DAŇOVÝ A ÚČETNÍ REŢIM NEZISKOVÉ ORGANIZACE

Transkript

1 Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Veřejná ekonomika DAŇOVÝ A ÚČETNÍ REŢIM NEZISKOVÉ ORGANIZACE Accounting and tax regime of nonprofit organization Diplomová práce Vedoucí diplomové práce: Ing. Pavla KVAPILOVÁ Autor: Petra KŘEPELKOVÁ Brno, duben 2011

2 Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Katedra veřejné ekonomie Akademický rok 2008/2009 ZADÁNÍ DIPLOMOVÉ PRÁCE Pro: Obor: KŘEPELKOVÁ Petra Veřejná ekonomika Název tématu (česky): Název tématu (anglicky): Daňový a účetní režim neziskové organizace Accounting and tax regime of nonprofit organization Z á s a d y p r o v y p r a c o v á n í: Problémová oblast: Neziskové organizace. Postupy účtování. Daňový reţim se zaměřením na daň z příjmů právnických osob a daň z přidané hodnoty. Cíl práce: Analýza současné právní úpravy postupů účtování neziskových organizací a specifického daňového reţimu. Postup práce a použité metody: 1. Vymezení předmětu a metod zkoumání 2. Terénní sběr informací, studium odborné literatury 3. Analýza získaných informací 4. Zhodnocení a závěry vyplývající z analýzy

3 Rozsah grafických prací: Rozsah práce bez příloh: Předpoklad cca 10 tabulek a grafů stran Seznam odborné literatury: STUCHLÍKOVÁ, H., KOMRSKOVÁ, S. Zdaňování neziskových organizací zejména příspěvkových organizací, krajů, obcí, občanských sdruţení, veřejných vysokých škol a veřejných výzkumných institucí s příklady z praxe. 4. vyd. Praha: ANAG, s. ISBN VANČUROVÁ, A., LÁCHOVÁ, L. Daňový systém ČR Praha, 1. VOX a.s., s. ISBN Ministerstvo financí ČR: Oficiální stránky Ministerstva ČR [on-line]. Dostupné z www: Vedoucí diplomové práce: Ing. Pavla Kvapilová Datum zadání diplomové práce: Termín odevzdání bakalářské/diplomové práce a vložení do IS MU je uveden v platném harmonogramu akademického roku. vedoucí katedry děkan V Brně dne

4

5 Jméno a příjmení autora: Petra Křepelková Název diplomové práce: Daňový a účetní reţim neziskové organizace Název práce v angličtině: Accounting and tax regime of nonprofit organization Katedra: veřejné ekonomie Vedoucí diplomové práce: Ing. Pavla Kvapilová Rok obhajoby: 2011 Anotace Předmětem diplomové práce Daňový a účetní reţim neziskové organizace je analýza účetního a daňového reţimu občanského sdruţení. První kapitola se zabývá charakteristikou neziskových organizací, především pak občanských sdruţení. Je popsána právní úprava občanských sdruţení. Druhá kapitola je zaměřena na účetní reţim občanských sdruţení. Jsou zmíněny moţnosti vedení účetnictví a určitá specifika účtování. Ve třetí kapitole je provedena analýza veškerých daní, které se mohou občanského sdruţení týkat. Největší pozornost je věnována dani z příjmů právnických osob a dani z přidané hodnoty. Poslední čtvrtá kapitola spojuje teoretické a praktické poznatky v jeden celek, na konkrétním příkladu občanského sdruţení ukazuje vedení účetnictví a daní v praxi. V závěru jednotlivých kapitol jsou uvedena doporučení a zjednodušení, která jsou vyvozena z teoretických poznatků. Annotation The subject of the diploma thesis Accounting and tax regime of nonprofit organization is an analysis of the accounting a tax regime of civic association. The first part describes characteristics of non-profit organizations, primarily civic associations. The second part is devoted to accounting of civic associations. It includes possibilities of accounting management and accounting specifics. The third part is devoted to an analyse of all taxes for which civic associations can be related. Corporate income tax and value added tax are analysed in greatest range. In the last fourth part theoretical and practical knowledge are gathered, focus is concentrated on accounting management and taxation in practice of concrete civic association. At the end of the particular parts are presented the recommendations and simplifications resulting from theoretical knowledge. Klíčová slova Nezisková organizace, občanské sdruţení, účetnictví, daně, daň z příjmů právnických osob, daň z přidané hodnoty. Keywords Non-profit organisation, civic association, accounting, taxes, corporate income tax, value added tax.

6

7 Prohlášení Prohlašuji, ţe jsem diplomovou práci Daňový a účetní reţim neziskové organizace vypracovala samostatně pod vedením Ing. Pavly Kvapilové a uvedla v ní všechny pouţité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy univerzity a vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomicko-správní fakulty MU. V Brně dne 25. dubna 2011 vlastnoruční podpis autora

8

9 Poděkování Na tomto místě bych ráda poděkovala Ing. Pavle Kvapilové za cenné rady a připomínky, kterými přispěla k vypracování této diplomové práce.

10 OBSAH ÚVOD VYMEZENÍ ZÁKLADNÍCH POJMŮ NÁRODNÍ HOSPODÁŘSTVÍ A JEHO ČLENĚNÍ NEZISKOVÉ ORGANIZACE OBČANSKÉ SDRUŢENÍ SHRNUTÍ ÚČETNÍ REŽIM OBČANSKÝCH SDRUŽENÍ ZÁKLADNÍ POJMY LEGISLATIVA JEDNODUCHÉ ÚČETNICTVÍ ÚČETNICTVÍ SPECIFIKA ÚČTOVÁNÍ U OBČANSKÝCH SDRUŢENÍ SHRNUTÍ DAŇOVÝ REŽIM OBČANSKÝCH SDRUŽENÍ ZÁKLADNÍ POJMY DAŇ Z PŘÍJMŮ PRÁVNICKÝCH OSOB DAŇ Z PŘIDANÉ HODNOTY DAŇ Z NEMOVITOSTÍ DAŇ DĚDICKÁ, DAROVACÍ, Z PŘEVODU NEMOVITOSTÍ DAŇ SILNIČNÍ SHRNUTÍ ANALÝZA UČETNÍHO A DAŇOVÉHO REŽIMU KONKRÉTNÍHO OBČANSKÉHO SDRUŽENÍ CHARAKTERISTIKA ÚČETNÍ REŢIM DAŇOVÝ REŢIM SHRNUTÍ ZÁVĚR SEZNAM POUŽITÉ LITERATURY SEZNAM TABULEK SEZNAM SCHÉMAT SEZNAM ZKRATEK SEZNAM PŘÍLOH... 89

