Převodní ceny mezi spojenými osobami a jejich problematika

Transkript

1 Univerzita Karlova v Praze Právnická fakulta Prokop Čech Převodní ceny mezi spojenými osobami a jejich problematika Diplomová práce Vedoucí diplomové práce: JUDr. Petr Novotný, Ph.D. Katedra finančního práva a finanční vědy Datum vypracování práce (uzavření rukopisu): listopad 2013

2 Čestné prohlášení Prohlašuji, že jsem předkládanou diplomovou práci vypracoval samostatně, všechny použité prameny a literatura byly řádně citovány a práce nebyla využita k získání jiného nebo stejného titulu. V Praze dne 26. listopadu 2013 Prokop Čech

3 Poděkování Děkuji JUDr. Petr Novotnému, Ph.D., vedoucímu mé diplomové práce, za vstřícné vedení, cenné rady a připomínky vedoucí ke zpracování této diplomové práce. Dále děkuji své přítelkyni, rodině a přátelům za podporu nejen při tvorbě diplomové práce, ale v celém průběhu studia.

4 Obsah: Obsah:... 1 Úvod Převodní ceny pojem a funkce Daňové důvody pro specifické nastavení převodních cen Nedaňové důvody pro specifické nastavení převodních cen Kurzy měn Ekonomická omezení Politická nestabilita Konkurenční výhoda Vztah k veřejnosti Mezilidské vztahy Spojené osoby a princip tržního odstupu Spojené osoby (sdružené podniky) Modelové smlouvy Český právní řád Princip tržního odstupu Historie Cena obvyklá Metody nastavení převodních cen Transakční metody Srovnatelná nezávislá cena (CUP) Cena při opětovném prodeji (RPM) Náklady a přirážka (C+) Metody založené na zisku Transakční metoda čistého rozpětí (TNMM) Rozdělení zisku (Profit split) Dokumentace k převodním cenám Požadavky dle Směrnice OECD Obecné principy dokumentace k převodním cenám Informace rozhodné ke správnému stanovení převodních cen Závěrečná doporučení Požadavky dle českého právního řádu Koncept evropské dokumentace k převodním cenám Zásady tvorby dokumentace v České republice Mezinárodní standardy převodních cen Směrnice OECD Smlouvy o zamezení dvojího zdanění Dvojí zdanění Výhrada České republiky Převodní ceny v kontextu EU Studie Evropské unie Další působnost EU v oblasti převodních cen Problémy současného přístupu Iniciativa BEPS Alternativní přístup Česká legislativa a převodní ceny

5 6.1. Zákon o daních z příjmů odst. 7 zákona o daních z příjmů Ostatní ustanovení zákona o daních z příjmů Rekodifikace soukromého práva Převodní ceny v obchodním právu Péče řádného hospodáře Přímá úprava Limitace koncernovým právem Zákon o obchodních korporacích a rekodifikace soukromého práva Právně nezávazné pokyny Pokyn D Pokyn D Pokyn D Pokyn GFŘ D Právní (ne)závaznost mezinárodních standardů a lokálních pokynů Nezávaznost Směrnice OECD Nezávaznost vydaných Pokynů Předběžné cenové dohody - žádost o závazné posouzení Směrnice OECD Definice a koncept předběžných cenových dohod Sjednávání cenových dohod v mezinárodním měřítku Výhody a nevýhody předběžných cenových dohod Doporučení jednotlivým státům Žádost o závazné posouzení Daňový řád Zákon o daních z příjmů Pokyn D Správní poplatek Závazné posouzení v praxi Pohled judikatury na převodní ceny Česká judikatura Nejvyšší správní soud Cena obvyklá Důkazní břemeno Spojené osoby Závaznost směrnice OECD Další vybrané rozsudky Shrnutí české judikatury v oblasti převodních cen Komparace české legislativy a mezinárodních standardů Česká úprava převodních cen a její soulad se Směrnicí OECD Rozsah Směrnice OECD Komparace převodních cen v ČR a ve vybraných státech Metody nastavení převodních cen Interval ceny obvyklé ( arm s length range ) Dokumentace k převodním cenám Předběžné cenové dohody Důkazní břemeno Zákonná úprava de lege ferenda Závěr

6 Seznam zkratek Použitá literatura Seznam příloh Příloha 1: Počet žádostí o závazné posouzení dle 38nc Příloha 2: Seznam států referenční skupina kapitola Abstrakt: Převodní ceny mezi spojenými osobami a jejich problematika Abstract: Transfer pricing between related parties and its issues Klíčová slova, key words:

7 Úvod Nastavení převodních cen, tzv. transfer pricing, je fenomén, který s rozvojem mezinárodního obchodu, s postupnou globalizací a s postupujícími změnami ve způsobech obchodování nabývá kontinuálně na důležitosti. Historicky byly práce na toto téma publikované již na začátku dvacátého století a vývoj této problematiky stále pokračuje. V zásadě lze říci, že problematika nastavení převodních cen se věnuje transakcím mezi osobami (společnostmi), které jsou navzájem nějakým způsobem propojené, metodám jakým způsobem takové ceny nastavit a jiným vlivům, které se dotýkají transakcí mezi spojenými osobami. Lze předpokládat, že takto sjednané transakce budou sjednané za jiných podmínek, než by byly sjednané mezi osobami (společnostmi) nezávislými. Nastavení převodních cen se tedy snaží vyřešit právě problémy spojené s těmito odlišnostmi. Nadnárodní společnosti, které své zisky generují v mnoha státech, a jejich decentralizovaná struktura, způsobují mnoho daňových problémů a otázek. Zisk v nadnárodních společnostech není většinou generován na jednom místě (v jednom státě), ale je generován spojeným úsilím celé struktury společností, která je roztříštěna po celém světě. Jednotlivé vstupy do výroby, distribuce a vůbec do celého obchodního řetězce již dávno překročily území jednotlivých států. Je samozřejmé, že společnost působící po celém světě nemůže být řízena lokálně, nezávisle na své vlastnické struktuře. Mnoho částí procesů je tak řízeno centrálně z jednoho místa. Jednotlivé společnosti tak ve svém rozhodování nejsou plně autonomní. Výzkum a vývoj, marketing, autorská práva a mnoho jiných, to jsou typické části obchodního modelu, které často nedává smysl tvořit na lokální úrovni. Cílem každé společnosti je nepochybně dosáhnout co největšího zisku. Různé daňové zatížení v jednotlivých státech tak vytváří prostor pro daňovou optimalizaci jednotlivých procesů. Nadnárodní společnost vždy bude hledat prostředky jak své zisky, které jsou často rozloženy téměř po celém světě, alokovat do míst kde je daňové zatížení co nejmenší. Zde nemusí jít pouze o takzvané daňové ráje. Vzhledem ke značným odlišnostem v daňových soustavách je prostor pro daňovou optimalizaci 4

8 obrovský. Zisk ze společností, sídlících v daňově méně příznivých regionech, je tak často pomocí vnitroskupinových obchodů obratně vyváděn do zemí, kde je daňové zatížení menší. Konsolidovaný zisk celé skupiny tak narůstá. Tomuto postupu se pochopitelně dotčené státy snaží zabránit. Čím jsou vyšší daně, tím je motivace společností vyvést a zdanit zisk v jiné zemi větší. Jednotlivé země se tak pomocí regulací a požadavků na nastavení vnitroskupinových převodních cen snaží zachovat zdanění zisku v místě jeho vzniku. Právě díky zneužívání k daňové optimalizace je často nastavení převodních ceny spojováno s daňovými úniky. Legislativa jednotlivých států se značně liší. Od propracovaných kontrolních mechanismů po téměř vágní či absolutně chybějící zákonná ustanovení. Světový trend je ovšem jednoznačný, převodní ceny podléhají stále většímu dozoru ze strany státních orgánů. Tlak široké veřejnosti a obecná nálada ve společnosti směřují ke snaze potírání přesouvání a případnému nezdanění zisků. Nastavení převodních cen je jednou z klíčových otázek v této snaze. Poloodborná veřejnost tak často vnímá nastavení převodních cen na podobné úrovni jako problematiku daňových rájů, ačkoli, (jak bude v práci dále popsáno), nastavení převodních cen by mělo být ve své podstatě neutrální. Nastavení převodních cen není pouze mezinárodním problémem. Způsob nastavení převodních cen může ovlivňovat daňovou zátěž i uvnitř jednoho státu, tedy bez mezinárodního přesahu. Právě mezinárodní přesah ale způsobil, že diskuze nad převodními cenami je vedena především na úrovni mezinárodních organizací (a to především na úrovni Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj, ale i na úrovni Organizace spojených národů a Evropské unie). Vývoj v oblasti převodních cen na úrovni těchto mezinárodních organizací je v poslední době značný. Právě zmíněné problémy současnosti způsobují, že obecně uznávané principy se podrobují zkoumání a revizím. Myslím tedy, že je vhodná doba zrevidovat i úpravu převodních cen v České republice a právě v kontextu mezinárodního směřování zvážit, zdali je současná úprava dostačující a jakým směrem by se v budoucnu měla vyvíjet. Převodní ceny jsou komplexní problematikou na pomezí problematiky 5

9 ekonomické, právní a především daňové. Právě daňovým dopadům a úpravě v České republice bude věnována hlavní část této práce, která by měla být doplněna především o mezinárodní kontext. Cílem práce je obecná charakteristika problematiky převodních cen a problémů spojených s nastavením převodních cen. Pohled na problematiku z hlediska českého daňového poplatníka, tedy rozbor relevantních pravidel nastavení převodních cen v České republice. Zařazení českého vnímání nastavení převodních cen do globálního kontextu a rozbor české legislativy a vývoj správní praxe v oblasti vybraných otázek. Kontext převodních cen v České republice bude doplněn o vybranou judikaturu. Východiskem pro celou práci bude posouzení základních principů a mezinárodních standardů, které dále zapojím do kontextu nastavení převodních cen v České republice. V závěru práce se pak pokusím kriticky zhodnotit Českou úpravu jak proti popsaným mezinárodním standardům, tak proti úpravě problematiky v jiných vybraných státech. Na základě tohoto porovnání se pokusím shrnout slabá místa legislativy v České republice a shrnout možné budoucí změny a to s přihlédnutím k současným trendům a možnostem budoucího vývoje. Celá práce by pak měla poskytnout komplexní přehled o úpravě převodních cen v České republice a zhodnocení hlavních aspektů, případně doporučení pro možné změny, které by problematiku upravovaly v souladu s mezinárodními standardy a posledními trendy. Myslím, že vzhledem k současné situaci na poli mezinárodního zdanění obecně (nastavení převodních cen nevyjímaje), je nezbytné udržovat českou úpravu aktuální a v souladu s nejnovějšími mezinárodními trendy a požadavky. Změna způsobu jakým společnosti obchodují a fungují, je v poslední době obrovská. Je tedy nezbytné současně i upravovat rámec, ve kterém společnosti působí a přizpůsobovat daňové požadavky tak, aby stačily rychlému vývoji. Aktuálnost právního rámce je tak nezbytná pro zajištění správného fungování výběru daní a v neposlední řadě i pro jistotu daňového poplatníka. Ne každý poplatník se snaží pouze o co nejmenší daňovou zátěž za jakoukoliv cenu. 6

10 1. Převodní ceny pojem a funkce Zjednodušeně lze říci, že převodní ceny jsou ceny uplatňované mezi spojenými osobami na vzájemné transakce. Z povahy věci vyplývá specifický vztah mezi spojenými osobami a tudíž i jiné podmínky, za jakých jsou takové transakce uzavírány. Převodní ceny hrají významnou roli jak na lokální domácí úrovni (tedy transakce mezi dvěma spojenými osobami, které jsou rezidentem jednoho státu), tak na mezinárodní úrovni (tedy transakce mezi dvěma spojenými osobami, z nichž jedna je rezidentem jednoho státu a druhá rezidentem jiného státu). Právě mezinárodní prvek dělá z problematiky nastavení převodních cen globální téma, které je v poslední době čím dál více diskutované. S postupnou globalizací světového trhu a vznikem nadnárodních společností se zvyšoval a zvyšuje praktický problém s generováním zisku v jednotlivých regionech, kde společnosti operují. Důvodů proč zisk přesouvat mezi jednotlivými centry je hned několik a nastavení převodních cen uvnitř společnosti je klíčové z hned několika hledisek. Hlavním problémem, ne ovšem jediným, je nastavení převodních cen z hlediska daňové zátěže. Daňová politika jednotlivých států je natolik odlišná, že při deregulaci převodních cen by docházelo k situaci, kdy by si nadnárodní společnost v podstatě pouze vybírala pro ni nejoptimálnější místo pro proplacení daní a do něho by posléze směřovala veškerý svůj zisk. Daňové zatížení úzce souvisí i s problematiků takzvaných daňových rájů. Odlišnosti v jednotlivých režimech nacházíme jak na lokální, národní úrovni, tak na úrovni mezinárodní. Na mezinárodní úrovni, především ve vztahu k uzavřeným daňovým mezinárodním smlouvám, ať už jde například o smlouvy o zamezení dvojího zdanění, či o smlouvy o výměně informací v daňových záležitostech. Odlišnosti tak nalezneme jak v jednotlivých bilaterálních smlouvách, tak v zapojení do smluv multilaterálních. Především daňovými důsledky nastavení převodních cen se bude zabývat i zbytek této práce a to jak na úrovni lokální (národní), tak na úrovni mezinárodní. 7

11 1.1 Daňové důvody pro specifické nastavení převodních cen Pro ilustraci mezinárodních daňových dopadů při odlišném nastavení převodních cen demonstruji na zjednodušeném příkladu. Předpokládejme, že Společnost A a Společnost B patří do jedné vlastnické struktury. Společnost A vyrábí produkt, který posléze prodává Společnosti B za předem stanovenou cenu. Společnost B odkoupený produkt upraví do finální podoby a následně prodá zákazníkům za tržní cenu 1 000,-. Předpokládejme, že Společnost A operuje a daní své zisky v Zemi A, kde sazba daně z příjmu právnických osob činí 25%. Společnost B operuje a daní své zisky v Zemi B, kde sazba daně z příjmu právnických osob činí 10%. Pro zjednodušení do příkladu nezahrnuji náklady s výrobou spojené. V příkladu č. 1 Společnost A prodává svůj produkt Společnosti B za cenu 600,-. Schéma je tak následující: Příklad č. 1 Cena Cena Společnost A Země A Sazba daně 25% Společnost B Země B Sazba daně 10% Zákazník Daňové důsledky a výsledné zisky pro společnost budou následující: Zisk Daň Zisk po zdanění Společnost A Společnost B Skupina Na příkladu je tak vidět, že Společnost A dosahuje zisku po zdanění 450,- a Společnost B 360,-. Na konsolidované úrovni tak skupina složená ze Společnosti A a Společnosti B dosahuje zisku po zdanění 810,-. 8

