Zdanění zahraničního subjektu podnikajícího na území ČR

Transkript

1 Mendlova zemědělská a lesnická univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta Zdanění zahraničního subjektu podnikajícího na území ČR Bakalářská práce Vedoucí práce: Ing. Blanka Sítařová Jana Matějková Brno 2006

2 Prohlášení o samostatné práci Prohlašuji, že jsem tuto bakalářskou práci na téma Zdanění zahraničního subjektu podnikajícího na území ČR vypracovala samostatně s použitím pramenů, které uvádím a cituji. V Brně 12. června 2006

3 Poděkování Na tomto místě bych chtěla poděkovat vedoucí bakalářské práce Ing. Blance Sítařové za odborné vedení, připomínky a cenné rady.

4 ABSTRAKT: Cílem bakalářské práce je aplikace smlouvy o zamezení dvojímu zdanění uzavřené mezi Českou a Slovenskou republikou na zdanění příjmů konkrétního podnikatelského subjektu. Teoretická část obsahuje charakteristiky základních pojmů, vztahů a specifik, které se objevují v rámci mezinárodního zdanění. Významnou součástí práce je rozbor výše uvedené smlouvy v porovnání se vzorovým modelem OECD a s ohledem na vývoj, který smlouva zaznamenala. ABSTRACT: The aim of the baccalaureate work is the contract application to prevention of double taxation which was concluded between The Czech and The Slovak Republic for income taxation of particular entrepreneurial subject. The theoretical part consists of the characteristics of basic points, relations and specifics which appear in the framework of international taxation. The significant part of work is the analysis of the height mentioned contract in comparison with prototypal pattern OECD and development aspect which was recorded during the contract existence.

5 OBSAH 1 ÚVOD CÍL A METODIKA PRÁCE TEORETICKÁ VÝCHODISKA PRÁCE ZÁKLADNÍ POJMY SOUVISEJÍCÍ S DVOJÍM ZDANĚNÍM Nonrezident Rezident Místo vedení Stálá provozovna PŘÍČINY VZNIKU MEZINÁRODNÍCH SMLUV Dvojí zdanění Daňové úniky SPOJENÉ OSOBY MATEŘSKÁ A DCEŘINNÁ SPOLEČNOST Charakteristika mateřské a dceřinné společnosti Specifika ovlivňující daňovou povinnost těchto společností SMLOUVY O ZAMEZENÍ DVOJÍHO ZDANĚNÍ ZDAŇOVÁNÍ PŘÍJMŮ NONREZIDENTŮ ZE ZDROJŮ V ČR Daň vybíraná srážkou podle zvláštní sazby daně Daň vybíraná prostřednictvím daňového přiznání se zajištěním daně Daň vybíraná prostřednictvím záloh na daň z příjmů ze závislé činnosti SMLOUVY O MEZINÁRODNÍM ZDANĚNÍ UZAVŘENÉ V RÁMCI ČR HISTORIE DAŇOVÝCH SMLUV V ČESKÉ REPUBLICE ROZBOR SMLOUVY O ZAMEZENÍ DVOJÍMU ZDANĚNÍ MEZI ČR A SR, JEJÍ VÝVOJ A SPECIFIKA V POROVNÁNÍ S MODELEM OECD PODNIKÁNÍ SLOVENSKÉHO SUBJEKTU V ČR ZÁKLADNÍ VŠEOBECNÉ PODMÍNKY VZTAHUJÍCÍ SE K PODNIKÁNÍ PRÁVNICKÝCH OSOB Vymezení práv a povinností v rámci Obchodního zákoníku a Živnostenského zákona Registrační povinnost daňových subjektů Povinnost vést účetnictví... 50

6 5.1.4 Povinnosti plynoucí z titulu zaměstnavatele APLIKACE SMLOUVY O ZAMEZENÍ DVOJÍMU ZDANĚNÍ UZAVŘENÉ MEZI ČESKOU REPUBLIKOU A SLOVENSKEM NA KONKRÉTNÍM PODNIKATELSKÉM SUBJEKTU Popis problému Výchozí informace pro zpracování příkladu Řešení a vlastní zpracování Závěrečné hodnocení ZÁVĚR SEZNAM LITERATURY A POUŽITÝCH PRAMENŮ... 62

7 1 ÚVOD Daně jsou jedním z nejdůležitějších příjmů rozpočtu každého státu. Představují transfer od soukromého sektoru k veřejnému sektoru, při kterém se mění forma vlastnictví peněz. Stát takto získané prostředky používá převážně k úhradě nákladů vznikajících při zajišťování potřeb společnosti jako je správa, vnitřní bezpečnost, obrana státu, zdravotnictví, školství, kultura, sociální potřeby a k nákupu veřejných statků. Stát při ukládání daňových povinností prostřednictvím daňových zákonů vychází ze svých potřeb v návaznosti na veřejné rozpočty a ze záměrů a cílů své hospodářské politiky. Ukládat daně daňovým subjektům, tedy fyzickým i právnickým osobám, vždy bylo suverénním právem každého státu bez ohledu na daňové systémy v jiných zemích. Tato suverenita samozřejmě i nadále jednotlivým státům zůstává, ovšem výraznou měrou ji ovlivňují různá ekonomická uskupení, kterých jsou tyto státy členy. Daňový systém každého státu je především výsledkem dlouholetého historického vývoje, společenského, hospodářského, právního řádu a dosaženého stupně hospodářské vyspělosti, z čehož pochopitelně vyplývá značná diferenciace v daňových systémech jednotlivých států. Tyto rozdíly spočívají ve struktuře daní, v odlišném daňovém zatížení, způsobu výběru daní a popřípadě i v sankcích za neplnění daňových povinností. Tento přirozený stav je potřeba ovšem řešit v případech, kdy daňové povinnosti přesahují hranice daného státu. Daňová problematika na mezinárodní úrovni je velmi aktuální a vlivem sílící globalizace na svém významu ještě nabývá. Nedílnou součástí této globalizace je i Česká republika, která se stala v roce 2004 členem Evropské unie. Právě tento vstup do EU spolu s dalšími deseti státy Evropy zaznamenal růst zájmu o znalost mezinárodního zdanění i u naší především odborné veřejnosti. Daňové subjekty si moc dobře uvědomují nutnost orientovat se v této oblasti, neboť toto členství na jedné straně otevírá nové možnosti pro naše občany či podnikatelské subjekty uplatnit se na evropských trzích a na straně druhé také zaznamenává přiliv zahraničního kapitálu. 8

8 Pilířem pro fungování daňových vztahů k zahraničí jsou bilaterální mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Orientace právě v těchto smlouvách, uzavíraných vzájemně mezi konkrétními státy, je nutností především pro správné splnění daňové povinnosti u poplatníků či plátců, kteří jsou účastníky mezinárodních obchodů, z nichž tyto daňové povinnosti plynou. 9

