SROVNÁNÍ DAŇOVÝCH SYSTÉMŮ V ZEMĚDĚLSTVÍ

Transkript

1 SROVNÁNÍ DAŇOVÝCH SYSTÉMŮ V ZEMĚDĚLSTVÍ Ing. Václav Vilhelm, CSc., Ústav zemědělské ekonomiky a informací, Praha ÚVOD Daňový systém jako součást fiskální politiky státu představuje jedno z nejdůležitějších ekonomických i politických témat. Systém zdanění významným způsobem ovlivňuje jak státní rozpočet, tak podnikatelské chování. Pomocí daňových opatření lze usměrňovat chování daňových subjektů nebo je podněcovat k zamýšleným žádoucím změnám, jako je například enviromentálně příznivé chování nebo v případě zemědělců motivace k setrvání v zemědělském podnikání. Tato opatření mohou mít formu úlev na daních oproti standardnímu zdanění. Daňové úlevy mohou generovat i jiné změny chování, než jaké byly původně zamýšleny. Opatření v této oblasti vyvolávají často protichůdná hodnocení a jejich oprávněnost bývá předmětem politických diskusí. S daňovým systémem velmi úzce souvisí problematika financování sociálního zabezpečení. V některých státech existují pro zemědělce separátní systémy tvorby těchto fondů. Ekonomickou situaci zemědělství ve většině zemí výrazným způsobem ovlivňují podpory z veřejných zdrojů. Zemědělství zemí Evropské unie profituje zejména z podpor vyplývajících ze Společné zemědělské politiky. Při poskytováni podpor je obecně kladen, v praxi s menším či větším důrazem, požadavek na zachování konkurenčního prostředí v zemědělském podnikání, a to jak v národním, tak i mezinárodním kontextu. Pro české zemědělství je rozhodující jeho konkurenceschopnost v rámci Evropské unie. Speciální daňová opatření pro zemědělce uplatňovaná v různých zemích ztěžují mezinárodní srovnání celkové úrovně podpory zemědělství. V rámci činnosti výboru pro zemědělství Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj OECD byla aktuálně zpracována zpráva Zdanění a sociální zabezpečení v zemědělství, jejímž hlavním autorem je prof. Berkeley Hill z University of London (OECD 2005). Tato zpráva je v současné době nejkomplexnější publikací zabývající se touto problematikou v širokém záběru. Zkoumáním zdanění zemědělců v deseti vybraných evropských zemích se dále zabývali VAN DER VEEN et al. (2007). Cílem příspěvku je specifikovat daňové úlevy a přístupy ke zdanění a sociálnímu zabezpečení v zemědělství a obecně je porovnat se situací zemědělského podnikání v České republice s ohledem na jeho konkurenční pozici. Aktuálně jsou v tomto kontextu uvedena i opatření přijatá v ČR v této oblasti v souvislosti s finanční a ekonomickou krizí. 1

2 MONITORING DAŇOVÝCH ÚLEV A PŘÍSPĚVKŮ NA SOCIÁLNÍ ZABEZPEČENÍ V ZEMĚDĚLSTVÍ V ZEMÍCH OECD Daňové úlevy pro zemědělce a vlastníky půdy představují doplněk nebo alternativu k programům podpor realizovaných formou přímých státních výdajů. V souladu s tím je pro označení daňových úlev používán termín daňové výdaje (taxation expenditure zde chápáno jako daňový výdaj státu = částka nevybrané daně, která by při normálním zdanění byla vybrána, tedy ztráta daňového příjmu) v protikladu k přímým výdajům. Protože v případě daňových úlev nedochází k žádnému rozpočtovému vydání, bývá úroveň jejich veřejné kontroly mnohdy nízká. V širokém smyslu daňovými výdaji jsou takové úlevy, které přinášejí výpadky příjmu daní oproti daňovému standardu (World Bank 2004). Daňové výdaje mohou mít tyto cíle: zajištění finanční podpory pro určité skupiny daňových poplatníků, zajištění ekonomických pobídek, které podpoří specifické chování daňových poplatníků, nebo redukci nákladů administrace daní v důsledku jejího zjednodušení. Daňové úlevy zůstávají často stranou pozornosti analytiků zemědělské politiky a představují politicky citlivé téma. Přitom přinášejí dopady do produkce, využití půdy, příjmů, obchodu, ale i do oblasti životního prostředí, venkovské společnosti i jinam. OECD v roce 2005 shromáždila informace a data o systémech zdanění a sociálního zabezpečení v zemědělství s cílem zjištění rozsahu daňových úlev a jejich skutečných dopadů. Úlevy se vztahují zejména ke zdanění zemědělských příjmů, zemědělského majetku a zdanění vstupů včetně nafty. Specifické přístupy byly v minulosti často zavedeny jako reakce na konkrétní tehdejší ekonomické problémy zemědělství. Proto současný stav daňových úlev v jednotlivých zemích postrádá z globálního pohledu konzistenci a souvislost a některé z úlev mohou být nepochybně v rozporu s cíli jiných ekonomických nebo politických opatření. Daně i příspěvky na sociální zabezpečení je přitom vhodné uvažovat společně, protože příspěvky do systému sociálního zabezpečení jsou často odváděny takovým způsobem, jako by šlo o daně. Daňové úlevy by měly být vyhodnocovány a srovnávány s alternativními způsoby dosažení politických cílů. Určitě mnohé z takových alternativních způsobů mohou být oproti daňovým úlevám transparentnější a umožňovat lepší zacílení. 2