11

12 ÚVOD Vývoj nevládního neziskového sektoru během totalitního reţimu byl podstatně zbrzděn, jelikoţ nedovoloval aktivní veřejné zapojení občanů. Teprve aţ po roce 1989, kdy došlo k velkým společensko-politickým změnám, byl opět obnoven rozvoj nevládního neziskového sektoru (dále jen neziskový sektor). Právě díky obnově demokratických principů, svobody a participace začal neziskový sektor prostupovat do všech oblastí všedního ţivota, do zdravotnictví, školství, kultury, náboţenství, sportu atd. Vznikaly všemoţné občanské iniciativy, avšak s jediným cílem. Tím byla snaha vyvíjet obecně či vzájemně prospěšnou činnost bez omezení státem. Občané se tak na základě svobody sdruţování začali seskupovat v různých typech neziskových organizací za účelem naplnění určitého poslání. Neziskové organizace se ve většině případů orientují na specifické potřeby lidí, které stát ani ziskový sektor nemůţe plně uspokojit, proto jsou neziskovým organizacím ze strany státu poskytována jistá zvýhodnění jak v účetní, tak daňové oblasti. Pro svou práci jsem z neziskových organizací zvolila občanské sdruţení, protoţe jeho právní úprava v souvislosti se vznikem sdruţení je v porovnání s ostatními neziskovými organizacemi nejjednodušší a v důsledku toho se tak občanské sdruţení stává nejrozšířenější formou neziskové organizace v České republice. Rozmach občanských sdruţení nastal po 2. světové válce. Tento vývoj lze spojit především se vzrůstající snahou občanů svobodně se projevovat a sdruţovat ve skupinách, které spojoval stejný nebo podobný zájem. S ohledem na rozdílný charakter činností těchto sdruţení byl nezbytný vznik nové právní úpravy, podle které by se mohly neziskové organizace spravovat. Jednalo se především o stanovení podmínek a zásad týkající se hospodaření neziskových organizací a také jejich začlenění do daňového systému. Cílem této diplomové práce je na základě analýzy účetního a daňového reţimu identifikovat případná problematická ustanovení postupů účtování a zdaňování neziskových organizací na příkladu občanského sdruţení. Práce je orientována na zmapování legislativního rámce týkající se občanských sdruţení, především pak v účetní a daňové oblasti. Na základě takto získaných poznatků autorka zformuluje doporučení ke zjednodušení účetní a daňové problematiky pro občanská sdruţení. Poté se poznatky aplikují do praxe na příkladu konkrétního občanského sdruţení. V analýze jeho účetního a daňového reţimu autorka zjistí, jak konkrétní občanské sdruţení aplikuje účetní a daňovou teorii v praxi, zda dodrţuje zákonem stanovené podmínky. Pokud budou zjištěny nějaké potenciální nedostatky a chyby 10

13 při vedení účetnictví a stanovení daňových povinností ve sdruţení, navrhne autorka moţné způsoby řešení. Práce je rozdělena do čtyř kapitol. První kapitola je zaměřena na uvedení do problematiky členění národního hospodářství, na bliţší seznámení s neziskovými organizacemi a konkrétně pak občanskými sdruţeními. Je přiblíţen proces zakládání občanských sdruţení, struktura orgánů, jeho činnost a hospodaření a případný zánik sdruţení. Druhá kapitola se zabývá účetním reţimem občanských sdruţení. Pozornost je věnována legislativě, která se týká občanských sdruţení, a také obojím typům účetnictví, a to jednoduchému, které jiţ z platných právních předpisů vymizelo, avšak některá občanská sdruţení podle něj mohou stále postupovat, a účetnictví, dříve známému pod pojmem podvojné účetnictví. Na konci kapitoly jsou zmíněna určitá specifika účtování u občanských sdruţení. Třetí kapitola se týká daňové problematiky občanských sdruţení. Nejprve jsou vymezeny základní pojmy, daňová soustava České republiky a zvláštnosti v daňovém reţimu občanských sdruţení. Poté se kapitola zaměřuje a analyzuje jednotlivé druhy daní, se kterými se můţe občanské sdruţení setkat. Největší pozornost je věnována dani z příjmů právnických osob a dani z přidané hodnoty. Poslední čtvrtá kapitola se věnuje aplikaci teoreticky získaných poznatků do praxe. Je provedena komparace teoretického účetního a daňového reţimu a účetního a daňového reţimu, který občanské sdruţení vede ve skutečnosti. Následně je zhodnoceno dodrţování či nedodrţování zákonem stanovených podmínek a v případě zjištění nedostatků jsou navrhnuty moţné způsoby řešení. Toto porovnání je provedeno na příkladu občanského sdruţení PK Ţraloci. Při psaní této práce autorka vychází z dostupné odborné účetní a daňové literatury, z existujících právních předpisů. Dále jsou vyuţity informace získané z konkrétního občanského sdruţení, s jejichţ zástupci byly vedeny řízené rozhovory. Neziskové organizace a občanská sdruţení jsou vymezeny metodou deskripce. Specifický účetní a daňový reţim platný pro občanská sdruţení je prozkoumán prostřednictvím metody deskripce a analýzy. Informace o konkrétním občanském sdruţení jsou získány z řízených rozhovorů se zástupci občanského sdruţení. Na závěr je pouţita metoda syntézy za účelem propojení teoretických a praktických poznatků. 11

14 1 VYMEZENÍ ZÁKLADNÍCH POJMŮ Organizace, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání, se označují jako neziskové organizace, nevýdělečné organizace, organizace neziskového sektoru apod. V této práci bude uţíván pojem nezisková organizace (dále NO ). Pro pochopení zásad a principů, na jejichţ základě neziskové organizace fungují, je vhodné nejprve vymezit neziskový sektor v rámci národního hospodářství. 1.1 Národní hospodářství a jeho členění Národní hospodářství je chápáno jako sloţitá soustava subjektů a vztahů mezi nimi, které se vytvořily v průběhu vývoje společnosti za účelem produkce statků, jimiţ jsou uspokojovány potřeby lidí, kteří ţijí na území určitého útvaru. Národní hospodářství lze členit na základě různých kritérií, např. podle kritéria odvětví, kritéria sektoru, kritéria vlastnictví či kritéria financování provozu a rozvoje. Osobně se mi pro smysl této práce jeví nejvhodnější kritérium financování, které ve své knize uvádí Strecková. 1 Schéma 1 - Členění národního hospodářství podle principu financování Pramen: STRECKOVÁ, Y., MALÝ, I. A kol. Veřejná ekonomie pro školu i praxi, s. 8. Jak je patrné z předchozího schématu, podle tohoto kritéria se národní hospodářství dělí na ziskový (trţní) a neziskový (netrţní) sektor. Ziskový sektor, jehoţ cílem je dosahování zisku, je financován z trţeb za prodané statky fungující na principu nabídky a poptávky za trţní ceny. Oproti tomu cílem neziskového sektoru není zisk, ale realizace poslání a z něj vyplývající uţitky. Subjekty neziskového sektoru přitom získávají prostředky pro svoji činnost především z přerozdělovacích procesů. 1 STRECKOVÁ, Y., MALÝ, I. a kol. Veřejná ekonomie pro školu i praxi, s. 4 12