12 V příkladu č. 2 předpokládejme, že Společnost A prodává svůj nehotový produkt Společnosti B pouze za cenu 100,-. Příklad č. 2 Cena Cena Společnost A Země A Sazba daně 25% Společnost B Země B Sazba daně 10% Zákazník Daňové důsledky a výsledné zisky pro společnost budou následující: Zisk Daň Zisk po zdanění Společnost A Společnost B Skupina Na příkladu je tak vidět, že Společnost A dosahuje zisku po zdanění pouze 75,-, naproti tomu Společnost B dosahuje zisku po zdanění 810,-. Na konsolidované úrovni tak skupina složená ze Společnosti A a Společnosti B dosahuje zisku po zdanění 885,-. Ačkoliv tak Společnost B prodala produkt koncovému zákazníkovi za stejnou cenu 1 000,-, zisk skupiny po zdanění se liší o 85,-. Pokud by tedy nastavení převodních cen nebylo regulováno, nadnárodní společnosti by jistě uplatňovaly spíše přístup uvedený v příkladu č. 2. Výsledkem správného nastavení převodních cen by tak měla být cena, která by byla za stejných podmínek sjednána mezi nespojenými subjekty (na základě principu tržního dostupu jak bude popsáno dále). Zdanění dílčích zisků by tak mělo odpovídat faktickému stavu odvíjejícímu se od nákladů, rizik a přidané hodnoty jednotlivých společností. K jinému daňovému zacházení ale nemusí dojít pouze na základě rozdílné sazby 9

13 daně z příjmů. V úvahu je třeba vzít komplexně celý systém zdanění a jeho jednotlivé složky. Pravidlem by tak mělo být, že nastavení převodních cen není motivováno daňovými důvody. Na lokální úrovni si vliv nastavení převodních cen můžeme ukázat na jiném příkladu. Ačkoliv jsou daňová pravidla stejná a sazba daně identická, stejně může pomocí převodních cen docházet ke snižování celkové daňové zátěže. Stačí si představit situaci, kdy jedna ze společností je v daňové ztrátě. V této situaci je tudíž pro obě společnosti dohromady výhodnější přesunout zisk právě ke společnosti, která díky velké daňové ztrátě nebude mít žádnou daňovou povinnost. Naopak, společnost v zisku tak může zabránit zdanění příjmů, které by za normálních okolností zdanila. 1.2 Nedaňové důvody pro specifické nastavení převodních cen Nevytvořil bych ucelený obraz o převodních cenách, pokud bych nastavení převodních cen omezil pouze na daňové plánování a daňovou optimalizaci jednotlivých společností. Příčin pro nastavení konkrétních převodních cen je jistě více než pouhá daňová efektivita. Například James S. Shulman ve své práci identifikuje řadu příčin pro specifické nastavení převodních cen, příklady zde pro úplnost ve zkratce zmíním. 1 Níže uvedené příklady jsou především demonstrativním výčtem vlivů, které na nastavení převodních cen mohou mít dopad. Jednotlivé problematiky jsem zestručnil, aby pouze doplňovaly problematiku převodních cen, co do její komplexnosti. Ukazují spíše motivace společností ovlivňovat nastavení převodních cen. Tato motivace je posléze ovlivňována legislativou jednotlivých států, a především principem tržního odstupu ( arm's length principle ), který je dominantním faktorem celé problematiky nastavení převodních cen (jak bude popsáno dále). Státním regulacím a ovlivněním nastavení převodních cen nadřazenou státní autoritou se budu podrobně věnovat v následujících kapitolách. Ačkoliv tak převodní ceny mohou být motivovány mnohými důvody, vždy musí (nebo alespoň by měly) být ovlivňovány především legislativou jednotlivých států a přístupem k převodním cenám na mezinárodní úrovni. 1 SHULMAN, James S. Transfer pricing in the multinational firm. Massachusetts institute of technology,

14 1.2.1 Kurzy měn Kurzy jednotlivých měn (úzce spojené s inflací) nepochybně ovlivňují mezinárodní obchod. V zemích, kde inflace dosahuje vyšší míry a kde je větší nejistota z budoucího znehodnocování finančních prostředků, jistě není manažersky rozumné ponechávat v dané měně větší množství kapitálu. Jako rozumné řešení se pak jeví přesunutí kapitálu v rámci nadnárodních struktur jednotlivých společností do oblastí, kde takové riziko nehrozí. Tohoto jevu jsou si ovšem jistě vědomi i státní aparáty jednotlivých zemí a odsun kapitálu je tak často podroben většímu státnímu dohledu než v zemích se stabilní měnovou politikou Ekonomická omezení Některé země aplikují určitá ekonomická omezení pro zahraniční subjekty. Jedná se například o omezení možnosti dovážet všechny komponenty potřebné k výrobě ze zahraničí a naopak povinnost vyrábět, odkupovat určité komponenty lokálně. Dále pak daňová politika jednotlivých států může omezovat možnosti jednotlivých společností uznávat si jako daňově uznatelné například náklady na marketing, výzkum a vývoj a jiné, které jsou prováděny centrálně mateřskou společností. Převodní ceny pak mohou sloužit jako jistá protiváha proti těmto ekonomickým omezením Politická nestabilita V politicky nestabilním prostředí, s velkou hrozbou znárodňování a jiných zásahů státu do ekonomické soutěže soukromých subjektů, je pro společnosti dlouhodobě nevýhodné držet větší než nutný kapitál. Podobně jako u kurzové fluktuace je pak rozumným řešením přebytečný kapitál převést na mateřské společnosti, sídlící zpravidla ve stabilních regionech Konkurenční výhoda V průmyslových odvětvích, kde největší část nákladů je potřebná především na 2 SHULMAN, James S. Transfer pricing in the multinational firm. Massachusetts institute of technology, 1968, s Ibid., s Ibid., s

15 získání surového materiálu (například těžařská odvětví), je zbytkový prostor pro určení konečných cen zejména na následném zpracování a distribuci. Koncové ceny jsou pak určeny i na základě nastavení převodních cen jednotlivých společností a vhodnou aplikací tak může docházet k rozhodující konkurenční výhodě Vztah k veřejnosti Populací vnímaný obraz společnosti může mít dopad jak na zisky, tak na úspěch celé společnosti. Nastavení převodních cen zde může splnit svůj účel. Pokud společnost v zemi zdaní spravedlivý podíl svých zisků, její mediální obraz bude jistě příznivější, než když veškeré své zisky odvede do daňových rájů. Celkový obraz společnosti tak může být lepší a zisky následně paradoxně vyšší Mezilidské vztahy Ačkoli možná ne na prvním místě, mezilidské vztahy ovlivňují veškeré jednání lidí. Každý lokální manažer má ve svém zájmu uchovat ve své pobočce, či společnosti co největší kapitál. V případě dobrých vztahů se svým nadřízeným zahraničním kolegou může vyjednávání o převodních cenách probíhat úplně jiným způsobem, než pokud vztahy nejsou na takové úrovni. Ačkoli je toto shrnutí velmi zjednodušené, vliv na finální nastavení převodních cen může být citelný Spojené osoby a princip tržního odstupu Spojené osoby (majetkově či jinak propojené, viz dále) by bez regulace jistě vždy nejednaly jako osoby nezávislé. Sjednané ceny a podmínky při jednotlivých transakcích by se od běžných pravděpodobně lišily. Dopady takového postupu jsou na státy především negativní. Většina států tak uznává jako vůdčí ideu převodních cen takzvaný princip tržního odstupu, který se u spojených osob aplikuje. Je tak nezbytné nejdříve definovat koho lze za spojené osoby považovat, a zdali a jak budou princip tržního odstupu aplikovat. 5 SHULMAN, James S. Transfer pricing in the multinational firm. Massachusetts institute of technology, 1968, s Ibid., s Ibid., s

16 2.1. Spojené osoby (sdružené podniky) Nastavení převodních cen je problémem v situaci, kdy k transakci dochází mezi spojenými osobami, kde je důvodná obava, že se podmínky neřídí pouze tržními principy. Naopak může docházet k umělým deformacím. K uchopení celé problematiky je tak nezbytné definovat, kdo vlastně spojená osoba je, tedy za jakých podmínek si trh nevystačí se svými mechanismy sám a musí se aplikovat princip tržního odstupu Modelové smlouvy Spojené osoby (zde sdružené podniky) jsou v prvé řadě definovány v modelových smlouvách o zamezení dvojího zdanění. A to jak v modelové smlouvě OECD 8, tak v modelové smlouvě UN 9. V obou smlouvách jsou spojené osoby definovány identicky v článku 9 a to následovně: Jestliže a) se podnik jednoho smluvního státu podílí přímo nebo nepřímo na vedení, kontrole nebo kapitálu podniku druhého smluvního státu, nebo b) tytéž osoby se podílejí přímo nebo nepřímo na vedení, kontrole nebo kapitálu podniku jednoho smluvního státu i podniku druhého smluvního státu. Tato definice tedy při splnění dalších podmínek slouží jako základní prvek určení spojených osob pro potřeby zamezení dvojího zdanění. Spojené osoby jsou tak chápány ve dvojí rovině. A to osoby spojené pomocí kapitálu a osoby spojené prostřednictvím identických osob (podílejících se na vedení nebo kapitálu společností) Český právní řád V českém právním řádu jsou pak spojené osoby definovány v zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen 8 OECD (2012). Model Tax Convention on Income and on Capital, OECD Publishing, ISBN Dostupné z: Management/oecd/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-2010_ en#page1 9 UNITED NATIONS. Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries. New York, ISBN Dostupné z: 13

17 ZDP ) v 23 odst. 7. zákon rozlišuje podobně jako modelové smlouvy kapitálově spojené osoby: Spojenými osobami se pro účely tohoto zákona rozumí a) kapitálově spojené osoby, přitom 1. jestliže se jedna osoba přímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby, anebo se jedna osoba přímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech více osob; a přitom tento podíl představuje alespoň 25 % základního kapitálu nebo 25 % hlasovacích práv těchto osob, jsou všechny tyto osoby vzájemně osobami přímo kapitálově spojenými, 2. jestliže se jedna osoba nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby, anebo se jedna osoba přímo nebo nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech více osob; a přitom tento podíl představuje alespoň 25 % základního kapitálu nebo 25 % hlasovacích práv těchto osob, jsou všechny tyto osoby vzájemně osobami kapitálově spojenými, a jinak spojené osoby b) jinak spojené osoby, kterými jsou osoby 1. kdy se jedna osoba podílí na vedení nebo kontrole jiné osoby, 2. kdy se shodné osoby nebo osoby blízké podílejí na vedení nebo kontrole jiných osob, tyto jiné osoby jsou vzájemně osobami jinak spojenými. Za jinak spojené osoby se nepovažují osoby, kdy je jedna osoba členem dozorčích rad obou osob, 3. ovládající a ovládaná a také osoby ovládané stejnou ovládající osobou, 4. blízké 5. které vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty. Podíl na základním kapitálu nebo podíl s hlasovacím právem ve zdaňovacím období nebo období, za něž je podáváno daňové přiznání, se stanoví jako aritmetický průměr měsíčních stavů. Český právní řád tak vykazuje znaky spíše kazuistické, kdy spojené osoby definuje podle konkrétních kritérií spíše než obecných principů a pojmů. Ke kapitálově 14

18 spojeným osobám a osobám spojeným na základně osobního prvku český zákon přidává i situaci, kdy se jinak nespojené osoby stanou spojenými, na základě vzájemného vztahu za účelem ovlivnění daňových dopadů. Definovat spojené osoby je nezbytné pro následnou aplikaci principu tržního odstupu a případnou úpravu převodních cen ze strany správních úřadů. A to jak podle domácí legislativy při správě daní českými finančními úřady, tak podle jednotlivých smluv o zamezení dvojímu zdanění při rozporu mezi státy navzájem Princip tržního odstupu Princip tržního odstupu, tzv. arm s length principle je základním pilířem celé struktury nastavení převodních cen. Je to mezinárodně uznávaný standard pro nastavení převodních cen a převážná většina jurisdikcí tento standard uznává a zároveň vyžaduje, aby se podle něj společnosti řídily. Transpozice principu do národní legislativy se u jednotlivých států výrazně liší ale princip jako takový zůstává zpravidla stejný. Princip stanoví, že ceny sjednané mezi spojenými osobami by měly být nastavené stejně, jako v obdobné transakci mezi osobami nespojenými. Nutno podotknout, že se jedná o ceny pro daňové účely. Ceny tak mohou společnosti následně pro daňové účely korigovat, aby principu tržního odstupu odpovídaly, a aby výsledná cena odpovídala podmínkám srovnatelné transakce mezi osobami nespojenými. Daňová povinnost v daných státech by tak měla vždy být srovnatelná v obdobných situacích jak mezi spojenými, tak mezi nespojenými osobami. 10 V běžných tržních podmínkách má na výslednou cenu vliv mnoho faktorů, které mezi spojenými osobami často vůbec neexistují nebo jsou potlačeny. Spojené osoby mají často zájem na maximalizaci konsolidovaného zisku celé skupiny a jednotlivé společnosti tak buď nemají, anebo z povahy vztahu k mateřské společnosti ani nemohou mít, na maximalizaci svého vlastního zisku zájem. V takovém případě se uplatní princip tržního odstupu a na transakci se hledí, jako by byla uskutečněna mezi nezávislými subjekty. Je nutné vždy vzít v úvahu všechny faktory, které by mohly nastavení ceny ovlivnit. Cena vzniklá v běžných tržních podmínkách u srovnatelných transakcí je pak 10 OECD. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. 2010, s vyd. ISBN

