Řešení mezinárodního daňového sporu z pohledu českého daňového poplatníka

Transkript

1 MENDELOVA UNIVERZITA V BRNĚ Provozně ekonomická fakulta Řešení mezinárodního daňového sporu z pohledu českého daňového poplatníka Diplomová práce Vedoucí práce: Ing. Veronika Solilová, Ph.D. Vypracovala: Bc. Jaroslava Mládková Brno 2013

2

3 Poděkování Děkuji tímto Ing. Veronice Solilové za odborné vedení diplomové práce, za odborné konzultace a připomínky při vypracovávání, které byly velmi přínosné. Také bych chtěla poděkovat Generálnímu finančnímu ředitelství a Ministerstvu financí ČR za poskytnuté informace.

4 Prohlášení Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma Řešení mezinárodního daňového sporu z pohledu českého daňového poplatníka vypracovala samostatně. Literaturu, kterou jsem využila při vypracování mé diplomové práce, jsem uvedla v Seznamu použitých zdrojů. V Brně 4. ledna

5 Abstrakt Mládková, J. Řešení mezinárodního daňového sporu z pohledu českého daňového poplatníka. Diplomová práce. Brno: MENDELU v Brně, Tato diplomová práce se zabývá řešením mezinárodního daňového sporu z pohledu českého daňového poplatníka. Cílem práce je zhodnotit možnosti řešení mezinárodního daňového sporu z pohledu českého daňového poplatníka. Prvním dílčím cílem je vyvodit příležitosti a hrozby jednotlivých modelů arbitráže na základě provedení komparativní analýzy arbitráže dle odstavce 5 článku 25 Modelové smlouvy OECD a Arbitrážní konvence EU. Druhým dílčím cílem je zhodnotit současnou situaci v České republice s ohledem na možnosti praktické aplikace arbitráže. Třetím dílčím cílem je identifikovat a popřípadě kvantifikovat dopady současné situace na daňového poplatníka nebo na daňovou správu. Klíčová slova Mezinárodní dvojí zdanění, procedura vzájemné dohody, arbitráž, Modelová smlouva OECD, Arbitrážní konvence EU, smlouvy o zamezení dvojího zdanění, převodní ceny, sdružené podniky. Abstract Mládková, J. Solution of the international tax dispute from the perspective of the Czech taxpayer. Diploma thesis. Brno: MENDELU in Brno, This diploma thesis deals with the solution of the international tax dispute from the perspective of the Czech taxpayer. The aim is to evaluate the possibility of solution international tax dispute from the perspective of the Czech taxpayer. The first partial aim is deduce the opportunities and threats of individual models arbitration based on the implementation of comparative analysis of arbitration in accordance with paragraph 5 of article 25 of the Model treaty OECD and the Arbitration convention EU. The second partial aim is evaluation of the present situation in the Czech Republic with regard to the possibilities of practical application of the arbitration. The third partial aim is to identify and possibly quantify the impacts of the present situation of the taxpayer or the tax administration. Keywords International double taxation, mutual agreement procedure, arbitration, Model treaty OECD, Arbitration convention EU, agreements on the elimination of double taxation, transfer pricing, associated enterprises.

6 Obsah 1 Úvod 10 2 Cíl a metodika práce Cíl práce Metodika práce Literární rešerše Požívané pojmy Převodní ceny Sdružené podniky (spřízněné podniky) Mezinárodní dvojí zdanění Nástroje k řešení mezinárodního daňového sporu Procedura vzájemné dohody (MAP) Arbitráž dle Modelové smlouvy OECD Arbitráž dle Arbitrážní konvence EU Vlastní práce Komparační analýza arbitráže dle OECD a dle EU Komparace arbitráže dle Modelové smlouvy OECD a Arbitrážní konvence EU Výhody a nevýhody arbitráže dle Modelové smlouvy OECD Výhody a nevýhody arbitráže dle Arbitrážní konvence EU Zhodnocení současné situace v ČR s ohledem na možnosti praktické aplikace arbitráže Modelová smlouva OECD a Česká republika Arbitrážní konvence EU a Česká republika Využívání příslušných úmluv českými daňovými poplatníky k řešení sporů týkajících se zamezení dvojímu zdanění Dopady současné situace na daňový subjekt v ČR Dopady na daňového poplatníka Dopady na daňovou správu Navržení možného řešení Diskuse 83

7 6 Závěr 87 7 Seznam použitých zdrojů Literatura Internetové zdroje Seznam zkratek 98 Přílohy 99 A Článek 25 MS OECD Řešení případů dohodou 100 B Vzorová vzájemná dohoda o implementaci arbitráži 101 C Přehled platných smluv ČR o zamezení dvojího zdanění příjmu a majetku k

8 Seznam obrázků Obr. 1 Obr. 2 Obr. 3 Podíl respondentů, kteří řadí převodní ceny jako jejich nejdůležitější daňovou problematiku mateřské a dceřiné společnosti (Ernst & Young, 2011) 20 Preferované způsoby řešení sporů převodních cen mateřské společnosti (Ernst & Young, 2011) 20 Transakce nejvíce náchylné k přezkoumání daňovými orgány v roce 2007 a 2010 (Ernst & Young, 2011) 21 Obr. 4 Zahájení arbitráže dle MS OECD (Vlastní práce) 36 Obr. 5 Obr. 6 Stanovení předmětu řízení dle MS OECD (Vlastní práce) 37 Vydání arbitrážního rozhodnutí dle MS OECD (Vlastní práce) 39 Obr. 7 Zahájení arbitráže dle AK EU (Vlastní práce) 45 Obr. 8 Proces arbitráže dle AK EU (Vlastní práce) 47 Obr. 9 Obr. 10 Obr. 11 Časové srovnání MAP a arbitráže podle MS OECD a AK EU (Vlastní práce) 53 Počet případů MAP v ČR dle MS OECD v rozdělení na vyřešeno a zůstává k řešení v období (Vlastní práce) 71 Počet případů MAP v ČR dle AK EU v rozdělení na vyřešeno a zůstává k řešení v období (Vlastní práce) 72 Obr. 12 Počet případů MAP řešených s ČR v období (Vlastní práce) 73 Obr. 13 Počet případů MAP zahájených s ČR v období (Vlastní práce) 73 Obr. 14 Úspěšnost vyřešení případů s Českou republikou (Vlastní práce) 74