3 Nejsou-li daňové úlevy pro zemědělce dostatečně sledovány a finančně kvantifikovány, dochází k podhodnocení skutečného rozsahu státní účasti v podpoře zemědělství, což může zkreslovat srovnání mezi jednotlivými státy. V dohodě Světové obchodní organizace o podporách a kompenzačních opatřeních (WTO, 1999) je prominutý nebo nevybraný státní příjem, který je jinak splatný, považován za podporu. Tedy principielně by měly být daňové úlevy zahrnuty do odhadů podpory producentů zpracovávaných OECD (Producer Support Estimates PSE, což je indikátor roční finanční hodnoty celkového transferu od spotřebitelů a plátců daní k podpoře zemědělských výrobců. PSE je ročně publikován pro členské země OECD a vybrané nečlenské země.). Daňovou politiku a zvláště oblast přímých daní státy chápou jako svoji národní záležitost a pokusy o sestavení mezinárodních srovnání jsou politicky citlivé, zvláště když se zaměřují na zemědělství. Například ani v rámci Evropské unie se nesestavuje žádný centrální záznam zdanění zemědělství. Přesto by informace o rozdílech ve zdanění zemědělců a zemědělského majetku byly pro detailní posouzení srovnatelnosti podmínek hospodaření velmi potřebné. Potenciál vlivu daňových úlev pro zemědělství na celkovou úroveň podpory producentů byl kvantifikován pro USA, kde daňové úlevy pro zemědělce představují 9 % z celkové úrovně podpor, v Austrálii je to 39 % z celkové podpory producentů (PSE). Pokud jde o ostatní země OECD, zhruba polovina z nich podává zprávy o daňových úlevách a v devíti z nich je to zákonným požadavkem (vedle Austrálie a USA jsou to dále Rakousko, Belgie, Francie, Německo, Itálie, Portugalsko a Španělsko (World Bank 2004)). Přitom se však jednotlivé země odlišují okruhem sledovaných daní a ne vždy jsou opatření pro oblast zemědělství sledována zvlášť. OECD (1993) používá následující třídění hlavních skupin daní: daně z příjmu, zisku a kapitálových výnosů, které mohou používat celý komplex sazeb pro různé typy v rámci této skupiny a mohou mít degresivní nebo progresivní růst, příspěvky na sociální zabezpečení, které jsou směsí daní, poplatků a pojištění, daně z mezd a pracovních sil, které se týkají provozovatelů farem jako zaměstnavatelů, daně majetkové, které se mohou vztahovat k hodnotě nemovitostí, k jejich převodu darováním, děděním nebo prodejem, daně ze zboží a služeb - daně prodejní (obratové) nebo daň z přidané hodnoty (DPH), ostatní daně. 3