19 označována jako cena obvyklá. Nezbytné je ovšem porovnávat opravdu porovnatelné transakce, tedy provést srovnávací analýzu takových transakcí a případně provést následné úpravy aby transakce byly srovnatelné Historie V bilaterálních smlouvách o zamezení dvojímu zdanění se princip tržního odstupu objevil poprvé ve 20. a 30. letech 20. století (ve smlouvách uzavřených například Francií, Velkou Británií nebo Spojenými Státy). V mezinárodním kontextu byl princip poprvé formulován Ligou Národů v článku 6 konceptu daňové smlouvy draft Convention on the Allocation of profits and Property of International Enterprises z roku Podobné znění se pak následně objevilo i v článku 9 modelové smlouvy OECD z roku Znění smluv v následujících letech upravováno a konkretizováno až do současné podoby. 12 V roce 1979, na potřebu komplexního návodu jak nakládat s převodními cenami zareagovala OECD vydáním zprávy Transfer Pricing and Multinational Enterprises. Zpráva měla za cíl popsat stávající problém a nastavit postupy, které jsou z daňového hlediska přijatelné při nastavování převodních cen. 13 V současné době se hlavní příručkou pro nastavení převodních cen stala směrnice OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, poprvé vydaná v roce 1995 a do současné podoby upravená v červenci roku 2010 (dále jen Směrnice OECD ) 14. Představuje komplexní mezinárodně uznávanou příručku, pokrývající obecně problematiku převodních cen. Ačkoli je tento text z právního hlediska nezávazný, státy obsažené principy a doporučení přebírají do své národní legislativy a uznávají ho jako pomůcku při výkladu a tvorbě legislativy v oblasti převodních cen. Všechny pasáže obsažené ve Směrnici OECD v národních legislativách ale zpravidla nenajdeme. 11 OECD. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. 2010, s vyd. ISBN Transfer Pricing - History - State of the Art - Perspectives. [online]. s. 6 [cit ]. Dostupné z: 13 Ibid., s OECD. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations vyd. ISBN

20 2.3. Cena obvyklá Aplikace principu tržního odstupu by měla vyústit ve stanovení ceny, která by byla sjednaná mezi nezávislými osobami při srovnatelné transakci, tedy ceny obvyklé. Určení takové ceny sebou v praxi nese mnoho problémů. Nejjednodušší metodou je porovnat transakce, které probíhají na srovnatelném trhu se srovnatelným produktem. Pokud je trh dostatečně vyvážený, výsledná cena může být poměrně přesně určena. Pokud si tedy spojené osoby prodávají například produkt A a na stejném trhu je produkt A hojně obchodován a pokud se navzájem produkty téměř neliší, není s určením ceny problém. V praxi ovšem taková situaci nastává spíše zřídka. Produkt (nebo služba) musí být porovnáván ze všech možných aspektů. V úvahu se musí vzít region, ve kterém k transakci dochází, tedy cena musí probíhat na srovnatelném trhu. Produkt (služba) musí být co nejvíce identický. V realitě ovšem naprosto identické produkty nejsou běžné. O naprosto identických produktech v podstatě můžeme hovořit pouze, pokud jedna společnost zároveň obchoduje jak se spojenou osobou, tak s nezávislým subjektem. Nezbytná je tedy v první řadě vzájemná srovnatelnost takových transakcí. Faktory, které ovlivňují cenu, se však nemusí vztahovat pouze k vlastnostem a kvalitě, v úvahu je třeba vzít veškeré vlivy, které mohou mít na cenu vliv. Může se jednat o momentální vlivy, které společnost nutí cenu zvýšit či snížit. Při zjišťování ceny obvyklé tak musí být brány v potaz všechny faktory. Srovnatelná cena často vůbec nemusí existovat. Produkt či služba může být jedinečná, nesrovnatelná. Zde může jít například o nehmotné statky, autorská práva, licence a jiné, které ze své podstaty srovnatelné produkty nemají, a často ani nemohou mít. Výsledná cena tak není často konkrétní suma, ale spíše rozpětí cen, ve kterém by nespřízněné subjekty transakci mohly uskutečnit. Rozpětí srovnatelných nezávislých cen se tak namísto prostého porovnání se stávajícím stavem trhu určují pomocí metod. Doporučené metody obsahuje i Směrnice OECD. Jednotlivé metody jsou v principu často velmi jednoduché, ale jejich aplikace je velmi komplexní a problematická. Z důvodu komplexity celé problematiky pro ilustraci 17

21 na dalších řádcích uvedu pouze základní metody nastavení převodních cen, jak je popisuje Směrnice OECD. 3. Metody nastavení převodních cen Jak popsáno výše nastavení převodních cen v souladu s principem tržního odstupu není jednoznačnou vědou. Směrnice OECD rozeznává takzvané tradiční transakční metody a metody založené na zisku 15, podle kterých lze nastavit převodní ceny. Tyto metody nejsou jediné, které lze použít, ale v praxi o použití jiných metod příliš zmínek nenalezneme, vzhledem k faktu, že státy zpravidla uznávají Směrnici OECD a používají právě metody v ní doporučené. Před použitím kterékoli metody pro nastavení transakce v souladu s principem tržního odstupu by společnost či administrativní orgán měly provést funkční analýzu, s ohledem například na dostupnost potřebných informací, za účelem výběru nejvhodnější metody. 16 Jednotlivé metody se ve vhodnosti použití velmi liší a v případech kdy jedna metoda může vést k jednoznačnému a pravdivému výsledku, druhá metoda nemusí vést k výsledku žádnému. Směrnice OECD po společnostech nevyžaduje použít více než jednu metodu. Takový požadavek by vytvářel na subjekt příliš velký administrativní náklad. Subjekt by ovšem měl volit metodu, která je k dané transakci nejvhodnější. Často takových metod může být i více a výsledky u použití jednotlivých metod se mohou odlišovat. Všechny takto vypočtené výsledky musí být ovšem považovány jako v souladu s principem tržního odstupu Transakční metody Postup určování ceny obvyklé se u transakčních metod odvíjí od samotné transakce, tedy od prodeje produktu či služby. Směrnice OECD rozeznává 3 takové metody. 15 OECD. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. 2010, s. 59. vyd. ISBN Ibid., s Ibid., s

22 3.1.1 Srovnatelná nezávislá cena (CUP) Jak již název napovídá srovnatelná nezávislá cena 18 je taková cena, která je na trhu sjednána mezi nezávislými subjekty. K tomu aby byla metoda dobře použitelná, musí být transakce co možná nejpodobnější. Srovnatelnou nezávislou cenu můžeme hledat externě či interně. Interní nezávislá cena je taková cena, kterou má za stejné plnění společnost dohodnutou jak s osobou spojenou, tak s jinou nezávislou osobou. Stanovení převodních cen se pak dá aplikovat analogicky podle nastavení cen s jinými nezávislými subjekty. Externí nezávislá cena je pak cena, která existuje za stejné nebo velmi podobné plnění na nezávislém trhu. Určování externí nezávislé ceny je však spojeno s problémy, zejména s nedostupnosti takových informací (především ze strany daňového subjektu, vzhledem k tomu, že daňové správy mají snazší přístup k takovým informacím). Metoda je považována za vysoce spolehlivou, ovšem pouze za předpokladu, že taková srovnatelná nezávislá cena existuje. 19, Cena při opětovném prodeji (RPM) Cena při opětovném prodeji 21 se určuje jako cena, kterou by za produkt byla ochotna zaplatit 3. nezávislá strana při následném přeprodeji. Cena je tak de facto určena podle toho za kolik by byla spojená osoba produkt schopna přeprodat dalšímu subjektu. Tato metoda je funkční pouze za předpokladu, že následný prodej probíhá ve srovnatelném čase a za srovnatelných podmínek jako původní transakce. 22, Náklady a přirážka (C+) Metoda nákladů a přirážky 24 spočívá v určení nákladů na produkt a následně je k transakci přidána přirážka v podobě zisku. Metoda je vhodná především k určování převodních cen u nedokončených produktů, kdy by ostatní metody nemusely být 18 Z anglického Comparable uncontrolled price method - CUP 19 OECD. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. 2010, s vyd. ISBN RYLOVÁ, Zuzana. Mezinárodní dvojí zdanění. 2009, s Vyd. ISBN Z anglického Resale price method - RPM 22 OECD. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. 2010, s vyd. ISBN RYLOVÁ, Zuzana. Mezinárodní dvojí zdanění. 2009, s Vyd. ISBN Z anglického Cost plus method C+ 19

23 funkční. Při použití této metody je také vždy dosaženo zisku, což nemusí vždy odpovídat realitě. Další nevýhodou může být, že při snížení nákladů klesá paradoxně i zisk. 25, Metody založené na zisku Postup určování ceny obvyklé se u metod založených na zisku odvíjí od výsledného zisku skupiny z celé transakce. Směrnice OECD rozeznává 2 takové metody Transakční metoda čistého rozpětí (TNMM) Transakční metoda čistého rozpětí 27 pracuje s čistým ziskem ve vztahu k uskutečněným nákladům, a hledá tak podobnou transakci, podle které pak lze urči zisk, který bude v souladu s principem tržního odstupu. Ve své podstatě je tak podobná metodě nákladů a přirážce a metodě opětovného prodeje. 28, Rozdělení zisku (Profit split) Metoda rozdělení zisku 30 je založena na rozdělení dosaženého zisku mezi jednotlivé společnosti podle předem stanoveného klíče. Ke správné aplikaci metody je tak zapotřebí nejdříve vytvořit analýzu zásluh jednotlivých subjektů, podle které bude možné dosažený zisk spravedlivě rozdělit. 31,32 4. Dokumentace k převodním cenám Dokumentace k převodním cenám (dále jen dokumentace ) je ucelený soubor dokumentů, které vytváří sama společnost. Cílem dokumentace je prokázat způsob, jakým společnost nastavila své převodní ceny. Rozsahem, formou a způsobem vytváření 25 OECD. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. 2010, s vyd. ISBN RYLOVÁ, Zuzana. Mezinárodní dvojí zdanění. 2009, s Vyd. ISBN Z anglického Transactional net margin method - TNMM 28 OECD. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. 2010, s vyd. ISBN RYLOVÁ, Zuzana. Mezinárodní dvojí zdanění. 2009, s Vyd. ISBN Z anglického Profit split method 31 OECD. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. 2010, s vyd. ISBN RYLOVÁ, Zuzana. Mezinárodní dvojí zdanění. 2009, s Vyd. ISBN

24 dokumentace se zabývá i Směrnice OECD. Další požadavky na dokumentaci pak nalezneme v právních předpisech jednotlivých zemí. Obecně lze říci, že rozsah a forma dokumentace je na úvaze každé společnosti a závisí především na konkrétních případech a jejich složitosti. Dokumentace by měla především přinášet ucelený obraz o vnitropodnikových převodních cenách a způsobu, jakým byl naplněn princip tržního odstupu. Dokumentací k převodním cenám se zabývá i Akční plán BEPS ( Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting) 33 navazující na Zprávu BEPS z počátku roku 2013, ( Adressing Base Erosion and Profit Shifting ) 34. Akční plán si klade za cíl rozšířit stávající pravidla ohledně dokumentace k převodním cenám a zvýšit tak transparentnost. Správce daně by měl mít možnost nahlédnout nejen do dokumentace, jakým způsobem jsou nastaveny převodní ceny u dílčí transakce, která se odehrává na území daného státu ale i způsobů jakým jsou stanoveny převodní ceny mezi všemi spojenými osobami ve skupině (tedy jak je globálně alokován zisk v rámci skupiny). 35 Zveřejnění takových informací by mělo daňovým správám přinést ucelený obraz o všech transakcích a tak i větší možnost posoudit transakci jednotlivou. Ve fáze komentářů veřejnosti je pak ucelené shrnutí budoucího vývoje dokumentace k převodním cenám, publikace OECD White Paper on Transfer Pricing Documentation. 36 Dokument navazuje a rozvíjí právě iniciativu BEPS popsanou výše. Zprávě BEPS a Akčnímu plánu se budu věnovat i v dalších částech této práce. V této fázi se zatím jedná o pracovní dokument, jehož aplikace bude teprve upřesňována. 33 OECD. Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting. OECD Publishing, ISBN Dostupné z: 34 OECD. Addressing Base Erosion and Profit Shifting. OECD Publishing, ISBN Dostupné z: 35 OECD. Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting. OECD Publishing, 2013, s. 23 ISBN Dostupné z: 36 White Paper on Transfer Pricing Documentation. [online]. [cit ]. Dostupné z: 21

25 4.1. Požadavky dle Směrnice OECD Dokumentací k převodním cenám se zabývá kapitola V. Směrnice OECD. Kapitola neslouží jako podrobný návod k vytváření, či kontrolování dokumentace, ale spíše jako obecný vzor jak pro daňové poplatníky, tak pro správce daně. Poplatník by především měl vytvářet takovou dokumentaci, která bude co možná nejvíce prokazovat, že všechny obsažené transakce probíhají v souladu s principem tržního odstupu. Správce daně by naopak po poplatníkovi neměl vyžadovat informace, které k posouzení transakce nejsou potřeba. 37 Obecně lze stanovit, že důkazní břemeno leží na správci daně. 38 Tedy správce daně musí prokázat, že daná transakce nebyla vytvořena v souladu s principem tržního odstupu. Přesto ovšem správce daně může po daňovém poplatníkovi požadovat, aby mu alespoň nějakou dokumentaci předložil. A mělo by být především v zájmu poplatníka prokázat, že jeho postup je v souladu s požadovanými principy. Důkazní břemeno je ovšem v jednotlivých státech upraveno odlišně a principy stanovené Směrnicí OECD se v jednotlivých státech nemusí aplikovat Obecné principy dokumentace k převodním cenám Dokumentace by především měla být vytvořena v souladu s principem tržního odstupu (tedy prokazovat jakým způsobem byly převodní ceny stanoveny, aby tomuto principu odpovídaly), na základě informací rozumně dostupných v době vytváření dokumentace. Lze předpokládat, že všem požadavkům dostojí především psaný dokument (ne ovšem nezbytně), který doloží všechny faktory, které byly brány v potaz a podkladová data, na kterých je použitá metoda k nastavení převodních cen založena. 39 Povinnost předložit dokumentaci by ovšem neměla být nezbytná pro daňovou kontrolu, či povinnou součástí daňového přiznání (zde lze ovšem očekávat v budoucnu vývoj, kterému se budu věnovat v dalších kapitolách této práce) ačkoliv vytvoření takové dokumentace může být v důsledku pro správné posouzení situace nezbytné. 37 OECD. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. 2010, s vyd. ISBN Ibid., s Ibid. 22