9 Seznam tabulek Tab. 1 Tab. 2 Tab. 3 Tab. 4 Tab. 5 Tab. 6 Tab. 7 Tab. 8 Tab. 9 Tab. 10 Tab. 11 Tab. 12 Tab. 13 Tab. 14 Tab. 15 Tab. 16 Tab. 17 Tab. 18 Ideální harmonogram pro typické postupy MAP první etapa 27 Ideální harmonogram pro typické postupy MAP druhá etapa 30 Ideální harmonogram pro typické postupy MAP třetí etapa 31 Počet MAP případů dle bilaterálních smluv vedených v období Počet MAP případů dle Arbitrážní konvence EU ve vztahu k členským státům EU v období Stručné shrnutí nalezených nejvýznamnějších rozdílů mezi arbitrážním řízením dle MS OECD a AK EU 57 Stručné shrnutí nalezených hlavních výhod a nevýhod arbitráže dle MS OECD 61 Stručné shrnutí nalezených hlavních příležitostí a hrozeb arbitráže dle MS OECD 61 Stručné shrnutí hlavních nalezených výhod a nevýhod arbitráže dle AK EU 64 Stručné shrnutí hlavních nalezených příležitostí a hrozeb arbitráže dle AK EU 65 Seznam smluv o zamezení dvojího zdanění uzavřených Českou republikou od roku Počet případů MAP vedených Českou republikou v roli příslušného orgánu dle MS OECD za období Počet případů MAP vedených Českou republikou v roli příslušného orgánu dle AK EU za období Počet případů MAP vedených Českou republikou v roli příslušného orgánu dle MS OECD a AK EU za období Odhad plnění dvouleté lhůty Českou republikou u MAP případů dle MS OECD 75 Odhad plnění dvouleté lhůty Českou republikou u MAP případů dle AK EU 75 Vybrané náklady daňového poplatníka na proces MAP a arbitráž 78 Daňové kontroly převodních cen českou daňovou správou 81

10 1 Úvod Čeští daňoví poplatníci vyvíjí své výdělečné aktivity nejen v České republice, ale i v zahraničí. Z toho důvodu může dojít k situaci, kdy jejich příjmy či majet ek jsou podrobeny dvojímu zdanění. Jestliže se jedná o nadnárodní společnost, výše dvojí daňové povinnosti určené k zaplacení bude pravděpodobně velice vysoká. Mezinárodní dvojí zdanění může vzniknout například ze špatně určeného rezidenství daňového poplatníka. U spojených osob bývá největší problém se správným stanovením převodní ceny. Kromě špatného určení rozhodné skutečnosti může mezinárodní dvojí zdanění nastat v případě, že je špatně implementována Modelová smlouva, a proto každý stát pod danou problematikou vidí něco jiného a podle toho to zdaní. V souvislosti se vstupem České republiky do Evropské unie, a tím přístupu daňových poplatníků k většímu jednotnému trhu, mohou čeští daňoví poplatníci snadněji přesunout část svého podnikání nebo dalších výdělečných činností do ciziny. Tím se zvýšil podíl příjmů českých daňových poplatníků ze zahraničí, a také riziko mezinárodního dvojího zdanění těchto poplatníků. Zvětšil se i podíl nadnárodních společností vyvíjejících své výdělečné aktivity na českém trhu. Česká daňová správa zareagovala na toto zvýšení větším počtem kontrol převodních cen. Česká republika má k sjednaných 80 bilaterálních smluv o zamezení dvojímu zdanění a další jsou v procesu ratifikace. Po vstupu do Evropské unie Česká republika přijala Arbitrážní konvenci EU. Daňový poplatník se tak může bránit mezinárodnímu dvojímu zdanění využitím některé z těchto úmluv a nemusí zahajovat soudní řízení. Arbitrážní konvence je ale zaměřená pouze na problematiku převodních cen a s tím související otázky. Kromě toho může ještě daňový poplatník použít jako prevenci v otázce převodních cen závazné posouzení správce daně o stanovení převodní ceny. Toto posouzení může být jednostranné nebo dvoustranné. Dvoustranné samozřejmě přináší daňovému poplatníkovi větší jistotu, že nedojde ke dvojímu zdanění. Problematika zamezení mezinárodnímu dvojímu zdanění je komplikovaná a zahrnuje řadu předpisů, které musí daňový poplatník nastudovat, jestliže se chce bránit. Kromě českých právních předpisů (a metod ických pokynů vydávaných Ministerstvem financí) musí daňový poplatník projít příslušnou bilaterální smlouvu o zamezení dvojímu zdanění nebo Arbitrážní konvenci EU. Další informace mu může poskytnout Komentář k Modelové smlouvě OECD či webové stránky OECD, na kterých lze najít i Příručku pro efektivní proceduru vzájemné dohody. Dále pokud se jedná o případ související s převodními cenami, může využít Směrnici OECD o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy či webové stránky JTPF EU. Diplomová práce přináší ucelený teoretický základ daňovému poplatníkovi o proceduře vzájemné dohody a arbitráži podle Modelové smlouvy OECD (protože tímto modelem jsou inspirovány sjednávané smlouvy Českou republikou o zamezení dvojímu zdanění) a Arbitrážní konvence EU, a tím mu 10

11 pomáhá lépe se v této problematice zorientovat. Přínos diplomové práce však spočívá v její praktické části. Tato diplomová práce vznikla, aby ve své praktické části poskytla komparaci arbitráže dle Modelové smlouvy OECD a Arbitrážní konvence EU, stanovila jejich výhody a nevýhody, příležitosti a hrozby pro daňového poplatníka a daňovou správu, zhodnotila jejich používání v České republice, určila jejich dopady na daňového poplatníka a daňovou správu a v poslední části vlastní práce přinesla návrh možného řešení současné situace v České republice. 11

12 2 Cíl a metodika práce 2.1 Cíl práce Cílem práce je zhodnotit možnosti řešení mezinárodního daňového sporu z pohledu českého daňového poplatníka. Hlavní cíl práce bude dosažen prostřednictvím splnění dílčích cílů, které jsou následující. Prvním dílčím cílem je na základě provedení komparativní analýzy arbitráže dle odstavce 5 článku 25 Modelové smlouvy OECD a Arbitrážní konvence EU vyvodit příležitosti a hrozby jednotlivých modelů arbitráže. Příležitosti a hrozby budou stanoveny jak pro daňového poplatníka, tak pro daňovou správu. Budou také identifikovány i výhody a nevýhody arbitráže dle Modelové smlouvy OECD a Arbitrážní konvence EU. Druhým dílčím cílem je zhodnotit současnou situaci v České republice s ohledem na možnosti praktické aplikace arbitráže. Nejprve bude věnována pozornost používání Modelové smlouvy OECD Českou republikou, následně Arbitrážní konvence EU a nakonec bude určeno využívání příslušných úmluv českými daňovými poplatníky k řešení sporů týkajících se zamezení dvojímu zdanění. Třetím dílčím cílem je identifikovat a popřípadě kvantifikovat dopady současné situace na daňového poplatníka nebo na daňovou správu. Ty budou rozděleny na fázi před sestavením poradní komise, po sestavení poradní komise a na další dopady. V poslední části vlastní práce bude navrženo možné řešení současné situace v České republice. Pro řešení diplomové práce byly stanoveny základní výzkumné otázky: Co má daňový subjekt provést, když dojde k dvojímu zdanění? Co je procedura vzájemné dohody? Jak podat žádost o pomoc příslušného orgánu? Jaké jsou způsoby vedení procedury vzájemné dohody? Jaká je spolupráce mezi procedurou vzájemné dohody a vnitrostátními právními předpisy? Co je možné provést, když se příslušné orgány nedohodnou? Jaký je rozdíl mezi arbitráží v Modelové smlouvě OECD a Arbitrážní konvenci EU? Používá Česká republika odst. 5 článku 25 MS OECD? Existují odlišnosti v aplikaci čl. 25 mezi jednotlivými smlouvami? Pokud Česká republika nepoužívá odst. 5 čl. 25, hodlá ho zavést? Vedla ČR v roli příslušného orgánu nějaké spory týkající se zamezení dvojího zdanění pomocí arbitráže? Jaké má kvantitativní dopady současná situace na daňový subjekt? Tyto otázky budou v diplomové práci zodpovězeny. Přínosem diplomové práce bude zhodnocení možností řešení mezinárodního daňového sporu a současné situace v ČR s ohledem na možnosti praktické aplikace arbitráže, identifikování a případné kvantifikování dopadů současné situace na daňového poplatníka nebo na daňovou správu. 12

