DAŇOVÉ RÁJE - VÝVOJ, ZDANĚNÍ, OBRANNÉ MECHANISMY ČR A ZEMÍ EU

Transkript

1 Mas ar yko va u ni ve rzit a Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Finance DAŇOVÉ RÁJE - VÝVOJ, ZDANĚNÍ, OBRANNÉ MECHANISMY ČR A ZEMÍ EU Tax havens - the development, taxation, defense mechanisms of the Czech Republic and EU countries Diplomová práce Vedoucí práce: Ing. Petr VALOUCH, Ph.D. Autor: Bc. Jana BILANOVÁ Brno, 2010

2 Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Katedra financí Akademický rok 2009/2010 ZADÁNÍ DIPLOMOVÉ PRÁCE Pro: Obor: B I L A N O V Á Jana, Bc. Finance Název tématu: DAŇOVÉ RÁJE - VÝVOJ, ZDANĚNÍ, OBRANNÉ MECHANISMY ČR A ZEMÍ EU Tax havens - the development, taxation, defense mechanisms of the Czech Republic and EU countries Zásady pro vypracování Problémová oblast: Zdanění podnikatelských subjektů. Cíl práce: Shrnout důvody existence daňových rájů a jejich vyuţívání. Těţištěm DP by měl být popis fungování obranných mechanismů v legislativě ČR a zemí EU proti zneuţívání daňových rájů (zejména sráţkové daně, definice rezidentů a obecná ustanovení zabraňující zneuţívání daňových předpisů). U zemí EU postačí přehledy, alespoň u dvou z významných členských států EU (Německo, Velká Británie, Francie, Itálie) by měla DP obsahovat podrobnější popis pravidel. DP by také měla obsahovat moţný vývoj české legislativy v obraně proti vyuţívání daňových rájů (například implementace pravidel pouţívaných v jiných zemích EU). Postup práce a použité metody: 1. Definice pojmu daňový ráj, 2. Definice obranných mechanismů členských zemí EU proti daňovým rájům, 3. Analýza české legislativy a její vývoj, 4. Formulace doporučení.

3 Rozsah grafických prací: předpoklad cca 10 tabulek a grafů Rozsah práce bez příloh: stran Seznam odborné literatury: DOGGART, CAROLINE Tax Havens and their uses (originally published 1970), Economist Intelligence Unit, ISBN , Vzorová smlouva o zamezení dvojího zdanění (OECD model) a komentář k ní, Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků Vedoucí diplomové práce: Ing. Petr Valouch, Ph.D. Datum zadání diplomové práce: Termín odevzdání diplomové práce a vložení do IS je uveden v platném harmonogramu akademického roku. vedoucí katedry... děkan V Brně dne

4 Jméno a příjme ní autora: Jana Bilanová Název diplomové práce: Daňové ráje - vývoj, zdanění, obranné mechanismy ČR a zemí EU N ázev práce v angličt ině : Tax havens - the development, taxation, defense mechanisms of the Czech Republic and EU countries K atedra: Financí Vedoucí diplo mové práce: Ing. Petr Valouch, Ph.D. Rok obhajoby: 2010 Anotace Diplomová práce je zaměřena na vyuţití daňových rájů k mezinárodnímu daňovému plánování. Těţištěm práce je popis fungování obranných mechanismů v legislativě ČR a dvou vybraných států EU (konkrétně Velké Británie a Německa) proti zneuţívání daňových rájů. Součástí je také popis základních charakteristik daňových rájů a offshore finančních center, včetně aktuálních seznamů zemí a rovněţ současný pokrok v oblasti mezinárodní výměny informací. Annotation The submitted thesis is focused on international tax planning through tax havens. The main part is concerned with description of defence mechanisms aimed at prevention of tax havens abuse and contained in Czech legislature and in legislature of two chosen EU countries (Great Britain and Germany). The description of tax haven and offshore financial centers main characteristics, including actual lists of those countries and also recent progress in international exchange of information, are involved. Klíčová slova Daňový ráj, mezinárodní daňové plánování, vyhýbání se dani, offshore, CFC Keywords Tax haven, international tax planning, tax avoidance, offshore, CFC

5 Prohlášení Prohlašuji, ţe jsem diplomovou práci Daňové ráje - vývoj, zdanění, obranné mechanismy ČR a zemí EU vypracovala samostatně pod vedením Ing. Petra Valoucha, Ph.D. a uvedla v ní všechny pouţité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy univerzity a vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomicko-správní fakulty MU. V Brně dne 31. března 2010 v las tn o ru čn í p odp is aut o ra

6 Poděkování Na tomto místě bych ráda poděkovala Ing. Petru Valouchovi, Ph.D. za cenné připomínky, odborné rady, ochotu a čas, který mé práci věnoval. Dále děkuji Ing. Ondřeji Topinkovi za poskytnuté informace a konzultace.

7 OBSAH ÚVOD DAŇOVÉ RÁJE Nebezpečné preferenční reţimy Offshore finanční centra Seznam OFCs zaloţený na ekonomických statistikách MEZINÁRODNÍ DAŇOVÉ PLÁNOVÁNÍ Z POHLEDU ČESKÉ LEGISLATIVY Podnikání zahraničních osob Poplatníci daně z příjmů: Smlouvy o zamezení dvojího zdanění Definice daňového rezidenta - FO dle smluv o zamezení dvojího zdanění : Definice daňového rezidenta PO dle smluv o zamezení dvojího zdanění Organizační sloţka a stálá provozovna Problematika elektronického obchodu Zdroj příjmů a stálá provozovna Techniky výběru daně od nerezidentů: Sráţková daň Zvláštní sazba daně dle 36 zákona o dani z příjmů Zajištění daně Zdaňování specifických transakcí Sluţby na území ČR Licenční poplatky Software Pronájmy movitých věcí Půjčky Skutečný vlastník příjmu Převodní ceny Dvoustranné smlouvy o zamezení dvojího zdanění Srovnávací analýza Metody pro zjištění převodních cen Dokumentace Následné úpravy zisku Další ustanovení zahrnující princip trţního odstupu Řídící a řízená osoba Obcházení daňových předpisů z pohledu judikatury MEZINÁRODNÍ DAŇOVÉ PLÁNOVÁNÍ Z POHLEDU BRITSKÉ LEGISLATIVY Poplatníci daně z příjmů Dvojí zdanění Daňový rok Daň z příjmů fyzických osob Zdanitelné příjmy Tax Credit daňový dobropis Zdanění příjmů Typy příjmů Daň z příjmů právnických osob Tabulkový systém Uznatelné výdaje...54

8 3.5.3 Ztráta Skupiny společností Kapitálové zisky Dividendy Rezidenti se zahraničními příjmy Nerezidenti podnikající v UK Controlled Foreign Companies Příklady zneuţití CFC k daňovým únikům Direktiva EU o úrokových platbách a licenčních poplatcích Převodní ceny Půjčky Daňová arbitráţ Povinnost oznámit struktury navrţené za účelem vyhnutí se dani Anti-treaty shopping rules Daňová amnestie MEZINÁRODNÍ DAŇOVÉ PLÁNOVÁNÍ Z POHLEDU NĚMECKÉ LEGISLATIVY Poplatníci daně z příjmů Daň z příjmů FO Daňová sazba a výběr daně Rozsah zdanění, stanovení zdanitelného příjmu a odpisy Uplatnění úrokových nákladů jako provozní výdaje (úroková bariéra) Zdanění osobních obchodních společností (Partnerships) Daň z příjmů PO Definice právnické osoby a rozsah zdanění Administrativa Integrovaná daňová jednotka Odpočet nákladových úroků Zdanění akcionářů, kapitálové příjmy Sráţková daň pro osoby s omezenou daňovou povinností (nerezidenty) Obchodní daň, solidární přiráţka Sráţková daň pro stavební práce Daňová ztráta Skupiny společností Mezinárodní a nadnárodní právní úprava Anti-avoidance legislativa MEZINÁRODNÍ VÝMĚNA INFORMACÍ PŘÍKLADY STRUKTUR VEDOUCÍCH K VYHNUTÍ SE DAŇOVÉ POVINNOSTI A LEGISLATIVNÍ OPATŘENÍ ZAMĚŘENÁ PROTI TĚMTO STRUKTURÁM ZÁVĚR Seznam pouţité literatury Seznam grafů Seznam tabulek Seznam příloh Seznam pouţitých zkratek

9 9

10 ÚVOD Snaha zabránit zneuţívání daňových rájů k daňovým únikům a vyhýbání se zdanění je v současnosti velice aktuálním tématem. V boji proti daňovým rájům se angaţují politikové i mezinárodní organizace. Zájem zabránit odlivu peněz, které by jinak podléhaly zdanění v dané zemi, je ještě podpořen současnou ekonomickou krizí. Odhadované ztráty ve výnosech z daní se pohybují v řádech miliard dolarů. 1 Je jisté, ţe v procesu mezinárodního daňového plánování zastávají daňové ráje významnou úlohu. Dá se říci, ţe do určité míry je postiţena kaţdá země, která sama takovýmto rájem není. Kdo je však odlivem prostředků postiţen nejvíce, jsou země třetího světa. V těchto státech jsou zpravidla poměrně vysoké sazby daní, zároveň však velmi nízká úroveň legislativy, která by mohla zabránit odlivu nezdaněných peněz ze země. To spolu s korupcí vede k neschopnosti těchto zemí vymanit se z chudoby a závislosti na pomoci vyspělých států. Samozřejmě je v zájmu kaţdého státu, aby společnosti vyuţívající jejich infrastruktury, vzdělávacího a právního systému zde také zdanily zisky v tomto státě vytvořené. Daňové ráje a offshore finanční centra jsou pro svou anonymitu často spojovány také s terorismem. Proto povaţuji boj proti daňovým rájům za velmi důleţitý a přínosný. Dané téma jsem si vybrala také proto, ţe mne zajímalo, jak se dá odlivu peněz do daňových rájů zabránit, jaké jsou mechanismy pouţívané jinými evropskými státy a jak je na tom ve srovnání s nimi Česká republika. Zajímal mne také aktuální vývoj v mezinárodní spolupráci v boji proti daňovým rájům, protoţe ji povaţuji za klíčový faktor úspěchu. Cílem této diplomové práce je shrnout důvody existence daňových rájů a jejich vyuţívání. Tohoto cíle chci dosáhnout naplněním dílčích cílů v podobě definice pojmu daňový ráj, analýzy obranných mechanismů v legislativě České republiky, Velké Británie a Německa a zhodnocení současného vývoje v oblasti mezinárodní výměny informací. Na závěr pak formuluji doporučení týkající se legislativních opatření, která by mohla pomoci České republice v boji proti daňovým rájům. 1 JUNEK A.: Vyhnání do ráje. EKONOM [online] 2009 [cit ]. Dostupný na: 10

11 11

12 1 DAŇOVÉ RÁJE Jediná a přesná definice daňového ráje v podstatě neexistuje. Nízká nebo nulová sazba daně je jistě rozhodujícím kritériem, ne však jediným. Zpravidla se při posuzování, zda je či není daný stát daňovým rájem bere v úvahu více hledisek. Např. OECD, významný iniciátor boje proti daňovým rájům, definuje čtyři rozhodující faktory 2 : 1 Jurisdikce neuvaluje ţádné nebo pouze nominální daně. Toto však není dostatečné kritérium samo o sobě. Kaţdá jurisdikce má právo rozhodnout zda a v jaké sazbě uvalí přímé daně. Je potřeba analyzovat vţdy i další faktory k tomu, aby daná jurisdikce mohla být označena jako daňový ráj. Těmi jsou: 2 Nedostatek transparentnosti 3 Zákony nebo administrativní praxe, které brání efektivní výměně informací pro daňové účely jiných států ohledně poplatníků těţících s ţádných nebo nominálních daní. Transparentnost zajišťuje otevřenou a konzistentní aplikaci daňových zákonů mezi podobně situovanými poplatníky a dostupnost potřebných informací ke stanovení správné daňové povinnosti poplatníka (např. účetní záznamy a podkladovou dokumentaci). Seznam dříve obsahoval také 4. kritérium 3, které by se dalo označit jako neprůběţnost aktivit. Absence poţadavků na průběţnost podnikání můţe naznačovat, ţe daná jurisdikce se snaţí přilákat investice nebo transakce čistě za účelem sníţení daní. (Transakce zde mohou být zabookovány bez poţadavku přidání hodnoty, takţe zde není ţádná reálná aktivita čistě booking centres ) Toto kritérium ale bylo odmítnuto Spojenými státy v roce 2001 a formálně zrušeno OECD v roce OECD země, které splňovaly tato kritéria zařadila na seznam a vyzvala ke splnění poţadavků týkajících se transparentnosti a zpřístupnění informací pro vlády rezidentských zemí poplatníků, kteří v daňovém ráji podnikají. Původně list obsahoval 41 zemí 4 ( mimo jiné Bermudy, Bahrain, Cookovy ostrovy, Kypr, Lichtenštejnsko, Jersey, Guernsey, Nizozemské Antily ). Nyní pouze 38, protoţe OECD rozhodla, ţe Barbados, Maledivy a Tongo nesplňují podmínky a nebudou proto nadále povaţovány za daňové ráje. Sedm jurisdikcí (Andorra, Lichtenštejnsko, Libérie, Monako, Marshallovy ostrovy, Nauru a Vanutu) se nezavázalo ke spolupráci do dubna 2002 a byly tak označeny jako nespolupracující daňové ráje. Všechny tyto jurisdikce následně přislíbily spolupráci a byly z listiny nespolupracujících daňových rájů odstraněny. Nauru a Vanutu tak učinili v roce 2003 a Marshallovy ostrovy v roce V roce 2009 Komise pro daňové záleţitosti rozhodla z listiny smazat i všechny tři zbývající jurisdikce (Andorru, Lichtenštejnsko a Monako) díky jejich slibu implementovat standardy OECD týkající se transparentnosti a efektivní výměny informací. V současné době tak na seznamu nespolupracujících daňových rájů nefiguruje ţádná země. 5 2 OECD Centre for tax policy and administration: Tax haven criteria. [online]oecd[cit ]. Dostupný na: 3 Tax Justice Network: Identifying tax havens [online] TJN 2007 [cit ]. Dostupný na: s.2 4 Tax Justice Network: Identifying tax havens [online] 2007 [cit ]. Dostupný na: s.2 5 OECD Centre for tax policy and administration: List of Unco-operative Tax Havens [online] OECD [cit ]. Dostupný na: 12

13 Můžeme tedy shrnout, že daňový ráj je stát, jehož zákony a jiná opatření mohou být využity k daňovému úniku nebo snížení daňové povinnosti v jiném státě. Minimalizace daňové povinnosti je důleţitý element. Čistě daňové ráje obvykle mají zákony specificky vytvořené pro takové účely s cílem přitáhnout obchod zaměřený na finanční a korporátní sluţby, které pak tvoří hlavní část jejich ekonomiky. Významným elementem jejich atraktivity je utajení. To zahrnuje jednak silné bankovní tajemství (banky a jiné finanční instituce neposkytují informace o svých klientech ani pro účely zjištění daňové povinnosti). Jednak utajení informací o vlastnících právnických osob zde zaloţených (akcionářích, beneficiátech trustů ) Nebezpečné preferenční režimy Seznam daňových rájů vytvořený OECD ovšem není jediný. OECD se taktéţ pokusila identifikovat tzv. nebezpečné preferenční daňové reţimy v členských zemích OECD. Čtyři určující znaky jsou tyto 7 : 1) Ţádná nebo nízká efektivní daňová sazba 2) Ring fencing reţim (preferenční reţim je částečně nebo zcela oddělen od domácích trhů) 3) Nedostatek transparentnosti 4) Nedostatek efektivní výměny informací Plus dalších 9 faktorů, které pomohou identifikovat nebezpečné preferenční daňové reţimy. (Např. zdroje ze zahraničí jsou vyloučeny ze základu domácí daně, reţimy prezentují samy sebe jako prostředek ke sníţení daní). Tak vznikl v roce 2000 seznam 47 reţimů ve 20 členských zemích. Ve zprávě z roku 2004 OECD konstatuje, ţe tyto reţimy byly buď zrušeny nebo nejsou nebezpečné. Seznam však nezahrnoval reţimy holdingových společností. Coţ bylo napraveno revidovaným seznamem v roce 2006, který potvrdil, ţe také tyto byly všechny buď zrušeny nebo nebyly nebezpečné. S výjimkou Lucemburska. Od vydání revidovaného seznamu zrušilo Lucembursko problematický reţim holdingových společností (s přechodnými pravidly do ) Offshore finanční centra S pojmem daňový ráj je úzce svázán pojem offshore finanční centrum. Slovo offshore má mnoho subjektivních významů. Pro olejáře můţe být spojeno s pobytem na vrtné plošině někde v Severním moři nebo v Mexickém zálivu. Ale pro někoho ze světa financí to jednoduše znamená cizí zemi, která umoţňuje někomu, kdo se nachází mimo tuto zemi, získat pro sebe určité zvláštní finanční výhody. Pro občana ČR jsou offshore třeba i Spojené státy, protoţe v rámci Spojených států je moţno vyuţít jistých daňových zvýhodnění. Jinými slovy, offshore je všude mimo zemi, kde sídlím. 9 6 Definice a následující seznamy preferenčních reţimů a OFC zpracovány dle: Tax Justice Network: Identifying tax haven [online] TJN 2007[cit ]. 10 s. Dostupný na: 7 OECD: Harmful tax competition, An Emerging Global Issue. [online] OECD 1998 [cit ] 80 s. Dostupný na: ISBN str OECD: Committee on Fiscal Affairs releases outcome of review of preferential tax regimes in OECD countries [online] [cit ] Dostupný na: 9 Aron Investments s.r.o.: Offshore společnosti (daňové ráje), zahraniční společnosti: Význam slova offshore. [online] Aron investments s.r.o. [cit ]. Dostupný na: 13