26 Správce daně by měl vzít v úvahu náklady spojené s vytvořením, či získáním takové dokumentace (např. od spojené osoby) a neměl by zbytečně náklady přenášet na poplatníka. V případě, kdy si informace může správce daně obstarat sám za pomoci svých zdrojů, by tak měl učinit. 40 Poplatník by neměl být povinen uchovávat dokumentaci po dobu delší, než jaká je stanovena pro změnu daňové povinnosti lokálními právními předpisy. Současně by neměl být povinen předkládat dokumenty nebo informace, které nemá k dispozici, ačkoli často tyto dokumenty mohou být rozhodné pro správné stanovení daně. Jedná se především o dokumenty v držení zahraničních subjektů, ke kterým má poplatník často omezený přístup. Obchodní tajemství společnosti by mělo být vždy zachováno a požadovat utajované dokumenty by měl správce daně jen za předpokladu, že jejich povaha bude zachována. Poplatník by ale i přes výše uvedené měl zvážit, že správce daně bude muset vydat rozhodnutí i přes skutečnost, že nemá dostatečné podklady a mělo by tak být především v jeho zájmu všechny nezbytné podklady poskytnout Informace rozhodné ke správnému stanovení převodních cen Není možné stanovit taxativní výčet informací, které jsou potřebné pro správné nastavení převodních cen pro účely dokumentace k převodním cenám a to ani co do druhu, rozsahu ani povahy takových informací. Některé prvky by však měly být obdobné u všech transakcí. Jedná se například o informace spojené s poplatníkem, informace o spojených osobách, informace o povaze transakce a principech jakými byla určena převodní cena. Takovými informacemi může být například: povaha předmětu podnikání, struktura společnosti, vlastnické vztahy uvnitř společnosti, obraty a hospodářské výsledky společností a mnoho dalších. Další informace pak záleží především na druhu zvolené metody pro stanovení převodních cen, jak popsáno v kapitole 3. této práce, na podnikové strategii, podstoupených rizikách jednotlivých společností, funkční analýze, postupu jakým byla nezávislá cena sjednána a obecně na všech faktorech, které převodní ceny mohou ovlivnit. Takové informace se z povahy 40 OECD. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. 2010, s vyd. ISBN Ibid. 23

27 věci liší případ od případu Závěrečná doporučení Poplatník by se měl vždy rozumně snažit v době, kdy převodní dokumentaci vytváří, připravit takové podklady, které co nejlépe objasňují soulad s principem tržního odstupu. Poplatník by měl uchovávat takové informace po dostatečnou dobu a v takové kvalitě, v jaké připravuje a uchovává i ostatní dokumenty týkající se jeho podnikání. Poplatník a správce daně by navzájem měly spolupracovat takovým způsobem, který zajistí nejen správné zjištění daňové povinnosti a zároveň nezpůsobuje přílišné náklady jak na straně poplatníka, tak na straně správce daně Požadavky dle českého právního řádu V českém právním řádu se dokumentaci k převodním cenám věnuje Pokyn Ministerstva financí D 334, Sdělení k rozsahu dokumentace způsobu tvorby ceny mezi spojenými osobami (dále jen Pokyn D-334). Pokyn D-334 je účinný od 1. ledna 2011 a nahradil pokyn D-293). Tento pokyn stanovuje standardy při dokumentování správnosti nastavených převodních cen, aby byly v souladu s 23 odst. 7 ZDP. Ministerstvo financí se v Pokynu D-334 hlásí k principům stanovených v OECD Směrnici, když stanoví že Směrnice není pro Českou republiku právně závazná, přesto je však považována za velice efektivní a její zásady dodržuje nejen česká daňová správa a všechny členské země OECD, ale i velké množství ostatních nečlenských států 44. Pokyn D-334 přímo odkazuje na Kapitolu V. Směrnice OECD popsanou výše. Pokyn D-334 dále zdůrazňuje skutečnost, že Česká republika je členským státem Evropské unie a hlásí se konceptu evropské dokumentace k převodním cenám 45, na jehož základě byl přijat Kodex chování ohledně tvorby převodních cen pro nadnárodní 42 Ibid., s OECD. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. 2010, s vyd. ISBN Ministerstvo financí, Pokyn D-334, Sdělení k rozsahu dokumentace způsobu tvorby ceny mezi spojenými osobami, Č.j.: 39/86 849/ , bod 2. ČR jako členský stát OECD, s. 2. Dostupné z: 45 Z anglického EU Transfer Pricing Documentation. 24

28 podniky v EU 46. Koncept evropské dokumentace k převodním cenám byl vytvořen pracovní skupinou pro otázky zdaňování nadnárodních podniků 47. Koncept evropské dokumentace se snaží zmírnit existenci rozdílů v rámci jednotlivých zemí Evropské unie. Existence mnoha různých režimů by na nadnárodní společnosti kladla velké ekonomické a časové nároky, když by pro jednu transakci musela vytvářet typově rozdílné dokumentace. V budoucnu lze očekávat větší harmonizace v této oblasti a to nejen na úrovni Evropské unie, ale i na úrovni OECD (například v souvislosti s iniciativou BEPS) Koncept evropské dokumentace k převodním cenám Pokyn D 334 na koncept evropské dokumentace nejen odkazuje, ale v bodu 4 opakuje a vysvětluje jednotlivé body a základní principy evropské dokumentace k převodním cenám. Evropská dokumentace se ve stručnosti skládá ze základní dokumentace (tzv. Masterfile ) a dokumentace specifické pro konkrétní země. Základní dokumentace by měla obsahovat informace o celé skupině podniků. Tedy informace, které mohou být využity následně ve všech státech k pochopení struktury, činnosti a vztahů v celé skupině. Základní dokumentace je tedy pouze 1 a je vytvořena na nadnárodní úrovni a pro všechny státy stejná. Pokyn D-334 uvádí dále demonstrativní výčet informací, které by dokumentace měla především obsahovat (např. obecný popis: podnikatelské činnosti a strategie; organizační, právní a provozní struktury; spojených osob, obchodních vztahů a dalších). Dokumentace specifická pro jednotlivé země se pak odvíjí od požadavků jednotlivých členských států. Pokyn D-334 znovu uvádí demonstrativní výčet informací, které by dokumentace měla především obsahovat (např. podrobný popis podnikatelské činnosti; popis obchodních vztahů, kterých se podnik účastní; srovnávací analýzu; vysvětlení týkající se výběru a uplatňování metody tvorby převodních cen a další). Použití konceptu evropské dokumentace není v tuto chvíli pro nadnárodní 46 Z anglického EU Code of Conduct in Transfer Pricing Documentation for Associated Enterprises in the EU 47 Společné evropské fórum k převodním cenám, z anglického EU Joint Transfer Pricing Forum. 25

29 společnosti povinné. Společnost ale vždy musí být schopna doložit, že převodní ceny nastavila v souladu s principem tržního odstupu a musí mít k dispozici veškeré dokumenty dle požadavků jednotlivých států (zde se princip liší dle těžiště důkazního břemena v jednotlivých státech) Zásady tvorby dokumentace v České republice Pokyn D-334 především specifikuje, v jakých případech se dokumentace k převodním cenám správci daně předkládá a to: (i) v rámci prokazování daňové povinnosti, (ii) při podání žádosti o vydání závazného posouzení 48, (iii) při zahájení řízení vedoucího k vyloučení dvojího zdanění dle smluv o zamezení dvojího zdanění nebo dle Úmluvy o zamezení dvojího zdanění v souvislosti s úpravou zisků spojených podniků 49. V této souvislosti je nezbytné zmínit, že společnost v prvé řadě není povinna tvořit dokumentaci v souladu s konceptem evropské dokumentace (nemusí tvořit základní dokumentaci). Na úrovni České republiky dokumentace nemá stanovenou formu a není povinná. Dokumentace by přesto měla obsahovat informace o skupině, podniku, transakci, ostatních okolnostech majících vliv na obchodní vztah, způsobu tvorby převodních cen a informaci zda je dokumentace tvořena dle konceptu evropské dokumentace. Pokyn D-334 stanoví že, takový obsah by měl být pro správce daně dostačující k určení, zda podnik jedná v souladu s principem tržního odstupu a zda tedy jím stanovené ceny odpovídají cenám u srovnatelných obchodních vztahů nezávislých společností. 50 Pokyn D-344 tak vytváří jakýsi rámec, který stanoví, které informace by měly být dostačující pro prokázání nastavení převodních cen v souladu s principem tržního odstupu. Netvoří ucelený návod jak takovou dokumentaci vytvořit. A nijak se nevymezuje od mezinárodních standardů vytvořených Směrnicí OECD a principů 48 Dle 38nc zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. 49 CONVENTION on the elimination of double taxation in connection with the adjustment of profits of associated enterprises (90/436/EEC). 50 Ministerstvo financí, Pokyn D-334, Sdělení k rozsahu dokumentace způsobu tvorby ceny mezi spojenými osobami, Č.j.: 39/86 849/ , s. 6. Dostupné z: 26

30 zakotvených na úrovní Evropské unie. Naopak takové standardy přijímá za své a pouze zdůrazňuje jejich význam pro český právní řád. 5. Mezinárodní standardy převodních cen Ačkoliv je finální nastavení převodních cen závislé od legislativních pravidel jednotlivých států, nelze je vnímat lokálně, izolovaně. S postupnou standardizací mezinárodního zdanění, rozšiřováním sítí smluv o zamezení dvojího zdanění, multilaterálními instituty a pokusům zabránit daňovým únikům, se i nastavení převodních cen sjednocuje. Na mezinárodním poli byly vytvořeny principy a instituty, které se snaží dodržovat naprostá většina států. Lokální legislativa je tak podrobena zkoumání z pohledu souladu s takovými mezinárodními principy. Na světové úrovni vybočuje OECD se Směrnicí OECD, která je v současné době brána jako základ principů nastavení převodních cen. Členská základna OECD je nicméně omezená a snahu o harmonizace převodních cen lze zaznamenat i ze strany Organizace spojených národů 51. Na úrovni evropské unie pak vybočuje především Společné Evropské fórum převodních cen Směrnice OECD Původní Směrnice OECD byla vydána v roce Současná Směrnice je její revizí. Směrnice OECD je mezinárodně uznávanou příručkou k nastavení převodních cen. 53 Státy (a to nejen členské státy OECD) široce respektují principy zakotvené v této Směrnici. Jak popsáno i v kapitolách výše, Směrnice OECD obsahuje podrobné definice základních principů nastavení převodních cen. Princip tržního odstupu a jeho aplikace. Metody nastavení převodních cen, jejich podrobný popis a vhodnost jejich aplikace v konkrétních případech. Popis srovnávací analýzy, tedy popis podobnosti jednotlivých transakcí. Popis postupů řešení sporů vzešlých z nastavení převodních cen a doporučení 51 Například UN Practical Transfer Pricing Manual for Developing Countries z října 2012, Dostupné z: 52 OECD Transfer pricing and Multinational Enterprises (1979) 53 OECD. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. 2010, s. 3. vyd. ISBN

31 správních postupů. Požadavky na dokumentaci k převodním cenám. Speciální přístup k nehmotnému majetku a poskytnutí vnitroskupinových služeb a dohody v souvislosti s podílením se na nákladech. Působnost směrnice OECD je velmi široká a její vymezení by vyžadovalo hlubší analýzu Smlouvy o zamezení dvojího zdanění Vzhledem k bilaterální povaze smluv o zamezení dvojího zdanění se ustanovení jednotlivých smluv odlišují. Pro zjednodušení se tedy dále budu věnovat Modelové smlouvě OECD 54. Modelová smlouva neobsahuje komplexní úpravu převodních cen, řeší problémy spojené s úpravami zdanitelných zisků v případech, kdy transakce nebyla sjednána v souladu s principem tržního odstupu. Komentář k Modelové smlouvě pak výslovně odkazuje na úpravu Směrnice OECD. 55 V modelové smlouvě OECD se převodním cenám věnuje především článek 9. Jak zmíněno výše (v kapitole 2.1.1) článek nejprve definuje spojené osoby (ve smlouvě definováno jako sdružené podniky ). Vzhledem k tomu, že smlouva o zamezení dvojího zdanění je bilaterální smlouva, definice pochopitelně předpokládá přeshraniční přesah. Tedy jedná se vždy o společnosti sídlící jedna v jednom smluvním státě a druhá ve druhém smluvním státě a navzájem splňující definici propojení dle článku 9. Článek tak řeší situaci, kdy nesprávné nastavení převodních cen mezi takovými společnostmi a následná úprava základu daně ze strany daňových správ může vést k dvojímu zdanění. Po definici sdružených podniků článek dále uvádí: jestliže v těchto případech jsou oba podniky ve svých obchodních nebo finančních vztazích vázány podmínkami, které sjednaly nebo jim byly uloženy, a které se liší od podmínek, které by byly sjednány mezi nezávislými podniky, mohou jakékoliv zisky, které by, nebýt těchto podmínek, byly docíleny jedním z podniků, ale vzhledem k těmto podmínkám docíleny nebyly, být zahrnuty do zisků tohoto podniku a následně zdaněny OECD. Model tax Convention on Income and on Capital. OECD Publishing, ISBN Ibid., s Ibid., s

32 Tím článek zamezuje možnosti společnostem uměle přesouvat zisk do zemí s nižší daňovou zátěží. Zisk, který je převeden způsobem, který by mezi nezávislými osobami nenastal, je tak zdaněn v zemi jeho původu. Jedná se pouze o úpravu základu daně (tedy úpravy pouze pro daňové účely), transakce jako takové se úprava nedotýká Dvojí zdanění V případě, že je tedy v jednom smluvním státě dodaněn nedeklarovaný příjem na základě předpokladu, že transakce by se mezi nezávislými společnostmi za těchto podmínek neuskutečnila, vzniká nebezpečí dvojího zdanění. Tedy situace, kdy jeden smluvní stát zvýší základ daně a dodaní zisk, který byl neoprávněně převeden. Ve druhém smluvním státu už byl ale zisk z pravidla zdaněn místní sazbou daně. Ačkoliv je z pohledu států dvojí nezdanění jistě větší problém než dvojí zdanění, dvojí zdanění je nežádoucí stav, kterému se smlouvy o zamezení dvojího zdanění snaží předejít. Článek 9. tak v bodu 2. popisuje, že pokud by zisk za normálních okolností byl zdaněn v jednom smluvním státu (a uměle byl zdaněn ve druhém smluvním státu) a pokud tedy v souladu s bodem 1. článku 9 byl přidán do základu daně v prvním smluvním státu, měl by druhý smluvní stát upravit (snížit) základ daně o neoprávněně zdaněný zisk. V takovém případě článek předpokládá, že se oba státy v případě nutnosti na takovém postupu dohodnou. Taková úprava ovšem není automatická (jak vyplývá i z komentáře k článku) 57, stát takovou úpravu provede pouze, pokud byla úprava druhého členského státu učiněna v souladu s principem tržního odstupu. Modelová smlouva také nestanoví metodu k určení převodních cen, která má být užita. Zamezení dvojího zdanění je tak poněkud problematické a je založené především na dohodě států (mírně odlišná situace je u států Evropské unie, jak popsáno níže v kapitole 5.3.2). Ani případ, kdy druhý dotčený stát sníží zdanitelný zisk, za účelem zamezení dvojího zdanění neznamená, že nastavení převodních cen nemá vliv na způsob zdanění. V případě, že by převodní ceny byly od počátku nastaveny v souladu s principem tržního odstupu, by zisk nemusel být převeden na základě poplatku za službu, dodání zboží, licenčního poplatku či jinak, ale na základě jiného titulu. V určitých případech lze 57 OECD. Model tax Convention on Income and on Capital. OECD Publishing, 2010, s ISBN