13 2.2 Metodika práce Před zpracováním diplomové práce bude prostudována odborná literatura týkající se problematiky řešení mezinárodního daňového sporu. Veškeré použité zdroje informací pro zpracování literární rešerše a vlastní práce budou uvedeny v Seznamu použitých zdrojů. Dále budou ve Vlastní práci použity odpovědi od Ministerstva financí ČR a Generálního finančního ředitelství na vznesené dotazy. Konkrétnější použití některých zdrojů informací bude uvedeno dále. V práci budou využity následující metody. Metoda deskripce bude použita v celé práci, tam kde bude třeba popsat základní pojmy (kapitola 3.1), vztahy, postupy a situace (kapitoly 3.2 a 4). Metoda analýzy bude uplatněna při plnění základního cíle práce, kdy po nalezení jednotlivých možností řešení sporů, budou konkrétně zkoumány (kapitola 3.2). Metoda komparace bude použita při srovnání arbitráže dle 5. odst. čl. 25 Modelové smlouvy OECD a Arbitrážní konvence EU (kapitola 4.1.1). Metoda dedukce bude použita při vyvozování závěrů ze zjištěných skutečností. Dále bude využita také metoda SWOT analýzy při hledání výhod a nevýhod uplatňování odst. 5 článku 25 Modelové smlouvy OECD a Arbitrážní konvence EU, a také jejich příležitostí a hrozeb (kapitoly a 4.1.3). V práci bude použita metoda FIFO (kapitola 4.2.3), a to při odhadnutí, zda Česká republika plní dvouletou lhůtu pro dosažení vzájemné dohody. Bude použita následovně: z dostupných dat o zahájených případech a ukončených případech v jednotlivých letech se bude považovat za ukončený ten případ, který byl nejdříve zahájen. Budou provedeny i běžné matematické výpočty (kapitoly 4.1.1, a 4.3). Taktéž budou vypracovány tabulky (viz Seznam tabulek), grafy a schémata (viz Seznam obrázků). K dosažení prvního dílčího cíle budou použity informace uvedené v Literární rešerši, díky nimž budou stanoveny konkrétní rozdíly těchto arbitráží. Pro splnění druhého dílčího cíle budou využita data získaná z webových stránek Ministerstva financí ČR, kde je uveden přehled platných smluv ČR o zamezení dvojího zdanění, ze kterých budou vybrány pouze smlouvy, k jejichž podpisu došlo od 17. července roku 2008, jelikož od tohoto data byl zaveden odst. 5 článku 25 v Modelové smlouvě OECD. Dále budou prostudovány jednotlivé smlouvy vyhovující tomuto kritériu. Taktéž bude prozkoumána Arbitrážní konvence EU. Budou také vzneseny dotazy na Ministerstvo financí ČR a Generální finanční ředitelství. Další informace budou využity z pokynu D-334 vydaného MF ČR, ze souborů Informace o činnosti daňové správy České republiky pro jednotlivé roky zveřejněné na stránkách České daňové správy a z webových stránek OECD. K naplnění třetího dílčího cíle budou nápomocny informace z Literární rešerše, dále údaje o aktuálních cenách, informace z vyjádření MF ČR a GFŘ, ze zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů a ze souborů Informace o činnosti daňové správy ČR pro jednotlivé roky zveřejněných na webových stránkách České daňové správy. 13

14 3 Literární rešerše V této části diplomové práce jsou nejprve v první podkapitole vysvětleny používané pojmy a následně v druhé podkapitole budou přiblíženy nástroje k řešení mezinárodního daňového sporu vzniklého dvojím zdaněním příjmů či majetku. K účelu obrany proti mezinárodnímu dvojímu zdanění je možné využít proceduru vzájemné dohody (MAP), jejíž součástí je arbitráž podle Modelové smlouvy OECD, nebo arbitráž dle Arbitrážní konvence EU. 3.1 Požívané pojmy K pochopení problematiky řešení mezinárodního daňového sporu vzniklého mezinárodním dvojím zdaněním majetku či příjmů je nutné objasnit tyto pojmy: převodní ceny, sdružené podniky, spojené podniky, nadnárodní společnosti a mezinárodní dvojí zdanění Převodní ceny Ceny transakcí mezi spojenými osobami (např. mateřská a dceřiná společnost) se nazývají převodní ceny ( transferové ceny). (Fučík, 2008) Na své nejzákladnější úrovni jsou převodní ceny mechanismem, pomocí kterého nadnárodní společnosti rozdělí příjmy skupiny mezi různé členy jejich kontrolovaných skupin po celém světě. Jak zvýší příjmy skupiny v jedné zemi, tak se sníží v jiné (nebo jiných). V důsledku toho se daňové správy po celém světě zajímají o politiky nadnárodních společností v oblasti převodních cen, a to zejména, když jsou základem pro stanovení výše zdanitelných příjmů v jejich vlastní zemi. (Green, 2008) Problematiky převodních cen se týká: zákon o daních z příjmů, zákon o oceňování majetku, Směrnice OECD o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy, Modelová smlouva OECD, konkrétní smlouvy o zamezení dvojího zdanění a metodické pokyny D-332, D-333 a D-334. Převodními cenami se zabývá i Společné fórum Evropské unie pro převodní ceny. Převodní cena musí být stanovena jako cena obvyklá. Problematika cen obvyklých je upravena v tuzemských předpisech zákonem o daních z příjmů v 23 odst. 7. (Fučík, 2008) Cena obvyklá je cena, která by byla sjednána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. (Business center.cz, 2012) Zákon o daních z příjmů přitom pojem cena obvyklá nepoužívá přímo, ale popisuje tento termín obsahově a používá termín cena sjednaná v běžných obchodních vztazích. Definici ceny obvyklé obsahuje zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku v 2 odst. 1. (Fučík, 2008) Cenou obvyklou se rozumí cena, která by byla dosažena při prodeji stejného nebo obdobného majetku (případně poskytování stejné nebo obdobné služby) v obvyklém obchodním styku v tuzemsku ke dni ocenění. Přitom jsou uvažovány všechny okolnosti, které mají na cenu vliv, avšak do její výše se nepromítají vlivy mimořádných okolností trhu (např. stav tísně prodávajícího nebo kupujícího, důsledky přírod- 14

