikaci trestného jednání bude záležet na konkrétních okolnostech každého případu a na tom, zda a jaká daňová povinnost určitému subjektu vznikla, jakým jednáním a jaký prospěch pachatel ve vztahu k ní dosáhl. Od toho se odvíjí i rozlišení, zda se jedná o zkrácení příslušné povinné platby ve smyslu 148 odst.1 trestního zákona, anebo zda jde o vylákání neoprávněné výhody na takové platbě podle 148 odst.2 trestního zákona. Vyloučen přitom není ani jednočinný souběh trestných činů podle výše uvedených skutkových podstat. Zkrácení daně 148 odst. 1 trestního zákona Podle judikatury Nejvyššího soudu Zkrácením daně se rozumí jakékoli jednání pachatele, v důsledku něhož je mu jako poplatníkovi vyměřena nižší daň, nebo k vyměření této povinné platby vůbec nedojde. Zkrácení příslušné povinné platby v uvedeném smyslu lze dosáhnout jak jednáním aktivním (konáním), např. podáním úmyslně zkresleného daňového přiznání, v němž se předstírají vyšší výdaje (náklady) vynaložené na dosažení příjmů a zatajuje se ve skutečnosti dosažený zisk, v důsledku čehož tak dojde k zaplacení daně v nižší částce, než jaká odpovídá zákonu, tak i opomenutím takového konání, ke kterému byl daňový subjekt povinen 22 Pachatel tedy příslušné výkazy či podklady pro stanovení uvedených povinných plateb zfalšuje, nepořídí, úmyslně zkreslí nebo nevede, aby tím dosáhl nižšího výpočtu daně a dalších plateb nebo aby vůbec zatajil, že má určitou daňovou, poplatkovou, celní povinnost. 23 Daň z příjmů lze zkrátit tím, že pachatel úmyslně uvede do přiznání k dani z příjmu zkreslené údaje tak, aby výsledná daňová povinnost byla nižší. Může se tohoto trestného činu dopustit i v případě, že nepodá daňové přiznání, zdanitelné příjmy tímto jednáním zatají a neodvede daň. Daň z příjmů může zkrátit i plátce, tedy zaměstnavatel tím, že za své zaměstnance vykazuje mzdu nižší, než kterou ve skutečnosti vyplácí a tím i odvádí nižší daň. Daň z přidané hodnoty lze zkrátit například tím, že pachatel nesplní povinnost registrace jako plátce daně spolu s nepodáním daňového přiznání a 21 Rozdíl mezi trestným činem Zkrácení daně a Vylákání výhody viz Usnesení NS 7Tdo 819/ Usnesení Nejvyššího soudu Rt 34/2006 ze dne , sp.zn. 8 Tdo 790/ Šámal, P., Púry, F., Rizman, S.: Trestní zákon: komentář/ II.díl. Praha, C.H.BECK, 2004, s

16 neodvedením daně. Dále zatajením zdanitelných plnění, účelovým snižováním základu daně případně neoprávněným uplatněním odpočtu daně, neoprávněným uplatňováním nadměrného odpočtu daně ( zde se jedná o vylákání výhody dle 148 odst.2 ). U nemovitostí se pachatel dopustí zkrácení daně v případech, kdy uvede nižší kupní cenu nemovitosti. Podle judikatury Nejvyššího soudu Trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle 148 odst.1 trestního zákona lze ve vztahu k dani z přidané hodnoty spáchat i úmyslným nepodáním přiznání k této dani a tím i zatajením zdanitelného plnění, přestože pachatel nebo osoba, za niž jedná, je plátcem daně z přidané hodnoty registrovaným u správce daně. V takovém případě správce daně není povinen stanovit výši nepřiznané daně podle pomůcek, ale je oprávněn předpokládat u daňového subjektu nulovou výši daně. Ke zkrácení daně pak dojde v důsledku nepodání daňového přiznání a zatajení zdanitelného plnění, nikoli v příčinné souvislosti s případnou nečinností správce daně. 24 Podle judikatury soudů lze trestný čin zkrácení daně podle 148 trestního zákona spáchat i tím, že zboží zařazené do celního režimu tranzitu a určené k vývozu do jiného státu pachatel úmyslně nevyvezl, ponechal ho na území České republiky a nakládal s ním v rozporu s režimem tranzitu, pokud příslušnému celnímu úřadu tuto skutečnost zatajil a znemožnil mu tak vyměření cla a daně z přidané hodnoty. 