14 V roce 2000 sestavilo FSF (Financial Stability Forum Forum pro finanční stabilitu) seznam zemí, které povaţuje za offshore finanční centra. Jejich definice a kritéria jsou velmi podobné výše uvedeným definicím daňových rájů. Jedná se o jurisdikce, které přitahují vysoký počet nerezidentů. - Opět ţádné nebo nízké daně z podnikání nebo příjmů, ţádné sráţkové daně - Lehké a flexibilní reţimy zaloţení a licencování - Mírný dohled, - Flexibilní vyuţívání trustů a dalších speciálních typů společností - Není zapotřebí fyzická přítomnost v daném státě - Neúměrně vysoká úroveň utajení informací o klientech, zaloţená na neproniknutelných zákonech o utajení - Nedostupnost podobných pobídek pro rezidenty Tento seznam je vyuţíván MMF a WB (ty si přidaly další 4 jurisdikce: Dominica, Grenada, Montserrat a Palau) 1.3 Seznam OFCs založený na ekonomických statistikách V roce 2007 zveřejnil MMF pracovní studii Ahmeda Zoromé (ekonom MMF) zaměřenou na poskytnutí objektivní a kvantifikovatelné metody identifikace OFCs. Výsledkem jsou 3 specifické a opakující se charakteristiky: 1) Ekonomika primárně orientována na nerezidenty 2) Mírná regulace (nízké poţadavky dohledu a minimální odhalení informací) 3) Nízké nebo nulové daně Podle Zoromého klíčovou vlastností OFC je poskytování finančních sluţeb nerezidentům. Ačkoli je moţno namítnout, ţe kaţdá ekonomika do určité míry poskytuje finanční sluţby, zvláštností OFC je, ţe se na tyto sluţby specializují v míře daleko přesahující potřeby a velikost jejich vlastních ekonomik. Z toho vychází následující definice OFC jako země nebo jurisdikce, která poskytuje finanční sluţby nerezidentům v rozsahu, který neodpovídá velikosti a potřebám financování jejich domácí ekonomiky. Studie vychází z této definice při snaze vyvinout metodologii k identifikaci OFC zaloţené na ekonomických statistikách. Hlavní problém je v nedostatku a omezenosti dostupných dat. Coţ Zoromé vyřešil tak, ţe pokud nejsou k dispozici data o platbách za čisté exporty finančních sluţeb, pouţívá místo nich údaje o portfoliových investičních aktivech na kapitálových účtech. K následnému posouzení, zda daný rozsah poskytovaných finančních sluţeb je neadekvátní k rozsahu domácí ekonomiky vyuţívá Zoromé poměr čistých exportů finančních sluţeb k HDP. K tomu účelu jsou země rozčleněny na vysoko a středně/nízko příjmové. Problém této metody je především v tom, ţe řada center v rámci větších zemí nejsou klasifikovány jako OFC (ačkoli jsou tak běţně posuzovány) a to díky váze zbytku ekonomiky v indikátoru. Problematické je také stanovení odchylky od průměru, která jiţ signalizuje OFC. Na seznamu se tak neobjevilo několik jurisdikcí tradičně povaţovaných za daňové ráje nebo OFC jako Andorra, Libérie, Lichtenštejnsko, Maledivy nebo Monako. A nakonec, některé daňové ráje se specializují na vytváření společností a trustů spíše neţ na finanční sluţby. Tento seznam zemí je tak vhodný pro MMF a jeho zájem finanční stability, ale můţe přehlíţet jurisdikce, které jsou důleţitými prostředníky praní špinavých peněz a daňových úniků nebo zpronevěry. Navíc management společností můţe být placen samotnými společnostmi, čímţ se finanční sluţby s nimi spojené neprojeví jako export. 14

15 Seznamy daňových rájů a OFC se značně překrývají. Ale některé ráje nejsou označeny jako OFC, obzvláště pokut jsou kritéria zaloţena pouze na poskytování finančních sluţeb. Například Libérie, která je vyuţívána společnostmi pro registraci lodí a daňové úniky a je tak na seznamu daňových rájů OECD, ale nenabízí finanční sluţby. A naopak mnoho OFC není na seznamu daňových rájů OECD. Také proto, ţe OECD vloţila na seznam pouze malé jurisdikce, ačkoli nebezpečné preferenční reţimy ve velkých zemích OECD byly také prozkoumány. Právě v tom je kritiky často spatřován velký nedostatek v boji proti daňovým rájům. V tom, ţe je příliš zaměřen na malé jurisdikce a nikoli na offshore podnikání jako takové. Na ţádném z výše jmenovaných seznamů se samozřejmě nenachází USA, ačkoli ve státě Delaware je moţno zaloţit společnost s omezeným ručením (LLC). Pokud jejími společníky budou dvě osoby s trvalým bydlištěm mimo USA a celý příjem této společnosti bude plynout z podnikání mimo území Spojených států, bude tato firma zcela osvobozena od daní v USA. Totéţ platí pro rezidenty ve Velké Británii, kteří zde ţijí bez trvalého bydliště. Případný boj by tedy měl být zaměřen na offshore podnikání jako takové neţ na offshore země a daňové ráje. Realitou zůstává, ţe offshore země neexistují. Útok na offshore aktivity, které probíhají například na Jersey, je současně i útokem na offshore podnikání ve Frankfurtu, Londýně nebo New Yorku. Pokud někdo mluví o offshore zemích, většinou tím myslí přibliţně 40 malých zemiček, často ostrovů, které se rozhodly přilákat "offshore podnikatele" poskytováním zvláštních daňových úlev. Bohuţel tato zkrácená definice mýlí nejen novináře, ale i eurobyrokraty a europolitiky. Pokud někdo něco označí za offshore zemi, myslí tím pouze místo, kde se offshore podnikání koncentruje. Proto si musíme dávat dobře pozor na to, co říkáme. Měli bychom přestat mluvit o offshore zemích. Spíše bychom měli diskutovat o offshore podnikání, které můţe být prováděno v kaţdé zemi na světě. Dalším aspektem tzv. offshore zemí je, ţe se navzájem velmi liší - mají rozdílné právo, jazyk, kulturu i daňový reţim. Některé z nich jsou velmi důvěryhodné a konzervativní, jiné zase velmi liberální. Některé jsou velké a mocné, jiné jsou nepatrné. Co je tedy offshore podnikání? Jedná se o podnikání uskutečňované v jedné zemi a týkající se podnikatelů a/nebo majetku v zemi jiné, přičemţ úřady v prvně zmíněné zemi na toto podnikání z různých důvodů neuvalují daňovou povinnost, ani jej jinak nezatěţují. Tato definice vytváří obrovský rámec pro potenciální podnikání. V posledních letech začal vzrůstat tlak na některé menší jurisdikce poskytující offshore finanční sluţby. Tento tlak přichází od větších zemí s výraznějším daňovým zatíţením, které jsou znepokojeny tím, v jaké míře jsou jejich státní příslušníci a podniky schopny vyhnout se zdanění. Na tomto místě musíme vymezit rozdíl mezi vyhnutím se placení daní (tax avoidance) a daňovým únikem (tax evasion). Daňový únik lze definovat jako jednoznačné neplnění existující daňové povinnosti. Nemělo by být zaměňováno s vyhnutím se dani formou minimalizace daňové povinnosti při vyuţití legálních metod. Zmatky v pochopení těchto dvou konceptů jsou částečně způsobeny nedokonalým překladem. Více neţ co jiného je však má na svědomí nespokojenost mnoha byrokratů a nekompetentní pojetí či implementace opatření a zákonných úprav, které přivedou na svět. Abychom se vyhnuli těmto zmatkům, měli bychom pravděpodobně přejít od výrazu "vyhýbání se placení daní" k výrazu "efektivní daňové plánování". Daň je náklad jako kaţdý jiný a jako takový musí být také dobře naplánován. Nezákonný daňový únik je samozřejmě podvod. A to podvod velmi nebezpečný i pro člověka, který jej páchá. Člověk, který má svá aktiva ilegálně uloţena v zahraniční bance nebo drţené prostřednictvím trustové společnosti, se dopouští kriminální činnosti ve své vlastní zemi Aron Investments s.r.o.: Offshore společnosti (daňové ráje), zahraniční společnosti: Význam slova offshore. [online] Aron Investments s.r.o. [cit ]. Dostupný na: 15

16 2 MEZINÁRODNÍ DAŇOVÉ PLÁNOVÁNÍ Z POHLEDU ČESKÉ LEGISLATIVY Podnikání společností registrovaných v mezinárodních finančních centrech není v českém právním řádu zvlášť upraveno a řídí se stejnými pravidly, jaká platí pro působení jiných zahraničních osob v ČR Podnikání zahraničních osob Podnikání zahraničních osob je upraveno v obchodního zákoníku 12 : Zahraniční osobou se rozumí fyzická osoba (dále jen FO) s bydlištěm nebo právnická osoba (dále jen PO) se sídlem mimo území ČR. Zahraniční osoby mohou podnikat na území ČR za stejných podmínek jako české osoby, pokud ze zákona nevyplývá něco jiného. Podnikáním zahraniční osoby na území ČR se rozumí, má-li podnik nebo jeho organizační sloţku umístěnou na území ČR. V širším smyslu i majetková účast v tuzemské PO či přemístění sídla do ČR. Podnik je definován v 5 obchodního zákoníku jako soubor hmotných, jakoţ i osobních a nehmotných sloţek podnikání. Organizační složka podniku - odštěpný závod je organizační sloţka podniku, která je jako odštěpný závod zapsána v obchodním rejstříku. Obdobné postavení jako odštěpný závod má i jiná organizační sloţka podniku, jestliţe zákon stanoví, ţe se zapisuje do obchodního rejstříku. Oprávnění podnikat vzniká dnem zápisu do obchodního rejstříku. Povinný zápis do obchodního rejstříku se netýká FO, která je státním příslušníkem členského státu EU, EHS nebo Švýcarska nebo v této oblasti dlouhodobě pobývající rezident. Totéţ platí pro rodinné příslušníky těchto osob. Na tyto osoby se tedy vztahují stejné podmínky zápisu do obchodního rejstříku jako na tuzemské FO. Právní způsobilost, kterou má jiná neţ FO podle právního řádu, podle kterého byla zaloţena, má rovněţ i v oblasti českého právního řádu. Právním řádem, podle kterého byla zaloţena, se pak řídí pouze vnitřní právní poměry a ručení členů nebo společníků za její závazky. Zahraniční osoby, které mají právo podnikat v zahraničí, se pokládají za podnikatele podle tohoto zákona. Zahraniční osoba se můţe stát společníkem, akcionářem nebo druţstevníkem PO v ČR, přitom tato musí být zaloţena podle českého práva. Můţe také sama českou právnickou osobu zaloţit. Způsoby podnikání zahraničních osob 13 Zahraniční PO podnikatel můţe na území ČR zřídit organizační sloţku svého podniku, nebo zde můţe zaloţit další podnik. Popřípadě nepřímo majetkovou účastí v české PO. Zahraniční PO nepodnikatel (např. zájmové sdruţení PO) můţe získat podnikatelské oprávnění na území ČR, nebrání-li tomu zahraniční právní řád. Zahraniční FO podnikatel opět můţe zřídit organizační sloţku nebo další podnik. Stejně tak zahraniční FO nepodnikatel můţe získat podnikatelské oprávnění na území ČR. Zahraniční FO a PO z třetích států se musí vţdy zapsat do OR (podnik nebo organizační sloţku). 11 KLEIN, ŠTĚPÁN: Mezinárodní daňové plánování, 1. vyd. Praha: Grada, 2002, 230 s. ISBN X s Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník 13 Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník

17 Úprava v 5 a živnostenského zákona 14 Zahraniční osoba můţe na území ČR provozovat ţivnost za stejných podmínek a ve stejném rozsahu jako česká osoba. Zahraničním FO ze zemí mimo EU nebo zahraničním PO je po prověření splnění podmínek vydán výpis z rejstříku. Zvláštními podmínkami provozování ţivnosti jsou odborná nebo jiná způsobilost, pokud je ţivnostenský zákon nebo zvláštní předpisy vyţadují. Kdo hodlá podnikat jako fyzická osoba, ale nesplňuje zvláštní podmínky provozování ţivnosti, můţe tyto podmínky splnit i ustanovením odpovědného zástupce. Státní příslušníci členských států Evropské unie, jiných smluvních států Dohody o Evropském hospodářském prostoru, Švýcarské konfederace a jejich rodinní příslušníci (čl. 2 směrnice Evropského parlamentu a Rady 2004/38/ES) mohou dočasně a příleţitostně poskytovat sluţby v rozsahu svého podnikatelského oprávnění. Stejně tak právnické osoby, jejichţ vnitřní poměry se řídí právním řádem členského státu Evropské unie, nebo jiného smluvního státu Dohody o Evropském hospodářském prostoru, nebo Švýcarské konfederace, a které mají sídlo, ústřední správu nebo hlavní místo své podnikatelské činnosti na území uvedených států, pokud jsou usazeni v jiném členském státě neţ v České republice v souladu s právními předpisy členského státu původu, jsou oprávněni provozovat předmětnou podnikatelskou činnost. Tyto osoby jsou oprávněny vykonávat tuto činnost aniţ po ţádají o uznání odborné kvalifikace a bez ohlášení ţivnosti či poţádání o koncesi. Zda je regulovaná činnost vykonávána dočasně a příleţitostně se posuzuje zejména s ohledem na dobu, trvání, četnost, pravidelnost a nepřetrţitost výkonu činnosti na území České republiky. U činností jiných neţ volných je však před začátkem vykonávání činnosti potřeba toto oznámit Ministerstvu průmyslu a obchodu Poplatníci daně z příjmů: Pro určení, zda daný subjekt podléhá dani z příjmů v České republice jsou určující 2 a 17 zákona o dani z příjmů. 16 Fyzické osoby podléhající dani z příjmů lze rozčlenit na: 1) Daňový rezident má na území ČR bydliště nebo se zde obvykle zdrţuje. To znamená, ţe zde pobývá alespoň 183 dnů v příslušném kalendářním roce, souvisle nebo v několika obdobích. Počítá se kaţdý započatý den (i dny, které zahraniční rezident případně stráví mimo Českou republiku, jako jsou soboty a neděle, státní svátky, dovolené, a sluţební cesty přímo spojené se zaměstnáním nerezidenta na území České republiky, po kterých bylo v jeho zaměstnání na území České republiky pokračováno. Nestanoví-li smlouva o zamezení dvojího zdanění jinak) 2) Daňový nerezident nemá zde bydliště ani se zde obvykle nezdrţuje 3) Poplatníci, kteří se zde zdrţují za účelem studia nebo léčení jsou daňovými nerezidenty, i kdyţ se zde obvykle zdrţují. Právnické osoby: 1) Daňový rezident poplatník mající na území ČR své sídlo nebo místo vedení, kterým se rozumí adresa místa, ze kterého je poplatník řízen (dále jen sídlo) 2) Daňový nerezident nemá zde ani sídlo ani místo vedení 14 Zákon č. 455/1991 Sb., ţivnostenský zákon 15 Ministerstvo průmyslu a obchodu: Povinnosti osob dočasně poskytujících služby na území ČR [online] MPO 2009[cit ].Dostupný na: 16 Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů 17