15 ních či jiných kalamit), osobních poměrů prodávajícího nebo kupujícího (n apř. vztahy majetkové, rodinné nebo jiné osobní vztahy prodávajícího a kupujícího) ani vliv zvláštní obliby (tzn. zvláštní hodnota přikládaná majetku nebo službě vyplývající z osobního vztahu k nim). (MF ČR, 2011) Ve směrnici o převodních cenách není přímo definována cena obvyklá, ale používá tzv. rozpětí tržních cen. Rozpětí tržních cen je taková oblast čísel, která je přijatelná pro splnění podmínky, že řízené transakce jsou tržní, a která je odvozena buď z použití shodné metody převodní ceny na více srovnatelných údajů, nebo z použití různých metod převodní ceny. (OECD, 2010a) Tato směrnice rovněž udává, že pokud cena mezi spřízněnými podniky není stanovena jak mezi nezávislými podniky, může být tento rozdíl zahrnut do zisků a následně zdaněn. Směrnice o převodních cenách definuje převodní ceny jako ceny, za které podnik převádí hmotný a nehmotný majetek nebo za které poskytuje svoje služby sdruženému podniku. (Fučík, 2008) Stanovení ceny mezi spřízněnými osobami na principu tržního odstupu upravuje především článek 9 Modelové smlouvy o zamezení dvojího zdanění OECD. V případě, že se podnik jednoho smluvního státu podílí na vedení, kontrole nebo jmění podniku druhého státu a jestliže jsou oba podniky ve svých obchodních nebo finančních vztazích vázány podmínkami, které si mezi sebou dohodly nebo jim byly uloženy, a tyto podmínky se liší od podmínek mezi nezávislými podniky, pak mohou být takto vzniklé zisky zahrnuty do základu daně a následně zdaněny. (Fučík, 2008) Smlouvy o zamezení dvojího zdanění lze přímo aplikovat pouze na tzv. mezinárodní transferové ceny mezi danými smluvními státy. Přímá aplikace ve vztazích mezi spřízněnými podniky v rámci tuzemských transakcí není možná. Mohly by se ale stát návodem v situacích, kdy chybí národní legislativa. (Fučík, 2008) Oblasti převodních cen se týkají tři metodické pokyny řady D (D -332, D-333, D-334), které jsou průběžně aktualizovány. Metodický pokyn D-332 k uplatňování mezinárodních standardů při zdaňování transakcí mezi sdruženými podniky převodní ceny je vydáván Ministerstvem financí ČR za účelem sjednocení a usnadnění postupů při oceňování transakcí mezi sdruženými podniky. Převodní ceny jsou v něm definovány takto: Za převodní neboli transferové (obvyklé) ceny lze považovat ceny uplatňov ané u transakcí uskutečňovaných mezi dvěma daňovými subjekty ekonomicky či personálně spojenými (sdruženými podniky). Tyto ceny musí být stanoveny stejným způsobem, jak by postupovaly subjekty, které nejsou ekonomicky nebo personálně spojené (nezávislé podniky), tj. na základě principu tržního odstupu. V českých podmínkách lze říci, že se zjednodušeně jedná o použití cen obvyklých pro účely stanovení základu daně z příjmu, jak jsou uváděny v našich daňových zákonech. (Česká daňová správa, 2011a) Metodický pokyn D 333 obsahuje informace k vydání závazného posouzení způsobu, jakým byla vytvořena cena sjednaná mezi spojenými osobami. (Česká daňová správa, 2011b) Metodický pokyn D 334 představuje doporučení k rozsahu dokumentace způsobu tvorby cen mezi spojenými osobami. (Česká daňová správa, 2011c) Problematika převodních cen je v praxi hodně složitá a jejich interpretace v některých státech může být odlišná, což může společnostem způsobovat 15

16 dodatečné náklady, proto bylo v roce 2002 založeno tzv. Společné fórum Evropské unie pro převodní ceny (EU Joint Transfer Pricing Forum). Jeho členové jsou experti z jednotlivých členských států, kteří mají za úkol zjednodušit aplikaci arbitrážní konvence a hledat nelegislativní řešení praktických problémů spojených s převodními cenami. (Nerudová, 2011) V případě, že se ceny mezi spojenými osobami liší od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a tento rozdíl není uspokojivě doložen daňovým poplatníkem, správce daně upraví základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl. (Business center.cz, 2012) Zákon o daních z příjmů v 23 odst. 7 implementuje zásadu, že stanovení daňového základu vychází vždy z principu tržního odstupu, který je definován ve směrnici o převodních cenách OECD. (Fučík, 2008) Směrnice o převodních cenách používá k vysvětlení principu tržního odstupu pojem řízená transakce. Takováto transakce se uskutečňuje mezi vzájemně spřízněnými podniky. Aby platil princip tržního odstupu, musí být cena v rámci řízené transakce mezi spřízněnými podniky stanovena v takové výši, jako by se jednalo o transakci mezi podniky nespřízněnými. (Fučík, 2008) V článku 9 Modelové smlouvy jsou definovány podmínky pro uplatnění principu tržního odstupu, které jsou obdobou ustanovení 23 odst. 7 ZDP, které opravňují daňovou správu překontrolovat a stanovit základ daně u sdružených podniků. (Fučík, 2008) jestliže v těchto případech jsou oba podniky ve svých obchodních nebo finančních vztazích vázány podmínkami, které sjednaly nebo jim byly uloženy a které se liší od podmínek, které by byly sjednány mezi nezávislými podniky, mohou být jakékoliv zisky, které by, nebýt těchto podmínek byly jedním z podniků docíleny, ale vzhledem k těmto podmínkám docíleny nebyly, zahrnuty do zisků tohoto podniku a následně zdaněny. 2. Jestliže jeden smluvní stát zahrne do zisků podniku tohoto státu a následně zdaní zisky, které byly podniku druhého smluvního státu zdaněny v tomto druhém státě, a zisky takto zahrnuté jsou zisky, které by byly docíleny podnikem prvně zmíněného státu, kdyby podmínky sjednané mezi oběma podniky byly takové, jaké by byly sjednány mezi nezávislými podniky, upraví tento druhý stát přiměřeně částku daně tam uložené z těchto zisků. Při stanovení této úpravy se přihlédne k ostatním ustanovením této smlouvy a bude-li to nutné, příslušné úřady smluvních států se za tím účelem vzájemně poradí. (Nerudová a Šimáčková, 2009) Důkazní břemeno na doložení správnosti vykázaného základu daně, a tím i správnost výše převodní ceny, leží v České republice na poplatníkovi, zatímco ve většině daňových jurisdikcí je na daňové správě. (Fučík, 2008) Daňový řád stanovuje v 92, že daňový poplatník prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních. Pokud to vyžaduje průběh řízení, může správce daně vyzvat daňového poplatníka k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně, a to za předpokladu, že potřebné informace nelze získat z vlastní úřední evidence. (Business center.cz, 2011b) V souladu s uvedeným ustanovením daňového řádu může správce daně po poplatníkovi požadovat věrohodné zdůvodnění a doložení výše použité převodní ceny v návaznosti na princip tržního odstupu. (Česká daňová správa, 2011a) Pokud 16