25 Typický mechanismus zkrácení daně u daně z přidané hodnoty je popsán v usnesení Nejvyššího soudu 5 Tdo 191/2005: Obviněný s úmyslem zkrátit (tj. snížit) daňovou povinnost společnosti S.E.A.G., s. r. o., ve vztahu dani z přidané hodnoty uplatnil v daňových přiznáních fiktivní faktury. Tyto faktury byly údajně vystaveny dalšími společnostmi, které jimi měly fakturovat úhradu prací a služeb, ve skutečnosti však tyto společnosti žádné faktury nevystavily a ani žádné práce neprováděly. Smyslem uplatnění těchto faktur tak bylo fiktivně, tzn. v rozporu se skutečností i se zákonem, neoprávněně snížit daňovou povinnost společnosti, k dani z přidané hodnoty, a to smyšleným zvýšením hodnoty daně zaplacené touto společností za přijatá zdanitelná plnění uskutečněná jiným plátcem téže daně a použitá k podnikání společnosti. Přitom takto fiktivně zvýšenou a údajně zaplacenou daň z přidané hodnoty na vstupu [ 2 odst. 2 písm. d) tehdy platného zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů] obviněný odpočetl od daně uvedené společnosti 24 Usnesení Nejvyššího soudu Rt 34/2006 ze dne , sp.zn. 8 Tdo 790/ Usnesení Nejvyššího soudu v Brně ze dne , sp.zn. 6 Tdo 280/

17 na výstupu [ 2 odst. 2 písm. e) cit. zákona ], aby tak došlo ke snížení vlastní daňové povinnosti této společnosti [ 2 odst. 2 písm. g) cit. zákona ], přestože v důsledku fiktivních dokladů o zaplacení daně z přidané hodnoty na vstupu nevznikl nárok na její odpočet na výstupu ( 19 odst. 1 cit. zákona). Výsledkem jednání obviněného pak bylo přiznání daňové povinnosti společnosti S.E.A.G., s. r. o., ve vymezeném období o více než ,- Kč nižší, než jaká byla skutečná výše vlastní daňové povinnosti této společnosti. Ustanovení 148 odst. 1 trestního zákona se vztahuje na jednání, jímž je dotčeno plnění poplatníka vůči státu a které vede k tomu, že poplatník neodvede státu to, co je jeho povinností podle příslušného daňového zákona. 26 Vylákání výhody 148 odst. 2 trestního zákona U vylákání daňové výhody platí, že pachatel předstírá skutečnosti, z níž má vyplývat povinnost státu poskytnout neoprávněně plnění tomu, kdo ani není plátcem daně nebo povinné platby, tedy nezkracuje plnění vůči státu, ale naopak od státu daňovou výhodu vyžaduje. V praxi nejčastěji pachatelé vylákávají nadměrný odpočet u daně z přidané hodnoty (vratitelný přeplatek vzniklý v důsledku nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty, zejména při fingovaném vývozu zboží do zahraničí-mimo území Evropských společenství), nárok na vrácení spotřební daně (to se týká fingovaného vývozu zdaněných výrobků do zahraničí), případně vrácení daně, která však ve skutečnosti zaplacena nebyla. Pokud je zboží vyvezeno, plátce nemá povinnost odvádět daň na výstupu, aby se zamezilo dvojímu zdanění. Má však nárok uplatnit si odpočet daně zaplacené na vstupech. Z judikatury soudů vyplývá, že tomu, kdo získá příjmy z trestné činnosti, nevznikne povinnost podat daňové přiznání k dani, protože by se tím de facto ke své trestné činnosti přiznal a to je dle dlouholeté praxe soudů v rozporu s procesní zásadou, že obviněný nesmí být k doznání žádným způsobem donucován. 27 Lze konstatovat, že ačkoli se trestný čin podle 148 odst. 2 trestního zákona nazývá zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby, není jeho zákonným znakem zkrácení daně. Jde tedy o určitou diskrepanci mezi názvem trestného činu a jeho zákonnými znaky Usnesení Nejvyššího soudu ze dne , sp.zn. 7 Tdo 819/ Rozsudek Vrchního soudu v Praze ze dne sp. zn. 4 To 47/96 28 Usnesení Nejvyššího soudu v Brně ze dne , sp.zn. 7 Tdo 819/