18 Obecně lze říci, ţe daňoví rezidenti zdaňují v České republice veškeré své příjmy dosaţené kdekoli na světě, mají zde neomezenou daňovou povinnost. Nerezidenti pak pouze příjmy ze zdroje na území ČR, totéţ platí pro studenty a pacienty. 2.3 Smlouvy o zamezení dvojího zdanění Můţe se však stát, ţe poplatník bude mít neomezenou daňovou povinnost ve více státech, nebo naopak v ţádném (pokud má např. bydliště ve více zemích). Tuto situaci řeší tzv. smlouvy o zamezení dvojího zdanění, které státy dobrovolně uzavírají mezi sebou. Zpravidla na základě Vzorové smlouvy OECD. Smlouvy o zamezení dvojího zdanění 17 jsou tedy mezistátní smlouvy, jejichţ účelem je jednak zabránit dvojímu zdanění téhoţ příjmu, popř. téhoţ majetku, jak ve státě zdroje, tak i ve státě příjemce, a jednak i zabránit tomu, aby některý příjem nebyl zdaněn vůbec. Smlouvy upravují rovněţ podrobněji neţ vnitrostátní právní předpisy definici rezidenta, resp. daňový domicil. Smlouvy rovněţ upravují způsoby výměny informací mezi smluvními státy. Smlouvy o zamezení dvojího zdanění u jednotlivých druhů příjmů stanoví, kterému ze smluvních států - zda státu zdroje nebo státu příjemce - přísluší zdanění. U příjmů, u nichţ je uplatňována sráţková daň (dividendy, úroky, licenční poplatky) pak stanoví, jaká nejvyšší daň můţe být uplatněna ve státě zdroje bez ohledu na vnitřní právní předpisy (smlouvy jsou tedy nadřazeny vnitřním - tuzemským právním předpisům). Smlouvy jsou uzavírány podle dvou mezinárodně uznávaných vzorů (OECD, OSN), coţ však neznamená, ţe jsou totoţné - v konkrétnostech se od sebe liší, jejich struktura je však obdobná. Tak např. vymezení daňového domicilu je vţdy v čl. 4, stálé provozovny v čl. 5, zdanění zisků podniku v čl. 7, problematika daní u sdruţených podniků v čl. 9, zdanění dividend v čl. 10, úroků v čl. 11, příjmů ze zaměstnání v čl. 15, příjmů umělců a sportovců v čl. 17 atd Definice daňového rezidenta - FO dle smluv o zamezení dvojího zdanění : Smlouvy o zamezení dvojího zdanění odkazují na definici daňového rezidenta v zákonech smluvních států, pokud se vymezení rezidenta opírá o bydliště, stálý pobyt či jiné kriterium. Pokud na základě legislativy státu nevzniká daňovému poplatníkovi domicil, nemůţe mu vzniknout ani na základě smlouvy o zamezení dvojího zdanění. V případě vzniku domicilu dle legislativ smluvních států v obou státech stanovují smlouvy následující kritéria pro stanovení domicilu a zabránění dvojímu zdanění: 1. Stálý byt - poplatník je rezidentem ve státě, v němţ má stálý byt. Stálým bytem se rozumí takové bydliště, které má poplatník pro dlouhodobé bydlení. Pojem stálý byt je blíţe upraven v pokynu D Nelze jej zaměňovat s trvalým pobytem. Jedná se o byt, který je poplatníkovi kdykoliv k dispozici podle jeho potřeby, ať jiţ vlastní či pronajatý. Pro posouzení, zda jde o stálý byt, se bere v úvahu, má-li zde poplatník také manţelku, děti, rodiče, podnikání, zaměstnání.. 17 Sagit: Smlouvy o zamezení dvojího zdanění. [online] Sagit 2004 [cit ] Dostupný na: 18 KLEIN, ŠTĚPÁN: Mezinárodní daňové plánování, 1. vyd. Praha: Grada, 2002, 230 s. ISBN X s. 137, MFČR: Pokyn č. D 300 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákonač. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. [online] FZ 11-12/2006 [cit ] Dostupný na: Pokyny D nemají právní závaznost, jedná se o interpretaci zákona ze strany MF. 18

19 V případě, ţe osoba má stálý byt v obou smluvních státech, nastupuje kriterium 2. Středisko životních zájmů - poplatník je rezidentem ve státě, v němţ se nachází jeho středisko ţivotních zájmů. Za středisko ţivotních zájmů se povaţuje stát, ve kterém má poplatník osobní a hospodářské vztahy. V tomto případě se bere ohled na rodinné a společenské vztahy poplatníka, místo, kde má poplatník rodinu, místo kde vykonává zaměstnání, místo ze kterého spravuje majetek, místo, kde má vedeny bankovní účty, místo kde má politické, kulturní a jiné aktivity. Nelze-li domicil určit ani na základě střediska ţivotních zájmů, pak nastupuje kriterium 3. Místo, kde se poplatník obvykle zdržuje - poplatník je rezidentem ve státě, kde se obvykle zdrţuje. Toto kriterium v praxi nastává např. pokud člověk ţije půl roku v ČR a půl roku ve svém letním bytě v Chorvatsku. V tomto případě je pak důleţitá skutečná délka pobytu v jednotlivém státě. Pokud nelze určit daňový domicil ani na základě kriteria místa obvyklého zdrţování, přichází na řadu kriterium 4. státní občanství - v případě, ţe ani toto kriterium není dostačující, pak dochází k 5. řešení dohodou - ministři financí obou států se dohodnou, ve kterém státě bude poplatník rezidentem Definice daňového rezidenta PO dle smluv o zamezení dvojího zdanění Daňový domicil PO je ve smlouvách o zamezení dvojího zdanění zakotven shodně s ustanovením 17 zákona o dani z příjmů - tedy podle sídla či místa vedení. K problematice pojmu místo vedení vydalo MF sdělení č. 251/ /2000 : Lze jej definovat jako místo, kde jsou ve skutečnosti prováděna klíčová řídící a obchodní rozhodnutí, která jsou nezbytná k provádění průmyslové a obchodní činnosti podniku jako celku a která nemohou být na niţších úrovních řízení měněna. Místo vedení je obvykle místem, kde ředitel společnosti nebo skupina jejích představitelů přijímá svá rozhodnutí, jinými slovy místem, kde jsou určovány činnosti, které mají být provedeny podnikem jakoţto celkem. Ještě obecněji místo, kde je formulována a odkud je nařizována praktická politika podniku s konečným účinkem. V tomto místě se také běţně nachází přiměřené věcné a personální vybavení pro takovouto činnost. 21 Toto je jeden z významných prvků české legislativy zabraňující daňovým únikům. Díky němu nestačí pouze zaloţit společnost se sídlem např. na Bahamách, pokud by byla fakticky řízena z ČR. Pokud se prokáţe, ţe skutečné místo vedení je zde, podléhá daná společnost neomezeně české dani z příjmů. 22 Podnik můţe mít pouze jedno hlavní místo vedení na rozdíl od lokálních, ta jsou pak povaţována ve smyslu daňových smluv za stálou provozovnu. 23 Společnost je sice zaloţena ve státě A, kde je tedy rezidentem. Ale zároveň je řízena ze státu B, coţ zakládá vznik daňového domicilu rovněţ ve státě B. 20 Dle NERUDOVÁ D: Mezinárodní zdanění. [online] Elektronická studijní opora - Mendlova zemědělská a lesnická univerzita v Brně, Provozně ekonomická fakulta, Ústav účetnictví a daní. [cit ]. Dostupný na: 21 MFČR: Sdělení MF k problematice pojmů "místo vedení" a "skutečný vlastník",č.j. 251/ /2000 [online] FZ 1/ 2001 [cit ]. Dostupný na: A8DA4CD3/cds/xsl/182_2378.html?year=0 22 Dle NERUDOVÁ D: Mezinárodní zdanění. [online] Elektronická studijní opora - Mendlova zemědělská a lesnická univerzita v Brně, Provozně ekonomická fakulta, Ústav účetnictví a daní. [cit ]. Dostupný na: 23 KLEIN, ŠTĚPÁN: Mezinárodní daňové plánování, 1. vyd. Praha: Grada, 2002, 230 s. ISBN X 19

20 2.4 Organizační složka a stálá provozovna Vztah mezi organizační sloţkou (obchodní zákoník) a stálou provozovnou (zákon o dani z příjmů resp. smlouvy o zamezení dvojího zdanění) není zcela jednoznačný. Nejde o tytéţ pojmy. V některých případech např. můţe ze smlouvy o zamezení dvojího zdanění vyplývat, ţe organizační sloţka za stálou provozovnu není povaţována (čl. 5 smlouvy o zamezení dvojího zdanění), v jiných případech můţe dojit ke vzniku stálé provozovny, aniţ by byla zřízena organizační jednotka ( 22 odst. 2). V případě zápisu organizační sloţky zahraniční osoby do českého obchodního rejstříku nevzniká nová právnická osoba, pouze právo podnikat. Organizační sloţka nemá právní subjektivitu a lze ji přirovnat k odštěpnému závodu zahraniční osoby. Přestoţe formálně vstupuje do obchodních kontraktů, odpovědnost za veškeré právní jednání nese zahraniční zřizovatel. Od stálé provozovny se liší zápisem v obchodním rejstříku. 24 Institut stálé provozovny představuje významný prvek v boji proti daňovým únikům. Organizační složka dle 7 Obchodního zákoníku: Odštěpný závod je organizační sloţkou podniku, je zapsán v obchodním rejstříku. Obdobné postavení má i jiná organizační sloţka podniku, jestliţe zákon stanoví, ţe se zapisuje do obchodního rejstříku. Provozovnou se rozumí prostor, v němţ je uskutečňována určitá podnikatelská činnost. 25 Stálá provozovna dle 22 Zákona o dani z příjmů: Stálou provozovnou se rozumí místo k výkonu činností poplatníků FO a PO nerezidentů na území České republiky, např. dílna, kancelář, místo k těţbě přírodních zdrojů, místo prodeje (odbytiště), staveniště. Staveniště, místo provádění stavebně montáţních projektů a dále např. poskytování obchodního, technického nebo jiného poradenství, činnost architekta, lékaře apod. poplatníkem nebo zaměstnanci či osobami pro něho pracujícími se povaţují za stálou provozovnu, přesáhne-li jejich doba trvání šest měsíců v jakémkoliv období dvanácti kalendářních měsíců po sobě jdoucích. Jestliţe osoba jedná na území České republiky v zastoupení poplatníka FO nebo PO nerezidenta a má a obvykle zde vykonává oprávnění uzavírat smlouvy, které jsou závazné pro tohoto poplatníka, má se za to, ţe tento poplatník má stálou provozovnu na území České republiky, a to ve vztahu ke všem činnostem, které osoba pro poplatníka na území České republiky provádí. 26 Stálá provozovna tak můţe vzniknout: - Zřízením organizační sloţky zahraniční osoby, nestanoví-li mezinárodní smlouva jinak - Uplynutím doby šesti měsíců vykonávání činností podle 22 odst. 1 písm. c) a f) bod 1 (jiţ zmíněné stavební práce, poradenství, činnosti lékařů, umělců ) daňovým nerezidentem nebo jeho zaměstnanci nebo osobami pro něj pracujícími na území ČR, nestanoví-li mezinárodní smlouva jinak (např. 24 měsíců u staveniště ve smlouvě s Belgií) - Jednání v zastoupení na území ČR 24 KLEIN, ŠTĚPÁN: Mezinárodní daňové plánování, 1. vyd. Praha: Grada, 2002, 230 s. ISBN X 25 Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník 26 Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů 20

21 Stálá provozovna je velmi důleţitý pojem, její vznik totiţ zakládá daňovou povinnost v ČR týká se pouze příjmů této stálé provozovny. Jde o tzv. omezenou daňovou povinnost. Problematika vzniku stálé provozovny je upravena také v pokynu Ministerstva financí D : Za daňové výdaje stálé provozovny se povaţuje i poměrná část celkových administrativních výloh vynaložených v zahraničí na zabezpečení příjmů v České republice. U stálé provozovny, jejíţ existence závisí na době trvání, podléhají dani i příjmy dosažené do uplynutí této doby (tedy i příjmy dosaţené v prvních 6 měsících činnosti, nestanoví-li smlouva o zamezení dvojího zdanění lhůtu jinak). Pokyn blíţe specifikuje vznik stálé provozovny v případě stavebních a montážních projektů, kde se časová podmínka posuzuje vždy pro jednotlivé staveniště, stavbu nebo projekt v souvislosti (je jedno, ţe např. v případě stavby dálnice se místo provozu neustále posunuje, mění, veškerý čas strávený na její výstavbě se započítává do lhůty). Stejně tak nehraje roli rozdělení na několik subdodávek nebo dílčích projektů ani vyuţití subdodavatelů, doba strávená na staveništi všemi dodavateli se započítává souhrnně. Staveništěm, stavbou nebo stavebně montáţním projektem se rozumí dodávka uceleného stavebního díla (kód 46 Standardní klasifikace produkce), stavební části nebo technologické části stavby, kterou dodavatel provádí samostatně na vlastní odpovědnost a předává (předávací řízení) odběrateli. Za stálou provozovnu - místo prodeje (odbytiště) se nepovaţuje prodej zboţí v rámci veletrhu, prodejní výstavy či obdobné jednorázové akce. Zřízení organizační sloţky zahraniční osoby nazýváme téţ tzv. obchodní reprezentací. Ty se z daňového hlediska rozlišují na 3 skupiny: 28 1) Čistá forma obchodní reprezentace zaměřena pouze na různé formy prezentace výrobků zahraničního zřizovatele, průzkumy trhu, sbírání informací Jedná se vţdy pouze o přípravné práce, které nesouvisí s hlavní činností zřizovatele. Pracovníci se nepodílejí na sjednávání či uzavírání kontraktů. Veškeré náklady nese zahraniční zřizovatel, v účetnictví v podstatě nejsou zachyceny ţádné zisky. Nevzniká žádná daňová povinnost. 2) Dovozně vývozní forma obchodní reprezentace sjednávání podmínek a uskutečňování kontraktů. Pokud svou činnost provádějí pouze pro zahraničního zřizovatele, podléhají tyto reprezentace dani z příjmů, ale nevychází se z účetního výsledků hospodaření. Za zisk se povaţuje vyčíslitelný přínos pro zahraničního zřizovatele v podobě ušetřené provize za zprostředkování, kterou by musel zaplatit, kdyby nezřídil vlastní reprezentující organizační sloţku. 3) Smíšená forma obchodní reprezentace provádění hospodářské činnosti (přímo fakturují) nebo doplňkové činnosti (servis, opravy, montáţe). Výsledek hospodaření zjištěný z účetnictví podléhá dani z příjmů v ČR. Stálá provozovna dle Modelové smlouvy OECD Modelová smlouva OECD vymezuje stálou provozovnu jako trvalé místo pro podnikání, ve kterém podnik vykonává zcela nebo zčásti svoji činnost. Z definice dle smlouvy vyplývají tři základní znaky stálé provozovny: MFČR: Pokyn č. D 300 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákonač. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.. [online] FZ 11-12/2006 [cit ]. Dostupný na: Pokyny D nemají právní závaznost, jedná se o interpretaci zákona ze strany MF 28 Zpracováno dle: KLEIN, ŠTĚPÁN: Mezinárodní daňové plánování, 1. vyd. Praha: Grada, 2002, 230 s. ISBN X s

22 Lokalizace - existuje reálné, pevné místo pro podnikání. Kriterium lokalizace stálé provozovny musí být splněno reálně, nikoli pouze formálně. Samotné spojení zahraničního subjektu s určitou adresou zaznamenanou např. jako sídlo organizační sloţky v obchodním rejstříku nebo jako místo podnikání v ţivnostenském oprávnění ještě neznamená, ţe tím vzniklo trvalé místo pro podnikání a tedy i stálá provozovna. Místo k výkonu činnosti však můţe rovněţ existovat, jestliţe není k dispozici ţádné zařízení, nebo pokud k výkonu takové přímo vykonávané činnosti takovéto zařízení není vyţadováno. K tomu, aby existovalo místo k výkonu činnosti je tedy postačující pouhá skutečnost, že podnik má k dispozici určitou část prostoru, která je využívána k jeho činnosti. Pouhá přítomnost podniku na určitém místě však nutně nemusí vést k závěru, ţe toto místo je tomuto podniku k dispozici. Toto lze ilustrovat např. následujícím příkladem podniku, který se zabývá silniční přepravou a který kaţdý den vyuţívá nakládací rampu ve skladu zákazníka, a to za účelem dodání zboţí nakoupeného tímto zákazníkem. V tomto případě nemůţe být toto místo povaţováno za místo, které je podniku k dispozici a nevytváří tak stálou provozovnu tohoto přepravního podniku. 30 Stálost - toto místo je zřízeno nebo vzniklo se záměrem vyuţívat jej pro podnikání a nikoliv k přechodnému účelu. Podmínku stálosti jako znaku stálé provozovny splňují i takové činnosti, které jsou prováděny přerušovaně. Např. se můţe jednat o stánkový prodej nebo sezónní výrobu či těţbu. V případě jednotlivých činností, jako je poskytování různých druhů sluţeb, které nevyţaduje dostupnost četného zařízení nebo prostoru, je nezbytné brát v úvahu dobu jeho trvání na území příslušného státu. Počítání lhůty šesti měsíců přitom není v takovýchto případech ovlivněno skutečností, ţe sluţby jsou prováděny na věcně či místně nesouvisejících kontraktech. 31 V roce 2008 došlo ke změně komentáře OECD ke Vzorové smlouvě o zamezení dvojího zdanění. Novelizované znění obsahuje alternativní definici tzv. sluţbové stálé provozovny. Tento typ stálé provozovny by vznikal: Pokud by FO zúčastněná na projektu byla přítomna ve státě realizace alespoň 183 dní a více neţ 50 % hrubých trţeb podnikatele by bylo odvozeno z činností poskytovaných v tomto druhém státě, nebo Pokud by byly sluţby realizovány alespoň 183 dní na stejném projektu, nebo spojených projektech jedním nebo více FO přítomnými ve druhém státě. ČR jiţ prosazuje při uzavírání smluv znění, které akceptuje moţnost vzniku sluţbové stálé provozovny. Změna komentáře však můţe podpořit názor, ţe sluţbová stálá provozovna vzniká i v případech starších smluv, u kterých v čl. 5 není explicitně uvedena moţnost jejího vzniku. Navíc její definice je vymezena v uţším rozsahu neţ obdobná definice uvedená v zákoně o daních z příjmů Podle něj vzniká sluţbová stálá provozovna v případě poskytování sluţeb na území ČR, přesáhne-li jejich doba trvání šest měsíců v jakémkoliv období 12 kalendářních měsíců po sobě jdoucích. Časový test OECD je však zaměřen na délku konkrétního projektu a nevztahuje se na délku poskytování veškerých sluţeb v ČR Dle NERUDOVÁ D: Mezinárodní zdanění.[online] Elektronická studijní opora - Mendlova zemědělská a lesnická univerzita v Brně, Provozně ekonomická fakulta, Ústav účetnictví a daní. [cit ]. Dostupný na: 30 MFČR: Sdělení k aktualizaci OECD vzorové smlouvy o zamezení dvojího zdanění z roku 2002, č.j: 494/1 173/2003 ze dne 7. ledna 2003 [online] FZ 8/2003 [cit ] Dostupné na: 31 Dle NERUDOVÁ D: Mezinárodní zdanění. [online]elektronická studijní opora - Mendlova zemědělská a lesnická univerzita v Brně, Provozně ekonomická fakulta, Ústav účetnictví a daní. [cit ]. Dostupný na: 32 Tax Legal News: Změna Vzorové smlouvy o zamezení dvojího zdanění příjmů a majetku a jejího komentáře [online] Deloitte 2008 [cit ] Dostupný na: 22