17 daňový poplatník doloží stanovení převodní ceny pomocí dokumentace a správce daně má jiný názor na stanovení ceny, musí správce daně prokázat, že stanovení převodní ceny daňovým poplatníkem nesplňuje princip tržního odstupu. (Business center.cz, 2011b) Sdružené podniky (spřízněné podniky) Pojem sdružené osoby (neboli spřízněné osoby) zahrnuje v sobě mnohem více osob než pojem spojené osoby, avšak obsahuje i tyto osoby. (Fučík, 2008) V literatuře bývají tyto pojmy za sebe často zaměňovány. Sdružené podniky jsou definovány v Modelové smlouvě OECD, zatímco spojené osoby jsou definovány Zákonem o daních z příjmů. Definice sdružené podniky v Modelové smlouvě OECD je širší než definice spojené podniky v Zákoně o daních z příjmů, která je užší. Pojem sdružené podniky je definován v Modelové smlouvě OECD v článku 9 Sdružené podniky: 1. Jestliže a) se podnik jednoho smluvního státu podílí přímo, nebo nepřímo na vedení kontrole nebo kapitálu podniku druhého smluvního státu, nebo b) se tytéž osoby podílejí přímo, nebo nepřímo na vedení, kontrole nebo kapitálu podniku jednoho smluvního státu (Nerudová a Šimáčková, 2009) Česká republika při uzavírání smluv vycházejících z modelu OECD, ale vyjádřila v bodě 16 v Komentáři k modelu OECD výhradu, v níž si stanovila právo nezařadit do svých smluv odstavec 2 tohoto článku. V případě zařazení tohoto odstavce do smlouvy by ČR připojila odstavec 3, který by omezoval potenciálně provedené úpravy pouze na případy jednání v dobré víře. Implementací odstavce 3 do smluv se Česká republika přibližuje článkem 9 modelu OSN. Odstavec 3 může také obsahovat lhůtu, která omezuje možnost úpravy zisků. (Nerudová, 2011) Sdruženými podniky jsou dle Směrnice o převodních cenách takové dva podniky, z kterých jeden splňuje podmínky článku 9, pododstavce 1a) nebo 1b) Modelové smlouvy OECD ve vztahu k druhému podniku. (OECD, 2010a) Při posuzování transakcí mezi dvěma spřízněnými subjekty se sídlem v České republice a ve státě, s kterým má ČR uzavřenou smlouvu o zamezení dvojího zdanění, je nutné vycházet nikoliv z definice ZDP, ale přímo z ustanovení konkrétní smlouvy. (Fučík, 2008) Spojené podniky Pojem spojené osoby je definován v 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Dle tohoto paragrafu můžeme spojené osoby rozdělit na kapitálově spojené osoby a jinak spojené osoby. (Fučík, 2008) Kapitálově spojené osoby jsou osoby, z nichž se jedna osoba podílí přímo nebo nepřímo na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby anebo více osob, a tento podíl představuje alespoň 25 % základního kapitálu nebo hlasovacích práv těchto osob. (Business center.cz, 2012) Nepřímo kapitálově spojené osoby jsou osoby, kdy se jedna osoba na druhé podílí prostřednictvím jiné společnosti, se kterou je přímo kapitálově spojená. (Fučík, 2008) 17

18 Jinak spojenými osobami jsou osoby: kdy se jedna osoba podílí na vedení nebo kontrole druhé osoby (vedení znamená jednání jménem společnosti, kontrola je chápána jako podílení se na kontrole hlasovacích práv), kdy se shodné osoby nebo osoby blízké podílejí na vedení nebo kontrole dalších osob, kdy je jedna osoba nebo osoby ovládaná jednou ovládající osobou (pojmy ovládaná a ovládající osoba 1 jsou definovány v 66a obchodního zákoníku), kdy jsou fyzické osoby navzájem blízké 2 podle 116 občanského zákoníku, které vytvořily vztah především za účelem snížení základu daně nebo zvýšení ztráty. Podíl na základním kapitálu nebo na hlasovacích právech se ve zdaňovacím období stanoví jako aritmetický průměr měsíčních stavů. (Fučík, 2008) Spojené osoby jsou užším vymezením spřízněných osob, které jsou definovány v článku 9 Modelové smlouvy OECD. (Fučík, 2008) Nadnárodní společnosti V rámci zdanění zahraničních osob tvoří zvláštní skupinu daňových subjektů nadnárodní společnosti. Nadnárodní společnost je společnost s kapitálovými investicemi v jiné společnosti v zahraničí nebo sdružení podniků z různých států. Označení nadnárodní společnost se obvykle používá pro skupinu podniků provozujících svou čin nost v různých zemích. Tyto podniky jsou navzájem propojeny tím, že mateřská společnost skupiny zcela nebo z velké části vlastní přímo nebo nepřímo kapitálové podíly podniků tvořících tuto skupinu. Základním znakem nadnárodní společnosti je její jednotné řízení jako celku ze strany mateřské společnosti a existence právní subjektivity všech sdružených podniků. Mezinárodně uznávanou zásadou je, že všechny podniky patřící do nadnárodní společnosti jsou samostatnými subjekty, a tedy ke vztahům mezi členy se přistupuje jako ke vztahům mezi nezávislými subjekty. (Rylová, 2009) Nadnárodní společnost, jako každá jiná společnost, se snaží maximalizovat zisk. Jejím cílem proto může být daňové plánování, které je zaměřené na vyhýbání se zdanění, jež je ve většině případů ve shodě se zákonem. Nadnárodní společnosti mohou využívat převodní ceny k uplatnění odpočtu nákladů v zemi s vysokou daňovou sazbou prostřednictvím převodu zboží mezi 1 Ovládající osoba je osoba, která fakticky nebo právně vykonává přímo nebo nepřímo rozhodující vliv na řízení nebo provozování jiné společnosti ( ovládaná osoba). Ovládající osobou je vždy osoba, která je většinovým společníkem, nebo disponuje většinou hlasovacích práv na základě dohody uzavřené s jiným společníkem, anebo může prosadit jmenování nebo volbu nebo odvolání osob, které jsou statutárním orgánem nebo jeho členem nebo členy dozorčího orgánu. Pokud jiná osoba nedisponuje vyšším nebo stejným množstvím jako 40 % hlasovacích práv na určité osobě, pak je osoba disponující alespoň 40 % hlasovacích práv osobou ovládající. (Business center.cz, 2011c) 2 Osoby blízké jsou zejména příbuzní v řadě přímé, sourozenci, manžel/ka, partner/ka dle zákona o registrovaném partnerství. (Business center.cz, 2011a) 18