4 Daňové úlevy mohou mít různé formy v závislosti na speciálních opatřeních vztahujících se k některé ze základních charakteristik struktury daní a mohou být formulovány těmito způsoby: osvobození od daně - částky vyloučené ze základu daně, odečitatelné výdaje - částky odpočitatelné od základu daně, úvěry - částky odpočitatelné od daňové povinnosti, snížení sazby - snížená sazba daně používaná pro určitou skupinu daňových poplatníků nebo zdanitelných transakcí, odklad daně - úleva poskytnutá formou časového odkladu povinnosti zaplacení daně. Sledování úlev, které snižují daňovou zátěž zemědělců, je opodstatněné pouze v kontextu normálního daňového systému, oproti kterému mohou být posouzena rozdílná opatření v některých základních strukturálních charakteristikách daní. Zemědělství může přitom sdílet úlevy s jinými podnikatelskými skupinami (lesnictví, rybářství nebo jiné malé podnikání). Z důvodu rozdílů mezi národními daňovými systémy nemusí být to, co je úlevou v jedné zemi, úlevou v jiné zemi. Například v těch státech, kde je uplatňována roční daň z majetku a zemědělský majetek je zproštěn této daně, může taková úleva znamenat velmi významnou podporu příjmu zemědělců. Pokud však obecně není daň z majetku aplikována, neexistence daně ze zemědělské půdy a budov nemůže být považována za daňovou úlevu pro zemědělství. Jiným příkladem je možnost zprůměrňovat svoje příjmy za období několika let poskytovaná zemědělcům v řadě zemí. Za zvýhodnění zemědělců ji lze považovat tehdy, pokud takovou možnost ostatní podnikatelé nemají. Například v Nizozemí je toto opatření přístupné podnikatelům v celé ekonomice a pro zemědělce tak nepředstavuje žádnou speciální výjimku. Dalším příkladem může být srovnání dvou zemí, kdy jedna země uplatňuje vysoké sazby daně s četnými odpočty a výjimkami pro zemědělce, a ve druhé zemi je úroveň sazby daně obecně nižší, avšak platí pro všechny stejně. Daňová zátěž zemědělců tak může být v obou zemích stejná, přestože v případě první země je tato situace pokládána za daňové zvýhodnění zemědělců. S posuzováním úlev v oblasti sociálního zabezpečení jsou spojeny další problémy. Zvýhodňující opatření mohou být dána nižší úrovní příspěvků, než jaké platí ostatní skupiny členů společnosti za stejnou úroveň benefitů, nebo vyššími benefity za stejnou úroveň příspěvků. V některých zemích je sociální zabezpečení zemědělců separátně odděleno od sociálního zabezpečení pro zbytek společnosti, případně existuje více zvláštních systémů pro různé skupiny obyvatel (horníky, rybáře atd.), což možnosti srovnání ztěžuje. I 4

5 v unifikovaném systému sociálního zabezpečení může věková struktura lidí v zemědělství s nadprůměrně vysokým podílem starých lidí znamenat relativně vyšší transfer prostředků směrem k zemědělcům. Při zjišťování případných úlev v oblasti příspěvků na sociální zabezpečení je třeba sledovat jak výši těchto příspěvků, tak úroveň poskytovaných benefitů, a zahrnout do srovnání i úroveň státní podpory. Daňové systémy mohou obsahovat i tzv. negativní úlevy, tj. některá daňová znevýhodnění týkající se zemědělství. Příkladem mohou být daně uvalené na pesticidy a hnojiva s ohledem na ochranu životního prostředí. Takové daně na pesticidy jsou aplikovány například ve skandinávských zemích. TYPOLOGIE DAŇOVÝCH ÚLEV Preferenční opatření v oblasti daní z příjmu, ze zisku a z kapitálových výnosů Daňové úlevy poskytované pro zemědělství v oblasti příjmu, zisku a kapitálových výnosů odrážejí podnikatelskou strukturu zemědělství. Ve většině zemí OECD je nejpočetnější institucionální jednotkou v zemědělství rodinná farma jako individuální vlastnictví nebo jako partnerství. Právní jednotkou je tedy jednotlivec nebo skupina jednotlivců, kteří jsou subjekty osobního zdanění a jejichž příjmy jsou subjektem daně z příjmu. V našem smyslu jde tedy o podniky fyzických osob a o zdanění příjmů fyzických osob. Tento systém zdanění je používán i pro formu společného hospodaření jednotlivých fyzických osob označovanou jako partnerství, které je v některých zemích poměrně četné a v podstatě odpovídá našemu sdružení osob bez právní subjektivity. Naproti tomu podnikání obchodních společností v zemědělské prvovýrobě je v Evropě i v dalších zemích OECD výrazně méně časté, třebaže se lze setkat i s farmami provozovanými jako obchodní společnost. Ty však bývají plně vlastněné členy jedné rodiny nebo domácnosti, méně často i jinými vlastníky. Potom je daněn zisk takové společnosti, zatímco mzdy pracovníků a dividendy a úroky vlastníků jsou předmětem osobního zdanění. Možnost výběru volby organizační formy souvisí zejména s daňovými podmínkami a může tak představovat formu daňové úlevy. Taková možnost daňového zvýhodnění však není specifikem zemědělství. V zemědělství zemí OECD lze najít i jiné formy právní subjektivity podniků, jako jsou družstva, nebo charitní či veřejné společnosti, které pak podléhají zvláštním režimům zdanění. Struktura zemědělství zemí střední a východní Evropy se odlišuje existencí velkých zemědělských podniků, jejichž právní formou je obchodní společnost nebo družstvo. 5