23 Jestliţe je místo k výkonu činnosti vyuţíváno pouze po velmi krátká časová období, ale toto vyuţívání se uskutečňuje pravidelně delší dobu, takové místo k výkonu činnosti nemůţe být povaţováno za místo, které má pouze dočasný charakter. 33 Účel - prostřednictvím takového místa pro podnikání jsou vykonávány činnosti podniku daňového nerezidenta, který jej zřídil a tyto činnosti jsou vykonávány ve stálé provozovně a nebo z ní řízeny aktivně. Ukončení činnosti stálé provozovny nastává momentem, kdy ze zdrojů na území druhého státu přestanou plynout příjmy dosahované prostřednictvím stálé provozovny. Za zánik stálé provozovny nelze označovat pouze dočasné přerušení činnosti, ať jiţ k němu dochází z důvodů organizačně-obchodních nebo z důvodů technických Problematika elektronického obchodu Při posuzování vzniku stálé provozovny je třeba rozlišovat mezi počítačovým vybavením a daty (softwarem). Software a data (potaţmo i internetové stránky) nejsou hmotným majetkem, a tudíţ nemohou jako takové mít umístění, které by tvořilo místo činnosti ve smyslu čl. 5 odst.1 Vzorového modelu (článek věnovaný stálým provozovnám viz příloha č. 1). Ale server, na němţ je stránka uloţena můţe zakládat trvalé zařízení pro podnikání společnosti, která jej provozuje a lze jej tedy v níţe popsaných případech povaţovat za stálou provozovnu. Internetová stránka tedy nemůţe dávat vznik stálé provozovně. Pro posuzování serveru jako stálé provozovny platí obecně stejné zásady jako u klasických stálých provozoven. Na druhé straně, jak jiţ bylo uvedeno, někteří ISP provozují servery a na nich umisťují webové stránky či jiné aplikace pro jiné podniky. Je logické, ţe pro tyto ISP je provoz serverů důleţitou, ne-li jedinou, součástí jejich komerčních aktivit, a proto nemůţe být v ţádném případě povaţován za přípravnou nebo pomocnou činnost. Přitom přítomnost či nepřítomnost personálu není podstatná pro posuzování otázky vzniku stálé provozovny. Server je tudíţ v tomto případě za stálou provozovnu povaţován vţdy. Naproti tomu můţe existovat firma (tzv. e-tailer), která se zabývá prodejem zboţí přes internet. Pokud takováto společnost kromě toho, ţe vlastní příslušnou stránku, na víc ještě provozuje server, na němţ je tato umístěna, nemusí to nutně znamenat, ţe proto stálá provozovna vzniká. K jejímu vzniku dochází opět pouze v případě, ţe se jedná o činnosti více neţ přípravné nebo pomocné (tzn. jdou nad rámec odstavce 4 Článku 5), jako např. uzavření smlouvy se zákazníkem pomocí interaktivní stránky, počítačové zpracování jeho platby, doručení zboţí atd. Poslední věcí, kterou je třeba v tomto kontextu vyjasnit, je to, zda ISP zakládá stálou provozovnu svých klientů z titulu své činnosti ve smyslu odstavce 5 Článku 5 Vzorového modelu, či nikoliv. Obecně lze říci, ţe odstavec 5 se neuplatní, protoţe ISP v ţádném případě nemohou být závislými zástupci firem, jimţ příslušné stránky patří, jednak proto, ţe nemají oprávnění uzavírat smlouvy jménem těchto firem a jednak proto, ţe se jedná o nezávislé osoby ve smyslu odstavce 6 Článku, které jednají v rámci své řádné činnosti. O tom svědčí i fakt, ţe hostí internetové stránky mnoha různých společností MFČR: Sdělení k aktualizaci OECD vzorové smlouvy o zamezení dvojího zdanění z roku 2002, č.j: 494/1 173/2003 ze dne 7. ledna 2003 [online] FZ 8/2003 [cit ]. Dostupné na: 34 Dle NERUDOVÁ D: Mezinárodní zdanění. [online] Elektronická studijní opora - Mendlova zemědělská a lesnická univerzita v Brně, Provozně ekonomická fakulta, Ústav účetnictví a daní. [cit ]. Dostupný na: 35 MFČR: Sdělení MF k problematice elektronického obchodu při uplatňování mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění [online] FZ 4/2001 [cit ]. Dostupné na: 23

24 2.6 Zdroj příjmů a stálá provozovna Jak jiţ bylo výše uvedeno, daňoví nerezidenti mají daňovou povinnost týkající se pouze příjmů ze zdrojů na území tuzemska. Příjmy, které nejsou zdaněny na základě daňového domicilu, jsou tak zdaněny sráţkovou daní přímo u zdroje. Jde v podstatě o rozšíření daňové povinnosti na nerezidenty v případě určitých druhů příjmů. To které příjmy se povaţují za příjmy ze zdrojů na území ČR je upraveno v 22 zákona o dani z příjmů: Nejprve jsou uvedeny příjmy, které jsou předmětem daně v tuzemsku bez ohledu na to, zda jsou vypláceny rezidentem či nerezidentem: a) Příjmy z činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny, b) Příjmy ze závislé činnosti na území ČR nebo na palubách lodí či letadel, které jsou provozovány českými FO nebo PO rezidenty c) Příjmy ze služeb s výjimkou provádění stavebně montáţních projektů, příjmy z obchodního, technického nebo jiného poradenství, řídicí a zprostředkovatelské činnosti a obdobných činností poskytovaných na území České republiky d) Příjmy z prodeje a užívání nemovitostí včetně bytů umístěných na území ČR a z práv s nimi spojených e) Příjmy 1. z nezávislé činnosti, např. architekta, lékaře, inţenýra, právníka, vědce, učitele, umělce, daňového či účetního poradce a podobných profesí, vykonávané na území České republiky, 2. z osobně vykonávané činnosti na území České republiky nebo zde zhodnocované veřejně vystupujícího umělce, sportovce, artisty a spoluúčinkujících osob, bez ohledu na to, komu tyto příjmy plynou a z jakého právního vztahu, Následují příjmy od rezidentů a od stálých provozoven nerezidentů: f) příjmy z úhrad od poplatníků tuzemských rezidentů a od stálých provozoven poplatníků nerezidentů, kterými jsou : - náhrady za poskytnutí práv na uţití softwaru, know how, autorského práva - podíly na zisku, vypořádací podíly, podíly na likvidačním zůstatku obchodních společností a druţstev a jiné příjmy z drţby kapitálového majetku a část zisku po zdanění vyplácená tichému společníkovi. Za podíly na zisku se pro účely zákona považuje i zjištěný rozdíl mezi sjednanou cenou a cenou obvyklou na trhu a dále úroky, které se neuznávají jako výdaj (náklad) podle 25 odst. 1 písm w) a zm), s výjimkou rozdílu u cen a úroků hrazených daňovému rezidentovi EU nebo EHS. - úroky a jiné výnosy z poskytnutých úvěrů a půjček a obdobné příjmy. - příjmy z užívání movité věci nebo její části umístěné na území ČR - odměny členů statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob, - příjmy z prodeje movitých věcí, které jsou v obchodním majetku stálé provozovny, investičních nástrojů podle zvláštního právního předpisu, upravujícího podnikání na kapitálovém trhu, majetkových práv registrovaných na území České republiky a z prodeje podílu na obchodní společnosti nebo druţstvu se sídlem na území České republiky, - výhry v loteriích, sázkách a jiných podobných hrách, výhry z reklamních soutěţí a slosování, ceny z veřejných soutěţí a ze sportovních soutěţí, 24

25 - výživné a důchody - příjmy plynoucí společníkovi obchodní společnosti v souvislosti se sníţením základního kapitálu - příjmy z úhrad pohledávky nabyté postoupením - sankce ze závazkových vztahů g) příjmy z převodu podílů v obchodních společnostech nebo družstvech, které mají sídlo na území České republiky. 36 Jednotlivé typy příjmů jsou pak blíţe specifikovány v pokynu D 300: Zde je blíţe definován pojem know how a to, ţe software pro širokou distribuci nepodléhá dani z příjmů. Za příjmy ze sluţeb se nepovaţují činnosti vykonávané mimo území ČR, ani kdyţ nezbytné poznatky a jiné vstupy byly získány zde. Úplaty (provize) placené subjektům se sídlem či bydlištěm v zahraničí za sluţby vykonávané mimo území České republiky se nepovaţují za příjmy ze zdrojů na území České republiky. Ve vztahu k daňovým rezidentům států, s nimiţ je uzavřena smlouva o zamezení dvojího zdanění se překvalifikace úroků, které se neuznávají jako výdaj (náklad) podle 25 odst. 1 písm. w) zákona na podíl na zisku (dividendu) uplatní pouze tehdy, pokud je mezi věřitelem a dlužníkem zvláštní vztah. Tento zvláštní vztah je charakterizován například: - Půjčka (úvěr) značně převyšuje jakékoliv jiné vklady do majetku společnosti nebo byla poskytnuta k vyrovnání úbytku podstatné části majetku a není pokryta likvidními aktivy - Věřitel se podílí na zisku společnosti - Splácení půjčky (úvěru) je podřízeno nárokům jiných věřitelů nebo výplatě dividend - Výše nebo výplata úroků závisí na zisku společnosti - Smlouva o půjčce (úvěru) neobsahuje ţádné přesné ustanovení o lhůtě splatnosti Techniky výběru daně od nerezidentů: Srážková daň Je upravena v 38d zákona o dani z příjmů. Je vybírána z příjmů, na které se vztahuje tzv. zvláštní sazba daně (viz 36 zákona o dani z příjmů). Sráţku daně je povinen provést plátce, zpravidla česká osoba. Provádí se při výplatě, poukázání nebo připsání úhrady, ale u určitých typů příjmů (např. úroky) nejpozději v den, kdy se o nich účtuje. Zákon upravuje lhůty pro sraţení a odvedení daně. V případech kdy to dovoluje zahraniční smlouva, můţe zahraniční poplatník sníţit svůj základ daně o částku, která mu byla v ČR sraţena jako daň. Mezi příjmy zahraničních osob podléhající sráţkové dani patří např.: Příjmy ze sluţeb poskytovaných na území ČR Příjmy z nezávislé činnosti vykonávané na území ČR 36 Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů 37 MFČR: Pokyn č. D 300 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákonač. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.. [online] FZ 11-12/2006 [cit ]. Dostupný na: Pokyny D nemají právní závaznost, jedná se o interpretaci zákona ze strany MF 25

26 Příjmy z činnosti osobně vykonávané na území ČR umělcem, sportovcem apod. Příjmy z náhrad za poskytnutí práva na uţití nebo za uţití předmětu průmyslového vlastnictví, software, know how; za uţití autorského práva Příjmy z uţívání movité věci nebo její části umístěné na území ČR Úroky a jiné výnosy z poskytnutých půjček a úvěrů Odměny členů statutárních a dalších orgánů PO Zvláštní sazba daně dle 36 zákona o dani z příjmů Sazba činí 15 % s výjimkou 5 % u finančního pronájmu. Zvláštní sazbě také podléhá většina příjmů z kapitálového majetku a to jak nerezidentů, tak rezidentů Zajištění daně Druhou technikou výběru daně je podání daňového přiznání zahraničním subjektem. Pro zajištění řádného plnění jeho daňové povinnosti se vyuţívá tzv. zajištění daně. Princip výběru je stejný jako u sráţkové daně. Plátci daně jsou povinni srazit zajištění daně všem FO a PO, jejichţ příjmy nepodléhají sráţkové dani, kteří jsou povinni podat daňové přiznání a kteří nejsou daňovými rezidenty členského státu EU nebo EHS. Nejedná se však o konečnou částku daně. Po skončení zdaňovacího období se odečte od celkové daňové povinnosti poplatníka. Sazby zajištění dle 38e zákona o dani z příjmů: Fyzická osoba: a) 1 % z příjmů z prodeje investičních nástrojů podle zvláštního právního předpisu upravujícího podnikání na kapitálovém trhu a z příjmů z úhrad pohledávky nabyté postoupením, b) 10 % z příjmů ze zdrojů na území České republiky ( 22 zákona o dani z příjmů), s výjimkami uvedenými v bodech a) a c). c) 15 % ze základu daně v.o.s. nebo k.s. připadajícího na společníka - FO nerezidenta. Právnická osoba: a) 1 % z příjmů z prodeje investičních nástrojů podle zvláštního právního předpisu upravujícího podnikání na kapitálovém trhu a z příjmů z úhrad pohledávky nabyté postoupením, b) 10 % z příjmů ze zdrojů na území České republiky ( 22), s výjimkami uvedenými v bodech a) a c). Tato povinnost se nevztahuje na banky, jde-li o peněţité plnění, poukázání nebo připsání úroků u bank. c) 19 % ze základu daně v.o.s. nebo k.s. připadajícího na společníka PO nerezidenta. K zajištění daně nejsou plátci povinni v případě: - Sraţení zálohy podle 38h zákona o dani z příjmů tedy v případě příjmů FO ze závislé činnosti - Úhrady za zboţí či sluţby prováděné v maloobchodě, kde prodejcem je nerezident - Úhrad nájemného placeného FO za bytové prostory uţívané k bydlení a činnostem s nimi spojenými Zajištění daně je upraveno v 38e Zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů 26

27 2.8 Zdaňování specifických transakcí Služby na území ČR Reţim zdaňování příjmů ze sluţeb na území ČR závisí na: 1) Zda definovaný příjem vede ke vzniku stálé provozovny 2) Době trvání 3) Zda jsou tyto příjmy vypláceny rezidentu ze státu, se kterým je uzavřena daňová smlouva Dle pokynu D-300 vzniká stálá provozovna u sluţeb nejen uplynutím určité lhůty poskytování dané sluţby na území ČR, ale můţe být zaloţena z vlastní iniciativy poplatníka s cílem nabízet a poskytovat sluţby neomezenému a předem nespecifikovanému okruhu odběratelů. Jednotlivé moţnosti lze shrnout do přehledné tabulky: Tabulka 1: Reţim zdanění sluţeb vykonávaných na území ČR Sazba daně Příjmy před vznikem stálé provozovny Zajištění či sráţka z příjmů po vzniku stálé provozovny EU nebo EHS 3. země Není smlouva 15% Ţádné 10% Zajištění Je smlouva bez zdanění sráţkou Je smlouva se zdaněním sráţkou Ţádná Ţádné 10% Zajištění Sráţka smlouvy podle Sráţka smlouvy podle Sráţka podle smlouvy Pramen: KLEIN, ŠTĚPÁN: Mezinárodní daňové plánování, 1. vyd. Praha: Grada, 2002, 230 s. ISBN X s Licenční poplatky Licenčním poplatkem se rozumí platba jakéhokoliv druhu, která představuje náhradu za uţití nebo za poskytnutí práva na uţití autorského nebo jiného obdobného práva k dílu literárnímu, uměleckému nebo vědeckému, včetně filmu a filmových děl, počítačového programu (software), dále práva na patent, ochrannou známku, průmyslový vzor, návrh nebo model, plán, tajný vzorec nebo výrobní postup, nebo za výrobně technické a obchodní poznatky (know-how). Licenčním poplatkem se rozumí také příjem za pronájem nebo za jakékoliv jiné vyuţití průmyslového, obchodního nebo vědeckého zařízení. 39 Ve smlouvách o zamezení dvojího zdanění je upravuje článek 12. Mezi licenční poplatky jsou často v konkrétních smlouvách zařazeny i splátky finančního leasingu a pronájem. V případě převodu práv k intelektuálnímu vlastnictví musíme rozlišovat situace: - Úplný převod práv jedná se v podstatě o prodej nehmotného statku se všemi souvisejícími právy. Ta přecházejí z původního vlastníka na nového nabyvatele. V případě, ţe je prodejcem zahraniční osoba, nejedná se pro něj o příjem ze zdroje na území ČR. - Omezený převod práv poskytnutí licence, povolení za určitých podmínek a pravidel pouţívat daný software, know how apod. Pak platby za tyto 39 Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. 19 odst. 7 27