9 2 CÍL A METODIKA PRÁCE Zejména historie, díky níž jsou Česká a Slovenská republika úzce spjaty a neexistence jazykové bariéry jsou příčinou toho, že Slovenskou republiku stále nevnímáme jako zahraničí v tom pravém slova smyslu. Možná i mě tato skutečnost ovlivnila a při výběru konkrétní mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění jsem pro svou práci zvolila právě smlouvu uzavřenou mezi těmito dvěma státy. Cílem bakalářské práce je aplikovat Smlouvu mezi Českou republikou a Slovenskou republikou o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku na zdanění příjmů slovenského daňového subjektu, který je právnickou osobou a vykonává svou podnikatelskou činnost na území ČR prostřednictvím stálé provozovny. Celá práce je rozdělena na tři základní části. První část je pojata jako teoretické východisko, kde jsou objasněny základní pojmy, principy a vztahy týkající se problematiky mezinárodního zdanění. Druhá část je věnována obecné charakteristice mezinárodních smluv a následně charakteristice mezinárodní smlouvy uzavřené mezi Českou a Slovenskou republikou. Jelikož je smlouva sepsána podle vzorového modelu OECD a prošla si za dobu své existence určitým vývojem, považuji za důležité, zmínit se při rozboru této smlouvy i o jejích specifikách v porovnání se smlouvou vzorovou a upozornit na změny, které během svého vývoje zaznamenala. Třetí část je částí praktickou a obsahuje tedy již zmíněnou aplikaci smlouvy na zdanění příjmů fiktivního podnikatelského subjektu. Úvod této kapitoly je věnován základním podmínkám, právům a povinnostem, které plynou zahraničnímu podnikatelskému subjektu z titulu podnikání na území ČR. Bakalářskou práci jsem vypracovávala na základě analýzy uvedených zákonných norem, literárních a internetových zdrojů, které mají vztah k dané problematice. Prostudování těchto materiálů bylo hlavní náplní přípravy, která předcházela vlastní práci. Tento první krok byl nezbytný především pro lepší orientaci v uvedených zákonech upravujících popisované skutečnosti, a to hlavně z důvodu vzájemné 10

10 provázanosti. V souladu s platnými zákony bylo také nutné aktualizovat literární zdroje, neboť obzvlášť v daňové oblasti dochází k neustálým změnám, které reagují na potřeby každodenní praxe. 11

11 3 TEORETICKÁ VÝCHODISKA PRÁCE 3.1 Základní pojmy související s dvojím zdaněním V souvislosti s mezinárodním zdaněním se objevují specifické pojmy, které je nutné plně pochopit, a proto zde uvádím jejich stručný význam Nonrezident Poplatník s omezenou daňovou povinností, nerezident, tj. poplatník, jehož daňová povinnost se vztahuje pouze na příjmy plynoucí ze zdrojů na území ČR. V případě fyzických osob je nonrezidentem neboli poplatníkem s omezenou daňovou povinností osoba, která: nemá na území ČR bydliště; obvykle se na území ČR nezdržuje; obvykle se na území ČR zdržuje, ale pouze z důvodu studia či léčení; je podle mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění považována za daňového cizozemce, tj. nonrezidenta, i když splňuje jedno z kritérií pro daňového tuzemce, tj. rezidenta. V případě právnických osob je poplatníkem s omezenou daňovou povinností, tj. nonrezidentem osoba, která na území ČR nemá své sídlo Rezident Poplatník s neomezenou daňovou povinností, daňový tuzemec, tj. poplatník, jehož daňová povinnost se vztahuje jak na příjmy plynoucí ze zdrojů na území ČR, tak i na příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí. V případě fyzických osob je rezidentem neboli poplatníkem s neomezenou daňovou povinností: 12

12 osoba, která má na území ČR bydliště. Podle 2 odst. 4 ZDP 1 bydlištěm na území České republiky se pro účely tohoto zákona rozumí místo, kde má poplatník stálý byt za okolností, z nichž lze usuzovat na jeho úmysl trvale se v tomto bytě zdržovat; osoba, která se zde obvykle zdržuje. Zákon o daních z příjmů v 2 odst. 4 definuje tyto osoby jako poplatníky, kteří zde pobývají alespoň 183 dnů v příslušném kalendářním roce, a to souvisle nebo v několika obdobích; do lhůty 183 dnů se započítává každý započatý den pobytu. V případě právnických osob je poplatníkem s neomezenou daňovou povinností, tj. rezidentem osoba, která má na území ČR sídlo nebo místo svého vedení, kterým se rozumí adresa místa, z kterého je poplatník řízen Místo vedení Místo vedení je pojem, který je součástí daňového práva řady států. Lze ho definovat jako místo, kde jsou ve skutečnosti prováděna klíčová řídící a obchodní rozhodnutí, která jsou nezbytná k provádění průmyslové a obchodní činnosti podniku jako celku a která nemohou být na nižších úrovních řízení měněna. 2 Z tohoto místa je formulována a nařizována politika a strategie firmy. Tento pojem má význam pro určení daňové rezidence tzv. domicilu, který je rozhodující pro vznik neomezené daňové povinnosti. Toto místo lze označit jako místo hlavního vedení, které může mít společnost jen jedno na rozdíl od lokálních míst vedení, kterých může být více. Lokální vedení jsou potom považována ve smyslu daňových smluv za stálou provozovnu. V rámci mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění je tato problematika samostatně řešena obvykle v Článku 4 Rezident. 1 Zákon č 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen ZDP) 2 Sdělení Ministerstva financí ČR č.j. 251/ /2000 k problematice pojmů místo vedení a skutečný vlastník ve Finančním zpravodaji 1/

13 3.1.4 Stálá provozovna Stálou provozovnou se rozumí místo výkonu činnosti nonrezidentů, tedy poplatníků s omezenou daňovou povinností, která se vztahuje pouze na příjmy ze zdrojů na území ČR. V případě fyzických osob jde dle ZDP 2 odst. 3 o poplatníky, kteří nemají na území České republiky bydliště, obvykle se zde nezdržují a nebo poplatníci, o nichž to stanoví mezinárodní smlouvy. V případě právnických osob jde dle ZDP 17 odst. 4 o poplatníky, kteří nemají na území České republiky své sídlo a jejichž daňová povinnost se vztahuje pouze na příjmy ze zdrojů na území České republiky. Zákon o dani z příjmů definuje stálou provozovnu v 22 odst. 2 jako místo k výkonu činností poplatníků uvedených v 2 odst. 3 a 17 odst. 4 na území České republiky, např. dílna, kancelář, místo k těžbě přírodních zdrojů, místo prodeje (odbytiště), staveniště. Stálou provozovnou se rozumí i nezávislá činnost např. architekta, lékaře, inženýra, právníka, vědce, učitele, umělce, daňového či účetního poradce. Dále sem patří poskytování činností a služeb v podobě obchodního, technického nebo jiného poradenství, řídící a zprostředkovatelské činnosti a obdobné činností poskytované na území ČR poplatníkem nebo zaměstnanci či osobami pro něho pracujícími, přesáhne-li doba trvání šest měsíců v jakémkoliv období dvanácti kalendářních měsíců po sobě jdoucích. U stálé provozovny, jejíž existence závisí na době trvání, podléhají dani i příjmy dosažené do uplynutí této doby. 3 Novela zákona o daních z příjmů k rozšířila okruh situací, které mohou vést ke vzniku stálé provozovny zahraniční osoby na území ČR. Jestliže osoba jedná na území ČR v zastoupení výše uvedených poplatníků, má a obvykle zde vykonává oprávnění uzavírat smlouvy, které jsou závazné pro tohoto 3 POKYN D-190 Ministerstva financí čj. 15/2 444/1999, k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen Pokyn D-190 MF) 14