18 Jednočinný souběh trestných činů podle 148 odst.1 a 148 odst.2 trestního zákona Z judikatury soudů v poslední době vyplývá, že u zkrácení daně a vylákání daňové výhody je možný jednočinný souběh: Jestliže pachatel v příslušném zdaňovacím období jednak zkrátí skutečně existující daňovou povinnost plátce (poplatníka) určité daně ve smyslu 148 odst. 1 trestního zákona a současně od státu (správce daně) vyláká neoprávněnou daňovou výhodu ve smyslu 148 odst. 2 trestního zákona, pak není vyloučeno takové jednání posoudit jako jednočinný souběh těchto trestných činů. Jde-li o daň z přidané hodnoty, může být tento souběh namístě, pokud pachatel např. uplatněním odpočtu neoprávněně sníží příslušný základ daně a vedle toho ještě dosáhne vyplacení nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty. Částka, o kterou pachatel zkrátil daň ve smyslu 148 odst. 1 trestního zákona nebo kterou vylákal jako daňovou výhodu ve smyslu 148 odst. 2 trestního zákona, představuje škodu způsobenou trestným činem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle těchto alternativ [pro účely přísnější právní kvalifikace uvedené v ustanoveních 148 odst. 3 písm. c), odst. 4 trestního zákona], byť náhradu této škody zpravidla nelze uplatňovat a přiznat v adhezním řízení. 29 Pokud by tedy pachatel současně zkrátil daň a vylákal daňovou výhodu, podle tohoto judikátu by se tyto částky sčítaly a pachatel by byl potrestán přísněji. Přitom se jedná o dvě skutkové podstaty trestného činu, které by měly být posuzovány samostatně a podle D. Prouzy a P. Šámala 30 by výše neměla být sčítána, pokud nedojde k naplnění okolností podmiňující použití vyšší trestní sazby ( 148 odst.3, 4 trestního zákona tedy způsobení značné škody nebo jiného zvlášť závažného následku a způsobení škody velkého rozsahu). 31 Podle M.Růžičky nelze sčítat zkrácení daně z přidané hodnoty a vylákání nadměrného odpočtu stejným jednáním, byť v praxi tomu tak obvykle bývá. 32 Dle mého názoru chtěl zákonodárce zabránit sčítání škod způsobených zkrácením daně a vylákáním výhody tím, že nevytvořil jednu skutkovou podstatu, ale 29 Rozsudek Nejvyššího soudu ze dne Tdo 917/ Šámal, P., Púry, F., Rizman, S.: Trestní zákon: komentář/ II.díl. Praha, C.H.BECK, 2004, s Prouza, D.: Daňová kriminalita a formy jejího trestněprávního postihu[rukopis], KTP PF MU, 2002, s. 120 a dále Prouza, D.: Daňová kriminalita. Justiční akademie ČR, Stráž pod Ralskem, 2005, s Kratochvíl, V.: Sborník z mezinárodního semináře o hospodářské kriminalitě. AUBI No.225, Masarykova univerzita V Brně, 1999, s.52 19