6 Tomu odpovídá i situace České republiky se strukturou vlastnictví zemědělských podniků, kterou lze označit jako duální. Podniky fyzických osob obhospodařují pouze o něco více než čtvrtinu zemědělské půdy a v zemědělství převažují, pokud jde o podíl obhospodařované půdy a objem produkce, podniky právnických osob. Rozhodující část zdanění zemědělství je daní z příjmu právnických osob, resp. při zdanění příjmu zaměstnanců zemědělských společností jde o daň z příjmu fyzických osob, a to jako příjmu ze závislé činnosti bez vyjádření jakýchkoli zemědělských specifik. Kapitálové výnosy mohou být daněny v rámci příjmu nebo mohou být ošetřeny separátně. Způsob závisí spíš na daňovém systému příslušného státu než na speciálním přístupu k zemědělství. Daňové úlevy mohou mít některou z následujících forem: specifické režimy zdanění příjmů zemědělců a provozovatelů úzce příbuzných oborů, které lze dále rozdělit takto: o zproštění povinnosti vést účetnictví a být daněn na základě použití paušálů, o jiné úlevy, jako je možnost vést jednoduché účetnictví místo podvojného nebo možnost výběru z obou alternativ, možnost zprůměrňování příjmů za více let nebo jiného vyhlazovacího mechanismu, speciální sazby daně aplikované pro zemědělské příjmy nebo speciální úlevy pro zemědělce v rámci obecného systému, speciální opatření ohledně naturálního příjmu (např. spotřeba vlastní produkce v domácnosti), umožnění zrychlených odpisů, specifické režimy zdanění vztažené k určitým aktivitám, které zahrnují o zemědělské činnosti (jako je považování příjmů od státu za některé enviromentální praktiky za osvobozené od daně) o lesnické činnosti na zemědělské farmě (jako je vyloučení jak příjmů tak nákladů z lesnické činnosti z účetnictví pro výpočet zdanitelného příjmu, což odráží dlouhodobost pěstování stromů a produkce dřeva), specifické sazby použité pro kapitálové výnosy tak, že nejsou předmětem daně z příjmu, ale zvláštní daně ze zisku, která může být nižší nebo mít určitou prahovou hodnotu, od níž je teprve uplatňována, specifické režimy zdanění použité pro zemědělské podniky právnických osob. 6

7 Ze 24 zemí OECD je speciální systém pro zdanění příjmů zemědělců využíván v 9 státech. Ze sousedních zemí ČR je zvláštní systém zdanění uplatněn v Německu, Polsku a Rakousku, z dalších zemědělsky významných zemích existuje takový systém např. v USA, Franci, Itálii nebo Španělsku. Pod zvláštním systémem zdanění se rozumí především ta skutečnost, že zemědělský podnik (zpravidla do určité definované velikosti dané výměrou plochy, obratem nebo ziskem) není povinen pro účely zdanění vést účetnictví a daň je vypočítávána dle paušálních standardů. I v těch státech, které pro zdanění zemědělců používají standardní systém, jsou často nabízeny speciální možnosti pro výpočet základu daně, nejčastěji ve formě zprůměrňování přes krátkou řadu let. V současné době jsou systémy vyhlazení daně z příjmu chápány jako jedno z preventivních opatření risk managementu v zemědělství (OECD 2008). Takové postupy nemusí být určeny výhradně pro zemědělství (obvykle je tato možnost omezena na malý počet oborů). Speciální opatření pro zdanění příjmu zemědělských podniků právnických osob jsou méně častá a možnosti přístupné individuálním vlastníkům farem nebo partnerům (členům sdružení bez právní subjektivity) nebývají určeny pro zemědělské společnosti. To odráží malé početní zastoupení zemědělských společností ve struktuře zemědělství většiny zemí OECD. Zde samozřejmě představuje struktura českého zemědělství zásadní odlišnost. Preferenční opatření v příspěvcích na sociální zabezpečení Příspěvky na sociální zabezpečení vykazují charakteristiky daně, poplatku i pojistného. Ve svém dopadu na disponibilní příjem jednotlivce jako povinná srážka se chovají jako daně. Používají se zde dva hlavní typy úlev: úlevy na příspěvcích pro zemědělce ve vztahu k nim samým a jejich rodinám, úlevy na příspěvcích pro farmáře ve vztahu k jejich zaměstnancům (zde jde v podstatě o opatření snižující náklady). Některé státy mají speciální úpravu sociálního zabezpečení zemědělců. Posouzení, zda představuje pro zemědělce zvýhodnění, však může být obtížné, pokud je systém sociálního zabezpečení zemědělců oddělen od systému pro zbytek populace. Speciální benefity určené pouze pro zemědělce v rámci obecného systému jsou na druhé straně jednoznačně preferenční. Úlevy v oblasti příspěvků na sociální zabezpečení se uplatňují ve Francii, Německu, Itálii, Norsku a Polsku. 7