14 poplatníka, má se za to, že tento poplatník má stálou provozovnu na území ČR, a to ve vztahu ke všem činnostem, které zde osoba pro poplatníka provádí. Definování pojmu stálá provozovna je rozhodující pro určení, který z obou smluvních států má právo zdanit zisky z činnosti podniků. Pro mezinárodní daňovou praxi je tedy takového významu, že kromě tuzemského daňového předpisu je tento pojem samostatně definován také ve smlouvách o zamezení dvojího zdanění. 4 Dle Pokynu D-190 MF znakem stálé provozovny je i určitý stupeň trvalosti na místě. Tento znak není u stavebních a montážních projektů porušen v případě, že jde o stavbu, která je svým charakterem postupující (např. dálnice, plynovod). Časová podmínka se posuzuje vždy pro jednotlivé staveniště, stavbu nebo projekt v souvislosti. Z definice stálé provozovny lze odvodit dva typy stálé provozovny, a to podle okolností, za nichž dochází k jejímu vzniku: První typ stálé provozovny vzniká zpravidla na základě vlastní úvahy a rozhodnutí zřizovatele o zahájení činnosti vzhledem k předpokládaným výsledkům na tomto trhu. V praxi se pro tento typ stálé provozovny užívá pojmu pevná resp. kamenná stálá provozovna; Druhý typ stálé provozovny se odvíjí od uzavření konkrétního kontraktu s tuzemským odběratelem. Jde většinou o jednorázové vykonání určité činnosti či služby na předem (smluvně) stanovenou dobu. V tomto případě pro existenci stálé provozovny hraje roli již zmíněný časový test. V praxi se pro tento typ stálé provozovny užívá pojmu časová, službová stálá provozovna. (Vybíhal V., Nerudová D., 2005) 4 smlouva o zamezení dvojího zdanění (dále jen SZDZ) 15

15 3.2 Příčiny vzniku mezinárodních smluv Podstatou existence mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění je na straně jedné vyloučit mezinárodní dvojí, trojí či vícenásobné zdanění a na straně druhé zamezit daňovým únikům Dvojí zdanění Ke dvojímu, trojímu či vícenásobnému zdanění může dojít zejména z následujících důvodů: Stát ukládá daňovou povinnost z titulu daňového rezidentství jde o zdanění veškerých příjmů z tuzemských i zahraničních zdrojů a veškerého majetku daňových rezidentů; Stát ukládá daňovou povinnost z titulu místa zdroje zdanitelných příjmů jde o zdanění veškerých příjmů, jejichž zdroj je na území daného státu a veškerého majetku umístěného na území tohoto státu bez ohledu na to, zda příjemce nebo vlastník majetku je rezidentem tohoto státu. Podle těchto dvou kritérií určujících daňovou povinnost vyplývá, že příjem fyzické nebo právnické osoby, která je rezidentem jednoho státu, ale zdroj příjmu je v druhém státě, může podléhat zdanění v obou státech. V jednom státě z titulu toho, že daňový subjekt je jeho rezidentem a ve druhém státě pak proto, že zdroj příjmů je v tomto státě. Může tedy dojít k určité kolizi daňových zákonů dvou, případně i více států ve vztahu k příjmům téže osoby. Obdobná situace může nastat i v případě, že více než jeden stát pohlíží na určitou osobu dle svých vnitrostátních zákonů jako na svého rezidenta. I v tomto případě si více než jeden stát nárokuje daň z jednoho příjmu u téže osoby. K této situaci může dojít tak, že poplatník je osobou s trvalým bydlištěm v zahraničí, kde žije i jeho manželka a děti, ale v ČR pobýval déle než 183 dnů v příslušném kalendářním roce. Jedním státem je považován za rezidenta z titulu trvalého bydliště a druhým státem z titulu délky pobytu. Vzniká tedy konflikt, který by bez smlouvy o zamezení dvojího zdanění byl jen obtížně řešitelný. Smlouvy o zamezení dvojího zdanění, které uzavřela Česká republika, 16

16 upřednostnily kritérium trvalého bydliště před kritériem obvyklého zdržování ve smyslu pobytu delšího než 183 dnů na území druhého smluvního státu Daňové úniky Daňový únik je snad nejčastěji zkoumanou kapitolou daňového práva a v praxi nabývá zejména dvou podob. První z nich je přímé a otevřené porušení zákona ve smyslu neplacení daní, za čímž je skryto především utajování příjmů, zfalšované účetnictví a jiné nezákonné postupy. Druhou variantou je tzv. legální daňový únik, který je na hranici zákonnosti, neboť je výsledkem takových právních postupů, které používají prostředky, jak zákon nenápadně obejít. V mezinárodním měřítku existují dvě hlavní metody daňových úniků, a to: Manipulace s převodní cenou tento problém existuje především ve vztazích v rámci nadnárodních společností (holdingu), 5 které při svých obchodních transakcích stanovují ceny ani ne tak na základě ekonomické reality, jako spíše na základě daňového plánování. Podnik zabývající se mezinárodním obchodem může upravit prodejní ceny tak, aby se co největší část zisku soustředila v zemi s nižším daňovým zatížením. Konkrétně se daňový únik provádí navýšením pořizovací ceny při dovozu nebo snížením prodejní ceny při vývozu. V prvním případě jde o zvyšování nákladů a ve druhém případě o snižování výnosů, což samozřejmě přináší stejný efekt v podobě snížení daňové povinnosti. Manipulace s náklady jde především o náklady vztahující se ke službám, které byly poskytnuty jedné ze společností. V rámci celé skupiny společností využívá hlavně mateřská společnost řady služeb nejrůznějšího charakteru, které dále fakturuje v určitém poměru jednotlivým dceřinným společnostem. Tato manipulace spočívá v tom, že jsou přefakturované 5 bližší specifikace těchto pojmů viz následující kap