19 jednotlivými členy skupiny s účelem dosáhnout optimálního daňového výsledku. (Rylová, 2009) Skupina nadnárodních podniků je skupina sdružených podniků, která uskutečňuje své podnikatelské aktivity ve dvou nebo více zemích. Nadnárodním podnikem je podnik, který je členem skupiny nadnárodních podniků. (OECD, 2010a) Mezinárodní dvojí zdanění Mezinárodní dvojí zdanění vzniká, pokud fyzická nebo právnická osoba, která je rezidentem jednoho státu, pobírá zdanitelné příjmy ze zdrojů v jiném státě. V tomto případě podléhá tato osoba zdanění v obou státech: v jednom státě z důvodu, že je jeho rezidentem, a v druhém, protože zdroj příjmů se nalézá v tomto státě. Důsledkem tohoto může dojít ke kolizi daňových zákonů dvou států. K obdobné situaci může dojít, pokud více než jeden stát pohlíží na určitou osobu jako na svého rezidenta. (Rylová, 2009) U principu rezidence zahrne země do základu daně poplatníka veškeré jeho příjmy, včetně příjmů ze zdrojů mimo daňovou jurisdikci daného státu, které vznikly jakékoli fyzické nebo právnické osobě. Tento princip je zakotven v české daňové legislativě v 2 ZDP pro fyzické osoby a v 17 ZDP pro právnické osoby. V těchto paragrafech je i uvedeno, na které osoby se vztahuje zdaňování dle principu rezidence. (Fučík, 2008) U principu zdroje zahrnuje země do daňového základu poplatníka všechny příjmy pramenící v její jurisdikci bez ohledu na rezidentství daňového subjektu. (Fučík, 2008) Mezinárodní dvojí zdanění může mít podobu právního nebo ekonomického dvojího zdanění. Právní dvojí zdanění (dle definice OECD) znamená, že dvě nebo více daňových jurisdikcí vymáhá od jednoho daňového poplatníka ze stejného předmětu daně a za stejné období srovnatelnou daň. Jedná se o případy, kdy je v různých státech zdroj příjmů a rezidence poplatníka. Právní dvojí zdanění bývá alespoň z části odstraněno smlouvami o dvojím zdanění. Ekonomické dvojí zdanění nastává tehdy, kdy různé státy uvalují daň na různé poplatníky na základě stejného předmětu zdanění. (Rylová, 2009) 3.2 Nástroje k řešení mezinárodního daňového sporu Převodní ceny jsou dle posledního výzkumu Global Transfer Pricing Survey z roku 2010 považovány za největší problém, kterému nadnárodní společnosti čelí. Průzkumu se účastnilo celkem 877 podniků z 25 zemí. (Ernst & Young, 2011) Je to způsobeno především zvyšující se pozorností daňové správy na problematiku převodních cen. V případě, že daňová správa nesouhlasí s politikou převodních cen nadnárodních společností při kontrole, může jednoduše uložit výši zdanitelných příjmů, o které se domnívá, že by měly být zdaněny v její zemi. To představuje významný problém pro nadnárodní společnost, když už zaplatila daň z tohoto příjmu v jiné zemi nebo zemích. (Green, 2008) Na následujícím obrázku ( obr. 1) je podíl respondentů dle odvětví, kteří řadí převodní ceny jako jejich nejdůležitější daňovou problematiku (celkem 19

20 za mateřské a dceřiné společnosti). Nejvíce jich bylo z oblasti léčiv, následně technologií a biotechnologií a dále spotřebního zboží. (Ernst & Young, 2011) Obr. 1 Podíl respondentů, kteří řadí převodní ceny jako jejich nejdůležitější daňovou problematiku mateřské a dceřiné společnosti (Ernst & Young, 2011) Dle výše zmíněného průzkumu bylo nejvíce preferovaným způsobem řízení sporů převodních cen u mateřských společností (obr. 2) řízení pomocí příslušných orgánů, dále předběžné cenové dohody, následně závazná arbitráž a nakonec soudní řízení. (Ernst & Young, 2011) Obr. 2 Preferované způsoby řešení sporů převodních cen mateřské společnosti (Ernst & Young, 2011) Předběžné cenové dohody neboli předběžná cenová ujednání (APA) jsou preventivním nástrojem k zabránění sporů o špatně stanovených převodních cenách. Jedná se o úplatné závazné posouzení způsobu, jakým byla kalkulována cena sjednaná mezi spojenými osobami, které vydává po zaplacení poplatku správce daně. (Fučík, 2008) Předběžné cenové dohody pomáhají daňovým 20

21 poplatníkům předem určit metodologii v oblasti převodních cen a její aplikaci na konkrétní mezinárodní transakce na určitou dobu s cílem zamezení dvojímu zdanění, které by jinak mohlo nastat. Mohou to být jednostranné nebo dvoustranné dohody. Dvoustranné předběžné cenové dohody poskytují daňovému poplatníku zvýšenou úroveň daňové jistoty v obou daňových jurisdikcích, čímž se výrazně zmenšuje pravděpodobnost dvojího zdanění. (OECD, 2011) Transakce nejvíce náchylné k přezkoumání daňovými orgány v roce 2007 a 2010 byly dle výše zmíněného průzkumu administrativní a řídící služby, hned za nimi mezipodnikové financování, dále technické služby a těsně za nimi licence nehmotného majetku (obr. 3). Jejich podíl je v roce 2010 vyšší než v roce (Ernst & Young, 2011) Obr. 3 Transakce nejvíce náchylné k přezkoumání daňovými orgány v roce 2007 a 2010 (Ernst & Young, 2011) Pokud ale dojde k mezinárodnímu dvojímu zdanění a daňový poplatník se rozhodne proti němu bránit, tak vznikne mezinárodní daňový spor. Takovýto spor je možné řešit především pomocí procedury vzájemné dohody, arbitráže dle Modelové smlouvy OECD či arbitráže podle Arbitrážní konvence EU. Existuje samozřejmě i možnost bránit se pomocí žaloby podané k příslušnému soudu, ale tento případ v diplomové práci rozebírán nebude Procedura vzájemné dohody (MAP) Modelová smlouva OECD o zamezení dvojího zdanění se zabývá řešením mezinárodních daňových sporů v článku 25 Řešení případů dohodou, který obsahuje proceduru vzájemné dohody. Modelová smlouva se vztahuje na daně z příjmů a z majetku. Znění článku 25 MS OECD je uvedeno v příloze A. 21

22 Proč byla zavedena Růst mezinárodního obchodu si vyžádal potřebu řešení problematiky dvojího zdanění. (Rylová, 2009) Proto byl do Modelové smlouvy OECD zahrnut článek 25, který obsahuje proces procedury vzájemné dohody. (Green, 2008) MAP poskytuje mechanismus, podle kterého se může daňový poplatník vyhnout dvojímu zdanění. (Kolektiv autorů, 2010) Dalším důvodem je, že smluvní státy mohou jinak interpretovat některá ustanovení SZDZ nebo určité pojmy uvedené ve smlouvě, a tedy spory vzniklé z titulu odlišné interpretace příslušnými orgány je také možné řešit pomocí procedura vzájemné dohody. (Sojka, 2008) Kdy byla zavedena OECD vypracovala první Modelovou smlouvu v roce (Bakker a Levey, 2011) Vzorová smlouva i Komentář se průběžně novelizují. Poslední novelizace proběhla 22. července (OECD ilibrary, 2012) Další aktualizace je v současné době plánována na rok (OECD, 2012) Česká republika uzavírala smlouvy o zamezení dvojího zdanění vycházející z modelu OECD i před svým členstvím v OECD, tj. před rokem (Nerudová, 2011) Jakou má funkci Procedura vzájemné dohody v daňových smlouvách umožňuje pověřeným zástupcům (příslušným orgánům) vládou smluvních států komunikovat s úmyslem vyřešit mezinárodní daňové spory. (OECD, 2011) Tyto spory zahrnují případy ekonomického a/nebo právního dvojího zdanění, které není v souladu s příslušnou smlouvou. (Bakker a Levey, 2011) Jsou to tedy situace, kdy se daňový poplatník domnívá, že opatření jednoho nebo obou států má za následek, nebo bude mít u něj za následek zdanění, které není v souladu s ustanoveními této smlouvy. Této oblasti se týká většina mezinárodních daňových sporů podle daňových smluv, jedná se zejména o problematiku převodních cen, existence stálé provozovny, výše zisku připadající na stálou provozovnu, dvojí rezidence atd. (OECD, 2011) MAP se používá i v situaci kdy je předmětné zdanění v přímém rozporu s některým z pravidel smlouvy, i když nedochází k dvojímu zdanění, jež je v rozporu se smlouvou. (Nerudová a Šimáčková, 2009) Dále pak MAP pomáhá řešit spory vzniklé nesrovnalostmi ve výkladu a provádění smlouvy. Tyto případy se bývají spíše o tématech obecné povahy, které se vztahují na kategorie daňových poplatníků, spíše než na případ konkrétního daňového poplatníka. Příslušné orgány se mohou dohodnout např. na definici termínu používaného ve smlouvě nebo na postupech pro poskytování úlev. (OECD, 2011) Mimo jiné MAP řeší otázky týkající se odstranění dvojího zdanění v případech, které nejsou stanoveny ve smlouvě. Jedná se například o případy, kdy rezident třetí země má stálou provozovnu v obou smluvních zemích 3 Česká republika se stala členem OECD dne (MPSV ČR, 2012) Nicméně členem bývala i Československá republika. 22