33 předpokládat, že by zisk byl stejně vyplacen mateřské společnosti. V případě výplaty by pak mohl být považován například za dividendu a mohla by na něj být uplatněna například srážková daň. Výsledné zdanění se tak i po úpravě může lišit, když úpravy se týkají pouze základu daně Výhrada České republiky Česká republika (společně s Maďarskem), si k bodu 2. článku 9. vyhradila možnost nevkládat ho do smluv o zamezení dvojího zdanění. Na druhou stranu se zavázala možnost akceptovat bod 2. ale současně přidat do smluv bod 3. Omezující možnou úpravu (faktické zabránění dvojímu zdanění) na případy bona fides, tedy případy, kdy dotčené společnosti jednaly v dobré víře. 58 V českých smlouvách o zamezení dvojího zdanění se tak v oblasti převodních cen poněkud překvapivě můžeme setkat se situací, kdy článek o sdružených podnicích vede spíše k dvojímu zdanění, než nezdanění, když bod 1., který předpokládá úpravu základu daně, není proti tomu doplněn bodem 2., který by takovou úpravu zohlednil i v druhém smluvním státu Převodní ceny v kontextu EU Evropská unie uznává základní principy a standardy převodních cen stanovené především v publikacích OECD. Politika Evropské unie v oblasti převodních cen je odvislá především od základního principu tržního odstupu, Směrnice OECD a Modelové smlouvy OECD (o kterých je pojednáno výše). 59 Komise Evropské unie v roce 2001 vydala studii 60, která se mimo jiné věnuje i problematice převodních cen. Studie shledává, že ačkoliv všechny členské státy uznávají a aplikují principy zakotvené ve Směrnici OECD, rozdíly v interpretaci často způsobují přeshraniční spory, které jsou škodlivé pro řádné fungování vnitřního trhu a které vytvářejí dodatečné náklady pro firmy a státní daňové správy. 58 OECD. Model tax Convention on Income and on Capital. OECD Publishing, 2010, s ISBN Transfer pricing in the EU context. [online]. [cit ]. Dostupné z: 60 COMMISSION OF THE EUROPEAN COMMUNITIES. Commisssion staff working paper, Company Taxation on the Internal Market, 2001[online].[cit ]. Dostupné z: 30

34 5.3.1 Studie Evropské unie Studie se obecně věnuje rostoucímu významu nastavení převodních cen a jejich vztahu k vnitřnímu trhu Evropské unie a jeho pozici v mezinárodním zdanění obecně. Dále výslovně uznává princip tržního odstupu 61, rozebírá metody nastavení převodních cen, dokumentaci k převodním cenám, dopady na vnitřní trh Evropské unie a další související témata. 62 V závěru pak Studie mimo jiné shledává, že použití principu tržního odstupu se prakticky stále ztěžuje, a že je zřejmá tendence ze strany států na větší požadavky ohledně dokumentace k převodním cenám. Dopad na společnosti je tak hrozící dvojí zdanění a především znatelné zvýšení nákladů spojených s požadavky daňových správ a s náklady na případné pokuty. Celkově pak Studie shledává nastavení převodních cen jako komplexní překážku, která může ohrožovat účinnost, efektivnost, transparentnost a jednotnost vnitřního trhu Další působnost EU v oblasti převodních cen Na úrovni Evropské unie se oblasti převodních cen dále dotýká Společné Evropské fórum převodních cen ( EU Joint Transfer Pricing Forum ) a Arbitrážní konvence ( Arbitration convention ). Společné Evropské fórum převodních cen je expertní skupina vytvořená Evropskou komisí v roce za účelem snížení vysokých nákladů v souvislosti s požadavky na správné nastavení a doložení převodních cen a za účelem zabránění dvojího zdanění, které ve vnitroskupinových přeshraničních transakcích může vznikat. Fórum pracuje na základě rámce stanoveného Směrnicí OECD, na základě konsensu k praktickému, nelegislativnímu řešení problému souvisejících s praxí nastavení převodních cen uvnitř Evropské unie. Ve fóru je 1 zástupce z každého členského státu, 16 nevládních členů a má jednoho nezávislého předsedu. 64 Arbitrážní konvence řeší spory v souvislosti se zamezením dvojímu zdanění, mezi společnostmi sídlící v odlišných členských státech, v důsledku úprav daňových 61 Ibid., s Ibid., s. 255 a násl. 63 Rozhodnutí 2007/75/EC o založení expertní skupiny k převodním cenám, Dostupné z: 64 Joint Transfer Pricing Forum. [online]. [cit ]. Dostupné z: 31

35 základů (jejich navýšení), v souvislosti se špatným nastavením převodních cen. Ačkoliv většina smluv obsahuje závazek států přiměřeně snížit daňový základ, pokud ho jiný stát oprávněně navýší (rozebráno v kapitole 5.2.), obecně smlouvy neobsahují povinnost zabránit dvojímu zdanění. Konvence povinnost zakládá, a pokud je to nezbytné, pak rozhodnutím nezávislé instituce. Konvence tak zlepšuje podmínky pro přeshraniční aktivity uvnitř vnitřního trhu Evropské unie Problémy současného přístupu S ekonomickou krizí, kterou západní svět zažívá přibližně od roku 2008, se zrak států, kterým se znenadání snížily příjmy ze zdanění, obrátil i na nadnárodní korporace a na způsob jejich zdanění. Veřejností otřásly zprávy o efektivních daňových sazbách, které nadnárodní společnosti jako Google, Amazon, nebo Starbucks dosahují. 66 Obratně vymyšlené daňové struktury, které umožnily dosáhnout násobně menší daňové zátěže stále v rámci mezí zákona (i když velmi extenzivně vykládaného), rozmísily debatu o samotných základech mezinárodního zdanění. Nastavení převodních cen je nedílnou součástí mezinárodního zdanění a právě obratné nastavení převodních cen často vede k přesouváním zisku do států s nižší daňovou zátěží. Současné principy tak zažívají jednu z největších zkoušek posledních let. Principy, které pocházejí již z první poloviny 20. století těžko obstávají rychlému technologickému vývoji. Transakce ve virtuálním prostředí bez faktické zdanitelné přítomnosti a obecně změna ve způsobu obchodování, postupuje rychleji, než se mezinárodní společenství a principy mezinárodního zdanění stíhají přizpůsobovat. OECD se na současné problémy snaží reagovat, především zprávou BEPS, následovanou akčním plánem BEPS z července roku Transfer Pricing and the Arbitration Convention. [online]. [cit ]. Dostupné z: _en.htm 66 Například: Amazon, Google and Starbucks accused of diverting UK profits. [online]. [cit ]. Dostupné z: 32

36 5.4.1 Iniciativa BEPS Iniciativa BEPS se věnuje erozi daňového základu a přesouvání zisku 67. Práce na projektu začaly v roce Projekt je veden především klíčovými členy OECD a původně vychází z diskuzí skupin G20 a G8. BEPS je především reakcí na trend posledních let, kdy zisky nadnárodních společností jsou uměle přesouvány ze zemí residence do jurisdikcí s nízkou, popřípadě nulovou mírou zdanění. BEPS se těší velké podpoře a je mu věnována i široká mediální pozornost. První zpráva BEPS byla vydána 12. února 2013 ( Adressing Base Erosion and Profit Shifting ) v souvislosti se setkáním ministrů financí skupiny G20, 15. a 16. února Zpráva nastínila rámec projektu a identifikovala základní body, určené k hlubší analýze. Zpráva byla po půl roce následována akčním plánem BEPS. Akční plán byl vydán 19. července 2013 znovu v návaznosti na setkání skupiny ministrů financí G20, tentokrát v Moskvě, 19. a 20. července Akční plán identifikuje 15 oblastí, ve kterých by v následujících letech mělo dojít ke změnám (harmonogram počítá s různou délkou implementace, ale všech 15 bodů by mělo být splněno během následujících dvou a půl let). 15 bodů se věnuje napříč problémům spojených se současným mezinárodním zdaněním. Oblasti podrobené zkoumání a doporučeným změnám obsahují například koncept stálé provozovny, umělé transakce, požadavky na transparenci, vývoj mnohostranného nástroje pro změnu dvoustranných smluv, pravidla CFC, (která se principiálně podobají konceptu navrženému v následující kapitole) a mnoho dalších. Část akčního plánu upravuje i problematiku převodních cen (revizi neunikne ani zavedený princip tržního odstupu). Konkrétně se akční plán převodním cenám věnuje v bodech 8,9,10 a 13: 8. Převodní ceny pro nehmotný majetek 9. Převodní ceny pro rizika a kapitál 10. Převodní ceny pro ostatní vysoce rizikové transakce 67 Z anglického Base Erosion and Profit Shifting 33

37 13. Dokumentace k převodním cenám V nastavení převodních cen směřuje akční plán obecně od alokace rizik a kapitálu, (které mohou být do jisté míry ovlivněny účelově dle potřeb společnosti), k funkčnímu pojetí, tedy principu, kdy se základ daně alokuje tam, kde se skutečně vytváří hodnoty a uskutečňují se faktická podnikatelská rozhodnutí. Bod 13. dále doporučuje zavedení povinné dokumentace k převodním cenám a dalších nástrojů zvyšujících transparentnost pro daňové zprávy. Takovému účelu by mohl sloužit například jednotný dotazník, ve kterém by společnost uváděla informace ohledně alokace zisků, ekonomické činnosti a o daňových odvodech, v jednotlivých zemích svého působení. 68 Akční plán se v oblasti převodních cen snaží zabránit nežádoucím přesunům zisků v důsledku transakcí mezi spojenými osobami. Změna by se měla týkat především změny směrnice OECD o převodních cenách a modelové smlouvy OECD (popsané v kapitole 5.1. a 5.2. této práce). Změny by měly být dle akčního plánu plně dokončeny v září roku V Českém právním prostředí, lze změny směrem k funkčnímu pojetí a přehodnocení současných principů nastavení převodních cen dosáhnout v zásadě pouze změnou směrnice OECD (i když nezávazného pramene, jak popsáno dále v této práci) nebo i jejího výkladu. Ačkoliv je na globální úrovni nezbytný širší konsenzus zúčastněných států, akční plán BEPS naznačuje, že současné standardy nastavení převodních cen nejsou dostačující a indikuje, že se stávající principy podrobí změnám. Je tedy možné, že dojde k rozsáhlé změně základních vůdčích idejí, na kterých je mezinárodní zdanění i nastavení převodních cen postaveno. Proti obecně deklarované snaze států nad eliminací eroze daňového základu a přesouvání zisku však v pozadí stojí i snaha států o konkurenční výhodu a lákání nadnárodních společností na preferenční daňové režimy. 68 OECD. Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting. OECD Publishing, 2013, s. 23. ISBN Dostupné z: 69 Ibid., s

38 Nejen OECD se snaží řešit problémy spojené se současným nastavením mezinárodního zdanění. Současné standardy jsou podrobeny zkoumání i ze strany odborné veřejnosti Alternativní přístup Snahu nadnárodních korporací dosáhnout co nejnižších efektivních daňových sazeb, důvody, důsledky takové snahy a možnost radikální změny v principu mezinárodního zdanění rozebírá ve svém článku Jeffery M. Kadet, (bývalý daňový poradce a učitel na University of Washington School of Law, Seattle). Účelovým přesouváním zisku dosahují korporace dvou cílů, zaprvé snižují daňovou zátěž v zemích, kde skutečně podnikají (kde probíhá obchodní provoz, prodej nebo poskytování služby) a zadruhé se vyhýbají dani v zemi jejich daňového residentství. Základním snahou Jefferyho M. Kadeta je tak omezit tyto cíle, změnou principů mezinárodního zdanění, jediná možnost jak skutečně odstranit korporátní přesouvání zisků, je odstranit silnou motivaci nadnárodních společností dosáhnout dvojího nezdanění. 70 Nastavení převodních cen je často vnímáno jako jeden z prostředků, pomocí kterého může k přesouvání zisků docházet. Změnou principů mezinárodního zdanění by potenciálně došlo i k ovlivnění současného systému nastavení převodních cen. Řešení pak podle něho spočívá v zrušení současných teritoriálních a odkladných systémů ( territorial and tax deferral systems ) a zavedení principu úplného zahrnutí ( full inclusion system ). Systém předpokládá zdanění všech zahraničních příjmů dceřiných společností na úrovni země daňové rezidence nadnárodní společnosti. Daně zaplacené v zahraniční by pak byly započteny proti celkovému zdanění. Nadnárodní společnost by tak zdanila všechny své příjmy sazbou, rovnající se minimálně sazbě v zemi své rezidence. Ačkoliv by i tento systém měl mnoho nevýhod, odstranil by základní motivaci nadnárodních společností k přesouvání svých zisků do zemí s nižší 70 KADET, Jeffery M., Worldwide Tax Reform: Reversing the Race to the Bottom, [online]. [cit ]. Dostupné z: 35