15 Neziskový sektor dále můţeme rozčlenit do dalších podskupin a to na: neziskový veřejný sektor zpravidla bývá financován z veřejných financí, řídí ho a spravuje veřejná správa, rozhoduje se v něm na základě veřejné volby a podléhá veřejné kontrole, neziskový soukromý sektor bývá financován ze soukromých financí fyzických a právnických osob, které se rozhodly vloţit své prostředky do konkrétní, předem vymezené produkce nebo distribuce statků, aniţ by očekávaly, ţe jim tento vklad přinese finančně vyjádřený zisk, sektor domácností zaujímá v národním hospodářství také podstatné místo a to díky svému začlenění do koloběhu finančních toků a vstupu na trh produktů, výrobních faktorů a kapitálu Neziskové organizace Definovat pojem nezisková organizace není snadné, jelikoţ v kaţdé právní úpravě je tento pojem vymezen jinak. Existuje však komplexní a mezinárodně uznávaná definice od Salomona a Anheiera 3, podle které musí neziskové organizace splňovat určité znaky. Neziskové organizace podle nich jsou: 1) institucionalizované (organizované) tzn., mají jistou institucionální strukturu, určitou organizační skutečnost, 2) soukromé jsou institucionálně oddělené od státní správy, ani je státní správa neřídí, 3) neziskové není u nich moţné přerozdělování zisků mezi vlastníky či vedení organizace; případný zisk lze pouţít jen na činnost organizace, pro kterou byly zaloţeny, 4) samosprávné tzn., ţe organizace jsou schopny řídit samy sebe, nejsou ovládány zvnějšku, 5) dobrovolné tzn., ţe účast na jejich činnostech je dobrovolná. Česká legislativa neziskové organizace dosud pevně nezakotvila. Pro účely zákona o daních z příjmů jsou neziskové organizace vymezeny právě v zákoně č. 586/1992 Sb., o daních 2 STRECKOVÁ, Y., MALÝ, I. A kol. Veřejná ekonomie pro školu i praxi, s. 4 3 ŠKARABELOVÁ, S. a kol. Kdyţ se řekne nezisková organizace. Brno, s. 7. Citováno dle: SALAMON, L. M., ANHEIER, H. K. Defining the nonprofit sector: A Cross-National Analysis. 1997, s

16 z příjmů, který stanoví zvláštní reţim zdaňování pro poplatníky, kteří nejsou zřízeni nebo zaloţeni za účelem podnikání. 4 Mezi neziskové organizace podle výše zmíněného zákona řadíme následující: zájmová sdruţení právnických osob, pokud mají právní subjektivitu a nejsou zřízeni za účelem výdělečné činnosti, občanská sdruţení včetně odborových organizací, politické strany a politická hnutí, registrované církve a náboţenské společnosti, nadace, nadační fondy, obecně prospěšné společnosti, veřejné vysoké školy, veřejné výzkumné instituce, školské právnické osoby podle zvláštního právního předpisu (zákon č. 561/2004 Sb., o předškolním, základním, středním, vyšším odborném a jiném vzdělávání (školský zákon)), obce, organizační sloţky státu, kraje, příspěvkové organizace, státní fondy, subjekty, o nichţ tak stanoví zvláštní zákon (např. společenství vlastníků jednotek) Typologie neziskových organizací Abychom pochopili poslání a cíle jednotlivých typů neziskových organizací, nemůţeme se zaměřovat pouze na jejich členění podle zákona o daních z příjmů, které je pro tyto účely naprosto nedostačující. Existuje mnoho dalších kritérií, podle nichţ je moţno jednotlivé druhy neziskových organizací vymezit. Jedním z kritérií, které pouţívá mj. Rektořík 6, je kritérium zakladatele. Podle něj se neziskové organizace dělí na: 4 Ustanovení 18 odst. 8 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů 5 Ustanovení 18 odst. 8 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů 6 REKTOŘÍK, J. a kol. Organizace neziskového sektoru, s

17 organizace veřejnoprávní jsou zaloţeny veřejnou správou, tj. buď státní správou (ministerstvem, ústředním úřadem státní správy) nebo samosprávou (obcí, krajem, magistrátem), organizace soukromoprávní můţe je zaloţit soukromá fyzická nebo právnická osoba, příp. společně, veřejnoprávní instituce jejich vznik je dán ze zákona (např. veřejná vysoká škola). Další kritérium, které Rektořík uvádí, je kritérium globálního charakteru poslání, podle něhoţ se neziskové organizace člení na: organizace veřejně prospěšné jejich posláním je uspokojování potřeb veřejnosti, jejich sluţeb mohou vyuţít všichni občané, kteří tyto sluţby potřebují (např. charita, ekologie, zdravotnictví), organizace vzájemně prospěšné bývají zaloţeny za účelem vzájemné podpory skupin občanů, které spojuje společný zájem (např. ochrana zájmů skupin). 7 Dále je moţné neziskové organizace dělit podle způsobu financování a to na organizace financované: zcela z veřejných rozpočtů (organizační sloţky státu a územních celků), zčásti z veřejných rozpočtů (politické strany a politická hnutí, církve, příspěvkové organizace, některá občanská sdruţení), z různých zdrojů (vlastní činnost, dary, sbírky, sponzorství), především z výsledků realizace svého poslání. 8 Rektořík zmiňuje i další kritéria, kterými jsou například rozdělení podle právně organizační normy nebo podle charakteristiky realizovaných činností. 9 Nebudu je však vzhledem k omezenému rozsahu této práce podrobněji rozebírat. V České republice (dále jen ČR ) je nejčastější formou neziskové organizace občanské sdruţení. Přehled počtu jednotlivých typů neziskových organizací v České republice v letech je uveden v příloze 1. 7 REKTOŘÍK, J. a kol. Organizace neziskového sektoru, s REKTOŘÍK, J. a kol. Organizace neziskového sektoru, s REKTOŘÍK, J. a kol. Organizace neziskového sektoru, s

18 1.2.2 Činnosti neziskových organizací Zákony, na základě kterých jednotlivé typy neziskových organizací vznikají, upravují i obsah jejich činností. V rámci platné právní úpravy existují určité nejasnosti při vymezování názvů činností neziskových organizací a lze tvrdit, ţe ani poslední novely nevedly ke konečnému sjednocení pojmů, aby byly tyto nedostatky definitivně odstraněny. Činnosti, které jsou uvedeny ve stanovách jako hlavní poslání, bývají zpravidla hlavní činností organizace, pro niţ byla nezisková organizace zaloţena nebo zřízena. Kromě toho můţe nezisková organizace vykonávat také činnosti, které nejsou v souvislosti s hlavním posláním. Jedná se zpravidla o činnosti doplňkové nebo hospodářské. Výhradně postupy účtování jako jediné do hospodářské činnosti shrnují i činnosti další mimo činnost hlavní. Činnosti neziskových organizací lze rozdělit: hlavní činnost 10 taková činnost, která je posláním neziskové organizace, pro kterou byla zřízena a je definována statutem nebo zřizovací listinou, obecně prospěšná sluţba hlavní činnost obecně prospěšných organizací, můţe být prováděna bezúplatně i částečně za úplatu, doplňková činnost činnost obecně prospěšných organizací, která je provozována za účelem dosaţení vlastního příjmu z majetku, jenţ je určen také pro výkon hlavní činnosti, organizace hodlá lepším vyuţitím majetku dosáhnout dalších příjmů, hospodářská činnost splňuje-li všechny znaky podnikání ( 2 obchodního zákoníku) s výjimkou jednoho je provozována podnikatelem, je třeba ji provozovat v souladu se ţivnostenským zákonem nebo jiným povolením podle zvláštních předpisů Občanské sdružení Občanské sdruţení (dále jen OS ) lze na základě kritérií, která jsem definovala v předchozí podkapitole, zařadit mezi neziskové organizace soukromoprávní. Nejednoznačné zařazení je však z hlediska prospěšnosti, neboť občanské sdruţení můţe slouţit jak k uspokojování potřeb svých členů (vzájemně prospěšné organizace např. sportovní kluby, svazy apod.), tak k uspokojování potřeb veřejnosti (veřejně prospěšné organizace např. sdruţení na pomoc zdravotně či tělesně postiţeným apod.). Různorodost se projevuje také ve skladbě finančních 10 Viz. dále str. 15, kapitola Činnost a hospodaření občanského sdruţení, a str. 37, kapitola Daň z příjmů právnických osob 11 RŮŢIČKOVÁ, R. Neziskové organizace: vznik, účetnictví, daně, s