19 dvě skutkové podstaty trestného činu. Tato otázka by měla být vyřešena v budoucí právní úpravě. Proto je i nelogické, že by se škody způsobené těmito trestnými činy sčítaly v případě naplnění okolností podmiňující použití vyšší trestní sazby. Výše škody Výši zkrácení daně představuje rozdíl mezi daní, kterou má poplatník (povinná osoba) povinnost zaplatit, a nižší daní, která mu byla na základě trestné činnosti vyměřena, případně kterou zaplatil. Pokud povinná osoba příjmy zatajila, a tedy nedošlo vůbec k vyměření daně, pak je výše zkrácení celá tato povinná platba, která měla být přiznána, vyměřena a zaplacena. Ke zkrácení daně může dojít do doby, než daňový poplatník platbu zaplatí. Pro určení stupně nebezpečnosti má význam výše škody způsobené trestným činem. Obdobně jako škoda se posuzuje i prospěch získaný trestným činem. Škodou rozumíme v případě zkrácení daně celou daň, pokud nebyla vyměřena vůbec, nebo rozdíl mezi zkrácenou a vyměřenou daní. Trestné je zkrácení daně nebo jiné povinné platby ve větším rozsahu, to je podle 89 odst. 11 trestního zákona Kč ( 148 odst.1 trestního zákona). Toto neplatí pro vylákání daňové výhody, která je konstruována jako samostatná skutková podstata a nevyžaduje se větší rozsah. Musí se však zvlášť odpovědně posuzovat společenská nebezpečnost. Musí být stupeň společenské nebezpečnosti vyšší než nepatrný podle 3 odst.4 trestního zákona Proto bude mít význam i rozsah vylákané výhody na některé z povinných plateb. 33 Ze soudní praxe je třeba připomenout také posuzování pokračování v trestném činu zkrácení daně, poplatku a podobné dávky podle 148 trestního zákona. Dokonce i tehdy, zkrátí-li pachatel více druhů daní či jiných obdobných dávek, má se za podmínek předpokládaných ustanovením 89 odst. 3 trestního zákona, tedy zejména při splnění zákonem požadovaných objektivních a subjektivních souvislostí, za to, že jde o pokračování a tedy o jediný skutek naplňující znaky skutkové podstaty trestného činu podle 148 trestního zákona. Jsou-li naplněny podmínky ustanovení 89 odst. 3 trestního zákona, je možno z hlediska posouzení, zda byla zkrácena daň či poplatek nebo jiná podobná dávka ve větším rozsahu, sčítat částky připadající na jednotlivé dávky, a to dokonce i za více zdaňovacích období u každé takové dávky Rozhodnutí Nejvyššího soudu Rt 3/ Tdo 853/ tamtéž 20

20 4.3 SUBJEKT Subjektem respektive pachatelem může být kdokoli. Tedy nejen subjekt daně, ale kdokoli, kdo svým jednáním způsobí zkrácení daně či jiné platby. Nelze tedy zaměňovat daňovou (nebo jinou) povinnost a trestní odpovědnost za zkrácení daně (nebo jiné povinné platby). Vzhledem k uvedenému může být pachatelem trestného činu zkrácení daně daňový poradce podnikatele, kterého podnikatel zmocní, aby za něj zpracoval a podal daňové přiznání a pokud daňový poradce úmyslně zkreslil údaje a tím snížil výši daňové povinnosti. V úvahu přichází i některá z forem trestné součinnosti. Může jít o spolupachatelství, návod nebo pomoc, případně nadržování. Záleží na míře aktivity daňového poradce a dalších okolnostech. 4.4 SUBJEKTIVNÍ STRÁNKA Po subjektivní stránce je vyžadován úmysl. To je stanoveno v 3 odst.3 trestního zákona. Z judikatury soudů vyplývá, že trestný čin neodvedení daně podle 148 je trestným činem úmyslným. Úmysl pachatele musí směřovat k tomu, že zákonnou povinnost odvést provedené srážky neuskuteční vůbec, nestačí zjištění, že je neodvedl v době, kdy je odvést měl. Přitom s ohledem na ustanovení 4 písm.b trestního zákona postačí závěr, že pachatel věděl, že v důsledku jeho jednání záležícího v neodvedení sražené částky ze mzdy zaměstnanců v termínu, ve kterém k němu mělo dojít, a jejího použití na jiné účely může způsobit, že tato částka nebude odvedena oprávněným příjemcům vůbec, a pro případ, že se tak stane, byl s tím srozuměn Usnesení Nejvyššího soudu v Brně ze dne sp.zn. 3 Tz 155/