28 licence jsou povaţovány za příjmy se zdrojem na území ČR, nestanoví-li mezinárodní smlouva jinak. - Smíšené smlouvy - jestliţe kontrakt sjednaný mezi českým subjektem a zahraničním dodavatelem zahrnuje jak dodávky strojů, zařízení nebo sluţeb, tak i licenci na uţití průmyslových práv nebo poskytnutí informací (knowhow), podléhá zdanění v České republice jen ta část celkové ceny, která se vztahuje na poskytnutou licenci, které jsou zdrojem příjmu podrobeného v České republice zdanění Software Opět je potřeba rozlišit, zda se jedná o poskytnutí licence, zpravidla na základě licenční smlouvy. Jde o software vytvořený na objednávku, nikoli pro širokou veřejnost. Pak se platby za něj povaţují za příjmy se zdrojem na území ČR. Prodej krabicového, standardního softwaru určeného pro širokou veřejnost se nepovaţuje za poskytnutí licence (z hlediska daní z příjmů) ale za prodej zboţí. Ve smlouvách o zamezení dvojího zdanění můţe být stanoveno, ţe licenční poplatky mohou být zdaněny ve státě příjemce. Často však tyto poplatky mohou být současně zdaněny i ve státě zdroje, přičemţ je stanovena max. sazba této sráţkové daně Pronájmy movitých věcí Obecnou povinnost zdanění těchto příjmů zahraniční osoby v ČR je upravena v 22 zákona o dani z příjmů, který definuje příjmy ze zdroje na území ČR. Konkrétní reţim zdanění je pak upraven v 36. Operativní pronájem je zdaněn sráţkovou daní ve výši 15 %, finanční pak ve výši 5 % z nájemného. Odlišně je problematika upravena ve smlouvách o zamezení dvojího zdanění. Podle Vzorové smlouvy OECD spadají tyto platby pod čl. 7 Zisky podniků a nevztahuje se na ně tudíţ sráţková daň. Jednotlivé smlouvy, které ČR uzavřela však často zahrnují tyto platby pod čl. 12 Licenční poplatky. Pak se uplatní sráţková daň stanovená smlouvou. 42 Moţností 43, jak realizovat část zisku v daňově příznivějším klimatu, je pronajímat majetek vlastněný společností poţívající výhod daňově privilegovaného reţimu dalším společnostem patřícím do téţe skupiny. V případě nájmu z nesmluvní země (tj. země, se kterou ČR nemá uzavřenu smlouvu o zamezení dvojího zdanění) však podléhají platby nájemného sráţkové dani a v případě smluvních zemí jsou tyto platby posuzovány jako licenční pop latky a podléhají nejčastěji 10% sráţkové dani, v některých případech pouze 5%. Moţnost pro vyuţití k daňovému plánování však představují smlouvy, které nezahrnují mezi licenční poplatky nájemné za vyuţití průmyslového a obchodního zařízení (např. ta s Irskem). Na tyto příjmy se pak vztahuje článek 7 - Zisky podniků. V případě, ţe tato činnost není vykonávána stálou provozovnou této zahraniční osoby, podléhají zisky z pronájmu zdanění pouze ve státě, kde má zahraniční osoba své sídlo. 40 MFČR:. Pokyn D-40 Výklad ke zdaňování zahraničních subjektů z příjmů na tzv. licenční a jim podobné poplatky, Č. j. 51/17117/93 [online] FZ 7-8/1993. [cit ]. Dostupný na: 41 MFČR:. Pokyn D-40 Výklad ke zdaňování zahraničních subjektů z příjmů na tzv. licenční a jim podobné poplatky, Č. j. 51/17117/93 [online] FZ 7-8/1993. [cit ]. Dostupný na: 42 : KLEIN, ŠTĚPÁN: Mezinárodní daňové plánování, 1. vyd. Praha: Grada, 2002, 230 s. ISBN X s Akont: Daňová optimalizace pronajímání movitosti přes irské společnosti [online] Akont [cit ] Dostupný na: 28

29 Tento vstupní předpoklad potom umoţňuje vyuţít např. následující jednoduchou strukturu: Graf 1: Vyuţití Irské společnosti k vyhnutí se sráţkové dani z leasingových plateb Stroj Stroj A - Gibraltar Nájemné B - Irsko Nájemné C - ČR Pramen: Akont: Daňová optimalizace pronajímání movitosti přes irské společnosti [online] společnost C plánuje koupit v zahraniční technologické zařízení v ceně 5 milionů dolarů a z důvodů jak daňových, tak i stability právního prostředí zakoupí zařízení na společnost A patřící do dané skupiny společností, A pronajme zařízení společnosti B, která jej dále pronajme společnosti C platby nájemného z ČR se vyplácejí v hrubé výši, neboť nepodléhají srážkovým daním, Veškerý zisk je tak převeden na společnost A v Gibraltaru. Tato společnost by jej však nemohla pronajímat přímo české společnosti C (pronájem by podléhal 15% sráţkové dani), proto je do řetězce zapojena ještě společnost B, která umoţní vyhnout se sráţkové dani v ČR. Od nabude účinnosti ustanovení 19 odst. 1 písm. zj) zákona o dani z příjmů 44, které tvrdí ţe: od daně z příjmů jsou osvobozeny licenční poplatky plynoucí společnosti, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie, od tuzemské obchodní společnosti nebo druţstva, nebo od stálé provozovny společnosti, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie na území České republiky. Osvobození podle odstavce 1 písm. zj) a zk) ( úroky z úvěrů, půjček, dluhopisů ) lze uplatnit, pokud 1. plátce úroků z úvěrů a půjček nebo licenčních poplatků a příjemce úroků z úvěrů a půjček nebo licenčních poplatků jsou osobami přímo kapitálově spojenými (min. 10% podíl na ZK) po dobu alespoň 24 měsíců nepřetržitě po sobě jdoucích a 2. příjemce úroků z úvěrů a půjček nebo licenčních poplatků je jejich skutečným vlastníkem (není pouze zprostředkovatel či zástupce) a 3. úroky z úvěrů a půjček nebo licenční poplatky nejsou přičitatelné stálé provozovně umístěné na území České republiky nebo třetího státu a 4. příjemci úroků z úvěrů a půjček nebo licenčních poplatků bylo vydáno rozhodnutí podle 38nb. (vyplácet licenční poplatky nezatíţené sráţkovou daní tak nelze automaticky, ale pouze na základě rozhodnutí o přiznání osvobození). Osvobození lze uplatnit i před splněním podmínky uvedené v bodě 1, avšak následně musí být tato podmínka splněna. Za podmínky splnění výše uvedených poţadavků je osvobození dostupné i pro daňové rezidenty PO Švýcarské konfederace, Norska nebo Islandu. 44 Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů 29

30 2.8.5 Půjčky Oblíbená forma přesunu prostředků z offshore oblastí do zemí s vyšší mírou zdanění. V případě půjček ze zahraničí platí ustanovení omezující uznávání placených úroků jako výdaje sniţující základ daně a sankční dvojí zdanění té části úroků, která se neuznává jako náklad. 45 Pravidlo nízké kapitalizace Dle 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů se za neuznatelné náklady povaţují úroky z úvěrů a půjček a související výdaje (náklady), včetně výdajů (nákladů) na obstarání, zpracování úvěrů, poplatků za záruky, pokud je věřitel osobou spojenou ve vztahu k dluţníkovi (viz dále), a to ve výši finančních výdajů (nákladů) z částky, o kterou úhrn úvěrů a půjček od spojených osob v průběhu zdaňovacího období nebo období, za něţ se podává daňové přiznání, přesahuje šestinásobek výše vlastního kapitálu, je-li příjemcem úvěru a půjčky banka nebo pojišťovna, nebo čtyřnásobek výše vlastního kapitálu u ostatních příjemců úvěrů a půjček. V případě, ţe podmínkou pro poskytnutí úvěru nebo půjčky dluţníkovi věřitelem je poskytnutí přímo souvisejícího úvěru, půjčky nebo vkladu tomuto věřiteli osobou spojenou ve vztahu k dluţníkovi, povaţuje se pro účely tohoto ustanovení a vzhledem k tomuto úvěru nebo půjčce věřitel za osobu spojenou ve vztahu k dluţníkovi. Dle 22 odst. 1 písm. g) se za podíly na zisku povaţuje i zjištěný rozdíl mezi sjednanou cenou a cenou obvyklou na trhu a dále úroky, které se neuznávají jako výdaj (náklad) podle 25 odst. 1 písm. w) a zm), s výjimkou zjištěného rozdílu u sjednaných cen a úroků hrazených daňovému rezidentovi jiného členského státu Evropské unie nebo dalších států, které tvoří Evropský hospodářský prostor. 46 Pokyn Ministerstva financí D-300: Ve vztahu k daňovým rezidentům států, s nimiţ je uzavřena smlouva o zamezení dvojího zdanění se překvalifikace úroků, které se neuznávají jako výdaj (náklad) podle 25 odst. 1 písm. w) zákona na podíl na zisku (dividendu) uplatní pouze tehdy, pokud je mezi věřitelem a dlužníkem zvláštní vztah. Tento zvláštní vztah je charakterizován například: Půjčka (úvěr) značně převyšuje jakékoliv jiné vklady do majetku společnosti nebo byla poskytnuta k vyrovnání úbytku podstatné části majetku a není pokryta likvidními aktivy Věřitel se podílí na zisku společnosti Splácení půjčky (úvěru) je podřízeno nárokům jiných věřitelů nebo výplatě dividend Výše nebo výplata úroků závisí na zisku společnosti Smlouva o půjčce (úvěru) neobsahuje ţádné přesné ustanovení o lhůtě splatnosti V takovém případě dojde k sankčnímu dvojímu zdanění na základě čl. 11 odst. 6 Vzorové smlouvy OECD, který se promítne v přísl. smlouvě o zamezení dvojího zdanění. 47 Princip tržního odstupu 45 KLEIN, ŠTĚPÁN: Mezinárodní daňové plánování, 1. vyd. Praha: Grada, 2002, 230 s. ISBN X s Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů 47 MFČR: Pokyn č. D 300 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákonač. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.. [online] FZ 11-12/2006 [cit ]. Dostupný na: Pokyny D nemají právní závaznost, jedná se o interpretaci zákona ze strany MF 30

31 Pro posouzení sjednané úrokové míry platí ustanovení 23 odst. 7 zákona o dani z příjmů: Liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běţných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doloţen, upraví správce daně základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl. Nelze-li určit cenu, která by byla sjednávána mezi nezávislými osobami v běţných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, pouţije se cena zjištěná podle zvláštního právního předpisu. V případě, kdy sjednaná výše úroků u půjčky a úvěru mezi spojenými osobami je niţší, neţ by byla cena sjednaná mezi nezávislými osobami, a věřitelem je zahraniční FO nebo PO nebo je věřitelem společník nebo člen druţstva, ustanovení věty první se nepouţije. Toto ustanovení se nepouţije při úplatném poskytnutí místnosti s nezbytným vybavením zaměstnavatelem odborové organizaci pro nezbytnou provozní činnost. Spojenými osobami se pro účely tohoto zákona rozumí a) kapitálově spojené osoby, přitom 1. jestliţe se jedna osoba přímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby, anebo se jedna osoba přímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech více osob; a přitom tento podíl představuje alespoň 25 % základního kapitálu nebo 25 % hlasovacích práv těchto osob, jsou všechny tyto osoby vzájemně osobami přímo kapitálově spojenými 2. jestliţe se jedna osoba nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby, anebo se jedna osoba přímo nebo nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech více osob; a přitom tento podíl představuje alespoň 25 % základního kapitálu nebo 25 % hlasovacích práv těchto osob, jsou všechny tyto osoby vzájemně osobami kapitálově spojenými, b) jinak spojené osoby, kterými jsou osoby 1. kdy se jedna osoba podílí na vedení nebo kontrole jiné osoby, 2. kdy se shodné osoby nebo osoby blízké podílejí na vedení nebo kontrole jiných osob, tyto jiné osoby jsou vzájemně osobami jinak spojenými. Za jinak spojené osoby se nepovaţují osoby, kdy je jedna osoba členem dozorčích rad obou osob, 3. ovládající a ovládaná a také osoby ovládané stejnou ovládající osobou, 4. blízké, 5. které vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty. Podíl na základním kapitálu nebo podíl s hlasovacím právem ve zdaňovacím období nebo období, za něţ je podáváno daňové přiznání, se stanoví jako aritmetický průměr měsíčních stavů. Účast v kontrolní komisi nebo obdobném kontrolním orgánu a provádění kontroly za úplatu se nepovaţuje za podílení se na kontrole. Zákon o dani z příjmů nestanovuje ţádnou úřední obvyklou cenu. Je-li úrok u půjčky či úvěru sjednán niţší neţ úrok obvyklý a jde-li o půjčku či úvěr od zahraničního věřitele anebo od společníka či člena druţstva, úprava základu daně, tj. dodanění věřitele do výše obvyklého úroku, se neprovádí. Není-li rozdíl mezi cenou obvyklou a sjednanou uspokojivě doloţen (v případě, ţe je sjednán úrok vyšší neţ obvyklý), není tento rozdíl povaţován za výdaj podle 25 a dále bude povaţován za příjem věřitele ze zdroje na území ČR a bude podroben sráţkové dani ve výši 15 %, nestanoví-li mezinárodní smlouva jinak (čl. 11). 48 Způsob výpočtu úroků neuznávaných jako daňový náklad je upraven v pokynu D Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů 31

32 Pokud jde konkrétně o zdaňování úroků majících zdroj na území České republiky, jejichţ konečným příjemcem (skutečným vlastníkem) je předpokládaný zahraniční daňový rezident, je zapotřebí dle článku Úroky patřičné smlouvy o zamezení dvojího zdanění určit, kde budou úroky zdaňovány. Budou-li zdaněny ve státě zahraničního věřitele, pak český dluţník vyplácí úroky v plné výši nebo zdaněné sráţkovou daní stanovenou ve smlouvě. ZDP definuje skutečného vlastníka úroků v 19 odst. 6. Společnost členského státu je povaţována za skutečného vlastníka úroků pouze v případě, ţe je přijímá pro sebe, a nikoli pro jinou osobu jako zprostředkovatel, např. jako zástupce, správce majetku nebo zmocněnec. Kaţdá osoba, která vyplácí, poukazuje či připisuje úhradu příjmu úrokového charakteru, je dle 38fa odst. 3 povaţována za platebního zprostředkovatele. Zvláštní povinnosti jsou definovány v 38fa v odst. 2, kdy je zapotřebí plnit oznamovací povinnosti, je-li skutečným vlastníkem příjmu úrokového charakteru fyzická osoba, které je tento příjem vyplácen, poukazován nebo připisován anebo pro kterou je taková výplata, poukázání nebo připsání zajišťována, pokud neprokáţe, ţe je platebním zprostředkovatelem, nebo ţe jedná jménem nebo za jinou právnickou nebo fyzickou osobu. Nelze-li vyuţitím přiměřených prostředků zjistit informace o skutečném vlastníkovi příjmu úrokového charakteru v rozsahu stanoveném v 38fa odst. 6, povaţuje se za skutečného vlastníka příjmu úrokového charakteru fyzická osoba, které je tento příjem vyplácen, poukazován nebo připisován. Společnost členského státu je povaţována za skutečného vlastníka úroků či licenčních poplatků pouze v případě, ţe je přijímá pro sebe, a nikoli pro jinou osobu jako zprostředkovatel, např. jako zástupce, správce majetku nebo zmocněnec. Stálá provozovna je povaţována za skutečného vlastníka úroků či licenčních poplatků pokud a) pohledávka, právo nebo pouţití informací, z nichţ úroky nebo licenční poplatky plynou, jsou fakticky spojeny s danou stálou provozovnou, a b) úroky či licenční poplatky představují příjmy, které v členském státě, v němţ je stálá provozovna umístěna, podléhají jedné z daní uvedených v čl. 3 písm. a) bodě iii), nebo v případě Belgie dani impôt des non-résidents/belasting der diet-verblijfhouders, nebo v případě Španělska dani Impuesto sobre la Renta de no Residentes, nebo dani shodné či ve své podstatě podobné, která bude po datu vstupu této směrnice v platnost uloţena vedle uvedených stávajících daní nebo místo nich Skutečný vlastník příjmu Jak jiţ bylo zmíněno, výhody smluv o zamezení dvojího zdanění jsou dostupné jen pro skutečné vlastníky příjmu. Pojem skutečný vlastník je blíţe specifikován ve Sdělení MF k problematice pojmů "místo vedení" a "skutečný vlastník": Při řešení konkrétních případů je potřeba rozlišovat mezi okamţitým příjemcem tohoto typu příjmu a jeho skutečným vlastníkem. Zatímco okamţitým příjemcem můţe být v podstatě kdokoli, komu je tento příjem poukázán bez ohledu na to, zda z něj má skutečný uţitek, skutečný vlastník je osoba, které lze tento příjem objektivně přisoudit a která ho také zdaňuje. To znamená, ţe pokud příjem ve formě dividend, úroků nebo licenčních poplatků obdrţí rezident jednoho smluvního státu jednající jako zprostředkovatel nebo pověřenec (čili okamţitý příjemce) pro někoho jiného, nelze ho chápat jako skutečného vlastníka, a bylo by proto v rozporu s předmětem a účelem smlouvy, kdyby stát zdroje tohoto příjmu poskytoval daňové úlevy nebo osvobození pouze proto, ţe tento okamţitý příjemce je rezidentem státu, s nímţ má uzavřenu smlouvu o zamezení dvojího zdanění. Za této situace je sice okamţitý příjemce rezidentem druhého státu a smlouva se na něj obecně podle Článku 1 vztahuje, ale 49 JAŠKOVÁ R,: Skutečný vlastník úroků. Fučík & partneři [online] 2008 [cit ] Dostupný na: 32