19 zdrojů občanského sdruţení. Můţou jimi být členské příspěvky, dary, příjmy z vlastní činnosti, dotace ze státního rozpočtu či z rozpočtu obce, a jiné. Občanské sdruţení, s kterým se setkáváme v mnoha oblastech společenského ţivota, je samostatnou právnickou osobou s právní subjektivitou a můţe mít formu spolku, svazu, společnosti, hnutí, klubu i odborové organizace. Občanské sdruţení je zaloţeno na základě zákona č. 83/1990 Sb., o sdruţování občanů, podle kterého mají občané právo svobodně se sdruţovat bez povolení státního orgánu. Tento zákon se nevztahuje na sdruţování občanů a) v politických stranách a politických hnutích, b) k výdělečné činnosti nebo k zajištění řádného výkonu určitých povolání, c) v církvích a náboţenských společnostech Vznik občanského sdružení Občanské sdruţení můţe vzniknout na základě registrace Ministerstvem vnitra (dále jen MV ), přičemţ současně musí být evidováno na Českém statistickém úřadě, který vede evidenci sdruţení. Návrh na registraci 13 můţe podat nejméně tříčlenný přípravný výbor, z něhoţ alespoň jedna osoba musí být starší 18 let. Společně s návrhem na registraci přípravný výbor předkládá stanovy, v nichţ jsou uvedeny tyto náleţitosti: a) název sdruţení, b) sídlo, c) cíl jeho činnosti, d) orgány sdruţení, způsob jejich ustavování, určení orgánů a funkcionářů oprávněných jednat jménem sdruţení, e) ustanovení o organizačních jednotkách, pokud budou zřízeny a pokud budou jednat svým jménem, f) zásady hospodaření. 14 Zaloţení občanského sdruţení není závislé na majetkovém vkladu zakladatelů a jeho vznik se datuje ke dni registrace Ministerstvem vnitra, kdy jsou potvrzené stanovy odeslány zpět přípravnému výboru. 12 Ustanovení 1 odst. 3 zákona č. 83/1990 Sb., o sdruţování občanů, ve znění pozdějších předpisů 13 Vzor je uveden v příloze 2 14 Ustanovení 6 odst. 2 zákona č. 83/1990 Sb., o sdruţování občanů, ve znění pozdějších předpisů 17

20 1.3.2 Orgány občanského sdružení Úprava orgánů občanského sdruţení je velmi uvolněná a záleţí na rozhodnutí zakladatelů, které orgány vytvoří a jak je pojmenuje. Nejvyšším orgánem občanského sdruţení valná hromada členů. Tento orgán přenáší některé pravomoci vymezené zákonem a stanovami na výkonný výbor, který bývá obvykle nejméně tříčlenný. V jeho čele stojí předseda. Předseda výkonného výboru obvykle vystupuje navenek jménem občanského sdruţení. 15 Mezi pravomoci valné hromady, nebo téţ členské schůze, patří zejména přijímat a vylučovat nové členy, jmenovat a odvolávat členy vedení, dozorčí rady, schvalovat účetní závěrku, měnit stanovy sdruţení či zrušit občanské sdruţení. Zatímco výkonný výbor se stará o řízení, zajišťování běţných záleţitostí sdruţení a prezentaci sdruţení navenek. Dohled nad uţitím prostředků v souladu s posláním a cíli sdruţení zajišťuje kontrolní (dozorčí) orgán. Můţe jím být jak jednotlivec, tak orgán v podobě kontrolní (dozorčí) rady. Ve stanovách je vymezena nejen vnitřní organizační struktura, ale také způsob ustavování těchto orgánů či délka funkčního období. 15 JURAJDOVÁ, H., ŠELEŠOVSKÝ, J., a kol. Účetnictví, daně, audit a financování územních samosprávných celků a organizací neziskového sektoru, s

21 Schéma 2 - Příklad organizačního schématu občanského sdružení Pramen: Autorka DP Činnost a hospodaření občanského sdružení Pro občanské sdruţení je charakteristickým rysem členská základna. Sdruţení seskupuje občany (členy) se společnými zájmy a cíli a je zakládáno v nejrůznějších sférách ţivota společnosti, zejména k uspokojení zájmů svých členů. Mezi občanská sdruţení patří: a) odborové organizace, b) zahrádkáři, c) tělovýchovné jednoty, d) rybářské spolky, e) chovatelé, včelaři, f) Český svaz ţen, g) Český červený kříţ, h) myslivecká sdruţení a Český myslivecký svaz, i) obce Obec architektů, Obec moravskoslezských spisovatelů, j) asociace muzeí a galerií, k) amatérské kulturní spolky, 19

22 l) sdruţení pro správu bytového fondu u bytů převzatých do vlastnictví občanů apod. 16 Hlavní činností OS je poskytovat sluţby, pro které bylo sdruţení zaloţeno. Poskytování těchto sluţeb je ryze neziskového charakteru. Zákon však sdruţením nezakazuje ani činnost podnikatelskou, tzv. hospodářskou výdělečnou činnost. Tato vedlejší činnost by měla slouţit k podpoře hlavní činnosti sdruţení a neměla by převyšovat její objem. V praxi neziskových organizací činí problém rozpoznat hlavní a hospodářskou činnost, jelikoţ zákon tuto problematiku neupravuje. Je tedy nezbytné toto upřesnit ve stanovách, aby se zabránilo případným nejasnostem v účetní a daňové oblasti. Zákon o daních z příjmů totiţ ukládá povinnost oddělené sledovat příjmy a s nimi související výdaje, které jsou předmětem daně z příjmů, a příjmy a s nimi související výdaje, které předmětem daně z příjmů nejsou nebo jsou od daně osvobozeny. Významnou část stanov tvoří zásady hospodaření, ve kterých přípravný výbor stanoví moţnosti získání vlastních prostředků a účel jejich vyuţití. Moţným způsobem získávání vlastních prostředků jsou např.: příspěvky členů, příjmy z pořádaných akcí propagujících vlastní činnost, příjmy z hlavní a hospodářské činnosti, výnosy z hospodaření s majetkem, dary, sponzorství, bezúplatné převody. 17 Sdruţení také můţe poţádat o příspěvek z nadace, domácí i zahraniční granty, dotaci ze státního rozpočtu a rozpočtů územních samosprávných celků. Tyto dotace však nejsou nárokové a je třeba je vyuţít a vyúčtovat do konce roku, ve kterém byly poskytnuty Zánik občanského sdružení Občanské sdruţení můţe zaniknout dvěma způsoby: 1) dobrovolným rozpuštěním nebo sloučením s jiným sdruţením, 2) pravomocným rozhodnutím Ministerstva vnitra o jeho rozpuštění. 16 JURAJDOVÁ, H., ŠELEŠOVSKÝ, J., a kol. Účetnictví, daně, audit a financování územních samosprávných celků a organizací neziskového sektoru, s TAKÁČOVÁ, H. Účetnictví neziskových organizací. s JURAJDOVÁ, H., ŠELEŠOVSKÝ, J., a kol. Účetnictví, daně, audit a financování územních samosprávných celků a organizací neziskového sektoru, s