21 5. VZTAH TRESTNÝCH ČINŮ PODVODU A ZKRÁCENÍ DANĚ 5.1 OBECNÉ VYMEZENÍ Hospodářskou kriminalitu reflektují dvě hlavy obsažené ve zvláštní části trestního zákona a to Hlava druhá: Trestné činy hospodářské a Hlava devátá: Trestné činy proti majetku. Vztah mezi těmito hlavami by měl být řešen de lege ferenda protože v současné době vztah mezi těmito hlavami není nijak systematicky vymezen a je komplikovaný. To se odráží zejména v aplikační praxi, kdy některé jednání může být posouzeno jako jednočinný souběh trestných činů hospodářských a majetkových. V některých případech naopak souběh možný není, neboť trestné činy jsou ve vztahu speciality nebo subsidiarity. Dalo by se říci, že trestný čin zkrácení daně, poplatku a povinné platby je zvláštním případem podvodu, není v souběhu s trestným činem podvodu. I když nevzniká majetková újma na existujícím majetku poškozeného (v tomto případě státu), jednáním pachatele majetek poškozeného (státu) nevzroste právě o zkrácenou částku VZTAH SPECIALITY Rozhodnutí Vrchního soudu v Praze 4 To 47/96 V praxi se diskutoval rozdíl mezi trestným činem podvodu podle 250 trestního zákona a trestným činem zkrácení daně podle 148 trestního zákona Rozdíl mezi těmito dvěma skutkovými podstatami vyřešila soudní praxe. Trestný čin podvodu podle 250 a trestný čin zkrácení daně podle 148 jsou ve vztahu speciality. Potvrdil to Vrchní soud v Praze ve svém rozsudku ze dne sp. zn. 4 To 47/96. Názor Vrchního soudu potvrdil i Nejvyšší soud České republiky, který zamítl stížnost ministra spravedlnosti proti tomuto rozsudku jako nedůvodnou podle 268 odst.1 t.ř. Vztah speciality těchto dvou trestných činů je ve výrokové části rozsudku vyjádřen takto: K rozlišování mezi trestným činem podvodu podle 250 trestního zákona a trestným činem zkrácení daně, poplatku a podobné dávky podle 148 trestního zákona v případě, kdy pachatel u příslušného finančního úřadu na základě falšovaných a nepravdivých údajů uplatnil nárok na vrácení nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty ( 23 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů). 36 Prouza, D. Otazníky kolem trestného činu zkrácení daně. Právní rádce, 2006, č.8, s

22 Trestným činem podvodu je takové jednání pouze tehdy, nedojde-li vůbec k činnosti, která má povahu uplatňovaného zdanitelného plnění; zboží, které je údajně předmětem obchodu, pachatel vůbec nevyrábí, účtované služby pachatel neposkytuje, nebo je předstírána jiná činnost, kterou pachatel vůbec neprovozuje, na základě níž má dojít k vrácení daně nebo její části, a není tak vůbec v souvislosti s uplatňovaným plněním právního důvodu k zahájení daňového nebo obdobného řízení za účelem jeho zpoplatnění. Jestliže však podnikatelskou činností pachatele vznikla zákonná povinnost platit, resp. přiznat daň a otevřít tak daňové řízení, avšak on falšovanými, nepravdivými údaji daňového řízení ovlivnil tak, že zkrátil daň popř. dokonce dosáhl toho, aby mu byla vyplacena částka za tzv. nadměrný odpočet daně, např. předstíráním, že vyrobil větší množství zboží než ve skutečnosti, nebo provedl služby ve větším rozsahu, jde o jednání, které má znaky trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné dávky, jenž je k trestnému činu podvodu ve vztahu speciality. Ve stížnosti na porušení zákona ministrem spravedlnosti bylo