33 v jeho případě u tohoto příjmu ţádné dvojí zdanění nehrozí, protoţe tento příjemce není pro daňové účely ve státě své rezidence vlastníkem takového příjmu, a tudíţ ho jako takový ani nezdaňuje. Ve starších smlouvách o zamezení dvojího zdanění, které vycházely z dřívějšího Vzorového modelu OECD, se sice nepouţívá pojem "skutečný vlastník", hovoří se zde pouze o příjemci, který je rezidentem v určitém státě, avšak skutečnost, ţe tento příjemce je rovněţ skutečný vlastník ve výše uvedeném významu a smyslu, se automaticky předpokládala a smlouvy tak byly vţdy i interpretovány. Zavedení pojmu "skutečný vlastník" tedy neznamená faktickou změnu, ale pouze přesnější formulaci podstaty věci. 50 MFČR vydalo také pokyn s cílem zajistit jednotný postup při zdaňování příjmů daňových nerezidentů plynoucích ze zdrojů na území ČR. Mimo jiné stanoví, ţe dané příjmy musí být podle daňového práva druhého státu (smluvního státu) povaţovány za příjmy skutečného vlastníka, případně musí být naplněny další podmínky stanovené příslušnou smlouvou o zamezení dvojího zdanění (např. článek "omezení výhod" smluv) anebo vnitrostátním daňovým zákonem (např. procento podílu na základním kapitálu společnosti). V případě postupu vůči zahraničním daňově transparentním entitám a obdobným strukturám se pro účely automatické aplikace výhod plynoucích z uzavřených smluv o zamezení dvojího zdanění, popř. ze zákona o daních z příjmů, postupuje vůči jednotlivým společníkům, partnerům, beneficientům apod. obdobně. 51 Článek omezení výhod není v českých smlouvách o zamezení dvojího zdanění příliš častý. Výjimkou je např. smlouva s USA, kde je v čl. 17 mimo jiné stanoveno, ţe k výhodám smlouvy je oprávněna pouze osoba, která je zapojena do aktivního provádění obchodní či průmyslové činnosti ve státě rezidentství a příjem ze smluvního státu plyne v souvislosti s touto činností, nebo osoba, kdy více neţ 50 % podílu na takové osobě je vlastněno osobou, která by sama byla oprávněna k výhodám smlouvy a ne více neţ 50 % hrubých příjmů takové osoby jej pouţito na splnění závazků osobám, které k těmto výhodám oprávněny nejsou Převodní ceny Ustanovení 23 odst. 7 zákona o dani z příjmů se netýká pouze úroků, je namířeno proti převodním cenám obecně. Osoba, která sjedná cenu s jinou osobou, se kterou je ekonomicky, personálně nebo jinak spojena, tak, ţe se liší od ceny obvyklé na trhu, se vystavuje riziku, ţe o tento rozdíl bude upraven základ daně. Řada vlád na celém světě v současnosti hledá nové zdroje daňových příjmů, a proto se výrazně rozšiřují a zpřísňují kontroly přeshraničních transakcí mezi podniky v rámci jedné skupiny. 52 Revize převodních cen se obvykle zaměřují na transakce mezi společnostmi v rámci jedné skupiny a srovnávají je s podobnými transakcemi mezi nepříbuznými podniky. Jedná se o ověření aplikace tzv. principu arm s-length (obvyklé ceny). Daňové správy mohou firmám, u nichţ shledají, ţe se pouţitá cena od tohoto principu odchyluje, upravit základ daně s veškerými negativními důsledky na dodatečně vyměřenou daňovou povinnost. Převodní (transferové) ceny ceny transakcí mezi dvěma ekonomicky nebo personálně spojenými daňovými subjekty (ve smlouvách sdruţené podniky). 50 MFČR: Sdělení MF k problematice pojmů "místo vedení" a "skutečný vlastník",č.j. 251/ /2000 [online] FZ 1/ 2001 [cit ]. Dostupný na: A8DA4CD3/cds/xsl/182_2378.html?year=0 51 MFČR: Pokyn č. D-286 ke zdaňování příjmů daňových nerezidentů plynoucích ze zdrojů na území ČR, č.j.: 49/85 663/ [online] FZ 10/2005 [cit ]. Dostupný na: 52 KPMG: Vlády hledají nové zdroje daňových příjmů, převodní ceny jsou proto pod přísnější kontrolou. Podnikatel [online]. [cit ] ISSN Dostupné na: 33

34 Ceny stanovené na základě principu tržního odstupu ceny ve výši v jaké by byly sjednány mezi subjekty nespojenými. (V podstatě ceny obvyklé podle ZDP). Problematika transferových cen je tedy upravena v zákoně o dani z příjmů (týká se převodních cen mezi tuzemskými subjekty a mezi tuzemskými subjekty a subjekty ze zemí, které nemají s ČR SZDZ) a ve smlouvách o zamezení dvojího zdanění (při zkoumání transakcí a jejich ocenění mezi sdruţenými podniky, z nichţ jeden je rezidentem v České republice a druhý ve státě, s nímţ má Česká republika uzavřenu SZDZ) Dvoustranné smlouvy o zamezení dvojího zdanění Moţnost úpravy základu daně při transferech mezi sdruţenými podniky vyplývá z článku 9, odst. 1 Modelové smlouvy: Jestliţe a) se podnik jednoho smluvního státu podílí přímo nebo nepřímo na vedení, kontrole nebo jmění podniku druhého smluvního státu, nebo b) tytéţ osoby se přímo nebo nepřímo podílejí na vedení, kontrole nebo jmění podniku jednoho smluvního státu i podniku druhého smluvního státu, a jestliţe v jednom i v druhém případě jsou oba podniky ve svých obchodních nebo finančních vztazích vázány podmínkami, které dohodly nebo jim byly uloţeny a které se liší od podmínek, které by byly sjednány mezi nezávislými podniky, mohou být jakékoli zisky, které nebýt těchto podmínek by byly docíleny jedním z těchto podniků, jeţ však vzhledem k těmto podmínkám docíleny nebyly, zahrnuty do zisků tohoto podniku a následně zdaněny. Pod písmeny a ) a b) tohoto ustanovení jsou tedy definovány sdruţené podniky, v další části jsou pak definovány podmínky pro uplatnění principu trţního odstupu. Toto ustanovení je vlastně obdobou ustanovení 23, odst. 7 ZDP a opravňuje daňovou správu překontrolovat a stanovit základ daně u sdruţených podniků. Limit 25 % podílů na základním kapitálu nebo na hlasovacích právech dle dosavadního i nového znění ZDP se uplatní i při posouzení, zda jde o sdruţené podniky dle Smluv. Při posouzení, zda se jedna osoba (jeden podnik) podílí na vedení druhého podniku, je třeba vycházet z obecných předpisů, tedy z obchodního zákoníku. V případě uplatnění principu trţního odstupu ve smyslu článku 9 Smluv při stanovení základu daně se ukazuje jako nejobtíţnější problém stanovení cen pro daňové účely při převodu zboţí, nehmotného majetku a sluţeb mezi sdruţenými podniky. K tomuto účelu byla v roce 1995 Výborem pro fiskální záleţitosti OECD zpracována zpráva Směrnice o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy (dále jen Směrnice). Jejím úkolem je sjednotit postup daňových správ a sdruţených podniků při řešení případů převodních cen, minimalizovat konflikty mezi nimi a vyhýbat se nákladným soudním sporům a dále napomáhat i při uplatňování odstavce 2 článku 9 Modelové smlouvy - následné úpravě zisků pro daňové účely. Základem uplatnění principu trţního odstupu je srovnání podmínek řízené transakce s podmínkami nezávislých transakcí, tedy provedení řádné srovnávací analýzy Srovnávací analýza Nejprve je nutné najít srovnatelné nezávislé transakce. Při uplatňování a kontrole převodních cen lze však jen v ojedinělých případech najít plně srovnatelné transakce, tzn. 53 Problematika převodních cen v následujících podkapitolách zpracována dle: MFČR: Pokyn č. D-258 k uplatňování mezinárodních standardů při zdaňování transakcí mezi sdruženými podniky - převodní ceny, č.j.: 491/1554/2004 ze dne [online] FZ 1/2004 Dostupný na: 34

35 podmínky, za kterých se uskutečňují. Ve většině případů je nutné provádět úpravy (eliminaci) rozdílů, které mohou ovlivnit tvorbu ceny. Faktory určující srovnatelnost Vlastnosti majetku a sluţeb, vykonávané funkce (jednotlivé podniky mohou vykonávat různé funkce uvnitř skupiny a mohou nést různou míru rizika), smluvní podmínky, ekonomické okolnosti (podmínky na trhu velikost, konkurence, kupní síla apod). Podnikatelské strategie (např. snaha o průnik na nový trh, kdy ceny mohou být do značné míry zkresleny vyššími náklady na zavedení produktu na trh při současném uplatnění niţší konečné prodejní ceny tohoto produktu). Další faktory - např. zda deklarovaná transakce skutečně proběhla, zda nejsou ve smluvních podmínkách obsaţeny vzájemné kompenzace, porovnání zisků a ztrát v rámci celé skupiny sdruţených podniků (např. vykázal-li kontrolovaný subjekt daňovou ztrátu, vykazují pak i ostatní členové skupiny ztrátu?) Metody pro zjištění převodních cen Existuje 5 základních metod pro zjištění převodních cen, případně kombinace těchto metod. 1. Tradiční transakční metody: Tradiční transakční metody vycházejí vţdy ze znalosti ceny, případně ze znalosti obchodního rozpětí (marţe). Přičemţ při porovnávání těchto ukazatelů je nutné vţdy očistit tyto ukazatele o vlivy, které mohou mít dopad na výši ceny či přiráţky. Jde např. o : Metoda nezávislé srovnatelné ceny Tato metoda je nejjednodušší z hlediska pouţitelnosti, avšak vyţaduje velkou míru srovnatelnosti.[tedy: Kontrolovaná cena = nezávislá cena] Pouţití: nejlépe, kdyţ existuje plně srovnatelný (totoţný) výrobek. Metoda ceny při opětovném prodeji [Tedy: kontrolovaná (převodní) cena = nezávislá cena - přiráţka závislého prodejce] Pouţití: tam, kde prodejce nepřispívá ke zhodnocení prodávaného produktu, např. distributor. Samozřejmě je potřeba vzít v úvahu, ţe v některých situacích nebude skutečná marţe odpovídat výši stanovené jako přiměřená. Podnik se můţe např. snaţit zvýšit svůj trţní podíl, zlikvidovat konkurenci apod. Popřípadě můţe být do sníţení marţe tlačen přímo dodavatelem. 54 Cost plus Cost plus je asi nevíc nepochopená a chybně uţívaná metoda. Začíná se s náklady dodavatele zboţí nebo sluţby. plus procento, které by mělo odpovídat jeho přiměřenému zisku (zisku v obchodu s nespojenou osobou). Je důleţité stanovit správně nejen ziskovou marţi, ale také úroveň nákladů, ke kterým má být připočtena. Společno sti, se kterými je situace porovnávána je totiţ mohou evidovat jiným způsobem. Podle OECD je tato metoda nejvhodnější při posuzování transferů polotovarů, smluv o uţívání společného zařízení dlouhodobé kupní a dodavatelské smlouvy nebo sluţeb v rámci skupiny Ziskové transakční metody Při uţití ziskových transakčních metod se zkoumají zisky, které plynou z transakcí mezi sdruţenými podniky. 54 HM Revenue & Customs: International manual: Transfer pricing: Resale minus [online] HMRC [cit ]. Dostupný na: 55 HM Revenue & Customs: International manual: Transfer pricing: Cost plus [online] HMRC [cit ]. Dostupný na: 35

36 Uţití této metody by mělo začít srovnáním čistého zisku, který podnik má z kontrolované transakce s čistým ziskem z nekontrolované. Kde toto nejde zjistit, je třeba se řídit čistým ziskem nezávislé společnost ve srovnatelné transakci. Opět je velmi důleţité najít srovnatelnou společnost se srovnatelnou transakcí. Tato metoda má mnoho slabých stránek. Např. skutečnost, ţe čistý zisk společnosti můţe být ovlivněn mnoha faktory, které nemusí mít ţádný nebo odlišný vliv na hrubou marţi nebo aktuální cenu transakce. Toto činí srovnání s jinou společností velmi těţké, pokud sama není ovlivněna stejnými faktory. Např. posuzovaná společnost můţe být řízena velmi dobře a produkovat zisk 10 % a srovnávací společnost můţe být řízena hůře a její čistá provozní marţe činí pouze 6 %. Z této situace však nelze vyvozovat ţádné závěry ohledně přijatelnosti cen. 56 Metoda rozdělení zisku(profit split method) Vychází ze zisku sdruţených podniků z řízených transakcí. Tento zisk je pak na základě analýzy zásluh (funkční analýzy) rozdělen mezi sdruţené podniky, které se na řízené (kontrolované) transakci podílejí. Tzn. celkový zisk z dané transakce je rozdělen na základě toho, jak který sdruţený podnik k vytvoření tohoto zisku přispěl. Cost Contribution Arrangements ('CCAs') Je třeba posuzovat velmi pečlivě, protoţe CCAs mezi pobočkami často neodpovídají trţnímu principu. Zpravidla proto ţe CCAs jen velmi zřídka existují mezi nespojenými osobami. OECD se tak snaţí poskytnout trţní ocenění situace, která by pravděpodobně mezi nespojenými osobami nikdy nevznikla. Příklad: mateřská společnost vykonává určité sluţby (reklama, marketing) jménem evropských poboček. Tyto činnosti přispívají také její vlastní obchodní aktivitě. Pobočky nemají ţádné náklady s tím spojené. Všechny jsou vyúčtovány jako náklady mateřské společnosti a rozděleny mezi pobočky podle jejich obratu. Taková situace neodpovídá trţnímu principu. Mateřská společnost vykonává veškeré sluţby, ale nezískává za to ţádnou odměnu, pouze rozděluje náklady. To by se mezi nespojenými osobami nemohlo stát. V takové situaci je třeba posoudit poplatek za sluţby Dokumentace České daňové zákony neobsahují specifické ustanovení ukládající daňovému subjektu povinnost předkládat dokumentaci k převodním cenám, avšak důkazní břemeno leţí (převáţně) na poplatníkovi. Předkládaná dokumentace by měla obsahovat podklady k provedení řádné funkční a srovnávací analýzy a také k odůvodnění výběru pouţité metody pro výpočet převodní ceny. Dokumentace by měla rámcově obsahovat tyto skupiny údajů: údaje o povaze a podmínkách transakce, tocích majetku či sluţeb, které jsou předmětem transakce mezi sdruţenými podniky, struktura organizace, vlastnické vztahy v rámci skupiny nadnárodních podniků, výše obratu a provozní výsledky z několika posledních let předcházejících transakci apod Následné úpravy zisku 23 odst. 7 ZDP a čl. 9 odst. 1 Modelové smlouvy opravňují daňovou správu stanovit nový základ daně na základě zjištění, ţe byly mezi sdruţenými podniky účtovány ceny, které se liší od cen obvyklých. Tímto jednostranným aktem můţe dojít k dvojímu zdanění. Článek 9 odst. 2 Modelové smlouvy Za účelem zamezení dvojího zdanění je v případech zdaňování zisků z transakcí mezi sdruţenými podniky dle čl. 9 - Sdruţené podniky Modelové smlouvy zahrnován také 56 HM Revenue & Customs: International manual: Transfer pricing: Cost Contribution Arrangements [online] HMRC [cit ]. Dostupný na: 36