23 V případě dobrovolného rozpuštění či sloučení by mělo být zakotveno ve stanovách, který orgán o zániku sdruţení rozhoduje. Jestliţe tomu tak není a stanovy neupravují způsob zániku, rozhoduje v této záleţitosti nejvyšší orgán sdruţení, který je povinen oznámit zánik sdruţení do 15 dnů Ministerstvu vnitra. Ministerstvo pak do 7 dnů oznámí tuto skutečnost Českému statistickému úřadu. Jestliţe Ministerstvo vnitra shledá, ţe sdruţení: 1) vyvíjí činnost, která je vyhrazena politickým stranám a politickým hnutím anebo organizacím sdruţujícím občany k výdělečné činnosti nebo k vykonávání náboţenství nebo víry v církvích a náboţenských společnostech, 2) vyvíjí činnost, která porušuje zásady, ţe nikdo nesmí být nucen ke sdruţování, k členství ve sdruţeních ani k účasti na jejich činnosti, ţe ze sdruţení můţe kaţdý svobodně vystoupit a ţe nikomu nesmí být občansky na újmu, ţe se sdruţuje, ţe je členem sdruţení, ţe se účastní jeho činnosti nebo jej podporuje, anebo ţe stojí mimo ně, 3) je sdruţení nedovolené (dle 4 zákona č. 83/1990 Sb.), 4) vykonává funkci státních orgánů, řídí státní orgány či ukládá povinnosti občanům, kteří nejsou členy, 19 ihned na tento fakt sdruţení upozorní a vybídne jej, aby této činnosti zanechalo. Pokud sdruţení i přes tento apel v dané činnosti pokračuje, ministerstvo jej rozpustí. V případě, ţe má sdruţení majetek, provede se majetkové vypořádání likvidace. Likvidátora jmenuje stanovami určený orgán, avšak dochází-li k rozpuštění sdruţení pravomocným rozhodnutím ministerstva, stanoví likvidátora toto ministerstvo Shrnutí První kapitola je zaměřena na vymezení základních pojmů, jako jsou neziskový sektor, nezisková organizace a občanské sdruţení. Jsou popsány charakteristické vlastnosti neziskových organizací a to oddělenost od státního aparátu, organizovanost, samosprávnost, nerozdělování zisku a v neposlední řadě fungování na bázi dobrovolnosti. Neziskové organizace lze také členit a to podle různých kritérií, např. podle zakládajícího subjektu, podle poslání, způsobu financování, právně organizační normy aj. 19 POLÁKOVÁ, Z. Nevýdělečné organizace 2006, s Ustanovení 13 zákona č. 83/1990 Sb., o sdruţování občanů, ve znění pozdějších předpisů 21

24 Práce je zaměřena na občanská sdruţení, z toho důvodu je větší část kapitoly věnována právě jim, jejich právní úpravě se zaměřením na zaloţení o.s., jejich činnost, hospodaření a zánik OS. Občanské sdruţení, které se řídí zákonem č. 83/1990 Sb., o sdruţování občanů, je samostatnou právnickou osobou a vzniká registrací u MV ČR, přičemţ návrh na registraci podává tříčlenný přípravný výbor, v němţ alespoň jedna osoba musí být starší 18 let. Jestliţe jsou splněny všechny zákonem stanovené podmínky, můţe být OS zaloţeno do deseti dnů. Základním dokumentem jsou stanovy, ve kterých je kromě názvu a sídla sdruţení vymezeno zejména poslání a cíl, pro nějţ bylo OS zaloţeno, dále pak také jeho orgány a zásady hospodaření. Struktura orgánů není pevně stanovena, sdruţení si ji stanovuje na základě vlastních potřeb. Převáţně se však jedná o následující orgány: valná hromada, předsednictvo, kontrolní rada. Pro sdruţení je to zajisté výhodné, protoţe je pouze na jejich uváţení, jakou budou mít strukturu, jak si jednotlivé orgány pojmenují a jaká bude četnost jejich schůzí. Podle mého názoru by však bylo vhodné legislativně stanovit určitou povinnou frekvenci schůzí a blíţe vymezit fungování občanských sdruţení, přispělo by to především k efektivnějšímu a přehlednějšímu fungování občanských sdruţení a jejich lepší kontrole. Dalším důleţitým poznatkem je fakt, ţe občanské sdruţení můţe kromě hlavní činnosti, tj. činnosti, pro kterou bylo sdruţení zaloţeno a která je vymezena ve stanovách, vykonávat také činnost hospodářskou. Hospodářská činnost, která můţe být zisková, slouţí jako dodatečný zdroj financí pro zájmovou činnost. Protoţe zákon tuto problematiku neupravuje, je z hlediska stanovení daňové povinnosti sdruţení velmi důleţité definování jednotlivých činností ve stanovách, aby se předešlo případným nesrozumitelnostem v účetní a daňové oblasti. Sdruţení můţe zaniknout buď na základě dobrovolného rozhodnutí (např. po dosaţení účelu, pro který bylo sdruţení zaloţeno, nebo sloučením s jiným sdruţením), nebo nedobrovolně (rozhodnutím Ministerstva vnitra, pokud zjistí, ţe sdruţení vyvíjí nedovolenou činnost). V právní úpravě týkající se zániku občanských sdruţení spatřuji jisté nedostatky, konkrétně ţe zánik sdruţení není spojen s výmazem z rejstříku občanských sdruţení. V rejstříku jsou vedena i OS, která svoji činnost jiţ ukončila, a statistika OS je tím pádem velmi nepřehledná. Mělo by být právně zakotveno, ţe jakmile sdruţení ukončí svoji činnost, bude současně vyškrtnuto z rejstříku. Došlo by tak k výraznému zpřehlednění stavu. 22