argumentováno tím, že nelze posuzovat jednání pachatele jako trestný čin zkrácení daně, protože ve skutečnosti ani nedošlo ke zdanitelnému plnění. Vystavoval fiktivní faktury a žádné zboží nenakoupil. Přesto Vrchní soud dospěl k názoru, že jeho jednáním byl porušen zájem státu na správném vyměření daně. O zkrácení daně se podle rozsudku Vrchního soudu bude jednat bez ohledu na to, zda došlo k zatajení zdanitelného plnění nebo k předstírání zdanitelného plnění. Skutková podstata trestného činu zkrácení daně podle 148 chrání zájem státu na správném vyměření daně, cla a podobné dávky. Podle Vrchního soudu v Praze se jedná o zvláštní případ podvodu. Ve stížnosti na porušení zákona byl jako další argument proti kvalifikaci jako Zkrácení daně uveden fakt, že pachateli žádná daňová povinnost nevznikla a dopustil se vůči oprávněnému subjektu podvodného jednání, jehož cílem bylo uvedení v omyl a obohacení na úkor oprávněného subjektu. Proto se nemůže jednat o Zkrácení daně. Tyto argumenty Nejvyšší soud vyvrátil a stížnost pro porušení zákona ohodnotil jako nedůvodnou. V tomto případě pachatel byl zaregistrován jako podnikatel u živnostenského úřadu a na jeho podnikatelskou činnost mu byl vystaven živnostenský list v režimu živnosti volné, na základě kterého začal pachatel podnikat. Stejně tak byl zaregistrován u příslušného finančního úřadu jako plátce daně a byl povinen každé čtvrtletí podat daňové přiznání k dani z přidané hodnoty. Tímto tedy fakticky svoji činnost přiznal a nepředstíral ji. Podnikatelská činnost byla legální. Proto se nemůže jednat o podvod. Pachatel má povinnost podávat daňová přiznání i v případě, 23

23 kdy mu daňová povinnost vůbec nevznikla a má povinnost si daň sám vypočítat. Takto pachatel učinil, ale uvedl nepravdivé údaje. Pachatel vystavoval falešné faktury, aby si snížil daňovou povinnost případně vylákal neoprávněnou výhodu. Daň na vstupu převýšila neoprávněně daň na výstupu a tím pachateli vznikl nadměrný odpočet a nárok na vrácení. Pachatel o vrácení požádal a ten mu byl vyplacen. Tímto jednáním dosáhl i zkrácení vlastní daňové povinnosti tím, že zvyšoval daň na výstupu. Tímto jednáním naplnil skutkovou podstatu trestného činu zkrácení daně. Jednání, pachatele, který u příslušného finančního úřadu uplatnil na základě falšovaných a nepravdivých údajů nárok na vrácení nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty, se do novely trestního zákona účinné od kvalifikovalo buď jako trestný čin zkrácení daně ( 148) nebo jako podvod ( 250). Trestným činem podvodu bylo takové jednání pouze tehdy, nedošlo-li vůbec k podnikatelské činnosti, která má povahu zdanitelného plnění, u něhož je uplatňována daň na vstupu. Toto rozlišování se však po vzhledem k dikci novelizovaného ustanovení 148 odst.2 již neuplatní. Toto ustanovení postihuje nyní každé vylákání daňové výhody, aniž by bylo podstatné, zda došlo k podnikatelské činnosti, která má povahu zdanitelného plnění, a zda tu tedy je vůbec právní důvod k zahájení daňového řízení, či nikoli. 