8 Preferenční opatření k daním z mezd a pracovních sil, která se týkají provozovatelů farem jako zaměstnavatelů V původních zemí OECD nebyly tyto úlevy dříve chápány jako relevantní pro zemědělství. V souvislosti s existencí velkých zemědělských podniků ve střední a východní Evropě, které využívají výhradně zaměstnanecké námezdní práce (třebaže někteří z pracovníků mohou být i akcionáři nebo členy družstva), je však třeba sledovat i opatření v této oblasti. Preferenční opatření k daním z majetku Zemědělské nemovitosti bývají subjektem nulových nebo snížených daní a preferenční opatření se uplatňují i ve zdanění převodů majetku, a to zvláště mezigeneračních v rámci rodiny (dědická a darovací daň). Relativně vysoká hodnota zemědělských farem a skutečnost, že velká část této hodnoty je ve formě zemědělské půdy a staveb, je důvodem velké důležitosti této úlevy. Tyto daňové úlevy mohou však odrazovat rodiny od odchodu ze zemědělství, čímž mohou zvyšovat překážky pro vstup nových subjektů do zemědělství. To může brzdit žádoucí procesy strukturálních změn v zemědělství, které mohou být naproti tomu jinými opatřeními státní politiky podporovány. Naopak pro některé osoby (osoby s vysokými nezemědělskými příjmy a majetkem) muže být taková daňová úleva v zemědělství hlavním důvodem pro koupi farmy. Úlevy na daních z majetku jsou typickým rysem zemědělství a lesnictví. Majetkové daně bývají v působnosti regionálních nebo lokálních úřadů. Úlevy mohou mít formu výjimek pro zemědělskou půdu a zemědělské stavby (zpravidla ale ne pro obytnou budovu), a to jejich speciálním oceněním nižší než tržní cenou, nižší sazbou daně nebo aplikací speciálních startovacích zvýhodnění pro začínající zemědělce. Preferenční opatření k daním ze zboží a služeb Úlevy v oblasti daní ze zboží a služeb se mohou vztahovat: k daním ze vstupů, k dani z přidané hodnoty (DPH). Velmi obvyklá jsou speciální opatření, pokud jde o daně ze vstupů, což ve svém důsledku redukuje náklady zemědělské výroby a zvyšuje příjmy. Většinou jsou to úlevy na daních z pohonných hmot používaných pro zemědělské účely (pro traktory, zemědělské stroje a popřípadě pro vytápění). Dále sem spadají úlevy ze silniční daně (daně ze zemědělských vozidel). 8

9 Pokud jde o DPH, bylo nalezeno několik málo příkladů, kdy jsou zemědělcům dány určité úlevy s ohledem na jejich platební povinnosti (jako je delší časový termín pro zaplacení DPH v Norsku). Používání snížené nebo nulové sazby DPH pro zemědělské produkty, přestože je zde dopad do daňových příjmů, není považováno za úlevu pro zemědělce, protože z nich mají největší prospěch spotřebitelé. PŘEHLED ÚLEV PODLE ZEMÍ A ZPŮSOBU ZDANĚNÍ, SROVNÁNÍ DAŇOVÉ KVÓTY Ve zprávě OECD (2005) byl zpracován přehled zemí a zjištěných případů uplatňování daňových úlev v jednotlivých oblastech zdanění v zemědělství, uvedený v tabulce 1: Tabulka 1: Země Matice preferenčních opatření Oblast daní Příjem Zisk Příspěvky na Majetek (fyz.osoby) (práv. sociální osoby) zabezpečení Systém Sazby, atd., ostatní Kapitálové výnosy Dědictví Roční daně z majetku Zboží a služby Vstupy, DPH, atd. Austrálie * * * * Rakousko * * * Belgie * * * Kanada * * * Česko * * * * Dánsko * * Finsko * * Francie * * * * * * * Německo * * * * * * Maďarsko * * Irsko * * * * Itálie * * * * * * * Japonsko * * * * * Jižní Korea * * * * Nizozemí * * * * * Nový Zéland * Norsko * * * * * * * Ostatní 9