17 náklady na tyto služby značně nadhodnoceny. Výsledkem je opět snížení daňové povinnosti. 3.3 Spojené osoby V rámci mezinárodních vztahů mají samostatné postavení tzv. Spojené osoby, na které je v daňové oblasti zvlášť pohlíženo. Pro daňové účely jsou tyto spojené osoby vymezeny v 23 odst. 7 ZDP jako: Kapitálově spojené osoby je nutné posuzovat vždy prostřednictvím majetkové účasti, čímž se rozumí podíl na základním kapitálu nebo hlasovacích právech těchto osob. O kapitálově spojené osoby se jedná v případě, kdy podíl jedné osoby na základním kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby je více než 25 %, přičemž tyto osoby můžou být spojeny přímo či nepřímo. Jedna osoba se může podílet na kapitálu nebo hlasovacích právech jedné i více osob, v tomto případě jsou všechny tyto osoby kapitálově spojenými. Jinak spojené osoby za tyto osoby se považují zejména osoby blízké, osoby ovládající a ovládané apod. 3.4 Mateřská a dceřinná společnost Charakteristika mateřské a dceřinné společnosti Podnikatelská struktura, kterou tvoří mateřská a dceřinné společnosti je označována termínem Nadnárodní společnost. Hlavním znakem tohoto uskupení je, že kapitálové podíly podniků tvořících tuto skupinu jsou zcela nebo z velké části vlastněny přímo nebo nepřímo mateřskou společností, která zároveň vykonává řídící a kontrolní funkci nad celým uskupením. Charakter, povinnosti a vztahy mezi mateřskou společností a dceřinnými společnostmi jsou vymezeny z různých pohledů v několika tuzemských předpisech. Podle Zákona o dani z příjmů 19 odst. 3 písm. b) je mateřskou společností obchodní společnost nebo družstvo, je-li poplatníkem uvedeným v 17 odst. 3 ZDP a 18

18 má formu akciové společnosti nebo společnosti s ručením omezením, nebo družstva nebo společnost, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie, a která má nejméně po dobu 12 měsíců nepřetržitě alespoň 10 % podíl na základním kapitálu jiné společnosti. Podle 19 odst. 3 písm. c) ZDP je dceřinnou společností obchodní společnost nebo družstvo, je-li poplatníkem uvedeným v 17 odst. 3 ZDP a má formu akciové společnosti nebo společnosti s ručením omezeným, nebo družstva nebo společnost, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie, na jejímž základním kapitálu má mateřská společnost nejméně po dobu 12 měsíců nepřetržitě alespoň 10 % podíl. Obchodní zákoník 6 v 66a odst. 2 hovoří o ovládající a ovládané osobě. Ovládající osobou je osoba, která fakticky nebo právně vykonává přímo nebo nepřímo rozhodující vliv na řízení nebo provozování podniku jiné osoby (dále jen "ovládaná osoba"). Je-li ovládající osobou společnost, jde o společnost mateřskou a společnost jí ovládaná je společností dceřinnou. Nepřímým vlivem se rozumí vliv vykonávaný prostřednictvím jiné osoby či jiných osob. Podle 66a odst. 7 ObchZ Jestliže jsou jedna nebo více osob podrobeny jednotnému řízení (dále jen "řízená osoba") jinou osobou (dále jen "řídící osoba"), tvoří tyto osoby s řídící osobou koncern (holding) a jejich podniky včetně podniku řídící osoby jsou koncernovými podniky. Není-li prokázán opak, má se za to, že ovládající osoba a osoby jí ovládané tvoří koncern. Dále tuzemské předpisy upravují mnohé povinnosti těmto nadnárodním společnostem. Zákon o účetnictví 7 např. při splnění dalších kritérií stanovuje povinnost podle 22 sestavovat konsolidovanou účetní závěrku. Povinnost sestavit konsolidovanou účetní závěrku za konsolidační celek má účetní jednotka, která je obchodní společností a je řídící osobou nebo ovládající osobou. Účetní jednotka, která 6 Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník (dále jen ObchZ) 7 Zákon č. 563/1991 Sb, o účetnictví (dále jen ZoÚ) 19

19 má povinnost sestavit konsolidovanou účetní závěrku, je konsolidující účetní jednotkou Specifika ovlivňující daňovou povinnost těchto společností Výnosy mateřské společnosti ve vztahu k dceřinným společnostem Podle Směrnice Rady č. 90/435/EHS o společném systému zdanění mateřských a dceřinných společností je povinností členských států zajistit, aby národní daní z příjmů nebyla zdaňována výplata zisku od dceřinné společnosti k mateřské společnosti. V souladu s tímto ustanovením je i 19 ZDP, který např. v odst. 1 písm. ze) ukládá osvobození příjmů z dividend a jiných podílů na zisku, vyplácené mateřské společnosti dceřinnou společností, která nesmí být v likvidaci a je daňovým rezidentem ČR. Podle 19 odst. 1 písm. zi) ZDP jsou rovněž osvobozeny příjmy z dividend a jiných podílů na zisku, plynoucí mateřské společnosti, která je daňovým rezidentem ČR od dceřinné společnosti, která není v likvidaci a je daňovým rezidentem jiného členského státu EU. Osvobození se vztahuje také na příjmy plynoucí stálé provozovně mateřské společnosti, která je daňovým nonrezidentem ČR a je umístěna na území České republiky. Pro toto osvobození je podle 19 odst. 4 nutné, aby mateřská společnost držela již zmíněný podíl 10 % současně při splnění podmínky 12 měsíců nepřetržitého trvání. Tyto příjmy lze osvobodit od zdanění i před splněním časového testu za podmínky, že tento bude v budoucnu splněn. Dojde-li k porušení daných podmínek, považuje se uplatnění osvobození příjmů od zdanění za porušení daňové povinnosti, z čehož plyne následné zdanění se všemi důsledky. Pokud jde o výplatu těchto příjmů mimo EU, podléhají zdanění zvláštní sazbou daně podle smlouvy o zamezení dvojího zdanění. V případě nesmluvního státu 36 odst. 2 ZDP stanovuje sazbu ve výši 15 %. 20

20 Náklady mateřské společnosti ve vztahu k dceřinným společnostem Tyto náklady mohou být: Přímé tyto náklady jsou kvantifikované a lze je jednoznačně přiřadit dceřinné společnosti. Veškeré přímé náklady by měly být vyloučeny jako daňově neúčinné, a to v souladu s 25 odst. 1 písm. zk) ZDP. Mateřská společnost má možnost tyto náklady přeúčtovat dceřinné společnosti. Pokud tak neučiní a ponechá je i nadále ve své evidenci může podle 7 ZDP nabývací cenu podílu zvýšit o tyto výdaje (náklady) přímo související s držbou podílu v obchodní společnosti nebo družstvu a v případě prodeje je tedy uplatnit podle 24 odst. 2 písm. r) ZDP jako výdaje (náklady) daňově účinné. Nepřímé jde o náklady, které mají také vazbu na držbu podílu v dceřinné společnosti, avšak nelze je jednoznačně kvantifikovat (např. správní náklady). Podle 25 odst. 1 písm. zk) ZDP se považují tyto náklady za daňově neúčinné ve výši 5 % příjmů z dividend a jiných podílů na zisku vyplácených dceřinnou společností. Správci daně lze prokázat i nižší skutečnou výši těchto nákladů. 3.5 Smlouvy o zamezení dvojího zdanění V minulosti byly již tyto otázky zahrnuty do různých obchodních smluv či smluv o přátelství, nebo byly rámcově upraveny ve smlouvách výslovně ve svém názvu daňovou problematiku neupravujících a postupem času krystalizovaly od smluv řešících specifické oblasti hospodářského života až do známých dvoustranných smluv o zamezení dvojího zdanění, jak jsou upraveny v dnešní podobě. V současné době existují ve světě samostatné daňové smlouvy, které z hlediska rozsahu příjmů, jež jsou předmětem daně, rozlišujeme na smlouvy: Omezené v nich je řešena problematika úzkého okruhu specifických příjmů, popřípadě majetku. Jde nejčastěji o smlouvy obsahující problematiku zamezení dvojího zdanění příjmů z mezinárodní letecké, námořní a silniční dopravy; 21