37 Zkrácení daně je zpravidla zvláštním případem podvodu, jímž se v rozporu se zákonem ovlivňuje daňová, poplatková, celní povinnost určitého subjektu tak, že ten v rozporu se skutečností předstírá nižší rozsah této povinnosti nebo předstírá, že takovou povinnost vůbec nemá. Pachatel tedy příslušné výkazy či podklady pro stanovení určitých povinných plateb zfalšuje, nepořídí, úmyslně zkreslí nebo nevede, aby tím dosáhl nižšího výpočtu daně a dalších plateb nebo aby vůbec zatajil, že má určitou daňovou, poplatkovou, celní povinnost 38. Nabízí se však další úvahy v návaznosti na předchozí závěry. V případě, že by pachatel podnikal bez povolení ve větším rozsahu, pak by se nemuselo jednat o podvod, ale o neproávněné podnikání podle 118 trestního zákona. U trestného činu Neoprávněné podnikání a trestného činu Zkrácení daně je vyloučen jednočinný souběh. Neoprávněným podnikáním se však pachatelé chtějí vyhnout daňové povinnosti (týká se to například spotřebních daní u výroby nezdaněného lihu). Z tohoto důvodu by měla nová právní úprava reagovat obdobnými trestními sazbami jako v případě trestného činu Zkrácení daně. Při páchání trestného činu Neoprávněné podnikání není přímo 37 Šámal, P., Púry, F., Rizman, S.: Trestní zákon: komentář/ II.díl. Praha, C.H.BECK, 2004, s Šámal, P.: Podnikání a ekonomická kriminalita v České republice. C.H.BECK, Praha,

24 způsobována škoda, ale dopad na ekonomiku státu a na všechny podnikatele je závažný. V případě lihovin by pak legální prodejce lihovin, nakoupených od legálních výrobců, nebyl schopen konkurovat ilegálně vyráběným lihovinám, které by byly nesrovnatelně levnější právě proto, že by nebyly zatíženy žádnou daní. Důvodová zpráva 39 k zákonu, kterým se mění trestní zákon, se zabývala neoprávněným podnikáním spočívajícím v průmyslové výrobě lihu a výrobě alkoholických nápojů, z které pachatelé získávají značné zisky, aniž by z takové neoprávněné výroby platili daně. Tato zpráva uvádí, že vzhledem k platné právní úpravě je nelze postihnout pro trestný čin Zkrácení daně podle 148 trestního zákona, neboť tito pachatelé by se tím nepřímo nutili k oznámení své vlastní trestné činnosti spočívající v neoprávněném podnikání podle 118, což je v rozporu se zásadou, že k doznání nesmí být obviněný donucován žádným způsobem. 5.3 PRÁVNÍ KVALIFIKACE TRESTNÉHO JEDNÁNÍ Rozhodnutí Nejvyššího soudu 11 Tdo 917/2004 Zajímavý případ řešil Nejvyšší soud ve svém rozsudku ze dne sp.zn. 11 Tdo 917/2004. Tento rozsudek se týká jednočinného souběhu trestného činu zkrácení daně podle 148 odst.1 trestního zákona a trestného činu vylákání neoprávněné daňové výhody podle 148 odst.2. Pachatelka se dopustila trestného jednání již v roce 1996 (tedy před novelou trestního zákona v roce 1998). Pachatelka nakoupila fiktivně zboží a nárokovala vrácení nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty. K tomu nedošlo díky prošetření finančním úřadem. Toto jednání bylo posouzeno jako zkrácení daně ve stadiu pokusu ( 148 odst.1, 3c, 8 odst.1 trestního zákona). Obviněná argumentovala, že nákup zboží byl pouze fiktivní. Případem se začal na základě dovolání zabývat Nejvyšší soud. Upozornil na to, že od spáchání daného skutku v srpnu 1996 došlo ke třem zásadním legislativním změnám, které měly vliv na jeho právní kvalifikaci. V době spáchání skutku jednáním naplnila znaky trestného činu podvodu podle 250 odst.1,4 (tedy původní právní kvalifikace nebyla správná), počínaje dnem byla namístě kvalifikace skutku jako trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle 148 odst.2, 4 trestního zákona a v důsledku nového vymezení jednotlivých kategorií škod s účinností od bylo třeba skutek posoudit jako trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle Z důvodové zprávy, kterým se mění trestní zákon PSP 972/0 25