25 2 ÚČETNÍ REŽIM OBČANSKÝCH SDRUŽENÍ Kapitola je zaměřena na účetní reţim občanských sdruţení. Platná právní úprava se však netýká pouze občanských sdruţení, ale všech neziskových organizací. Pro potřeby této práce však budu pouţívat pouze pojem občanské sdruţení. 2.1 Základní pojmy Účetnictví lze chápat jako relativně uzavřenou soustavu s jasně definovanými metodickými prvky. Podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, podává správně a úplně vedené účetnictví informace o stavu a pohybu majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv, dále o nákladech a výnosech a o výsledku hospodaření během účetního období. Pojem účetní období je vymezen v 3 odst. 2 zákona o účetnictví a je jím období nepřetrţitě po sobě jdoucích dvanácti kalendářních měsíců. Účetní období je shodné buď s kalendářním, nebo s hospodářským rokem. Hospodářským rokem se rozumí účetní období, které můţe začínat pouze prvním dnem jiného měsíce neţ je leden. 21 Této moţnosti účtování vyuţívají neziskové organizace působící například ve vzdělávací soustavě. Je pro ně výhodné, aby se hospodářský rok shodoval s rokem školním atd. Avšak ne všechny neziskové organizace mají moţnost vyuţít hospodářského roku. Konkrétně pro organizační sloţky státu, územně samosprávné celky a organizace zřízené zvláštním právním předpisem se účetní období musí shodovat s kalendářním rokem. Základním právním předpisem, kterým se účetnictví řídí, je zákon o účetnictví. Tento zákon ukládá povinnost vést účetnictví všem právnickým osobám, i kdyţ nepodnikají. Z tohoto důvodu se povinnost vést účetnictví týká i občanských sdruţení, jelikoţ dle zákona o sdruţování občanů patří občanská sdruţení mezi právnické osoby. 2.2 Legislativa Účetnictví občanských sdruţení je upravováno následujícími předpisy: a) zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, b) vyhláškou č. 504/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 503/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání, pokud účtují v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, 21 Ustanovení 3 odst. 2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů 23

26 c) Českými účetními standardy pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání č Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, je základním právním předpisem upravujícím účetnictví a v souladu s právem Evropských společenství stanoví rozsah a způsob vedení účetnictví a poţadavky na jeho průkaznost. 23 Tento zákon dává Ministerstvu financí moţnost vydávat prováděcí předpisy k účetnictví ve formě vyhlášek. Pro občanská sdruţení je to konkrétně vyhláška č. 504/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 503/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání, pokud účtují v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. Tato vyhláška stanoví pro vedení účetnictví v plném rozsahu a vedení účetnictví ve zjednodušeném rozsahu a) rozsah a způsob sestavování účetní závěrky, b) uspořádání, označování a obsahové vymezení poloţek majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv v účetní závěrce, c) uspořádání, označování a obsahové vymezení nákladů a výnosů a výsledku hospodaření v účetní závěrce, d) uspořádání a obsahové vymezení vysvětlujících a doplňujících informací v příloze účetní závěrky, e) směrnou účtovou osnovu, f) účetní metody, g) metodu přechodu z jednoduchého účetnictví na účetnictví. 24 Ministerstvo financí k této vyhlášce vydalo České účetní standardy (dále jen ČÚS ), které zahrnují metodické pokyny k jejímu pouţití. Tyto standardy navazují na výše uvedené předpisy a nesmí s nimi být v nesouladu. Pokud by však k takovéto situaci došlo, uplatní se postup dle nadřazeného předpisu. 22 RŮŢIČKOVÁ, R. Neziskové organizace: vznik, účetnictví, daně, s Ustanovení 1 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů 24 Ustanovení 1 vyhlášky č. 504/2002 Sb., pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání, ve znění pozdějších předpisů 24

27 Tabulka 1 - České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 504/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů Číslo Název 401 Účty a zásady účtování na účtech 402 Otevírání a uzavírání účetních knih 403 Inventarizační rozdíly 404 Kursové rozdíly 405 Deriváty 406 Operace s cennými papíry a podíly 407 Opravné poloţky k pohledávkám, rezervy a pohledávky po lhůtě splatnosti 408 Krátkodobý finanční majetek a krátkodobé bankovní úvěry 409 Dlouhodobý majetek 410 Zásoby 411 Zúčtovací vztahy 412 Náklady a výnosy 413 Vlastní zdroje a dlouhodobé závazky 414 Přechod z jednoduchého účetnictví na účetnictví Pramen: České účetní standardy pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání Od 1. ledna 2004 nabyla účinnosti novela zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, která sebou přinesla zásadní změny účetnictví. Bylo zrušeno jednoduché účetnictví, které nahradila daňová evidence řídící se dle zákona o daních z příjmů ( 7b) a týkající se pouze fyzických osob. Slovo účetnictví se tedy nevyskytuje jiţ s ţádným přívlastkem a pro další období zákon uţívá pouze pojem účetnictví. 9 zákona o účetnictví ukládá účetním jednotkám povinnost vést účetnictví přednostně v plném rozsahu, avšak některé druhy neziskových organizací vyjmenované v odstavci 3 téhoţ paragrafu mohou vést účetnictví ve zjednodušeném rozsahu. Občanská sdruţení tedy mají moţnost vést účetnictví ve zjednodušeném rozsahu a nemají povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem. Ačkoli vyhláška č. 507/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky účtující v soustavě jednoduchého účetnictví, byla k poslednímu dni roku 2003 zrušena a zákon o účetnictví jiţ nezná pojem jednoduché účetnictví, je moţné za určitých podmínek podle ní stále postupovat. Občanská sdruţení tedy mohou i nadále pokračovat v jednoduchém účetnictví za 25

28 předpokladu, ţe jejich celkové příjmy za poslední uzavřené účetní období nepřesáhnou 3 mil. Kč Jednoduché účetnictví Základní právní normou, která upravovala jednoduché účetnictví, byla jiţ výše zmíněná vyhláška č. 507/2002 Sb., podle níţ postupovali nejen podnikatelé, ale i některé neziskové organizace, včetně občanských sdruţení, pokud splňovaly podmínky pro vedení jednoduchého účetnictví. Tato vyhláška však byla k zrušena zákonem č. 437/2003 Sb., kterým se mění zákon č. 563/1991 Sb. o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů a některé další zákony, stejně jako Opatření Ministerstva financí čj. 281, 283/77 a 411/2000, ve znění pozdějších předpisů, kterými se stanovily Postupy účtování pro účetní jednotky účtující v soustavě jednoduchého účetnictví. Účetní knihy Vyhláška obsahově vymezuje účetní knihy v soustavě jednoduchého účetnictví, jeţ mají být podkladem pro sestavení přehledu o majetku a závazcích a přehledu o příjmech a výdajích, jak bylo uloţeno 15 odst. 5 zákona o účetnictví. 26 Občanská sdruţení účtující v jednoduchém účetnictví musí vést tyto účetní knihy: peněţní deník knihu závazků a pohledávek pomocné knihy o ostatních sloţkách majetku a o závazcích z pracovněprávních vztahů, pokud pro ně je pouţití. Peněžní deník, jehoţ minimální náplň stanovuje zákon o účetnictví, je základní účetní knihou, která slouţí především pro účely zjištění základu daně z příjmů. Evidují se v něm především příjmy a výdaje v pokladně, na bankovním účtu či v průběţných poloţkách. V souvislosti s prokázáním daňové povinnosti dělíme příjmy a výdaje na příjmy, které jsou či nejsou předmětem daně nebo jsou od daně osvobozeny, a na výdaje související s příjmy výše jmenovanými. Účetní jednotka můţe provést podle potřeby i další členění, také si můţe zvolit jeho formu. Musí však dodrţet podmínku, aby účetnictví bylo vedeno vhodným, přehledným a srozumitelným způsobem Ustanovení 38a zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví,ve znění pozdějších předpisů 26 RŮŢIČKOVÁ, R. Neziskové organizace: vznik, účetnictví, daně, s KRBEČKOVÁ, M., PLESNÍKOVÁ, J. Jednoduché účetnictví po úpravách k , s