23 a příslušné orgány nesouhlasí s výší zisku, kterou lze zdanit v jednotlivých zemích. (OECD, 2011) Jednotlivé odstavce článku 25 mají také svou funkci. Odstavec 1 a 2 tohoto článku udávají, že příslušné orgány mají prostřednictvím vzájemné dohody usilovat o vyřešení situace daňového subjektu, který podléhá zdanění, jež není v souladu s ustanoveními smlouvy. Odstavec 3 vyzývá a zmocňuje příslušné orgány obou států, aby společně konzultovaly problémy týkající se výkladu nebo aplikace smlouvy a případy nepokryté smlouvou. Odstavec 4 zmocňuje příslušné orgány, aby spolu komunikovaly přímo (bez použití diplomatických cest). Součástí procedury vzájemné dohody je i arbitráž, která je obsažena v odstavci 5. (Nerudová a Šimáčková, 2009) Jak se aplikuje MAP je možné aplikovat výhradně v situacích, kdy byla daň uvalena nebo má být uvalena bez ohledu na ustanovení smlouvy. V případě, že byla daň uvalena jak v rozporu se smlouvou, tak v rozporu s národními právními předpisy, řeší se případ pomocí MAP pouze v rozsahu, v jakém byla dotčena smlouva. (Nerudová a Šimáčková, 2009) Jestliže se osoba domnívá, že opatření daňových správ jedné nebo obou zemí vede nebo bude mít za následek zdanění, které není v souladu s daňovou smlouvou, pak tato osoba může požádat příslušný orgán o pomoc dle článku obsahujícího proceduru vzájemné dohody daňové smlouvy. (OECD, 2011) Daňový poplatník může požádat zemi, v které je daňovým rezidentem, aby došlo k nápravě jeho zdanění. (Sojka, 2008) Pokud by si ale tato osoba stěžovala, že jednání příslušných orgánů ve státě rezidence bylo diskriminační, může tento subjekt předložit své námitky ve státě, jehož je státním příslušníkem. (Nerudová a Šimáčková, 2009) Jestliže považují smluvní státy za vhodnější poskytnout daňovým subjektům možnost předložit své případy v kterémkoliv z nich bez ohledu na rezidenci, musí to uvést ve smlouvě. (Nerudová a Šimáčková, 2009) V případě, kdy je provedena úprava, která ovlivňuje spřízněné strany v obou jurisdikcích (např. úprava převodních cen), je vhodné pro každého daňového poplatníka podat samostatnou žádost o pomoc příslušného orgánu země, které je rezidentem. (OECD, 2011) Příslušný orgán pro každou zemi je obvykle uveden v článku Definice v daňové smlouvě. (OECD, 2011) Typicky to bývají ministerstva financí nebo jejich pověřený zástupce, kteří jsou zodpovědní za správu smlouvy. Nicméně na základě národního práva smluvních států mají právo vykládat mezinárodní smlouvy a úmluvy také ostatní orgány (např. ministerstvo zahraničních věcí, soudy). (Nerudová a Šimáčková, 2009) Aby se zabránilo konfliktním pozicím na stejné (nevyřešené) otázky, je doporučeno v Komentáři OECD nepoužívat domácí opravné prostředky a MAP ve stejnou dobu. (Bakker a Levey, 2011) Proto podle toho, který proces je zvolen, se doporučuje, aby byl jiný proces pozastaven až do ukončení prvního, s přihlédnutím k důsledkům v každé jurisdikci. (OECD, 2011) 23

24 Ve většině zemí byl přijat následující postup: - Pokud vnitrostátní právní prostředky jsou k dispozici pro daňové poplatníky, budou příslušné orgány obecně vyžadovat pozastavit domácí opravné prostředky nebo odložit MAP. - Je-li nejprve MAP použita a bylo dosaženo dohody, může daňový poplatník odmítnout dohodu a pokračovat pozastavenými domácími opravnými prostředky. - Je-li použita MAP a bylo dosaženo dohody a daňový poplatník souhlasil, tak se daňový poplatník vzdá svého práva na výkon domácích opravných prostředků. - Pokud byly nejprve použity domácí opravné prostředky a byly v tomto státě vyčerpány, může daňový poplatník použít MAP pouze v druhém státě, protože většina států považuje za nemožné potlačit domácí rozhodnutí prostřednictvím MAP. Nicméně v některých státech je možné potlačit domácí soudní rozhodnutí, a proto tyto státy vylučují druhou větu 4 odstavce 5 článku 25 ve svých smlouvách. (Bakker a Levey, 2011) Podnět zahájit proceduru vzájemné dohody spočívá na daňovém poplatníku, který může předložit žádost příslušnému orgánu. (Bakker a Levey, 2011) Časové omezení pro předložení případu příslušnému orgánu má délku 3 let od prvního oznámení opatření vedoucího ke zdanění, které není v souladu se smlouvou. Toto časové omezení je minimální, příslušné orgány mohou ve smlouvě sjednat lhůtu delší. Smluvní státy mohou časovou lhůtu ze smlouvy vypustit, jestliže se rozhodnou, že příslušné národní úpravy jsou pro daňové subjekty výhodnější, nebo v případě, že nestanoví pro tyto účely žádné časové omezení. (Nerudová a Šimáčková, 2009) Ve většině případů je první oznámení zřejmé. (Bakker a Levey, 2011) Počátek běhu lhůty bývá v národních právních předpisech upraven jako okamžik, kdy je výměr odeslán, určitý počet dní po jeho odeslání, okamžik, kdy se předpokládá, že byl výměr doručen na adresu určení nebo okamžik, kdy je výměr skutečně doručen. Pokud takováto pravidla neexistují, je za okamžik oznámení považováno skutečné doručení nebo v situacích, kdy to není zcela zřejmé, tak okamžik, ke kterému je běžně očekáváno, že bude výměr doručen, přičemž se toto ustanovení vykládá způsobem, který je pro daňového poplatníka nejvýhodnější. Jestliže poplatník provede samovyměření daně, bude existovat určité oznámení potvrzující takovéto vyměření a za okamžik, kterým počíná běžet tříletá lhůta, bude považován okamžik oznámení. V případě, že nebylo vydáno žádné oznámení, je počátkem běhu lhůty okamžik, kdy by mělo být daňovému subjektu za běžných okolností známo provedení zdanění. Pokud je daň uvalena formou srážky u zdroje, počíná běžet lhůta od okamžiku, kdy je příjem vyplacen. (Nerudová a Šimáčková, 2009) Lhůty pro předložení případu příslušnému orgánu pomoci se mohou lišit stát od státu v závislosti na vnitrostátních lhůtách pro podání žádosti a podmínkách jednotlivých smluv. Daňoví poplatníci by proto neměli předpokládat, že lhůty budou vždy stanoveny na základě článku 25 Modelové smlouvy OECD, tj. tři roky od prvního oznámení opatření vedoucího ke zdanění, které 4 Tyto nevyřešené sporné otázky se k arbitráži nepostupují, pokud v nich již bylo vydáno rozhodnutí soudem nebo správním tribunálem kteréhokoliv ze států. (Nerudová a Šimáčková, 2009) 24