39 daňovou zátěží. 71 Zjednodušení pravidel by pak mohlo vést ke zjednodušení mimo jiné i pravidel nastavení převodních cen. A odstranilo by tak možnost využívání současně používaného principu tržního odstupu k ospravedlnění přesouvání zisků, když takový princip nevyhnutelně vede i k jeho zneužívání. Tento systém, na rozdíl od rozdělení zisku na základě vzorce ( formulary apportionment, který popisuje a odmítá Směrnice OECD 72 ) funguje i v případě, kdy ho neimplementují všechny státy současně a není tak nutná shoda napříč všemi státy. Ačkoliv je nepravděpodobné, že by v dohledné době státy kompletně změnily způsob mezinárodního zdanění, představuje tato alternativa zajímavé zamyšlení nad nedostatky současných metod i obecně uznávaného principu tržního odstupu, jako vůdčí ideje nastavení převodních cen. 6. Česká legislativa a převodní ceny Český právní řád neobsahuje komplexní úpravu nastavení převodních cen a jejich problematiky. Zákonná úprava je pouze velmi omezená a přesnější specifikace je ponechána na nezávazných pokynech, mezinárodních standardech, judikatuře, správní praxi a jiných nezávazných pramenech práva. Na zákonné úrovni se tak budu věnovat především zákonu o daních z příjmů Zákon o daních z příjmů Zákon o daních z příjmů vytváří právní rámec pro kontrolu správného nastavení převodních cen mezi spojenými osobami v souladu s principem tržního odstupu. Již od roku 1993, je v zákoně obsažen 23 odst. 7, který se převodními cenami zabývá. Základní principy tak zná zákon již dlouho. V průběhu let byl paragraf upravován a upřesňován až do dnešní podoby. 71 Ibid. 72 OECD. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. 2010, s vyd. ISBN Další úprava je pak obsažena v Daňovém řádu, obchodním zákoníku, v zákoně o dani z přidané hodnoty a jiných. 36

40 odst. 7 zákona o daních z příjmů Zákon v 23 odst. 7 stanoví: Liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví správce daně základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl; nelze-li určit cenu, která by byla sjednávána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, použije se cena zjištěná podle zvláštního právního předpisu. V případě, kdy sjednaná výše úroků u půjčky a úvěru mezi spojenými osobami je nižší, než by byla cena sjednaná mezi nezávislými osobami, a věřitelem je poplatník uvedený v 2 odst. 3 nebo v 17odst. 4 nebo je věřitelem společník nebo člen družstva uvedený v 2 odst. 2 a 17 odst. 3, ustanovení věty první se nepoužije. 74 První předpoklad, který zákon stanoví je, že se jedná o ceny sjednané mezi spojenými osobami. Spojené osoby pak dále definuje v bodě a) a b) paragrafu, jak rozebráno v kapitole této práce. Dále zákon stanovuje, že se takové ceny liší od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních podmínkách. Zde tedy zákon přímo stanovuje základní princip nastavení převodních cen, tedy princip tržního odstupu, kdy se na transakci nahlíží z optiky nespojených osob, tedy z pohledu jakou cenu by sjednaly nezávislé osoby (případně jestli by vůbec takovou transakci uzavřely). Tuto premisu zákon dále zmírňuje předpokladem, že rozdíl není uspokojivě doložen. Zákon tedy počítá se situací, kdy by nespojené osoby nastavily cenu jinak (či by transakci vůbec neuskutečnily) a nespojuje s ní rovnou úpravu základu daně. V této situaci je na poplatníkovi, aby doložil, z jakého důvodu se tak stalo. Zákon tedy počítá s tím, že prostřední nadnárodních společností není vždy porovnatelné s běžnými obchodními vztahy, a počítá s tím, že komplexita vztahů může vést k odlišnostem od běžných obchodních vztahů. Zákon nepopisuje, jakým způsobem se zjistí takový běžný obchodní vztah, tj. neodkazuje na potřebnost provedení srovnávací analýzy ani neurčuje volbu správné metody nastavení převodních cen. 74 Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů 37

41 V případě, že převodní ceny nejsou nastaveny v souladu s principem tržního odstupu, upraví správce daně základ daně o rozdíl mezi cenou sjednanou a cenou, která by byla sjednána v souladu s tímto principem. Sama transakce tedy není dotčena. Jedná se pouze o daňový dopad na základ daně poplatníka. Pokud nelze takovou cenu zjistit, odkazuje zákon v poznámce pod čarou na zákon o oceňování majetku 75. Zde tedy zákon poněkud nekonzistentně odkazuje na úpravu, která se zabývá obecně oceňováním majetku a ne nastavením převodních cen dle metod Směrnice OECD (popsáno v kapitole 3.), na které odkazuje i pokyn D-332, viz níže. Dále zákon specificky řeší oblast vnitroskupinových půjček. Úrokům z vnitroskupinových úvěrů (jako uznatelnému daňovému nákladu) je poslední dobou věnována stále větší pozornost (problematice se věnuje i akční plán BEPS). Obecná uznatelnost úroků z úvěrů a půjček je pro společnosti jednoduchým prostředkem ke snižování daňového základu. Uznatelnost vnitroskupinových úroků obecně podléhá pravidlům nízké kapitalizace ( 25 odst. 1 písm. w), ZDP). Zákon tedy stanoví, že v případě, že je úrok nižší, než by byl sjednaný mezi nezávislými osobami, neupraví správce daně základ daně Ostatní ustanovení zákona o daních z příjmů Mimo 23 odst. 7 se dotýkají nastavení převodních cen i další specifická ustanovení zákona o daních z příjmů. Například v 22 odst. 1 písm. g) bod 3, ZDP, zákon považuje za podíly na zisku i zjištěný rozdíl mezi sjednanou cenou a cenou obvyklou na trhu podle 23 odst. 7 a dále úroky, které se neuznávají jako výdaj (náklad) podle 25 odst. 1 písm. w), (pravidla nízké kapitalizace). Dále pak v 23 odst. 11 zákon řeší základ daně u stálých provozoven, když konkrétně stanoví, že ke stanovení může být použito poměru zisku nebo ztráty k nákladům nebo hrubým příjmům u srovnatelných poplatníků nebo činností. Ke vztahu nastavení převodních cen a pravidlům nízké kapitalizace podle ( 25 odst. 1 písm. w, jsem se ve stručnosti vyjádřil výše. Další oblastí zákona o daních z příjmu se vztahem k nastavení převodních cen je 75 Zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů 38

42 pak oblast investičních pobídek. Specifický, zpřísněný režim u subjektů podléhajících režimu investičních pobídek počítá i s nastavením převodních cen když zákon stanoví, že poplatník nezvýší základ pro výpočet slevy na dani obchodními operacemi ve vztazích s osobami uvedenými v ustanovení 23odst. 7 způsobem, který neodpovídá ekonomickým principům běžných obchodních vztahů, nebo převodem majetku nebo jeho části výše uvedených osob, který u nich bude mít za následek snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty. 76 Analogicky se postup uplatňuje i podle 35b tedy u poplatníka, kterému byl poskytnut příslib investiční pobídky podle zvláštního právního předpisu a na kterého se nevztahuje ustanovení 35a zákona o daních z příjmů Rekodifikace soukromého práva V souvislosti s rekodifikací soukromého práva (přijetí nového občanského zákoníku s plánovanou účinností k 1. lednu 2014) 77 přijal Senát České republiky vládní návrh zákonného opatření Senátu o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů. 78 S účinností od 1. ledna 2014 se tak mimo jiné mírně mění i 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Zákonné opatření senátu upravuje terminologii v souladu s novým občanským zákoníkem. Nově používá termín nespojené osoby, místo termínu nezávislé osoby, což terminologicky lépe odpovídá protikladu spojené osoby, jak jsou v zákoně o daních z příjmů definovány. U rozdílu zákon nebude vyžadovat, aby byl uspokojivě doložen, ale aby byl pouze doložitelný. Jazykový výklad tak více inklinuje k mírnému odlehčení důkazního břemena na straně poplatníka. Zákonné opatření dále nově výslovně stanoví, že základ daně se upraví i v případě, kdy je cena mezi poplatníky daně z příjmů právnických osob rovna nule. Lze tak předpokládat, že zdanění darů bude poněkud problematické, když zákon aplikuje tržní podmínky i darování a pro účely zákona o daních z příjmů aplikuje cenu obvyklou a odst. 2 písm. d, zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů 77 Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník 78 Zákonné opatření Senátu, č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů 39

43 Místo úvěru a půjčky používá zákonné opatření obecný termín úvěrový finanční nástroj a namísto smlouvy o půjčce používá pak termín smlouva o výprose a výpůjčce v souladu s terminologií nového občanského zákoníku Převodní ceny v obchodním právu Ačkoliv je nastavení převodních cen především daňovou problematikou, můžeme určitou míru regulace nalézt i v právu obchodním. Nepřímo je nastavení převodních cen upraveno již základními principy obchodního práva, když obchodní zákoník stanoví, že jednatel, člen představenstva či jiný statutární zástupce společnosti je povinen vykonávat svou funkci s péčí řádného hospodáře Péče řádného hospodáře Pojem péče řádného hospodáře lze chápat tak, že řádný hospodář činí právní úkony týkající se obchodní společnosti odpovědně a svědomitě a stejným způsobem pečuje o její majetek, jako kdyby šlo o jeho vlastní majetek. Taková péče pak zahrnuje nejen péči o majetek obchodní společnosti tak, aby na něm nevznikla škoda jeho úbytkem či znehodnocením, ale také aby došlo ke zhodnocení majetku obchodní společnosti a k jeho rozmnožení v maximální možné míře, jaká je momentálně dosažitelná. 80 Situace kdy vedení společnosti uzavře transakci, která není uzavřena v souladu s principem tržního odstupu, dostává se často do konfliktu i s institutem péče řádného hospodáře. Statutární zástupce by měl za společnost jednat v jejím nejlepším zájmu, pokud tedy například uzavře nevýhodnou smlouvu se spojenou osobou, ačkoliv by za srovnatelných podmínek s nespojenou osobou takovou smlouvu neuzavřel, jednoznačně tak porušuje péči řádného hospodáře a vystavuje se tak riziku osobní odpovědnosti. Pokud tedy v praxi mateřská společnost nutí dceřiné společnosti k určitým převodním cenám, nedostává se do konfliktu pouze s daňovými zákony. I v případě, že je princip tržního odstupu pro účely daňových zákonů naplněn a transakce je tak v souladu s daňovými zákony, neznamená to, že transakce rovnou odpovídá i obchodněprávním 79 Např. 194 odst. 5; 200 odst. 3 a 135 odst. 2, 66 odst. 6, zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů 80 KOLÁROVÁ, Irena. Pojem péče řádného hospodáře. [online] [cit ]. Dostupné z: 40

44 předpisům. Pokud existuje výhodnější obchodní příležitost, o které statutární zástupce věděl, a přesto uzavřel transakci se spojenou osobou (i když v rámci principu tržního odstupu) ochudil tak společnost o potenciální zisk a nesplnil tak svou povinnost péče řádného hospodáře Přímá úprava Přímá úprava převodních cen v obchodním zákoníku dopadá především na zcizení majetku mimo běžný obchodní styk 81, tedy například pro společnost vyrábějící a prodávající obkladový materiál bude takovým běžným obchodním stykem nákup materiálu od mateřské společnosti, prodej či převod kupříkladu nemovitosti již ale pod běžný obchodní styk spadat nebude. Na nestandardní vnitroskupinové transakce se pak u kapitálových společností vztahuje 196a odst. 3, obchodního zákoníku, když stanoví že: jestliže společnost nebo jí ovládaná osoba nabývá majetek od zakladatele, akcionáře nebo od osoby jednající s ním ve shodě anebo jiné osoby uvedené v odstavci 1 nebo od osoby jí ovládané anebo od osoby, se kterou tvoří koncern za protihodnotu ve výši alespoň jedné desetiny upsaného základního kapitálu ke dni nabytí nebo na ně úplatně převádí majetek této hodnoty, musí být hodnota tohoto majetku stanovena na základě posudku znalce jmenovaného soudem. 82 Zákon tak předpokládá, že uvnitř skupiny vznikají nestandardní vztahy a snaží se eliminovat možné dopady tím, že explicitně vyžaduje u transakcí, které přesahují stanovenou hranici posudek znalce jmenovaného soudem. Jinými slovy, vyžaduje nezávislý posudek, který stanoví cenu obvyklou, tedy takovou cenu, která by byla sjednána s nespřízněnými subjekty. Zde se tedy oklikou znovu dostáváme k principům nastavení převodních cen Limitace koncernovým právem Při striktním aplikování výše uvedených řádků by ve skupině v podstatě nemohlo docházet k optimalizaci transakcí. Obchodní zákoník tak zvlášť upravuje problematiku koncernového práva. Obchodní zákoník rozlišuje mezi faktickým a a odst. 4, zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů a odst. 3, zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů 41

45 smluvním koncernem 83, kdy závazek podřídit se seřízení jiné osoby je u smluvního koncernu založen na základě ovládací smlouvy, zatímco u faktického stavu vzniká již na základě podmínek stanovených zákonem. Ovládací smlouvu lze uzavřít i ve vztazích mezi ovládající osobou a jí ovládanými osobami. Nebyla-li uzavřena ovládací smlouva, nesmí ovládající osoba využít svého vlivu k tomu, aby prosadila přijetí opatření nebo uzavření takové smlouvy, z nichž může ovládané osobě vzniknout majetková újma, ledaže vzniklou újmu uhradí nejpozději do konce účetního období, v němž újma vznikla, anebo bude v téže době uzavřena smlouva o tom, v jaké přiměřené lhůtě a jak bude ovládající osobou tato újma uhrazena. 84 V ideálním stavu by tak společnost neuzavřela na nátlak mateřské společnosti nevýhodnou transakci, a pokud by tak učinila, byla by za takovou transakci kompenzována na vzniklých ztrátách. Pouze ovládací smlouva tak umožňuje nastavení převodních cen rozhodnutím mateřské společnosti Zákon o obchodních korporacích a rekodifikace soukromého práva Současná úprava obsažená v obchodním zákoníku, bude od 1. ledna 2014 s největší pravděpodobností podrobena změnám. A to především s přijetím nového občanského zákoníku 85 a zákona o obchodních korporacích 86. Podrobná analýza změn by byla nad rámec této práce. Podmínky pro vznik koncernu, budou ovšem odlišné. Zákon o obchodních korporacích předpokládá například novou domněnku ovládání a v zákoně je přímo napsáno, co je koncern Právně nezávazné pokyny Z přehledu ustanovení, které dopadají na převodní ceny (shrnuté v předchozí kapitole) je tedy evidentní, že zákonodárce nevěnoval převodním cenám příliš pozornosti, když se toliko omezil pouze na základní ustanovení umožňující úpravu základu daně v případě, že převodní ceny nejsou sjednány v souladu s principem tržního 83 66a, zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů 84 66a odst. 8, zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů 85 Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník 86 Zákon č. 90/2012 Sb., Zákon o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích) 87 Například: 74 odst. 1; 75 odst. 4; 79 odst. 1, zákona č. 90/2012 Sb., zákon o obchodních korporacích 42