29 Kniha pohledávek a závazků, jejíţ povinný obsah je téţ stanoven vyhláškou, slouţí k evidenci pohledávek a závazků vyplývajících z obchodních vztahů, dále se zaznamenávají přijaté a vydané zálohy, přijaté a poskytnuté půjčky a úvěry a v neposlední řadě téţ pohledávka či závazek vůči finančnímu úřadu z pohledu daňové povinnosti. Při uzavření na konci účetního období tato kniha poskytuje přehled o celkovém stavu neuhrazených pohledávek a závazků. 28 Vyhláška téţ stanovuje obsahovou náplň pomocných knih, která se vztahuje k evidenci ostatních sloţek majetku a závazků vyplývajících z pracovněprávních vztahů, jestliţe pro ně mají pouţití. V pomocných knihách je tedy evidován dlouhodobý nehmotný, dlouhodobý hmotný, finanční majetek, ale téţ mzdové nároky zaměstnanců, pojistné na sociální a zdravotní pojištění. Účetní závěrka Účetní závěrka je prováděna podle zákona o účetnictví a zahrnuje inventarizaci majetku a závazků sdruţení, při které se porovnává skutečný stav majetku a závazků se stavem účetním. Jestliţe některý z účetních stavů neodpovídá skutečnosti, je potřeba zaúčtovat inventarizační rozdíly v podobě manka nebo přebytku. Nezbytnou součástí účetní závěrky je také věcná a formální kontrola účetních dokladů, kdy se přezkoumává korektnost účetních zápisů v peněţním deníku a ostatních účetních knihách, kontroluje se při ní také úplnost účetních dokladů. 29 Po provedení inventarizace majetku a závazků má účetní jednotka povinnost sestavit přehled o majetku a závazcích a přehled o příjmech a výdajích, které jsou přílohou daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob. Jednoduché účetnictví je vhodné zejména pro malá občanská sdruţení z důvodu nedostatečné vypovídací schopnosti účetnictví a nákladnosti a relativní sloţitosti u sdruţení větších. Pro lepší orientaci v dané problematice je v tabulce 2 uveden přehled základních rozdílů mezi jednoduchým účetnictvím a účetnictvím (dříve podvojným ). 28 KRBEČKOVÁ, M., PLESNÍKOVÁ, J. Jednoduché účetnictví po úpravách k , s KRBEČKOVÁ, M., PLESNÍKOVÁ, J. Jednoduché účetnictví po úpravách k , s

30 Tabulka 2 Rozdíly mezi jednoduchým účetnictvím a (podvojným) účetnictvím Jednoduché účetnictví účtujeme o příjmech a výdajích neúčtujeme o výsledku hospodaření sloupce v peněţním deníku/bez účtů výkaz o majetku a závazcích výkaz o příjmech a výdajích příjmy a výdaje účtujeme podle skutečnosti, kdy jsou finanční prostředky přijaty nebo vydány majetek vedeme evidenčně na inventárních kartách závazky a pohledávky vedeme evidenčně časové rozlišení jen výjimečné Podvojné účetnictví (i zjednodušené) účtujeme o výnosech a nákladech účtujeme o výsledku hospodaření účty podle účtové osnovy rozvaha výkaz zisku a ztrát účtujeme o výnosech a nákladech bez okamţiku úhrady o majetku neúčtujeme o závazcích a pohledávkách účtujeme časové rozlišení povinné/lze upravit směrnicí Pramen: KRBEČKOVÁ, M., PLESNÍKOVÁ, J. Jednoduché účetnictví po úpravách k , s Účetnictví Jak jiţ bylo zmíněno výše, účetní jednotky, definované zákonem o účetnictví, mají povinnost vést účetnictví dle 9 odst. 1 zákona o účetnictví v plném rozsahu, nestanoví-li jinak tento zákon nebo zvláštní právní předpis. Avšak 9 odst. 3a říká, ţe občanská sdruţení a jejich organizační jednotky s právní subjektivitou mohou vést účetnictví ve zjednodušeném rozsahu Účetnictví ve zjednodušeném rozsahu Účetní jednotky, které jsou podle 9 odst. 3a oprávněny vést zjednodušený rozsah účetnictví, nacházejí zákonnou úpravu účetnictví v 13a zákona o účetnictví. Tento paragraf říká, ţe účetní jednotky sestavují účtový rozvrh, v němţ mohou uvést pouze účtové skupiny, nevyţaduje-li zvláštní právní předpis členění podrobnější, mohou spojit účtování v deníku s účtováním v hlavní knize, o odpisech účtují na základě odpisového plánu, neúčtují o tvorbě opravných poloţek a rezerv (pouze o zákonných opravných poloţkách a zákonných rezervách), při oceňování majetku a závazků nepouţívají metodu reálné hodnoty, sestavují účetní závěrku v rozsahu stanoveném prováděcím právním předpisem, nemusí účtovat v knihách analytických účtů a v knihách podrozvahových účtů. 28

31 Často se v souvislosti s vedením zjednodušeného účetnictví mluví o tzv. americkém deníku, coţ je spojení hlavní knihy s deníkem, čímţ dochází ke zjednodušení účetní agendy. Tento americký deník připomíná peněţní deník v jednoduchém účetnictví a jedná se o velký arch, kam se ručně zapisují jednotlivé účetní zápisy. Jelikoţ se však většinou jedná o rozsáhlou tabulku, je praktické americký deník vést prostřednictvím programu Excel Účetnictví v plném rozsahu Zákon o účetnictví stanovuje pro všechny účetní jednotky povinnost vést účetnictví v plném rozsahu, pokud nestanoví jinak (viz. 9 odst. 3a zákona o účetnictví). Účetní knihy 30 Účetní jednotky, které vedou účetnictví v plném rozsahu, vyuţívají pro účtování následující účetní knihy: deník, hlavní kniha, knihy analytických účtů, knihy podrozvahových účtů. Deník obsahuje informace o operacích, které nastaly během daného účetního období, a účetní zápisy jsou v něm uspořádány z časového (chronologického) hlediska. Díky tomu deník plní významnou kontrolní funkci. Hlavní kniha je souborem syntetických účtů a účetní zápisy jsou v ní uspořádány z věcného (systematického) hlediska. Hlavní kniha obsahuje informace o zůstatcích účtů ke dni otevření hlavní knihy, o zůstatcích účtů ke dni sestavení účetní závěrky nebo souhrnné obraty účtů strany MD a D minimálně za kalendářní měsíc. Kromě deníku a hlavní knihy můţe účetní jednotka vést také knihy analytické evidence, které zavádí podle svých vlastních potřeb. Analytická evidence slouţí především pro účely daňové evidence. Při vytváření analytické evidence by účetní jednotka měla brát v úvahu jistá hlediska členění aktiv, pasiv, nákladů a výnosů. Tuto skutečnost upravuje Český účetní standard č. 401 Účty a zásady účtování na účtech. Rozšířenými kritérii členění jsou např. členění podle druhu majetku, členění na základě časového hlediska u pohledávek a závazků, 30 Ustanovení 13 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů 29