37 odstavec 2, který zní: Jestliţe jeden smluvní stát zahrne do zisků podniku tohoto státu - a následně zdaní - zisky, ze kterých byl zdaněn v druhém smluvním státě podnik tohoto druhého státu, a zisky takto zahrnuté jsou zisky, které by byly docíleny podnikem prvně zmíněného státu, kdyby podmínky sjednané mezi oběma podniky byly takové, jaké by byly sjednány mezi podniky nezávislými, upraví druhý stát přiměřeně částku daně uloţené jím z těchto zisků. Při tomto postupu se vlastně jeden stát vzdává zdanění části zisku nadnárodní společnosti ve prospěch druhého státu. Obdobná situace jako v uvedeném modelovém příkladu můţe nastat i opačně a zahraniční daňová správa můţe poţadovat, aby česká daňová správa sníţila základ daně u české společnosti. Protoţe však dochází k úmyslným odlivům zisků (sniţování základu daně) do daňové jurisdikce s niţšími sazbami daně, přestoţe zisk je prokazatelně vytvořen v České republice, vyhradila si Česká republika v rámci jednání Výboru pro fiskální záleţitosti OECD právo nezahrnovat do svých dvoustranných smluv odstavec 2 článku 9 Modelové smlouvy, případně k odstavci 2 připojit další odstavec, na jehoţ základě je omezeno pouţití odstavce 2 (následné úpravy zisku) jen na neúmyslné případy. Článek 25 Modelové smlouvy K účelu zamezení dvojího zdanění obsahují Smlouvy také čl. 25 Modelové smlouvy - Řešení případů dohodou. Tento článek se týká provádění celé smlouvy, nejen zdanění sdruţených podniků. Základním principem je, ţe osoba, která se cítí být zdaněna v rozporu s platnou Smlouvou, se můţe obrátit na příslušný úřad (daňovou správu) se svým případem. Tento úřad, po zváţení oprávněnosti předloţení případu a nebude-li sám schopen dospět k uspokojivému řešení, se poté bude snaţit takový případ vyřešit v součinnosti s příslušným úřadem druhého smluvního státu. Stejně tak mohou v jednání vstoupit daňové správy smluvních států také za účelem interpretace nebo aplikace Smluv či vyloučení dvojího zdanění v případech, které nejsou upraveny smlouvou. Arbitrážní konvence V roce 1995 byla členskými státy Evropské unie přijata Úmluva o zamezení dvojího zdanění v souvislosti s úpravou zisků spojených podniků, 90/436/EEC (Convention on elimination of double taxation in connection with the adjustment of profits of associated enterprises), tzv. Arbitráţní konvence. Účelem této konvence je řešení sporů mezi dvěma státy, které se nepodařilo vyřešit dvoustranným jednáním těchto států ve stanovené lhůtě. Jedná se pouze o spory související s převodními cenami a moţným dvojím zdaněním, vyplývající z dodatečné úpravy zisku u sdruţeného podniku v jednom ze států a neakceptací této úpravy ve státě druhém. V takovém případě jsou státy povinny ustavit poradní (arbitráţní) komisi sestavenou ze zástupců zúčastněných orgánů a nezávislých osob, které jsou občany států, které jsou vázány Arbitráţní konvencí. Tato komise je povinna ve stanovené lhůtě vynést konečné stanovisko, které je podkladem pro konečnou dohodu příslušných orgánů obou států. Předběžné cenové dohody Směrnice o převodních cenách uvádí mj. moţnost sjednávání předběţných cenových dohod, které jsou prostředkem k předcházení sporům mezi daňovou správou a daňovými subjekty v oblasti uplatňování převodních cen. Jde vlastně o ujednání mezi daňovým subjektem a daňovou správou o cenách a podmínkách dodání u transakcí mezi sdruţenými podniky ještě před jejich uskutečněním. V ČR lze poţádat o toto ujednání od Postup je upraven pokynem D

38 Další ustanovení zahrnující princip tržního odstupu Mimo výše uvedené základní definice ( 23, odst. 7 ZDP, čl. 9 Smluv), existují jak v české zákonné úpravě, tak v mezinárodních smlouvách další specifická ustanovení obsahující zásady pro zdanění transakcí uskutečněných mezi osobami, které jsou vůči sob ě ve zvláštním vztahu: Kromě jiţ zmiňovaného 23 odst. 7 a 25, odst. 1, písm. w) zákona o dani z příjmů jsou to: 23, odst. 11 ZDP - princip trţního odstupu pro účely stanovení základu daně u stálých provozoven. Ten říká, ţe základ daně stálé provozovny nemůţe být niţší nebo daňová ztráta vyšší, neţ jaké by dosáhl z téţe činnosti poplatník se sídlem či bydlištěm na území ČR. Ke stanovení můţe být pouţito poměru zisku nebo ztráty k nákladům nebo hrubým příjmům, srovnatelné výše provizí apod. Rovněţ lze pouţít metody rozdělení celkových zisků nebo ztrát zřizovatele provozovny. 57 Dnem vstupu České republiky do Evropské unie nabývají účinnosti ustanovení dle novely ZDP č. 438/2003 Sb., která zavádějí pravidla pro zdanění některých operací mezi spojenými osobami v rámci zemí Evropské unie: Implementace Směrnice Rady 90/435/EHS ze dne o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států a Směrnice rady 2003/49/ES ze dne o společném systému zdanění úroků a licenčních poplatků mezi spojenými osobami: 19, odst. 1 ZDP: Od daně z příjmů jsou osvobozeny: a) příjmy z 1. dividend a jiných podílů na zisku, vyplácené tuzemskou dceřinou společností mateřské společnosti, 2. převodu podílu mateřské společnosti v dceřiné společnosti plynoucí tuzemské PO nebo společnosti, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie. (Pokud převádějící podniky nejsou v likvidaci) b) příjmy mateřské společnosti při snížení základního kapitálu dceřiné společnosti, a to nejvýše do částky, o kterou byl zvýšen vklad společníka nebo jmenovitá hodnota akcie při zvýšení základního kapitálu z vlastních zdrojů společnosti podle zvláštního právního předpisu, byl-li zdrojem tohoto zvýšení zisk společnosti nebo fond vytvořený ze zisku, c) zisk převáděný řídící nebo ovládající osobě na základě smlouvy o převodu zisku nebo ovládací smlouvy, jedná-li se o příjmy plynoucí od dceřiné společnosti mateřské společnosti, d) příjem mimo stojícího společníka z vyrovnání na základě smlouvy o převodu zisku nebo ovládací smlouvy, pokud je tento mimo stojící společník mateřskou společností ve vztahu k ovládané nebo řízené osobě, e) příjmy z dividend a jiných podílů na zisku, plynoucí od dceřiné společnosti, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie, tuzemské mateřské společnosti a stálé provozovně zahraniční mateřské společnosti která je umístěna na území České republiky. Toto se nevztahuje na podíly na likvidačním zůstatku, vypořádací podíly a podíly na zisku vyplácené dceřinou společností, která je v likvidaci, (nabývá účinnosti dnem 1. ledna 2011.) f) licenční poplatky plynoucí společnosti, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie, od tuzemské obchodní společnosti nebo družstva, nebo od stálé provozovny společnosti, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie na území České republiky, g) úroky z úvěrů, půjček, dluhopisů, vkladních listů, vkladových certifikátů a vkladů jim na roveň postavených a ze směnek, jejichž vydáním získává směnečný dlužník peněžní 57 Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů 38

39 prostředky, a obdobných právních vztahů vzniklých v zahraničí (dále jen "úvěry a půjčky") plynoucí společnosti, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie, od tuzemské obchodní společnosti nebo od stálé provozovny společnosti, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie na území České republiky. Toto se nevztahuje na úroky z úvěrů a půjček, které jsou povaţovány za podíly na zisku podle 22 odst. 1 písm. g) bodu 3 (úroky vyšší neţ obvyklé nebo úroky z půjček od spojených osob převyšujících čtyřnásobek VK dluţníka, nebo šestinásobek VK u půjček od nespojených osob, nebo při závislosti úroku na zisku dluţníka), a dále na úroky z úvěrů a půjček, pokud věřitel má právo: 1. podílet se na zisku dluţníka z titulu úvěrového vztahu, nebo 2. změnit právo na úroky z úvěrů a půjček na právo podílet se na zisku dluţníka, h) výnosy z prostředků rezerv uloţených na zvláštním vázaném účtu v bance podle zvláštního právního předpisu a výnosy ze státních dluhopisů pořízených z prostředků zvláštního vázaného účtu v bance podle zvláštního právního předpisu a vedených na samostatném účtu u České národní banky, ve Středisku cenných papírů nebo v centrálním depozitáři, na který Česká republika jednající prostřednictvím Ministerstva financí převede evidence Střediska cenných papírů (dále jen "centrální depozitář"), v případě, stanou-li se příjmem zvláštního vázaného účtu podle zvláštního právního předpisu. Zákon dále specifikuje daňového rezidenta jiného členského státu EU (musí se jednat např. o společnost s formou schválenou Evropským Společenstvím a také podléhá některé z daní uvedených v příslušném právním předpisu Evropských společenství, které mají stejný nebo podobný charakter jako daň z příjmů). Mateřskou společností je obchodní společnost nebo druţstvo, je-li tuzemskou PO a má formu akciové společnosti nebo společnosti s ručením omezeným, nebo druţstva nebo společnost, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie, a která má nejméně po dobu 12 měsíců nepřetržitě alespoň 10% podíl na základním kapitálu jiné společnosti. Dceřinou společností obchodní společnost nebo druţstvo, je-li tuzemskou PO a má formu akciové společnosti nebo společnosti s ručením omezeným, nebo druţstva nebo společnost, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie, na jejímţ základním kapitálu má mateřská společnost nejméně po dobu 12 měsíců nepřetrţitě alespoň 10% podíl, Osvobození uvedená v odstavcích a) aţ e) lze uplatnit při splnění podmínky 10% podílu na základním kapitálu, i před splněním podmínky 12 měsíců nepřetrţitého trvání, avšak následně musí být tato podmínka splněna. Nebude-li splněna minimální výše podílu 10% na základním kapitálu nepřetrţitě po dobu nejméně 12 měsíců, posuzuje se osvobození od daně podle a) odstavce b) aţ e) uplatněné tuzemskou PO jako nesplnění daňové povinnosti ve zdaňovacím období nebo období, za něţ je podáváno daňové přiznání, za které bylo osvobození od daně uplatněno, b) odstavce a) aţ d) uplatněné plátcem daně jako nesplnění povinnosti plátce daně a postupuje se podle 38s (tj. daň je odvedena dodatečně) Osvobození licenčních poplatků a úroků z úvěru a půjček je také omezeno. Zde si dovoluji odkázat na kapitolu Pronájmy movitých věcí. Příjemce dividend a jiných podílů na zisku, příjmu z převodu podílu mateřské společnosti v dceřiné společnosti, úroků z úvěrů a půjček a licenčních poplatků je jejich skutečným vlastníkem, pokud tyto platby přijímá ve svůj vlastní prospěch a nikoliv jako zprostředkovatel, zástupce nebo zmocněnec pro jinou osobu. Osvobození podle odstavce a),f) a g) lze za výše uvedených podmínek pro společnost, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie, pouţít obdobně i pro příjmy vyplácené společností, která je tuzemskou PO, společnosti, která je daňovým 39

40 rezidentem Švýcarské konfederace, Norska nebo Islandu. Totéţ platí pro dividendy, podíly na zisku přijímané od dceřiných společností nebo vyplácené mateřským společnostem v Norsku nebo Islandu. Osvobození podle odstavce a) a e) (tedy týkající se dividend) platí i pro příjmy plynoucí tuzemské PO a společnosti, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie, z dividend a jiných podílů na zisku vyplácených společností a z převodu podílu ve společnosti, pokud tato společnost 1. je daňovým rezidentem třetího státu, se kterým má Česká republika uzavřenou účinnou smlouvu o zamezení dvojího zdanění, a 2. má právní formu se srovnatelnou právní charakteristikou jako společnost s ručením omezeným, akciová společnost nebo druţstvo podle zvláštního právního předpisu a 3. je v obdobném vztahu vůči poplatníkovi, kterému příjmy z dividend a jiných podílů na zisku nebo z převodu podílu ve společnosti plynou, jako dceřiná společnost vůči mateřské společnosti za podmínek stanovených výše 4. podléhá dani obdobné dani z příjmů právnických osob, u níž sazba daně není nižší než 12 %, a to alespoň ve zdaňovacím období, v němţ tuzemská PO o příjmu z dividend a jiných podílů na zisku nebo z převodu podílu ve společnosti účtuje jako o pohledávce v souladu se zvláštním právním předpisem, a ve zdaňovacím období předcházejícím tomuto zdaňovacímu období; přitom došlo-li u společnosti k zániku bez provedení likvidace, posuzuje se splnění této podmínky u právního předchůdce. Za společnost podléhající takové dani se nepovaţuje společnost, která je od daně osvobozena, nebo si můţe zvolit osvobození nebo obdobnou úlevu od této daně. Osvobození podle odstavce a) a e) a podle tohoto odstavce lze uplatnit, pokud příjemce příjmu z dividend a jiných podílů na zisku nebo z převodu podílu je jejich skutečný vlastník. Výdajem vynaloţeným na příjem uvedený v odstavci a) bodu 2 je vţdy nabývací cena tohoto podílu stanovená podle tohoto zákona. Pro stanovení výdajů (nákladů) vynaloţených na příjmy (výnosy) osvobozené podle tohoto odstavce se ustanovení 25 odst. 1 písm. zk) pouţije přiměřeně. Osvobození podle odstavce a) bodu 2 a podle tohoto odstavce nelze uplatnit u podílů ve společnosti, které byly nabyty v rámci koupě podniku nebo části podniku ( 23 odst. 15) a aţ 23d - implementace Směrnice rady 90/434/EHS ze dne o společném systému zdanění při fůzích, rozděleních, převodech majetku a výměnách podílů Smlouvy o zamezení dvojího zdanění: - čl. 7 Modelové smlouvy - Zisky podniků: Na základě tohoto článku jsou stálým provozovnám (definovány v čl. 5 Smluv) přiřazovány zisky na podobném principu trţního odstupu s jistou modifikací plynoucí ze zvláštního postavení stálé provozovny vůči podniku, který jejím prostřednictvím vykonává svou činnost. - čl. 10, odst. 3 Modelové smlouvy - definice výrazu dividendy (návaznost na "překlasifikaci" podle 22, odst. 1, písm. g) bod 3. - čl. 11 Modelové smlouvy - Úroky, odstavec 6; - čl. 12 Modelové smlouvy - Licenční poplatky, odstavec 4 - čl. 23 Modelové smlouvy - Metody pro vyloučení dvojího zdanění 58 Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů 40

41 Řídící a řízená osoba V některých případech, kdy podniky tvoří celek s jednotným řízením, můţe být zájmem skupiny převádět zisk do jednoho místa, anebo podřídit podnik jednotnému řízení (například jmenované manaţerské skupině spravující více podniků). Obchodní zákoník pojmenoval tyto dva typy smluv smlouvu o převodu zisku a ovládací smlouvu, a zákon o daních z příjmů stanoví způsob zdaňování příjmů z těchto smluv. Jsou zdaňovány 15% sráţkovou daní. Týká se zisku po zdanění Obcházení daňových předpisů z pohledu judikatury Proti snaze sníţit daňovou povinnost na minimum nelze nic namítat, pokud je ovšem v souladu s právem a v mezích zákona. Jak se ale zachovat k praktikám, které sice výslovně ţádné ustanovení zákona neporušily, ale jejich jediným účelem je sníţení daně? Obvyklá praxe správců daně je takovéto postupy napadat buďto pro dissimulaci právního úkonu nebo pro obcházení zákona. 60 Dissimulace (zastírání) právního úkonu je upravena v 2 odst. 7 daňového řádu: Při uplatňování daňových zákonů v daňovém řízení se bere v úvahu vţdy skutečný obsah právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro stanovení či vybrání daně, pokud je zastřený stavem formálně právním a liší se od něho 61. Tedy např. poplatník uzavřel smlouvu A, ale chtěl dosáhnout a dosáhl stavu, jako kdyby uzavřel smlouvu B. Předpokladem aplikace je prokázání úmyslu poplatníka zastírat jeden úkon druhým. Obcházení zákona - 39 Občanského zákoníku Neplatný je právní úkon, který svým obsahem nebo účelem odporuje zákonu nebo jej obchází anebo se příčí dobrým mravům. Tento koncept předpokládá existenci pravidla, kterému se poplatník chce vyhnout. 62 Poplatník tedy koná určitým způsobem (uzavře smlouvu o A a následně smlouvu o B), který zákon nepředpokládá. Příkladem můţe být prodej a okamţitý zpětný nákup stejného předmětu smlouvy. Popřípadě jako zneužití práva - definici zneuţití práva v oblasti daní přinesl judikát Nejvyššího správního soudu (dále jen NSS ) sp.zn. 1 Afs 107/ a na tuto definici se odkazují i další rozhodnutí NSS: Zneuţitím práva je situace, kdy někdo vykoná své subjektivní právo k neodůvodněné újmě někoho jiného nebo společnosti; takovéto chování, jímţ se dosahuje výsledku nedovoleného, je jenom zdánlivě dovolené... není takové chování výkonem práva, ale protiprávním jednáním. Výkonu práva, který je vlastně jeho zneuţitím, proto soud neposkytne ochranu. Zneuţití práva nevyţaduje pravidlo, kterému by se měl poplatník v úmyslu vyhnout. Naopak, poplatník vyuţívá výhody, kterou zákon poskytuje, avšak v situaci, kterou zákon nepředpokládá. I kdyţ konkrétní norma (zde kupř. zákon o daních z příjmů či daňový řád) pojem zneuţití práva neuţívá, neznamená to, ţe by v této oblasti ke zneuţívání práva či jeho obcházení nemohlo docházet, resp. ţe by takového chování nemohlo být za zneuţití označeno se všemi souvisejícími důsledky. V systému práva daňového se doktrína zneuţití práva zjevuje především v nazírání práva Evropského společenství a svůj výraz nachází zejména v judikatuře Evropského soudního dvora zůstanou nezohledněny ty transakce, které by skupina osob povinných k dani provedla bez hospodářského odůvodnění, nýbrţ pouze za účelem vytvoření umělé situace, která umoţňuje odpočet daně..." nebo pro existenci zneuţití práva je "nezbytné, aby 59 KLEIN, ŠTĚPÁN: Mezinárodní daňové plánování, 1. vyd. Praha: Grada, 2002, 230 s. ISBN X 60 JUDr. NOVÁKOVÁ P., Ph.D., Mgr. Ing. LICHNOVSKÝ O.: Obcházení zákona ve věcech daňových. Právní rozhledy 2008 č. 4; C.H.Beck Praha ISSN Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků 62 Zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník 41