46 odstupu. Ostatní ustanovení pak pouze doplňují konkrétní specifické situace a nevěnují se převodním cenám obecně. Implementace mezinárodních standardů nastavení převodních cen je tak ponechána především na právně nezávazných pokynech Pokyn D 332 Obecně převodním cenám se věnuje pokyn Ministerstva financí D Ministerstvo uvádí, že v mezinárodním měřítku jsou uplatňovány principy a postupy upravené ve Směrnici OECD. Tyto principy a postupy pak musí být užity v souladu s platnými mezinárodními smlouvami o zamezení dvojího zdanění. Pokyn pak má sjednotit postup při zdaňování převodních cen ze strany daňové správy i ze strany daňových subjektů. 88 Pokyn se tak snaží obsáhnout základní principy a zásady převodních cen jako princip tržního odstupu, metody pro zjištění převodních cen, dokumentaci k převodním cenám, následné úpravy zisku, předběžné cenové dohody a jiné. Pokyn, co do principů a zásad, kopíruje logiku a systematiku Směrnice OECD a přidává jakýsi přesah v návaznosti na českou legislativu. Úprava jednotlivých částí Pokynu je obsažena v jednotlivých částech této práce Pokyn D 333 Pokyn D-333, (Sdělení Ministerstva financí k závaznému posouzení způsobu, jakým byla vytvořena cena sjednávaná mezi spojenými osobami), podrobněji upravuje závazné posouzení způsobu nastavení převodních cen. 89 O závazném posouzení bude dále pojednáno v kapitole 7. této práce. Zde tedy pouze pro přehlednost a úplnost Pokyn D 334 O pokynu D 334, (Sdělení Ministerstva financí k rozsahu dokumentace způsobu 88 Ministerstvo financí, Pokyn D-332, Sdělení Ministerstva financí k uplatňování mezinárodních standardů při zdaňování transakcí mezi sdruženými podniky převodní ceny, č.j.: 39/86 829/ , Dostupné z: 89 Ministerstvo financí, Pokyn D 333, Sdělení Ministerstva financí k závaznému posouzení způsobu, jakým byla vytvořena cena sjednávaná mezi spojenými osobami, č.j.: 39/ / , Dostupné z: 43

47 tvorby cen mezi spojenými osobami), 90 věnující se zpracování dokumentace k převodním cenám jsem blíže pojednal již v kapitole 4., věnující se obecně dokumentaci k převodním cenám. Zde tedy uvedeno znovu pouze pro úplnost Pokyn GFŘ D - 10 Pokyn GFŘ D 10, (ke službám s nízkou přidanou hodnotou poskytovaným mezi spojenými osobami/sdruženými podniky) 91, vydalo Generální finanční ředitelství v návaznosti na Zprávu Evropského fóra k převodním cenám: Pokyny k vnitropodnikovým službám s nízkou přidanou hodnotou. 92 Vnitroskupinové služby s nízkou přidanou hodnotou tak požívají mírně odlišný režim než ostatní vnitroskupinové transakce. Služby s nízkou přidanou hodnotou je především nutno vymezit jako služby, které netvoří hlavní činnost subjektů. Podle Pokynu je také omezena maximální možná hranice obratu pro kvalifikaci jako služby s nízkou přidanou hodnotou. 93 Zpráva Evropského fóra (a stejně tak Pokyn) dále uvádí příklad takových služeb jako: služby správního, technického, finančního, poradenského či obchodního charakteru, které slouží především k zajištění vedlejších činností podniků tak, aby byla podporována činnost hlavní (jedná se převážně o služby rutinního charakteru). Z pohledu převodních cen se tak jeví smysluplné u těchto služeb, které nejsou ve středu zájmu společností, ale tvoří jakýsi nezbytný rámec k vykonávání činnosti hlavní zvolit odlišný a poněkud mírnější režim nastavení převodních cen a snížit tak administrativní náročnost pro daňové subjekty. Správci daně pak dle Pokynu posuzují okolnosti jako: identifikace subjektů a způsob propojení, poskytnutí služby a její popis, účel a přínos poskytnuté služby, 90 Ministerstvo financí, Pokyn D-334, Sdělení k rozsahu dokumentace způsobu tvorby ceny mezi spojenými osobami, Č.j.: 39/86 849/ , Dostupné z: 91 Generální finanční ředitelství, Pokyn GFŘ D 10, ke službám s nízkou přidanou hodnotou poskytovaným mezi spojenými osobami/sdruženými podniky, č.j / , Dostupný z: 92 Z anglického: Joint Transfer Pricing Forum: Guidelines on low Value Adding IntraGroup Services 93 Celková hodnota pro všechny transakce nesmí překročit 10 % z obratu a zároveň částku 50 mil Kč u poskytovatele a 20 % z provozních nákladů a zároveň 50 % mil Kč u příjemce. 44

48 metodu nastavení převodních cen 94, náklady a ziskovost dle principu tržního odstupu. Právě popis ziskovosti dle principu tržního odstupu stanoví, že při aplikaci metody nákladů a přirážky (C +) česká daňová zpráva považuje přirážku k nákladům v rozpětí 3-7% za přirážku, která by byla aplikována v běžných obchodních vztazích. 95 Zajímavé v porovnání ke zprávě Evropského fóra je že, unijní směrnice předpokládá rozpětí ve výši 3 až 10 %, s nejčastější hodnotou okolo 5 %. Generální finanční ředitelství tak úpravu poněkud zpřísnilo, když považuje za cenu sjednanou v souladu s principem tržního odstupu hranici nižší, a představuje tak rigidnější přístup k nastavení převodních cen a zmenšuje tak možnost manipulace a přesouvání zisku. Daňové subjekty tak nemusí provádět složité analýzy převodních cen, když Pokyn stanoví předpoklad, že ve vymezeném rozpětí za použití metody nákladů a přirážky je sjednaná cena v souladu s principem tržního odstupu a tím se snižuje celková administrativní náročnost celého procesu Právní (ne)závaznost mezinárodních standardů a lokálních pokynů Jak pospáno v předchozích kapitolách, pravidla nastavení převodních cen jsou co do zákonné formy popsána pouze velmi okrajově, když zákon především uznává jako vůdčí princip tržního odstupu. Nejistota ve způsobu nastavení převodních cen je pak vyplňována nezávaznými pokyny Ministerstva financí a Generálního finančního ředitelství. Pokyny především implementují mezinárodní standardy převodních cen odsouhlasené na půdě OECD a Evropské unie. Dalš podrobnější oblasti převodních cen pak v českém právním prostředí nejsou upraveny vůbec a zbývá se tak spolehnout pouze na výklad z pohledu mezinárodních standardů, české judikatury a správní praxe. Ačkoliv jsou tyto mezinárodní standardy obecně uznávané, nemůžou být považovány za pramen práva v absolutním slova smyslu a jsou tak pouze nezávaznými pomůckami, které spíše indikují pravděpodobný přístup daňových správ. 94 Z důvodu menší komplikovanosti Pokyn odkazuje na metodu srovnatelné nezávislé ceny a nákladů a přirážky. 95 Výše přirážky se může lišit v závislosti na princip dle 23 odst. 7 ZDP, pokud je rozdíl uspokojivě doložen. 45

49 Pokyny ministerstev a jiných úřadů jsou rovněž pouze nezávaznými indikátory správní praxe a přístupu. Soud ani daňový subjekt takovými pokyny není vázán Nezávaznost Směrnice OECD Návaznosti Směrnice OECD na českou legislativu se věnuje i Pokyn D 332. Závaznost Směrnice OECD pak dokládá skrze Vídeňskou úmluvu o smluvním právu 96 kde v článku 31 je uvedeno obecné pravidlo výkladu. Směrnice OECD dle Pokynu odpovídá dokumentům, uvedeným v tomto článku Vídeňské úmluvy (především odstavci 2., neboť mezi členskými státy OECD došlo ke konsensu o ní), a tak lze Směrnici dle Pokynu analogicky využívat pro daňové účely stejně jako je využívána ostatními členskými státy. Pokyn tak principy a postupy vymezené ve Směrnici analogicky vztahuje i na výklad zákona o daních z příjmů (ve vazbě na převodní ceny mezi spojenými osobami). Pro účely závaznosti dle Vídeňské úmluvy musíme nejdříve posoudit, zdali Směrnice OECD spadá do působnosti Vídeňské úmluvy. Článek 31 Vídeňské úmluvy, na který dokazuje Pokyn D 332 stanoví: 1. Smlouva musí být vykládána v dobré víře, v souladu s obvyklým významem, který je dáván výrazům ve smlouvě v jejich celkové souvislosti, a rovněž s přihlédnutím k předmětu a účelu smlouvy. 2. Pro účely výkladu smlouvy se kromě textu, včetně preambule a příloh, celkovou souvislostí rozumí: a) každá dohoda vztahující se ke smlouvě, k níž došlo mezi všemi stranami v souvislosti s uzavřením smlouvy; b) každá listina vyhotovená jednou nebo více stranami v souvislosti s uzavřením smlouvy a přijatá ostatními stranami jakožto listina vztahující se ke smlouvě. 97 Směrnice OECD byla přijata na základě konsensu OECD, jímž je Česká 96 Vídeňská úmluva o smluvním právu, zveřejněna ve Sbírce zákonů pod č. 15/1988 Sb. Jako Vyhláška ministra zahraničních věcí ze dne 4. září 1987 o Vídeňské úmluvě o smluvním právu 97 Ibid., čl

50 republika členem. Odvozovat její obecnou závaznost z článku 31 Vídeňské úmluvy je ovšem poněkud extenzivní výklad, když úmluva stanoví i závaznost listin vztahující se ke smlouvě. Obecně tak Směrnici OECD nelze považovat za závazný pramen práva, jak dokládá i judikatura Nejvyššího správního soudu (rozebrána níže v kapitole ) Nezávaznost vydaných Pokynů Pokyny Ministerstva financí a Generálního finančního ředitelství jsou nejkomplexnějším českým zdrojem informací v oblasti nastavení převodních cen a výkladu zákonných ustanovení, věnující se převodním cenám (především 23 odst. 7. zákona o daních z příjmů). Pokyny se obecně snaží sjednotit a doplnit výklad konkrétních zákonných ustanovení. Metodické pokyny řady D, které se věnují i převodním cenám jsou zveřejňovány ve Finančním zpravodaji. 98 Obecně jsou tyto pokyny právně nezávazné a daňový subjekt nemá povinnost se takovými pokyny řídit. Pro daňový subjekt se tak jedná spíše o odborný názor, který z právního hlediska nemá větší validitu než jiný odborný výklad zákonů. Nejvyšší správní soud k závaznosti pokynů judikoval: pokyny ministerstev jsou interními předpisy, které upravují a sjednocují praxi správních orgánů. Přestože pokyny ministerstev nejsou obecně závaznými právními předpisy, správní orgány mají povinnost se jimi ve své právní praxi řídit, což neplatí pouze v případě, že by se taková praxe neslučovala s obecně závaznými právními předpisy. 99 Z ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu ohledně povahy metodických pokynů a závaznosti správní praxe, lze definovat závaznou správní praxi na základě dvou kritérií, zákonnosti a předvídatelnosti. Zákonnost předpokládá, že jde pouze o praxi, která je v souladu se zákonem a předvídatelnost předpokládá, že je praxe všeobecně přijímaná a dodržovaná. Ministerstvo tedy nemůže svými pokyny upravovat problematiku nad rámec zákona, tedy rozšiřovat či zužovat výklad zákonných ustanovení. Správní praxe se ovšem závaznou stát může a to na základě judikatury Nejvyššího správního soudu: Jestliže se takováto praxe vytvořila, správní orgán se od ní nemůže v jednotlivém 98 Elektronicky dostupný z: 99 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne , č.j. 2 Afs 53/ , dostupný z: ab_prevedeno.pdf 47

51 případě odchýlit, neboť takový jeho postup by byl libovůlí, která je v právním státě (viz čl. 1 odst. 1 Ústavy) nepřípustná. Ze zásady zákazu libovůle a neodůvodněně nerovného zacházení (viz čl. 1 věta první Listiny základních práv a svobod) vyplývá princip vázanosti správního orgánu vlastní správní praxí v případě, že mu zákon dává prostor pro uvážení, pokud se taková praxe vytvořila. 100,101 Obecně lze tedy uzavřít, že pokyny se mohou stát závazným pro správce daně, pokud jsou vydány v rámci zákona, případně jsou ve prospěch daňového subjektu a vytvořily tak správní praxi, jejíž porušení by nebylo v souladu s ústavním pořádkem České republiky. Pokyny však v žádném případě nemohou daňovým subjektům stanovovat povinnosti nad rámec zákona. 7. Předběžné cenové dohody - žádost o závazné posouzení Předběžné cenové dohody ( Advance pricing arrangements ), tedy dohody mezi Daňovým subjektem a správcem daně o způsobu jakým byly nastaveny převodní ceny. Jsou upraveny jak v rámci mezinárodních standardů převodních cen, tak v rámci české legislativy Směrnice OECD Směrnice OECD definuje předběžné cenové dohody, jejich definici a koncept, možné právní a správní přístupy, výhody a nevýhody takových dohod a doporučení pro jednotlivé státy v kapitole IV. ( Administrative approaches ) Definice a koncept předběžných cenových dohod Předběžná cenová dohoda určuje v předstihu vhodnou sadu kritérií pro určení nastavení převodních cen u dotčených transakcí pro pevně stanovené období. Dohoda je iniciována ze strany daňového subjektu a vyžaduje vyjednávání mezi správci daně a daňovým subjektem. Klíčovým bodem takových dohod je, jak přesně lze stanovit způsob nastavení převodních cen pro období následujících roků. Kritéria a podmínky 100 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne , č.j. 2 Ans 1/ , dostupný z: ab_prevedeno.pdf 101 Ve stejném duchu rozsudek ze dne , č. j. 7 Afs 45/ , publ. pod č. 1383/2007 Sb. NSS 48