21 Komplexní tyto smlouvy pokrývají veškeré druhy příjmů, popř. majetku, pro jejichž uzavírání má velký význam vydání následujících vzorových smluv: OECD (Organization for Economic Cooperation and Development Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj), přičemž podle této vzorové smlouvy se uzavírají daňové smlouvy mezi hospodářsky vyspělými zeměmi s vyváženým oboustranným tokem investic a příjmů; OSN (Organizace spojených národů), která slouží především pro jednání s rozvojovými zeměmi. (Vybíhal V., Nerudová D., 2005) Jde o dvě vzorové smlouvy, jejichž struktura je v podstatě stejná. Pro Českou republiku je mnohem významnější první ze zmíněných smluv, a proto se v dalším výkladu budu odkazovat výhradně na tuto vzorovou smlouvu. Smlouvy vycházejí z daňových zákonů jednotlivých smluvních států, které pouze modifikují. Mezinárodní smlouva, i když má vyšší právní sílu než daňový zákon, nikdy nemůže stanovit daňovou povinnost nad rozsah stanovený vnitrostátními daňovými předpisy, tzn. že smlouvy daňovým subjektům nestanoví žádné jiné daňové povinnosti než ty, které jsou již obsaženy v daňových zákonech. Text vzorové smlouvy spolu s komentářem ke smlouvě představuje podrobný návod ke sjednávání takových smluv a k jejich interpretaci. Dříve byly smlouvy publikovány ve Sbírce zákonů ČR, od roku 2000 jsou publikovány ve Sbírce mezinárodních smluv. Smluvní státy se v nich zpravidla zavazují, že: osvobodí určitě objekty zdanění od daně (např. důchod, úrok, dividendu, příjem, zisk, majetek); sníží daňové zatížení; rozdělí si právo vybírat daň podle zdroje, sídla, bydliště apod.; dohodnou se na vymezení určitých pojmů. Jak uvádí Rylová (2005, str.19) Zásadním principem mezinárodního zdanění je, že prioritní právo na zdanění příjmů má stát zdroje a stát příjemce, čili rezidenta, je zavázán daň zaplacenou ve druhém státě určitým způsobem zohlednit tak, aby 22

22 nedocházelo ke dvojímu zdanění. Jedním z podpůrčích nástrojů pro správné fungování mezinárodního zdanění je vzájemná výměna informací mezi smluvními státy, kterou upravují jak tuzemské předpisy tak také mezinárodní smlouvy Zdaňování příjmů nonrezidentů ze zdrojů v ČR Forma zdanění příjmů zahraničních osob pocházejících ze zdrojů v České republice může být různá, neboť způsob vybírání daně je závislý na tom, o jaký druh zdanitelného příjmu se jedná. Za příjmy ze zdrojů na území ČR u těchto poplatníků se považují příjmy uvedené v 22 odst. 1 ZDP, ostatní zde neuvedené příjmy se nonrezidentům nezdaňují Daň vybíraná srážkou podle zvláštní sazby daně Příjmy zahraničních osob podléhají dani vybírané srážkou za předpokladu, že se nejedná o příjmy stálé provozovny. Daň je vybírána u zdroje plátcem daně ze samostatného základu daně prostřednictvím zvláštní sazby daně podle: Mezinárodní smlouvy u některých druhů příjmů se jednotlivé smluvní státy dohodly omezit ve státě zdroje výši sazby daně vybírané srážkou či se dokonce zcela vzdát práva na jejich zdanění. Toto snížení daně nebo její osvobození se v ČR uplatňuje automaticky podle sídla nebo bydliště poplatníka. Plátce daně je však povinen na výzvu správce daně prokázat, že srážka byla provedena v souladu s příslušnou smlouvou a že poplatník je skutečně rezidentem daného smluvního státu. Z důvodu této průkazní povinnosti je plátce daně oprávněn požádat poplatníka před provedením úhrady do ciziny o předložení potvrzení svého daňového úřadu o tom, že je osobou, na niž se smlouva vztahuje. 8 mezin. sml.: viz kap. 4.2; tuz. před.: Zákon č.253/2000 Sb., o mezinárodní pomoci při správě daní 23

23 Podle mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění se uplatňují sazby ve výši 5%; 10 %; 12,5 %; 15 %; 25 %; 30 % (licenční poplatky, dividendy, úroky). Tuzemského předpisu Podle tuzemského předpisu se dle 36 uplatňují sazby ve výši 1 %; 10 %; 15 % a 25 %, např.: Sazbou 1 % - nájemné u finančního pronájmu s následnou koupí najaté věci; Sazbou 10 % - podle 36 odst. 2 písm. e) příjmy autorů za příspěvek do novin, časopisů, rozhlasu nebo televize; Sazbou 15 % - příjmy uvedené v 22 odst. 1 písm. g) bodech 3 a 4 ZDP jako např. příjmy z úhrad od rezidentů ČR nebo stálých provozoven nonrezidentů, kterými jsou podíly na zisku (dividendy), vypořádací podíly, podíly na likvidačním zůstatku obchodních společností a družstev; úroky a jiné výnosy z poskytnutých úvěrů a půjček. Za podíly na zisku se pro účely tohoto zákona považuje i zjištěný rozdíl mezi sjednanou cenou a cenou obvyklou na trhu; 9 Sazbou 15 % - příjmy ze závislé činnosti a funkčních požitků, jejichž úhrnná výše u téhož zaměstnavatele nepřesáhne v kalendářním měsíci částku 5.000,- Kč a u něhož zaměstnanec nepodepsal prohlášení k dani; Sazbou 25 % - příjmy uvedené v 22 odst. 1 písm. c), f) a g) ZDP bodech 1, 2 a 6. Jde zejména o příjmy z nezávislé činnosti architekta, lékaře, inženýra, právníka, vědce, učitele, umělce, daňového či účetního poradce, vykonávané na území ČR. Výjimkou jsou výše uvedené příjmy autorů za příspěvky do novin, na které se vztahuje sazba 10 %. Dále sem patří odměny členů statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob (tzv. tantiémy); příjmy za poskytnutí práva na užití 9 viz kap.3.2.2, v ZDP je další postup při zjištěném rozdílu upraven v 23 odst. 7 ZDP 24