10 Polsko * * * * * * Slovensko * * Španělsko * * * Švédsko * * Švýcarsko * * * Velká Británie * * * * USA * * * * * * OECD uvádí zjištění daňového zvýhodnění v dané zemi a příslušné oblasti Údaje mají pouze limitovanou vypovídající hodnotu, v závislosti na tom, jak aktuální a podrobné informace byly z jednotlivých členských zemí OECD poskytnuty. Například údaje za ČR tak uvádějí z aktuálních úlev pouze zelenou naftu, další zvýhodnění se vztahují k úlevám daní z příjmu zemědělských organizací uplatňovaných v letech Stanovení výše daňových výdajů je k dispozici pouze pro sedm ze 24 zemí OECD. Pro většinu zemí zde není žádný závazek poskytování informací. Kalkulace jsou nejčastěji spojeny s daňovou úlevou na pohonné hmoty; šest ze sedmi zemí reportujících nějakou daňovou úlevu mají tuto položku zahrnutou do databáze odhadů podpory producentů (PSE) OECD. Celkový objem daňového příjmu včetně sociálních příspěvků ve vztahu k HDP na základě údajů EUROSTAT (2008) za rok 2006 činí pro ČR 36,2 %, což je o jeden procentní bod méně než v průměru EU-27 (37,2 %). Daňová kvóta v ČR je ve srovnání se sousedními zeměmi nižší než v Rakousku a Německu a vyšší než na Slovensku a v Polsku. Pokud jde o strukturu daní včetně příspěvků na sociální zabezpečení, je v ČR podíl přímých i nepřímých daní ve vztahu k HDP i k celkovému daňovému příjmu relativně velmi nízký, podíl příspěvků na sociální zabezpečení je naopak k celkovému daňovému příjmu i HDP v ČR relativně vysoký. Rozdíly ve struktuře daní však nemají zásadní význam, protože sociální zabezpečení může být v některých státech dotováno i z ostatních daní. SOUHRNNÉ HODNOCENÍ DAŇOVÝCH ÚLEV V ZEMÍCH OECD Prvním obecným závěrem je zjištění, že speciální přístup k zemědělství je v oblasti zdanění běžný a prostupuje systémy zdanění příjmu, majetku a jeho převodů. Preferenční daň na pohonné hmoty použitá pro zemědělskou produkci je téměř univerzální. Nejzřejmějším příkladem daňové úlevy pro zemědělství je nižší sazba daně na pohonné hmoty používané v zemědělství. Redukce v nákladech jednoho vstupu neznamená nutně 10

11 zvýšení příjmu pro zemědělce v částce odpovídající daňové úlevě, protože se snížení nákladů odrazí i v nižší ceně produkce. Druhým zjištěním tak je, že daňové úlevy na pohonné hmoty představují největší část oficiálně uváděných daňových úlev pro zemědělství. Třetím postřehem je relativní trvalost daňových úlev, odrážející obtížnost odbourání generovaných výhod i politický vliv jejich příjemců. Každá existující daňová úleva představuje speciální případ s historickým kontextem. Příkladem jsou daňové úlevy pro pohonné hmoty používané v zemědělství, jejichž počátek spadá do doby druhé světové války a následující dekády, kdy bylo potřeba ve Velké Británii stimulovat zemědělství ke zvyšování objemu produkce. Přitom není jasné, zda byla potom tato daňová úleva zavedena v mnoha dalších zemích ze stejného důvodu, nebo šlo v tomto případě především o udržení mezinárodní srovnatelnosti a obavu ze snížení konkurenceschopnosti zemědělců těch zemí, které by tuto úlevu nezavedly. Přestože je prvotní zdůvodnění této daňové úlevy logické, v současné době už původní účel spočívající ve snaze podpořit zvýšení zemědělské produkce zmizel. Proto je obtížné najít důvod pro zachovávání této úlevy. Navíc jsou nyní obvykle součástí státní politiky taková opatření, která stimulují snižování energetické náročnosti produkce s ohledem na životní prostředí, s nimiž je daňová úleva na pohonné hmoty v jasném rozporu. Obtížnost odstranění daňových úlev ukazuje na potřebu plánování jejich ukončení nebo nahrazení již při jejich zavádění vyhlášením časových limitů nebo stanovením parametrů pro jejich odbourání (jako je jejich souvislost s dosažením daných cílů nebo jejich poskytnutí pouze za určitých ekonomických podmínek, jako jsou např. velké výpadky příjmu). Čtvrtým postřehem je souvislost s dlouhodobou praxí, která je ilustrována na zdanění příjmů zemědělců. Tam, kde existují speciální systémy paušálního zdanění příjmu v závislosti na výměře půdy, jde o pozůstatek z doby, kdy zdanění na základě aktuálního příjmu nebylo obvyklé a účetnictví zemědělci vedli pouze výjimečně. Samozřejmě tam, kde byl systém stávajícího paušálního zdanění pro většinu zemědělců výhodnější, se zemědělci zdanění dle skutečných příjmů bránili. Systém zdanění podobný stávajícímu francouzskému paušálnímu zdanění byl například používán před druhou světovou válkou i ve Velké Británii. K motivaci farmářů zavést účetnictví zvýšila britská vláda progresivně daň z plochy, což motivovalo zemědělce k preferenci zdanění na základě doložených příjmů a umožnilo postupné odbourání paušálního zdanění. Vliv daňových úlev na produkci Produkce může být ovlivňována různými daňovými úlevami různou měrou. Pokud jde o snížení daně z pohonných hmot, může vést jak ke zvýšení tržní produkce, tak i netržních externalit, jako je např. zvýšená zátěž životního prostředí. Tento vliv vyplývá z posunu 11