32 členění na českou a cizí měnu, členění podle poloţek účetní závěrky, členění pro daňové účely apod. Mezi knihy analytické evidence řadíme např. knihy přijatých a vydaných faktur, knihy evidence hmotného majetku atd. Na podrozvahových účtech jsou zachyceny ty operace, které nejsou zaznamenány v deníku, hlavní knize nebo v knihách analytické evidence, ale jejich evidování je důleţité. Na podrozvahových účtech se sledují např. přijatá depozita a hypotéky, najatý majetek, majetek přijatý do úschovy, zásoby přijaté ke zpracování, různé pohledávky a závazky. Při otevírání a uzavírání účetních knih se účetní jednotka řídí 17 zákona o účetnictví, mimo to je otevírání a uzavírání účetních knih upraveno ČÚS č Účetní knihy se otevírají např. ke dni vzniku povinnosti vést účetnictví, k prvnímu dni účetního období, ke dni vstupu do likvidace apod. Uzavírají se pak např. ke dni zániku povinnosti vést účetnictví, k poslednímu dni účetního období, ke dni předcházejícímu dni vstupu do likvidace apod. 31 Směrná účtová osnova, účtový rozvrh Směrná účtová osnova, kterou vydává MF a najdeme ji v příloze č. 4 vyhlášky č. 505/2002 Sb., vymezuje uspořádání a označení účtových tříd, popřípadě účtových skupin nebo i syntetických účtů pro účtování o stavu a pohybu majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv, dále o nákladech a výnosech a o výsledku hospodaření. 32 Jejím cílem je zabezpečit relativně shodnou systematickou úpravu účetních zápisů, s výjimkou uvedenou v 13a zákona o účetnictví, která se vztahuje k účetním jednotkám, které vedou účetnictví ve zjednodušeném rozsahu. Na základě směrné účtové osnovy účetní jednotky sestavují konkrétní účtový rozvrh, v němţ jsou uvedeny všechny účty potřebné k zaúčtování všech účetních případů a k sestavení účetní závěrky. Účetní jednotka jej sestavuje vţdy na počátku účetního období a není moţné jej měnit, pouze doplňovat. 33 Účtový rozvrh je sestavován především pro potřeby řízení a kontroly firmy a také pro daňové účely. Směrná účtová osnova obsahuje následující účtové třídy: 0. Dlouhodobý majetek 1. Zásoby 31 Ustanovení 17 odst. 1, 2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů 32 Ustanovení 14 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů 33 Ustanovení 14 odst. 2, 3 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů 30

33 2. Finanční účty 3. Zúčtovací vztahy 4. Volná 5. Náklady 6. Výnosy 7. a 8. účetní jednotky pouţijí tyto třídy podle vnitřního předpisu 9. Vlastní jmění, fondy, výsledek hospodaření, rezervy, dlouhodobé úvěry a půjčky, závěrkové a podrozvahové účty. Účetní závěrka Tak jako lze vést účetnictví v plném nebo zjednodušeném rozsahu, tak lze dle vyhlášky č. 504/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů a její přílohy, sestavovat účetní závěrku v plném nebo zjednodušeném rozsahu. Obecně je účetní závěrka tvořena: - rozvahou (bilancí) - výkazem zisku a ztrát - přílohou 34 Rozvaha Rozvaha poskytuje přehled o majetku a závazcích a zahrnuje následující poloţky: dlouhodobý nehmotný majetek (dále jen DNM ), dlouhodobý hmotný majetek (dále jen DHM ), dlouhodobý finanční majetek (dále jen DFM ), krátkodobý finanční majetek, zásoby, oprávky, pohledávky a závazky, vlastní jmění, rezervy a ostatní aktiva a pasiva. Třída 0 směrné účtové osnovy je vyhrazena pro dlouhodobý majetek (dále jen DM ). DNM je majetek v hodnotě převyšující Kč s dobou pouţitelnosti delší neţ 1 rok a řadí se do něj nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software, ocenitelná práva a dále také třeba povolenky na emise a preferenční limity. DHM má dobu pouţitelnosti také delší neţ 1 rok a jedná se o konkrétně o pozemky, stavby, byty, umělecká díla a sbírky, kulturní památky, movité věci nebo jejich soubory v hodnotě vyšší neţ Kč aj. DFM zahrnuje cenné papíry, podíly a půjčky s dobou splatnosti delší neţ 1 rok. V analytické evidenci dlouhodobého majetku, která napomáhá jeho identifikaci, jsou obsaţeny údaje o pořízení, 34 Ustanovení 3 odst. 1 vyhlášky č. 504/2002 Sb., pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání, ve znění pozdějších předpisů 31

34 ocenění, odpisování a vyřazení. U finančního majetku pak jednotlivé sloţky a dluţníci. Evidence je vedena pro potřeby stanovení částky daně z přidané hodnoty. Za zásoby, o kterých se účtuje v účtové třídě 1, se povaţuje oběţný materiál účetní jednotky, tzn. materiál, zásoby vlastní výroby (nedokončená výroba, polotovary, výrobky a zvířata), zboţí. Analytická evidence zásob obsahuje opět údaje o pořízení, ocenění, vyskladnění a je vedena podle druhů či skupin zásob. Pro krátkodobý finanční majetek je vymezena účtová třída 2 a jsou v ní zahrnuty peníze v hotovosti, peněţní prostředky na bankovních účtech, krátkodobé bankovní úvěry a výpomoci. Účtová třída 3 je určena zúčtovacím vztahům a sledují se zde pohledávky a závazky z obchodních vztahů, zúčtování se zaměstnanci a institucemi, zúčtování daní a dotací. Výkaz zisku a ztráty Ve výkazu zisku a ztráty jsou zachyceny náklady, výnosy a výsledek hospodaření a určují se na základě zůstatků syntetických účtů nákladů a výnosů, pro něţ je vymezena účtová třída 5 a 6. O nákladech a výdajích na činnost se účtuje ve třídě 5, o výnosech a příjmech spojených s činností pak ve třídě 6. Neziskové organizace včetně občanských sdruţení jsou povinny rozlišovat náklady na hlavní činnost a náklady spojené s hospodářskou činností, stejně tak tomu je i u výnosů. Tato evidence je vedena pro účely vypočtení daně z příjmů. Zákon o dani z příjmů ukládá účetním jednotkám povinnost vést účetnictví takovým způsobem, aby účetní jednotka nejpozději ke dni účetní závěrky vykázala příjmy, které jsou nebo nejsou předmětem daně. Účetní případy, které se vztahují k vlastnímu jmění, rezervám, fondům, výsledku hospodaření, dlouhodobým úvěrům, otvírání a zavírání účetních knih, náleţí do účtové třídy 9. Příloha Příloha objasňuje a doplňuje údaje uvedené v rozvaze a výkazu zisku a ztráty, je nedělitelnou součástí účetní závěrky. Účetní jednotky jsou povinny v příloze uvést informace o pouţitých účetních metodách, dále informace o výši splatných závazků pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, o výši splatných závazků veřejného zdravotního pojištění a o výši evidovaných daňových nedoplatků u místně příslušných finančních orgánů Ustanovení 18 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů 32