52 tak musí být stanoveny s rozvahou a s přihlédnutím k možným změnám v budoucnu. Spolehlivost takových dohod pak záleží, jak na povaze předpokladů, tak kritérií, na základě kterých byla dohoda sjednána. Spolehlivost se tedy odvíjí případ od případu a správce daně i daňový subjekt musí brát ohled na rozsah takové dohody na základě konkrétních podmínek. 102 Předběžné cenové dohody mohou být jak unilaterální, kdy v dohodě vystupuje správce daně pouze jednoho konkrétního státu, tak bilaterální či multilaterální, kdy v dohodě figuruje více správců daně z různých států. Unilaterální dohody však z povahy věci často mohou dopadat i na ostatní státy a mohou vést k případnému dvojímu zdanění. V rámci snahy států o zabránění dvojímu zdanění tak mnoho států preferuje především bilaterální či multilaterální dohody. V případě unilaterálních dohod by měly být správci daně dotčených států přinejmenším informováni o existenci takové dohody. 103 Předběžná dohoda by tedy prakticky měla daňový subjekt především ujistit, že v případě, že bude postupovat v souladu s takovou dohodou, jedná v souladu s právem a nebude mu ze strany správce daně upraven základ daně na základě špatného nastavení převodních cen Sjednávání cenových dohod v mezinárodním měřítku Úprava jednotlivých států ohledně předběžných cenových dohod se velmi liší. Některé státy mají ve svých legislativách podrobnou úpravu, u jiných proces a postup takového sjednávání chybí. Obecně předběžné cenové dohody spadají do rámce článku 25 modelové smlouvy OECD, přestože nejsou v modelové smlouvě ani v komentáři k ní specificky zmíněny. Odstavec 3 článku 25 modelové smlouvy obecně zavazuje příslušné úřady smluvních států řešit vzájemné obtíže nebo pochybnosti, které mohou vzniknout při provádění Smlouvy vzájemnou dohodou. Takovou dohodou může být i cenová dohody, když v případě jejího nesjednání by mohlo hrozit dvojí zdanění. 102 OECD. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. 2010, s vyd. ISBN Ibid. 49

53 7.1.3 Výhody a nevýhody předběžných cenových dohod Jednoznačnou výhodou pro daňové subjekty je zvýšení jistoty a předvídatelnosti daňového režimu nastavení převodních cen uskutečňovaných transakcí. Sjednávání předběžných cenových dohod také vylepšuje vztahy daňových poplatníků a daňových správ, zlepšuje tok informací a vytváří tak užší a pozitivní vztah. 104 Jednání mezi zúčastněnými státy může také přispět k jejich lepším vzájemným vztahům. Předběžné cenové dohody dále šetří čas, jak při vyměřování daně, tak při možných následných daňových kontrolách (na straně daňových subjektů i daňových správ). Bilaterální a multilaterální cenové dohody dále snižují možnost dvojího zdanění či nezdanění, protože všechny zúčastněné státy participují při jejich sjednávání. Unilaterální cenové dohody takovou jistotu neposkytují. 105 Významnou obtíž tvoří unilaterální dohody. Úřady ostatních dotčených států s takovými dohodami nemusí souhlasit a takový stav pak může vést k dvojímu zdanění či nezdanění, když na základě uzavřené dohody neupraví odpovídajícím způsobem základ daně. Dalším obecným problémem je personální náročnost sjednávání takových dohod. Příslušné úřady pak musí trénovat potřebné experty v daných oblastech, kteří pak nemají kapacitu kontrolovat i jiné daňové subjekty, které o takovou dohodu nemají zájem a často se také nesnaží jednat striktně v souladu se zákonem, jak se spíše dá očekávat od subjektu, který si o cenovou dohodu požádal. Problémy mohou nastat i s možným únikem citlivých informací a v případech, kdy je žádost o cenovou dohodu vzata zpět či odmítnuta. Správce daně pak musí velmi citlivě nakládat s údaji, které získal pouze na základě žádosti a jinak by k nim neměl přístup. Jak již bylo řečeno, žádosti o cenové dohody jsou náročné, jak pro daňové subjekty, tak pro příslušné správce daně. Pro menší subjekty pak takový proces může být příliš náročný, jak z personálního, tak z finančního hlediska Právě vztahu daňových správ a daňových poplatníků a nutnosti jejich dlouhodobého zlepšování se věnuje i zpráva OECD: Co-operative Compliance: A Framework from Enhanced Relationship to Cooperative Compliance. 105 OECD. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. 2010, s vyd. ISBN Ibid. 50

54 7.1.4 Doporučení jednotlivým státům Směrnice OECD následně shrnuje doporučení pro jednotlivé státy v oblasti cenových dohod. Obecně doporučuje především státům, které již mají ustanovení týkajících se cenových dohod, postupovat s důrazem na rizika a možné problémy popsané výše. Rozsah cenových dohod by měl být sjednáván s přihlédnutím na spolehlivost a předvídatelnost a pozornost by měla být věnována možným změnám podmínek, na kterých je cenová dohoda stanovena. Cenové dohody by měly být sjednávány především na bilaterální a multilaterální dohodě daňových správ, vzhledem k větší spolehlivosti a redukci možných sporů. Unilaterální dohody tuto jistotu nepřinášejí. Pozornost by měla být věnována i možnosti všech daňových poplatníků žádat o cenové dohody, tudíž redukovat náročnost pro menší firmy a neizolovat cenové dohody pouze na velké nadnárodní společnosti. V neposlední řadě by také dohody měly být sjednávány uniformě, bez velkých odlišností. Úřady by měly vyžadovat v obdobných případech stejné informace a především by měl být respektován princip tržního odstupu. Případné spory, jak mezi daňovými subjekty a daňovými správami, tak mezi daňovými správami navzájem by měly být řešeny na základě vzájemné dohody (a v souladu s Modelovou smlouvou OECD). V krajním případě by pak měl být využit arbitrážní princip stanovený v Modelové smlouvě v článku 25 odst. 5. (za předpokladu, že to sjednané smlouvy mezi státy umožňují) Žádost o závazné posouzení Žádost o závazné posouzení způsobu, jakým byla vytvořena cena sjednávaná mezi spojenými osobami (dále jen závazné posouzení) je v Českém právním řádu poměrně nový institut. Zavedena byla novelou zákona o daních z příjmu k 1. lednu Zákonodárce se tak pokusil implementovat mezinárodní standard stanovený především Směrnicí OECD v souvislosti s rostoucí rolí nastavení převodních cen. 107 OECD. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. 2010, s vyd. ISBN Zákon č. 545/2005 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a některé související zákony 51

55 Nesprávné nastavení převodních cen může vést k úpravám základu daně a daňovým doměrkům, když zákon stanoví, že sjednané ceny musí být sjednány v souladu s principem tržního odstupu. Ačkoliv se v mezinárodním měřítku upřednostňuje sjednávání bilaterálních a multilaterálních dohod (jak popsáno v kapitole 7.1.), umožňuje explicitně český právní řád sjednávání pouze unilaterálních dohod, tedy jako jednostranné rozhodnutí správce daně. Bilaterální dohody pak mohou být sjednávány na základě smluv o zamezení dvojímu zdanění, za předpokladu přítomnosti příslušného článku odpovídajícího článku 25 odst. 3 Modelové smlouvy OECD. Sjednávání takových bilaterálních dohod může být časově velmi náročné. Sjednávání multilaterálních dohod pak nemá přímou oporu v závazných pramenech práva ale je obecně možné. V případě sjednání unilaterální dohody s českou daňovou správou tak daňový subjekt, v případě přeshraniční transakce, nemá jistotu akceptace takové dohody ze strany příslušného státu. Přínosem závazného posouzení je pak především jistota a komfort daňového subjektu, že transakce sjednané za podmínek stanovených v závazném posouzení a s jeho souladem, jsou sjednané jako by byly sjednané s nespřízněným subjektem, a tudíž daňovému subjektu nehrozí úprava základu daně a případný daňový doměrek Daňový řád Daňový řád 109 upravuje obecně řízení o závazných posouzeních v 132 a 133. Daňový řád stanoví, že závazné posouzení se vydává na žádost, a to v případech, kdy tak stanoví zákon. Správce daně vydá rozhodnutí o závazném posouzení. Výrok rozhodnutí určuje časový i věcný rozsah závaznosti vydaného rozhodnutí. 110 Zákon dále stanoví, že proti takovému rozhodnutí nejsou přípustné opravné prostředky. Daňový řád dále spojuje účinnost závazného posouzení s tím, že údaje, na jejichž základě bylo rozhodnutí o závazném posouzení vydáno, jsou totožné se skutečným stavem věci a zákonná ustanovení, na jejichž základě bylo vydáno, nebyla 109 Zákon č.280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů 110 Nad rámec náležitostí stanovených v 102 odst. 1 zákona č. 280/2009, daňový řád, ve znění pozdějších předpisů. 52

56 změněna. Účinnost takového rozhodnutí je omezena na 3 roky ode dne, v němž nabylo rozhodnutí právní moci, pokud nestanovil správce daně lhůtu kratší. Daňový řád dále explicitně stanoví, že prokáže-li se při stanovení daně, že podmínky, za kterých bylo rozhodnutí o závazném posouzení vydáno, nejsou splněny, nelze toto rozhodnutí v tomto daňovém řízení použít Zákon o daních z příjmů Závazné posouzení upravuje ZDP v 38nc. 112 Závazné posouzení se vztahuje na převodní ceny sjednané mezi spojenými osobami (definice spojených osob dle zákona o daních z příjmů je obsažena v kapitole této práce). Žádost se podává u místně příslušného správce daně. Správce daně posuzuje sjednanou cenu z hlediska souladu s 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, tedy z hlediska souladu s principem tržního odstupu. ZDP v 38nc odst. 2 specifikuje minimální požadavky na žádost o závazné posouzení, když požaduje zejména: obecné identifikační údaje, popis organizační struktury, jejíž jsou zúčastněné osoby součástí (a to i mimo území České republiky), popis obchodních činností zúčastněných osob, popis předmětného obchodního vztahu, příslušná zdaňovací období, na které se rozhodnutí o závazném posouzení má vztahovat, popis a dokumentace způsobu, jakým byla cena vytvořena a návrh výroku rozhodnutí o závazném posouzení. Požadavek na dokumentaci k převodním cenám tak v podstatě odkazuje na nezávazný Pokyn D 334, který podrobněji stanoví požadavky na takovou dokumentaci. Rozhodnutí o závazném posouzení může být vydáno i pro právnickou osobu, jejíž založení se předpokládá a to v souladu a za podmínek stanovených v 38nc odst. 4 zákona o daních z příjmů odst. 5, zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů. 112 Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. 53

57 7.2.3 Pokyn D I k závaznému posouzení způsobu, jakým byla vytvořena cena sjednávaná mezi spojenými osobami, vydalo Ministerstvo financí pokyn, který upřesňuje proces a požadavky vycházející ze zákonné úpravy v zákoně o daních z příjmů a daňovém řádu. 113 Pokyn D 333 spojuje zavedení závazného posouzení s implementací předběžných cenových dohod, popsaných a definovaných ve směrnici OECD, jak pospáno výše. Ačkoliv pokyn odkazuje na směrnici OECD, z kapitol výše vyplývá, že se zákonodárce omezil toliko na implementaci unilaterální dohody, kterou Směrnice OECD nepovažuje za nejvhodnější a jsou s ní spojena rizika. Pokyn nicméně odkazuje na možnost sjednání bilaterální cenové dohody dle článku příslušné smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Pokyn D -333 se mimo jiné odkazuje i na výsledky jednání pracovní skupiny Společného Evropského fóra pro převodní ceny. 114 Pokyn dále upřesňuje termíny obsažené v zákonné úpravě jako spojené osoby (odkazuje na úpravu v 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů), specifikuje období, na které se závazné posouzení vydává (rozhodnutí se vydává pouze pro futuro, zpětně daňovému subjektu pouze indikuje, jestli ceny byly sjednané v souladu s principem tržního odstupu, ale samotné závazné posouzení zpětnou působnost nemá) a upřesňuje předmět závazného posouzení, když stanoví, že se vydává pouze na jednu transakci či na celek transakcí. Dále pokyn D -333 stanoví, kdo žádost podává (tedy pouze daňový subjekt, na kterého se bude závazné posouzení vztahovat) a komu se žádost předkládá (místně příslušný správce daně, tedy finanční úřad daňového subjektu), postup daňové správy, vydání rozhodnutí a účinnost rozhodnutí. 115 Správce daně především vychází z předpokladu, že poskytnuté údaje jsou pravdivé (pokud by pravdivé nebyly, bylo by rozhodnutí neplatné). U posouzení žádosti odkazuje Pokyn D 333 na obecný pokyn D 332, způsob jakým se zjišťuje cena 113 Ministerstvo financí, Pokyn D 333, Sdělení Ministerstva financí k závaznému posouzení způsobu, jakým byla vytvořena cena sjednávaná mezi spojenými osobami, č.j.: 39/ / , Dostupné z: Ibid. 115 Ibid. 54

58 obvyklá, tedy přímo nestanovuje. Na vydání rozhodnutí správce daně nemá stanovenou zákonnou lhůtu. V náležitostech podání Pokyn D 333 upřesňuje, že předložená dokumentace by měla odpovídat rozsahu, popsaném v Pokynu D 334 věnující se dokumentaci k převodním cenám (v této práci popsáno v kapitole 4.2.) Správní poplatek Správní poplatek za závazné posouzení je upraven v příloze zákona o správních poplatcích. 116 Poplatek je stanoven ve výši ,- Kč. Poplatek se vztahuje k celé žádosti bez ohledu na počet posuzovaných transakcí. Správní poplatek za závazné posouzení je jednou z překážek pro menší daňové subjekty při podávání žádosti o závazné posouzení. Od roku 2006 do roku 2008 byl správní poplatek stanoven částkou ,- Kč. Zákonodárce se tedy v souladu s doporučením Směrnice OECD pokusil zpřístupnit podávání žádosti i pro menší subjekty Závazné posouzení v praxi Závazné posouzení je v zákoně upraveno od roku Za tuto dobu se nemohla vytvořit bohatá správní praxe. I během této poměrně krátké doby však můžeme vysledovat trendy a popsat postupný vývoj. Následující tabulka ukazuje počet podaných žádostí a následných rozhodnutí, za jednotlivé roky, od roku Kompletní informace tvoří přílohu 1 této práce. 116 Zákon č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů, Sazebník, část I, položka 1, bod 1. písm. r) 55