25 není v souladu se smlouvou. Ve většině případů mohou společnosti předložit svůj případ příslušnému orgánu, kdykoli mají pocit, že je pravděpodobné, že vznikne dvojí zdanění. (Green, 2008) Tříletá lhůta počíná běžet až okamžikem oznámení konkrétního úkonu zakládajícího zdanění, které není v souladu s ustanoveními smlouvy, oproti tomu daňový subjekt může podat žádost o zahájení procedury vzájemné dohody již v okamžiku, kdy se domnívá, že zdanění povede ke zdanění, které není v souladu se smlouvou. Mohou tedy nastat takové případy, kdy daňovému subjektu vznikne právo zahájit proceduru vzájemné dohody ještě před počátkem běhu tříleté lhůty. (Nerudová a Šimáčková, 2009) Některé státy neumožňují daňovým subjektům zahájit proceduru vzájemné dohody v případech, kdy se žádost vztahuje na transakce, které jsou považovány za zneužívající. Okolnosti, za jakých stát odepře možnost využití procedury vzájemné dohody, by měly být zřejmé ze smlouvy. (Nerudová a Šimáčková, 2009) Jak by měla vypadat žádost o zahájení procedury vzájemné dohody, zveřejňují některé státy prostřednictvím vydání pokynů. (OECD, 2011) OECD profily zemí v MAP rovněž obsahují pokyny o tom, jak má být udělána MAP žádost. (Bakker a Levey, 2011) V případech, kdy neexistuje žádný předepsaný formulář pro podání žádosti o pomoc příslušného orgánu, měl by poplatník poskytnout tyto relevantní informace: 1. jméno, adresu a identifikační číslo daňového poplatníka, 2. pro případy týkající se převodních cen: jméno, adresu, a pokud je to možné identifikační číslo všech zapojených spojených zahraničních daňových poplatníků, 3. název zapojené zahraniční daňové správy, a pokud možno označení regionálního nebo místního úřadu daňové správy, který učinil nebo navrhuje, aby se provedly úpravy, 4. článek(y) daňové smlouvy, které daňový poplatník uplatňuje, který není správně použit, a výklad aplikace tohoto článku dle daňového poplatníka, 5. dotčené zdaňovací roky nebo období, 6. vztah, situaci nebo strukturu transakcí, problémů nebo zapojených spřízněných stran, 7. shrnutí faktů a rozbor problémů, pro které žádá příslušný orgán o pomoc, včetně případných konkrétních problémů vyvolaných daňovou správou ovlivňujících daňového poplatníka a související částky ( v obou měnách a doložených výpočty, pokud je to vhodné), 8. pro případy týkající se převodních cen: dokumentaci jak je popsána v národní legislativě státu rezidence daňového poplatníka, pokud je k dispozici (kdyby dokumentace byla nepřiměřeně objemná, postačí popis připravené dokumentace v souvislosti s transakcemi, které jsou předmětem žádosti o proceduru vzájemné dohody), 9. kopii každé jiné relevantní žádosti o pomoc příslušného orgánu a souvisejících dokumentů podaných u příslušného orgánu druhého smluvního státu, včetně kopií korespondence od druhé daňové správy, kopií dokumentů o případu, námitek, apod., předložené v reakci na počínání nebo navrhovanou činnost druhé da ňové správy ( v případě, 25

26 že by dokumentace byla nepřiměřeně objemná, bude dostačující její popis), 10. označení, zda daňový poplatník nebo předchůdce podal předchozí žádost příslušnému orgánu některého smluvního státu ve stejné nebo související záležitosti, 11. harmonogram časových omezení v každé jurisdikci, 12. prohlášení udávající, zda daňový poplatník podal oznámení námitek, odvolání, nárok na vrácení peněz nebo srovnatelný dokument v některý z relevantních jurisdikcí, 13. pokud se žádost o pomoc příslušného orgánu zahrnuje otázky, které jsou v současné době nebo byly dříve považovány daňovou správou v některém ze smluvních států jako součást předběžných cenových dohod, usnesení nebo podobné řízení, pak musí uvést prohlášení o této skutečnosti, 14. pokud ještě nebyl poskytnut souhlas pro osobu, aby jednala jako zplnomocněný zástupce, podepsat prohlášení, že zástupce je oprávněn jednat za poplatníka na vznesení požadavku, 15. veškeré další skutečnosti, které může poplatník považovat za relevantní, 16. kopii jakéhokoliv vyrovnání nebo dohoda dosažené s druhou jurisdikcí, které mohou ovlivnit proces MAP, 17. názory daňových poplatníků na jakékoli možné důkazy, na jejichž základě se budou problémy řešit. Žádost by měla být podepsána daňovým poplatníkem nebo oprávněnou osobou, která je zmocněna jednat jménem daňového poplatníka. Dále by měla potvrzovat správnost a úplnost údajů a informací uvedených v žádosti. (OECD, 2011) Po obdržení MAP žádosti bude příslušný orgán, jemuž byla žádost předložena, posuzovat, zda je žádost akceptovatelná. Aspekty, které mohou být zvažovány příslušnými orgány, jsou: - zda je problém nebo transakce pokryta příslušnou smlouvou, - zda je žádost podána ve stanovené lhůtě a - zda problém nebo námitky se zdají být odůvodněny. (Bakker a Levey, 2011) Je běžné, že příslušné orgány informují daňové poplatníky písemně, zda jejich žádost o pomoc příslušného orgánu byla přijata nebo odmítnuta v přiměřené lhůtě (30 dnů je doporučováno za přiměřené). Je-li žádost odmítnuta, měly by daňové správy své rozhodnutí zdůvodnit. (OECD, 2011) Ideální harmonogram pro typické postupy procedury vzájemné dohody je popsán v příloze k MEMAP vypracovaným OECD. Je rozdělen do tří etap, které budou v průběhu práce zmíněny. První etapa se týká postupu před zahájením MAP (tab. 1). Jak funguje Procedura vzájemné dohody je rozdělena do dvou fází. První fáze procedury vzájemné dohody probíhá výhradně ve státě rezidence (v určitých případech ve státě, jehož je daňový subjekt státním příslušníkem v situaci, kdy je proceduru k aplikaci článku 24 od st. 1), zatímco ve druhé fázi je spor řešen dohodou mezi příslušnými orgány obou států. (Nerudová a Šimáčková, 2009) 26