24 nebo za užití práva autorského nebo práva příbuzného právu autorskému. Jak uvádí Vybíhal a Nerudová (2005, str.43) pokud je v mezinárodní smlouvě uvedena jiná sazba srážkové daně či jiný režim zdanění než v tuzemském předpise, je nutné postupovat podle mezinárodní smlouvy s ohledem na její vyšší právní sílu. SZDZ však udává maximální sazby daně, které lze uplatnit ve státě zdroje. To znamená, že lze uplatnit i sazby nižší, protože smlouva i když má vyšší právní sílu, nikdy nemůže stanovit daňovou povinnost nad rámec stanovený vnitrostátními daňovými předpisy Základ daně Základem daně pro zvláštní sazbu daně je podle 36 odst. 3 ZDP pouze příjem, pokud v tomto zákoně není stanoveno jinak. Jako příklad výjimky uvádím příjmy ze závislé činnosti a funkčních požitků, kde samostatným základem daně pro zdanění zvláštní sazbou daně jsou příjmy snížené o částky pojistného na sociální zabezpečení, příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a pojistné na všeobecné zdravotní pojištění. Základem daně je tedy hrubý příjem a zaokrouhluje se na celé koruny dolů stejně jako daň. Při stanovení základu daně je třeba brát v úvahu nejen plnění poskytnutá v penězích, ale za příjem se považuje i plnění poskytnutá v nepeněžní formě. U dividendového příjmu se základ daně zaokrouhluje na celé haléře dolů a sražená daň připadající na jednotlivý cenný papír se nezaokrouhluje, avšak celková částka daně sražená plátcem z veškerých dividendových příjmů plynoucích jednomu poplatníkovi z majetkové účasti v jedné akciové společnosti nebo z držby podílových listů jednoho podílového fondu se zaokrouhluje na celé koruny dolů Plátce daně Povinnost srazit a odvést daň se týká českých plátců bez omezení. Pokud je však plátcem zahraniční osoba, má povinnost srazit a odvést daň jen v případě, že je podle 38c ZDP považována za tzv. zahraničního plátce daně, tedy tehdy, má-li na území ČR zřízenou stálou provozovnu nebo zde zaměstnává své zaměstnance déle než 183 dnů v jakémkoliv období dvanácti měsíců po sobě jdoucích. Zahraničními plátci daně, přestože uvedené podmínky splňují, nejsou: zahraniční zastupitelské úřady v tuzemsku; 25

25 stálá provozovna vzniklá z titulu poskytování služeb v podobě obchodního, technického nebo jiného poradenství, řídící a zprostředkovatelské činnosti a obdobných činností poskytovaných na území ČR dle 22 odst. 1 písm. c) ZDP Vznik povinnosti srazit a odvést daň Obecným pravidlem je, že plátce daně je povinen dle 38d odst. 1 ZDP srazit daň při výplatě, poukázání nebo připsání úhrady ve prospěch zahraniční osoby. Pro některé druhy příjmů je však dále v 38d ZDP stanoven i jiný den rozhodný pro vznik této povinnosti. Jako příklad uvádím dividendové příjmy plynoucí z účasti v akciové společnosti a podíly na zisku uvedené v 36 ZDP, kdy je plátce daně povinen srazit daň podle 38d odst. 2 ZDP při jejich výplatě, nejpozději však do konce třetího měsíce (u příjmů plynoucích ze zaknihovaných akcií nejpozději do konce měsíce) následujícího po měsíci, v němž valná hromada nebo členská schůze schválila řádnou nebo mimořádnou účetní závěrku a rozhodla o rozdělení zisku nebo o úhradě ztráty. Při výplatě zálohy na tyto výše uvedené příjmy, pokud její poskytování není v rozporu se zvláštním právním předpisem, je plátce daně povinen srazit daň ke dni výplaty zálohy. U příjmů ze služeb a poradenství, z nezávislé činnosti, z osobně vykonávané činnosti umělců a sportovců, z náhrad spojených s poskytnutím práva autorského vzniká povinnost srazit daň buď ke dni výplaty, poukázání nebo připsání úhrady ve prospěch zahraniční osoby nebo ke dni, kdy plátce účtuje v souladu s platnými účetními předpisy o závazku vůči zahraniční osobě. Rozhodující pro srážku daně je ten den, který nastane dříve. U rozdílů mezi sjednanou cenou a cenou obvyklou na trhu, které jsou považovány za podíly na zisku, se dnem provedení srážky rozumí poslední den zdaňovacího období nebo období, za něž se podává daňové přiznání. Sraženou daň musí plátce odvést svému místně příslušnému správci daně do konce následujícího kalendářního měsíce po dni, kdy byl povinen srážku provést. 26

26 Současně s odvodem daně je nutno splnit i oznamovací povinnost, a to prostřednictvím tiskopisu vydaného Ministerstvem financí Oznámení plátce daně o dani vybírané srážkou V případě, že plátce daně nesplnil povinnost vybrat nebo srazit daň ve stanovené výši, a to ani dodatečně, používá se dle 38s ZDP navýšení příjmů. O dodatečný odvod se může jednat tehdy, pokud má plátce daně vůči zahraniční osobě ještě závazek, ze kterého by mohl daň dodatečně srazit. V opačném případě je dodatečně zjištěná daň v plné výši hrazena plátcem. Základem pro výpočet daně je pak částka, z níž by po sražení daně zbyla částka, která byla plátcem zahraniční osobě vyplacena. Částka, která byla vyplacena zahraniční osobě, se považuje za čistou po zdanění. základ 100 úhrada do zahraničí daně ( hrubáčástka) = 100 sazba daně daň = základ daně úhrada do zahraničí Daň vybíraná prostřednictvím daňového přiznání se zajištěním daně Příjmy zahraničních osob plynoucí ze zdrojů na území České republiky, které se zdaňují prostřednictvím daňového přiznání, jsou vymezeny v 22 ZDP. Jde o příjmy, z nichž není daň vybírána srážkou, např.: příjmy z činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny; příjmy ze závislé činnosti (zaměstnání); příjmy z prodeje nemovitostí umístěných na území České republiky a z práv s nimi spojených; příjmy z prodeje movitých věcí, které jsou v majetku stálé provozovny; 27

27 příjmy z užívání nemovitostí (jejich částí) včetně bytů (jejich částí) umístěných na území České republiky; příjmy z prodeje účasti nebo podílu na obchodní společnosti nebo družstvu se sídlem na území České republiky; příjmy z úhrad pohledávky nabyté postoupením, výživné a důchody; výhry v loteriích, sázkách a jiných podobných hrách, výhry z reklamních soutěží a slosování, ceny z veřejných soutěží a ze sportovních soutěží. Zajištění daně je nástroj, kterým stát zabezpečuje prostřednictvím plátců daně splnění daňových povinností zahraničních osob, kterým vzniká povinnost podat přiznání k dani z příjmů v České republice. Pro potřeby řešení problematiky zajištění daně z příjmů (fyzické a právnické osoby) je důležité hledisko rezidentství v rámci Evropské unie nebo dalších států, které tvoří Evropský hospodářský prostor. Plátci daně jsou povinni srazit daň prostřednictvím zajištění daně poplatníkům, kteří jsou z tohoto pohledu nonrezidenty. K zajištění daně se přistupuje u zdanitelných příjmů, z nichž není daň vybírána srážkou. Mezinárodní smlouvy obdobně jako v případě daně vybírané srážkou nebude u některých druhů příjmů zajištění daně prováděno. Jde o příjmy, u nichž se Česká republika v rámci mezinárodní smlouvy vzdala práva na zdanění a tudíž ani plátci daně nevzniká povinnost provést zajištění daně. Tuzemský předpis Je-li nonrezidentem fyzická osoba, sazby pro zajištění daně podle 38e odst. 1 ZDP např. u následujících příjmů jsou ve výši: Sazbou 1 % - příjmy z prodeje investičních nástrojů podle zvláštního právního předpisu upravující podnikání na kapitálovém trhu a z příjmů z úhrad pohledávky nabyté postoupením; Sazbou 10 % - příjmy ze zdrojů na území ČR ( 22), s výjimkami uvedenými v předchozím bodě. Zákon osvobodil plátce od povinnosti daň zajistit v případech, že se jedná o úhrady za zboží či služby prováděné v maloobchodě nebo o úhrady nájemného placeného za bytové prostory užívané k bydlení, neboť jak uvádí Rylová (2005, str. 52), 28