12 ekonomicky efektivního marginálního produktu v důsledku relativního snížení ceny pohonných hmot. Naproti tomu daně založené na příjmu nebo fixních faktorech (zejména půda) ovlivní produkci v krátkodobém horizontu méně pravděpodobně. Například úleva z daně z příjmu nebo majetkové daně nezkreslí vztah mezi marginálními náklady a marginálními zisky. Zde mohou být vlivy pouze nepřímé a dlouhodobé, spočívající například v tom, že vlivem takových daňových úlev mohou zemědělci spíš setrvávat v oboru než hledat uplatnění jinde. Podobný vliv mají i úlevy v oblasti příspěvků na sociální zabezpečení. Takové úlevy mohou mít i negativní vliv na produkci, protože v zemědělství mohou setrvávat relativně staří a málo produktivní zemědělci. PREFERENČNÍ OPATŘENÍ VE ZDANĚNÍ A PŘÍSPĚVCÍCH NA SOCIÁLNÍ ZABEZPEČENÍ V POLSKÉM ZEMĚDĚLSTVÍ Pro české zemědělství je důležitým trvalým úkolem zajištění konkurenceschopnosti, která je mimo technologických aspektů zásadním způsobem ovlivňována úrovní podpor a v neposlední řadě i systémem zdanění. Zvláště důležité je věnovat pozornost situaci v sousedních zemích, kde se vzhledem ke snadné dostupnosti sousedního trhu mohou jakékoli rozdíly projevit nejvýrazněji. Zatímco daňové podmínky zemědělců na Slovensku, v Německu, v Rakousku ani v rovněž relativně blízkém Maďarsku nejsou zásadním způsobem odlišné od situace v ČR, vykazuje daňový systém uplatňovaný pro polské zemědělství významná specifika. Ta jsou dána jeho historickým vývojem a podnikovou strukturou, charakterizovanou velkým počtem (1,9 miliónu) farem s relativně malou průměrnou výměrou (8 ha) zemědělské půdy a převážně nízkou úrovní produktivity, s čímž souvisí i v rámci Evropy mimořádně vysoký podíl osob pracujících v zemědělství. Systém zdanění a sociálního zabezpečení v polském zemědělství zahrnuje oproti ostatním zemím EU významné úlevy. Daň z příjmu fyzických osob jsou povinni platit pouze ti zemědělci, kteří se zabývají některou z definovaných specializací, jako např. skleníkovým hospodářstvím, produkcí drůbeže nebo velkochovem prasat, což se týká 2 5 % zemědělců. Rozhodující většina polských zemědělců, jako jedněch z mála zemědělců v EU, tak neplatí daň z příjmu (PARLINSKA, 2008). Rovněž v případě čerpání dotací z EU z nich polští zemědělci nemusejí odvádět žádné daně. Polští zemědělci využívají Zemědělský fond sociálního zabezpečení (KRUS), původně vytvořený k tomu, aby zajišťoval výplatu starobních důchodů. Příspěvky placené farmáři 12

13 představují pouze malou část, více než 90 % zdrojů jde do fondu přímo ze státního rozpočtu. Všichni Poláci, kteří vlastní více než 1 hektar zemědělské nebo lesní půdy, se mohou registrovat u KRUS namísto v normálním systému sociálního zabezpečení (ZUS). Příspěvky do KRUS jsou nižší než v případě ZUS, přičemž zemědělci dostávají podobné benefity s ohledem na zdravotní péči, ale penze jsou v systému KRUS nižší. V systému KRUS je registrováno zhruba 1,6 milionu osob. Protože tento systém silně zatěžuje polský rozpočet, je snahou současné vlády prosadit reformu a příspěvky na sociální pojištění diferencovat v závislosti na velikosti hospodářství a ve druhé etapě v závislosti na zisku zemědělců. To by mělo motivovat zemědělce k zavádění účetnictví s tím, že později by i zemědělci platili daň z příjmu (CVRČEK, 2008). Polský systém se do budoucnosti zřejmě bude vyvíjet směrem ke standardním podmínkám, a to i v souvislosti s potupným ukončením platnosti výjimek vyjednaných pro období po vstupu Polska do EU. DAŇOVÉ ÚLEVY V ČESKÉM ZEMĚDĚLSTVÍ Srovnáním zdanění zemědělství v ČR se situací v ostatních sledovaných zemích (OECD, 2005; VAN DER VEEN et al., 2007) lze dojít k závěru, že řada daňových úlev zjištěných v zahraničí je nějakou formou zahrnuta i do českého daňového systému. Na rozdíl od některých zemí OECD v ČR neexistuje žádný separátní daňový systém pro zemědělce ani separátní systém sociálního zabezpečení. Výraznou odlišností situace českého zemědělství je jeho duální struktura, kde rodinné farmy obhospodařují pouze o něco více než jednu čtvrtinu výměry zemědělské půdy. V oblasti daně z příjmu (zákon 586/1992 Sb., o daních z příjmů) je pro zemědělce, registrované jako osoby samostatně výdělečně činné (OSVČ), preferenčním zvýhodněním možnost použít 80 % výdajový paušál při zdanění příjmů z podnikání. Další daňovou úlevu pro zemědělství představuje ustanovení, že předmětem daně z příjmu fyzických osob nejsou příjmy získané převodem majetku od osoby blízké, která byla zemědělským podnikatelem a předčasně ukončila provozování zemědělské činnosti. Jako daňovou úlevu pro zemědělce lze chápat ustanovení zákona č. 16/1993 Sb., o dani silniční. Předmětem daně nejsou mj. zemědělské a lesnické traktory a jejich přípojná vozidla a další zvláštní vozidla podle zvláštního právního předpisu (tj. pro zemědělce zejména samojízdné a přípojné pracovní stroje). 13