28 plátci jsou zde většinou řadoví občané, u nichž lze jen těžko vyžadovat správné zajištění daně a jí následný odvod. Sazbou % - základ daně veřejné obchodní společnosti nebo komanditní společnosti připadajícího na společníka veřejné obchodní společnosti nebo komplementáře komanditní společnosti. K zajištění daně nejsou plátci povinni, pokud je záloha srážena podle 38h ZDP. Je-li nonrezidentem právnická osoba, sazby pro zajištění daně podle 38e odst. 2 ZDP jsou ve výši: Sazbou 1 % - shodné s fyzickou osobou; Sazbou 10 % - shodné s fyzickou osobou s tím, že tato povinnost se nevztahuje na banky, jde-li o peněžité plnění, poukázání nebo připsání úroků u bank; Sazbou 24 % - základ daně veřejné obchodní společnosti nebo komanditní společnosti připadajícího na společníka veřejné obchodní společnosti nebo komplementáře komanditní společnosti Základ pro zajištění daně Základem pro zajištění daně je hrubý příjem zahraniční osoby podobně jako u daně vybírané srážkou. V úvahu je třeba brát nejen plnění poskytovaná v penězích, ale i plnění poskytnutá v nepeněžní formě. Jsou-li smluvně sjednány kromě peněžního plnění i nepeněžní, vstupují tato plnění rovněž do základu pro zajištění daně Plátce daně Povinnost být plátcem této daně je shodná s povinností být plátcem daně vybírané srážkou. Kdo je plátcem pro daň vybíranou srážkou, je plátcem daně i pro zajištění daně Vznik povinnosti srazit a odvést zajištění daně Zajištění daně je nutné provést při výplatě, poukázání nebo připsání úhrady ve prospěch zahraniční osoby, nejpozději v den, kdy se o závazku účtuje. Podobně jako u daně vybírané srážkou je rozhodující den, který nastane dřív. 29

29 Částky zajištění daně musí plátce odvést svému místně příslušnému správci daně do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém mu vznikla povinnost zajištění daně provést. Současně s platbou musí plátce splnit svou oznamovací povinnost a podat správci daně hlášení o provedeném zajištění daně, a to na tiskopise vydaném Ministerstvem financí Hlášení plátce daně o provedení srážky zajištění daně ze zdanitelných příjmů. Částka zajištění daně se bez zbytečného odkladu převede z osobního daňového účtu plátce na osobní daňový účet poplatníka. V případě, že plátce daně nesplnil povinnost odvést nebo srazit zajištění daně ve stanovené výši, může mu správce daně tuto částku předepsat k přímému placení, ale jen do doby, kdy je podáno daňové přiznání. Pokud zahraniční osoba podá v ČR daňové přiznání a daňovou povinnost splní, tudíž není evidován nedoplatek na dani, správce daně již zajištění daně nevymáhá. Za pozdní platbu může správce daně vyměřit plátci už jen penále Daňové přiznání Zahraniční osoba je povinna podat daňové přiznání ve lhůtě stanovené zákonem. Při správě zajištění daně se postupuje jako při správě záloh na daň. Podle 38e odst. 10 ZDP sražené zajištění daně se po skončení zdaňovacího období započte na celkovou daňovou povinnost poplatníka, na kterou bylo zajišťováno. Pokud je poplatníkova celková daňová povinnost nižší než zajištění daně sražené plátcem, vznikne poplatníkovi ve výši tohoto rozdílu přeplatek na dani Daň vybíraná prostřednictvím záloh na daň z příjmů ze závislé činnosti Vymezení příjmů podle tuzemského předpisu Podle 22 odst. 1 písm. b) ZDP jde o příjmy ze závislé činnosti (zaměstnání), která je vykonávána na území České republiky nebo na palubách lodí či letadel, které jsou provozovány poplatníky daňovými rezidenty ČR. Výjimkou jsou příjmy z osobně vykonávané činnosti na území ČR nebo zde zhodnocované bez ohledu na to, komu tyto příjmy plynou a z jakého právního vztahu. 30

30 Za příjmy ze závislé činnosti jsou podle 6 odst. 1 ZDP považovány zejména: příjmy ze současného nebo dřívějšího pracovněprávního, služebního nebo členského poměru a obdobného poměru; odměny členů statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob; příjmy za práci členů družstev, společníků a jednatelů společností s ručením omezeným a komanditistů komanditních společností. Poplatník s příjmy ze závislé činnost je označen jako zaměstnanec a plátce příjmu jako zaměstnavatel, u kterého zaměstnanec vykonává práci podle jeho příkazů. Podle 6 odst. 9 písm. h) ZDP se připouští osvobození příjmů ze závislé činnosti vykonávané na území ČR od zdanění v případě splnění všech následujících podmínek: poplatníkem (zaměstnancem) je nonrezident, tj. osoba uvedena v 2 odst. 3 ZDP, která nemá na území ČR bydliště nebo se zde obvykle nezdržuje; plátce (zaměstnavatel) má sídlo nebo bydliště v zahraničí; časové období související s výkonem této činnosti nepřesáhne 183 dnů v jakémkoliv období 12 měsíců po sobě jdoucích (nevztahuje se na kalendářní rok); příjmy se nevztahují k činnostem vykonávaných ve stálé provozovně. Podle Pokynu D-190 k 6 odst. 9 ZDP se do časového období souvisejícího s vykonáváním činnosti nonrezidenta na území ČR zahrnují nejen dny jeho fyzické přítomnosti včetně dnů příjezdů a odjezdů, ale i dny, které nonrezident případně stráví mimo ČR (soboty a neděle, národní svátky, dovolené, služební cesty přímo spojené se zaměstnáním na území ČR), pokud po svém návratu v zaměstnání zde pokračuje. Tento způsob počítání dnů se uplatní vždy ve vztahu k daňovému rezidentovi státu, se kterým Česká republika nemá doposud v účinnosti smlouvu o zamezení dvojího zdanění, v opačném případě se postupuje v souladu s ustanovením příslušného článku dané smlouvy, který informaci o určení takového časového období obsahuje. 31