14 Významnou úlevu pro zemědělce obsahuje zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, který v 57 řeší problematiku vrácení daně z minerálních olejů osobám užívajícím tyto oleje pro zemědělskou prvovýrobu (tzv. zelená nafta ). Pokud jde o daň z nemovitosti, upravenou zákonem č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí, je pro zemědělství významnou úlevou ustanovení o tom, že se na ornou půdu, chmelnice, vinice, ovocné sady a trvalé travní porosty nevztahuje případné zvýšení daně z nemovitosti místním koeficientem ve výši 2 až 5 násobku daňové povinnosti poplatníka za jednotlivé druhy pozemků. Obce dále mohou osvobodit obecně závaznou vyhláškou některé zemědělské pozemky od daně z pozemků. Jako úlevu pro zemědělce lze chápat i posun splatnosti daně z nemovitosti u poplatníků provozujících zemědělskou výrobu. Vybrané ukazatele daňového zatížení zemědělských podnikatelských subjektů v letech 2006 a 2007 jsou uvedeny v tabulce 2. Údaje vykazují značný meziroční výkyv, zejména pokud jde o daň z příjmu. Pokles daně z příjmu fyzických osob v roce 2007 oproti roku 2006 zřejmě souvisí se zvýšením výdajového paušálu pro osoby samostatně výdělečně činné podnikající v zemědělství z 50 % na 80 %. Tabulka 2: Vybrané ukazatele daňového zatížení zemědělských podnikatelských subjektů (mil. Kč) Ukazatel Meziroční index Daň z příjmu fyzických osob ,67 Daň z příjmu právnických osob ,30 Daň z nemovitostí ,96 Daň z přidané hodnoty (nadměrný odpočet) ,18 Vratka daně za zelenou naftu ,02 Pramen: Zpráva o stavu zemědělství ČR za rok 2007 AKTUÁLNÍ OPATŘENÍ V SOUVISLOSTI S FINANČNÍ A EKONOMICKOU KRIZÍ Je možné rovněž zaznamenat, že nejnovější opatření české vlády v oblasti daňových úlev v souvislosti se současnou krizí odpovídají závěrům a doporučením vyplývajícím ze zprávy OECD, protože jsou koncipována na předem omezenou časovou dobu a konkrétně zaměřena na řešení jednotlivých problémů. Tato opatření jsou určena pro podnikatelské subjekty bez rozlišení oborů činnosti, a proto je nelze v tomto smyslu považovat za daňové úlevy pro zemědělství, ale lze předpokládat jejich využití i v zemědělských podnicích. 14

15 Odklad platby záloh na daň z příjmu OSVČ významným způsobem zvyšuje množství disponibilních finančních prostředků v průběhu roku. Snížení příspěvku odvodů sociálního pojištění pro zaměstnavatele se projeví nejvyšší úlevou u nízkopříjmových zaměstnanců a vzhledem k úrovni mezd v zemědělství by z něho mohly právě zemědělské podniky významně profitovat. To by mělo přispět i k udržení zaměstnanosti v zemědělství. Možnost zrychlených odpisů by mohla i zemědělské podniky stimulovat k nákupům investic, samozřejmě za předpokladu, že jde o ziskový podnik, který tímto způsobem může snížit úroveň zdanitelných příjmů. Literatura Cvrček, M. (2008): Polská vláda chce omezit masivní zemědělské dotace, Ekonomika.iHNed.cz, EUROSTAT (2008): Statistical books, Taxation trends in the European Union OECD (1993): Revenue statistics of OECD member countries , Paris OECD (2005): Taxation and social security in agriculture, Paris OECD (2008): An overview of policy measures for risk management, Paris Parlinska, A. (2008): Taxation in polish agriculture, WAU, Varšava Van der Veen H., van der Meulen H., van Bommel K., Doorneweert B. (2007): Exploring agricultural taxation in Europe, The Hague World Bank (2004): Tax expenditures shedding light on government spending through the tax system: Lessons from developed and transition economies, Washington WTO (1999): Agreement on Subsidies and Countervailing Measures Zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů Zákon č. 16/1993 Sb., o dani silniční Zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních Zpráva o stavu zemědělství ČR za rok 2007, ÚZEI Praha