31 Specifika zdanění zahraničních zaměstnanců Mechanismus vybírání záloh u zaměstnanců, zahraničních osob je stejný jako v případě zaměstnance daňového rezidenta. Příjmy ze zaměstnání jsou řešeny v SZDZ zpravidla v článku označeném jako Příjmy ze závislé činnosti. Jak uvádí Rylová (2005, str. 92) pro zdanění příjmů ze zaměstnání platí obecné pravidlo, že příjem podléhá zdanění ve státě, ve kterém je práce skutečně vykonávána. Dílčí základ daně - podle 6 odst. 13 ZDP je dílčím základem daně příjem ze závislé činnosti nebo funkční požitky (s výjimkou příjmů, které se daní zvláštní sazbou daně ze samostatného základu daně) snížený o sražené nebo zaměstnancem uhrazené částky pojistného na sociální zabezpečení, příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistného na všeobecné zdravotní pojištění, které je podle zvláštních předpisů povinen platit zaměstnanec. U zaměstnanců, na které se vztahuje povinné zahraniční pojištění stejného druhu, příspěvky na toto zahraniční pojištění. Nezdanitelná část základu daně - zahraniční osoba má rovněž nárok na nezdanitelné částky uvedené v odstavcích 15 ZDP, a to bez ohledu na výši jejího příjmů pocházejícího ze zdrojů v České republice. Jde o poskytnuté dary, pokud byly poskytnuty na účely výslovně uvedené v zákoně; úroky z úvěru, půjček poskytnutých na bytové potřeby; příspěvky na penzijní připojištění a soukromé životní pojištění; případně zaplacené členské příspěvky člena odborové organizace, pokud poplatník splňuje podmínky stanovené dalšími českými právními předpisy. Stanovení daňové povinnosti na daňovou povinnost zaměstnanců, která se vypočítá pomocí sazeb klouzavě progresivní stupnice ( 16 ZDP) ze základu daně upraveného o nezdanitelnou část základu daně, je možné uplatnit rovněž tzv. slevu na dani. Poplatníkům se vypočtená daň snižuje za zdaňovací období o částky uvedené v 35ba odst. 1. Zahraniční osoby mají nárok pouze na slevu vztahující se na poplatníka, která činí za zdaňovací období 7.200,- Kč. Při výpočtu daně, případně zálohy na daň ze závislé činnosti nelze zahraničním osobám zohlednit slevu na dani z titulu osobního nebo rodinného stavu: 32

32 4.200,- Kč na manželku (manžela) žijící s poplatníkem v domácnosti, pokud nemá vlastní příjem přesahující za zdaňovací období Pokud je držitelkou průkazu ZTP/P zvyšuje se tato částka na dvojnásobek; 1.500,- Kč pobírá-li poplatník částečný invalidní důchod; 3.000,- Kč pobírá-li poplatník plný invalidní důchod; 9.600,- Kč je-li poplatník držitelem průkazu ZTP/P; 2.400,- Kč u poplatníka po dobu, po kterou se soustavně připravuje na budoucí povolání studiem nebo předepsaným výcvikem. Pokud je ale osoba rezidentem jednoho státu a většina jejího příjmu nebo celý její příjem plyne z druhého státu, slevy by nebyly uplatněny v žádném z obou států, což by vedlo k určitému nerovnoprávnému postavení. Tuto situaci řeší 35ba odst. 3 ZDP, kde poplatníku (nonrezidentu) umožňuje daň snížit za zdaňovací období i o další částky, pokud úhrn příjmů ze zdrojů na území ČR podle 22 ZDP činí nejméně 90 % všech jeho příjmů s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně nebo jsou od daně osvobozeny nebo z příjmů, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně. Zahraniční osoba může uplatnit rovněž daňové zvýhodnění na vyživované dítě žijící s ním v domácnosti ve výši 6.000,- Kč ročně podle 35c ZDP. Daňové zvýhodnění může poplatník uplatnit formou slevy na dani, daňového bonusu nebo kombinací slevy i bonusu, jestliže úhrn všech jeho příjmů ze zdrojů na území ČR činí nejméně 90 % všech jeho příjmů s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně nebo příjmů, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně. Možnost daňového zvýhodnění a slevy na dani, které je vázáno na výši příjmů pocházejících ze zdrojů v České republice, nemůže být uplatněno dříve než po skončení zdaňovacího období, a to pouze formou daňového přiznání. Výší příjmů je také vázána možnost uplatnit výpočet daně ze společného základu daně manželů, kteří jsou poplatníky daně z příjmu fyzických osob a vyživují alespoň jedno dítě žijící s nimi v domácnosti. Podle 13a odst. 3 ZDP pokud je alespoň jeden z manželů poplatníkem uvedeným v 2 odst. 3 ZDP (nonrezidentem), mohou manželé společné zdanění uplatnit, jestliže úhrn všech příjmů obou manželů ze zdrojů na území České republiky činí nejméně 90 %. 33

33 4 SMLOUVY O MEZINÁRODNÍM ZDANĚNÍ UZAVŘENÉ V RÁMCI ČR 4.1 Historie daňových smluv v České republice Uzavírání smluv o zamezení dvojího zdanění se v České republice (v tehdejším Československu) datuje již před 2. světovou válkou. V té době byly uzavřeny např. smlouvy s Polskem, Jugoslávií a Rumunskem. Po 2. světové válce byla taková jednání zahájena až počátkem 70. let. Cílem těchto jednání bylo snížení ekonomické izolace státu od západních trhů a poskytnutí daňových záruk zahraničním investorům pro jejich investice v Československu. K prvním uzavřeným smlouvám patřily smlouvy s Francií, Nizozemím a Finskem. Obsah těchto smluv byl výrazně ovlivněn vzorovým modelem OECD. Počátkem 80. let byly uzavřeny první smlouvy s využitím vzorového modelu OSN. Byly to zejména smlouvy se Srí Lankou, Kyprem, Nigérií a dále pak s Čínou a Tunisem. (Tůma, J., Báča, J. 1994) Vzhledem k politickým a jiným hospodářským překážkám a absenci řady podnikatelských faktorů, které charakterizují volné tržní hospodářství, mělo praktické využití tehdy uzavřených smluv pouze omezené uplatnění. Další vývoj v Československu po roce 1989 a nové daňové zákony umožňují již plné uplatnění těchto smluv. Československo bylo i účastníkem dvou mnohostranných smluv o zamezení dvojího zdanění uzavřených v rámci bývalé RVHP, které řešily otázky zamezení dvojího zdanění poněkud odlišným způsobem od vzorových smluv OECD a OSN. Při zániku RVHP v roce 1990 bylo dohodnuto mezi jednotlivými státy, že mnohostranné smlouvy o zamezení dvojího zdanění nebudou vypovězeny a budou ponechány v účinnosti až do doby, kdy budou nahrazeny dvoustrannými smlouvami. Jak uvádí Tůma a Báča (1994, str. 18), po rozdělení ČSFR na Českou a Slovenskou republiku od je naprosto logické, že vzhledem k rozsahu existující sítě smluv o zamezení dvojího zdanění a časové a ekonomické náročnosti sjednávání těchto smluv měly obě nově vzniklé republiky zájem na převzetí již existujícího systému uzavřených smluv o zamezení dvojího zdanění. Ve vztahu ke státům, s nimiž byla již 34