42 výsledkem dotčených plnění přes formální pouţití podmínek stanovených relevantními ustanoveními... bylo získání daňového zvýhodnění, jehoţ poskytnutí by bylo v rozporu s cílem sledovaným těmito ustanoveními", "krom toho musí ze všech objektivních okolností vyplývat, ţe hlavním účelem dotčených plnění je získání daňového zvýhodnění;... zákaz zneuţití není relevantní, pokud dotčená plnění mohou mít jiné odůvodnění neţ pouhé dosaţení daňových zvýhodnění vůči daňovým orgánům". Podle soudu pak "vnitrostátnímu soudu přísluší, aby v souladu s důkazními pravidly vnitrostátního práva ověřil, zda jsou v původním řízení naplněny znaky zakládající takové zneuţití". Není důvod vyslovené názory nevztáhnout - v mezích daných ústavními kautelami a s ohledem na případnou odlišnou úpravu vyplývající z aplikovatelného vnitrostátního práva - i na skutkové situace, na něţ dopadá zákon o daních z příjmů. NSS shodně s Evropským soudním dvorem dovozuje 2 nezbytné a kumulativně nastupující podmínky pro aplikaci zneuţití práva a to: hlavním účelem jednání daňového subjektu je získání daňového zvýhodnění, tento účel musí být buď jediným účelem jednání nebo alespoň jednoznačně převaţujícím, přičemţ další okrajový účel jednání je irelevantní přiznání práva by bylo v rozporu se smyslem a účelem příslušných ustanovení zákona Institut zneuţití práva úzce souvisí s metodou výkladu právních norem a předvídatelností práva, pokud daňový subjekt postupuje zcela v dikci právního předpisu, musí správce daně i soud důsledně zdůvodnit případné zneuţití práva subjektem, stejně tak i jeho případný dissimulovaný úkon nebo obcházení zákona I přes relativně ustálené vymezení podmínek jeho pouţití v oblasti daní nelze zkonstatovat, ţe daňové subjekty mohou předvídat, jak nakonec daňové aspekty jejich ekonomických aktivit a úkonů správci daně a rovněţ tak soudy posoudí. 63 Současná správa daní společně s daňovou judikaturou stále nemají dostatečně jasno v základních institutech práva, jakými jsou právě dissimulace právních úkonů, obcházení zákona či zneuţití práva. Tyto instituty jsou častokrát volně zaměňovány, coţ v důsledku vede aţ k nezhojitelným vadám daňového řízení ŠEFL VLADIMÍR: Institut zneužití práva v právu daňovém. Dny práva 2009 Days of Law: the Conference Proceedings, 1. edition Brno : Masaryk University, 2009, ISBN s. 64 JUDr. NOVÁKOVÁ P., Ph.D., Mgr. Ing. LICHNOVSKÝ O.: Obcházení zákona ve věcech daňových. Právní rozhledy 2008/4 C.H.Beck Praha. ISSN

43 43

44 3 MEZINÁRODNÍ DAŇOVÉ PLÁNOVÁNÍ Z POHLEDU BRITSKÉ LEGISLATIVY Zdanění ve Velké Británii (dále UK či Británie) zahrnuje platby minimálně dvěma různým úrovním vlády: jednak centrální vládě (Her Majesty s Revenue and Customs) a místním vládám. Graf 2: Odhadované daňové výnosy britské vlády za období Pramen: HM Treasury: Budget 2010 in graphics [online].[cit ] Dostupný na: Jak je vidět v tabulce zobrazující odhadované příjmy z daní za rok , největší podíl na daňových příjmech má daň z příjmů FO (Income tax), příspěvky na sociální pojištění (National insurance contributions), DPH, spotřební daň a daň z příjmů PO (Corporation tax). 3.1 Poplatníci daně z příjmů Poplatníci daně z příjmů se stejně jako v ČR člení na rezidenty a nerezidenty: Fyzická osoba Pro daňové účely se za rezidenta povaţuje: - FO pobývající na území UK min. 183 dní v daném daňovém roce. - FO, která navštíví UK v po sobě jdoucích čtyřech letech a délka návštěv činí v průměru více neţ 90 dní ročně od 5. roku se stává rezidentem. Pokud FO přicestuje do UK se záměrem pobývat zde déle neţ 90 dní ročně, bude jako rezident brána ode dne příjezdu. - Pokud FO zamýšlí ţít v UK po dva nebo více let, bude povaţována za rezidenta ode dne příjezdu. Obvyklý rezident (ordinarily resident): - Širší termín neţ pouhá rezidence. Bere v úvahu obvyklé místo pobytu jedince spíše neţ residentství v konkrétním daňovém roce. 44

45 - Můţe se stát, ţe Brit, který se vystěhuje z Británie můţe být stále ordinarily resident i kdyţ uţ není rezident. - Zpravidla pokud FO není rezidentem po 3 celé daňové roky je povaţována také za běţného nerezidenta - FO je obvyklým rezidentem ode dne příjezdu, pokud je jisté, ţe zde míní pobývat min. 3 roky FO můţe být rezidentem pro daný daňový rok, ale ne běţným rezidentem pokud např. normálně ţije mimo Británii, ale v daném roce zde pobývala po 183 dní nebo více. Naopak můţe být běţným rezidentem, ale ne rezidentem pro daný daňový rok, pokud např. obvykle ţije v Británii, ale v daném roce zde nepobývala. Po udělení výjimky, můţe být FO, která v daném období opustila nebo přicestovala do Británie, povaţována za rezidenta pouze po tu část zdaňovacího období, po kterou zde skutečně pobývala. Domicil Země, která je povaţována za trvalé bydliště FO. V Britském právu má kaţdý jedinec zemi domicilu od narození (obvykle stejnou, jako mají rodiče). Domicil je odlišný pojem od residentství. Pokud se Brit, který získá domicil v jiné zemi, stěhuje mezi zahraničními zeměmi, můţe dojít k tomu, ţe na dobu mezi opuštěním jednoho bydliště a vznikem trvalého bydliště v jiné zemi se jeho domicil vrátí opět do Británie. Domicil je důleţitý pouze pokud FO obdrţí příjmy ze zahraničí. Právnická osoba PO je rezidentem, pokud zde má sídlo, nebo pokud je z UK řízena. Rezident zdaňuje veškeré své celosvětové příjmy v UK. Nerezident zde zdaňuje pouze příjmy ze zdroje na území UK Dvojí zdanění Dle britské legislativy podléhá zdanění: 1. všechen příjem ze zdroje v UK bez ohledu na to, zda je vytvořen rezidentem 2. příjem rezidenta ze zahraničí Příklady ad 1. příjem z nemovitosti, z obchodu, profese nebo povolání vykonávané v rámci UK, příjem ze zaměstnání a z výzkumné nebo těţební činnosti. Příklady ad 2. příjem z cenných papírů a majetku v zahraničí a příjem ze zaměstnání v zahraničí. Mnoho zemí má systém zdanění nastaven obdobně, takţe příjem vytvořený v jedné zemi a přesunutý do jiné země je zdaněn dvakrát. Jednou v zemi původu a podruhé v zemi, kde je příjemce rezidentem. Pokud je subjekt britským rezidentem, ale zároveň je rezidentem smluvní země, musí být posouzeny podmínky pro přisouzení rezidentství ve smlouvě. Pokud by byly přisouzeny druhé (smluvní) zemi, nazývá se subjekt 'treaty non-resident' (TNR) smluvní nerezident. Některé smlouvy UK neobsahují toto pravidlo (např. s Ostrovem Man nebo Channel Islands) a subjekt pak zůstává britským rezidentem. 65 Zpracováno dle: BROWN A.: Tax guide for expacts. Investment international [online] 2008 [cit ]. Dostupný na A dle HM Revenue & Customs: A simple guide to residence, ordinary residence, and domicile [online] HMRC [cit ] Dostupný na: 45

46 Subjekt ţádající o vynětí příjmů ze zdanění z důvodu rezidentství v jiné zemi musí předloţit potvrzení o rezidentství v zahraničí a také podle smlouvy s touto zemí musí být rezidentství přisouzeno druhé zemi. Je také nutné, aby činnost byla v dané zemi vykonávána. Pokud je vykonávána ve třetí zemi, je potřeba se ujistit, ţe místo řízení není v této třetí zemi, ale v zemi poţadovaného rezidentství. 66 Způsoby zamezení dvojímu zdanění Za účelem zmírnění zátěţe dvojího zdanění poskytuje mnoho zemí úlevu. Buď prostřednictvím smluv o zamezení dvojího zdanění nebo legislativou dané země. Britská legislativa umoţňuje dvě hlavní metody: 1. Vynětí příjem je vyloučen ze zdanění buď v zemi původu nebo v zemi rezidentství příjemce 2. Zápočet pokud je příjem zdaněn v obou zemích, země rezidentství příjemce umoţňuje odepsat daň zaplacenou v zahraničí od tuzemské daňové povinnosti. Pokud příjem zůstane zdanitelným v obou zemích, země původu můţe souhlasit s tím, ţe za podmínek smlouvy o zamezení dvojího zdanění zdaní příjem v niţší sazbě, neţ je obvyklá domácí sazba. Zpravidla se týká dividend, úroků. Pro UK rezidenty je obvykle vyuţívána metoda zápočtu. Kde úleva nevyplývá ze smlouvy, poskytuje ji UK svým rezidentům unilaterálně ve formě zápočtu Daňový rok Daňový rok, který se týká daně z příjmů FO a dalších osobních daní, trvá od 6. dubna jednoho roku do 5. dubna roku následujícího (např. daňový rok trval od 6. dubna 2008 do 5. května 2009). Daňový rok je někdy nazýván také fiskálním. Finanční rok uţívaný hlavně pro potřeby daní z příjmů PO trvá od 1. dubna do 31. března. Finanční rok 2008 tedy trval od 1. dubna 2008 do 31. března Pokud účetní období společnosti spadá do dvou finančních let, ve kterých se měnila sazba daně, zisky společnosti za dané období se rozdělí na období připadající jednotlivým finančním rokům Daň z příjmů fyzických osob Daň z příjmů FO tvoří největší část příjmů vlády. Kaţdý má nárok na osvobození od daně pro příjmy do určité částky (pro rok je to 6 475). Přičemţ tato částka je vyšší pro lidi starší 65 let a nevidomé. Pro osvobození spojené s věkem je stanoven limit příjmu ( ). Pokud příjmy převyšují limit, sniţuje se úleva o 1 za kaţdé 2 nad limit, maximálně však na úroveň základního osvobození. Vláda plánuje od roku sniţovat osvobození o 1 za kaţdé 2 nad , maximálně však do poloviny částky osvobození HM Revenue & Customs: INTM Double taxation: concept and principles: UK and foreign legislation [online] HMRC [cit ] 67 HM Revenue & Customs: INTM Double taxation: concept and principles: Methods of relief[online] HMRC [cit ] 68 HM Revenue & Customs: Corporation Tax Financial Year. [online] HMRC [cit ] Dostupný na: 69 HM Revenue & Customs: Rates and allowances - Income Tax. [online] HMRC [cit ] Dostupný na: 46

47 Příjmy převyšující tuto částku jsou zdaněny podle následující tabulky: Tabulka 2: Sazby daně z příjmů ve Velké Británii pro rok 2010/2011 Jiné příjmy Sazba (09-10) Dividendy Úspory (včetně zaměstnání) Pásmo (příjmy nad jakékoli osvobození) Sníţená - 10 % pouze pokud celkový příjem spadá do limitu Základní 10 % 20 % 20 % Zvýšená 32,5 % 40 % 40 % Dodatečná 42,5 % - 50 % Nad Pramen: HM Revenue & Customs: Rates and allowances - Income Tax. Dostupný na: Tabulka odráţí odstranění 10% startovací sazby z dubna 2008 a sníţení sazby daně z příjmů z 22 % na 20 %. Od dubna 2010 je zavedena nová 50% sazba daně z příjmů pro ty, jejichž příjmy převyšují Příjem je zdaňován a posuzován z hlediska osvobození v předepsaném pořadí. Nejprve se posuzuje příjem ze zaměstnání, pak příjem z úspor a poté dividendy. Oproti dani z dividend je ale započtena daň zaplacená společnostmi, coţ redukuje skutečnou sazbu Zdanitelné příjmy Především příjmy ze zaměstnání, samostatné výdělečné činnosti a unincorporated (neobchodních) společností (např. partnerships), penze (státní, osobní nebo podnikové, důchodová renta), bankovní úroky (kromě úroků od ISAs (Individual Savings Accounts) a PEPs (Personal Equity Plans) daňově zvýhodněné formy investování) a dividendy. Většina státních příspěvků, které nejsou přidělovány na základě majetkových poměrů - nejčastěji přídavky pro uchazeče o zaměstnání, pečovatelské příspěvky, týdenní pozůstalostní důchod, nemocenská od 29. týdne. Penzijní obligace a příjmy z trustů. Nájemné, pokud přesahuje stanovený limit pro osvobození Tax Credit daňový dobropis Daňový dobropis sleva na dani. Daňový dobropis sniţuje přímo celkovou daňovou povinnost. Můţe existovat jednak jako forma státní podpory, jednak jako zohlednění jiţ jednou zaplacené daně z daného příjmu. (Např. při příjmu ze zahraničí nebo z dividend). Daňový dobropis jako forma státních přídavků: Od roku 2003 jsou to child tax credit (sleva na děti) a working tax credit. U obou platí, ţe pokud jejich částka překročí částku daňové povinnosti, je tento rozdíl rodině vyplacen. Podmínkou pro slevu na dítě, je mít dítě mladší 16 let nebo 18 let (pokud studuje).sleva na děti se v roce pohybovala v rozmezí 545 aţ (hendikepované dítě) na dítě ročně. Working tax credit - podpora pro nízkopříjmové poplatníky. Pro jednotlivce starší 25 let a pracující více neţ 30 hodin týdně a také bezdětné páry, kdy min. jeden z nich je starší HM Revenue & Customs: Taxable and non-taxable income at a glance. [online].hmrc [cit ]. Dostupný na: 47

48 let a dohromady pracují min. 30 hodin týdně a alespoň jeden z nich min. 16 hodin. Pokud má ţadatel dítě, nárok na slevu má aţ od věku 16 let dítěte. V roce 2009 bylo jako základ pro páry a samostatné rodiče a pro ty, kteří pracují min. 30 hodin týdně. A další v závislosti na okolnostech. Tyto slevy jsou také redukovány v závislosti na výši ročních příjmů rodiny Zdanění příjmů Dva rozdílné základy pro vyměření daně: 1) Arising basis týká se rezidentů. Základem daně jsou veškeré celosvětové příjmy. Pokud jiţ příjmy ze zahraničí byly v cizině zdaněny, je moţno ţádat o zohlednění na základě smluv o zamezení dvojího zdanění. 2) Remittance basis - dostupné pro rezidenty, kteří však nejsou běţnými rezidenty nebo zde nemají domicil. Tento způsob určování základu pro vyměření daně má smysl, pouze pokud má FO příjmy ze zahraničí. Tyto osoby pak zdaňují v UK pouze příjmy ze zdroje na území UK a příjmy ze zahraničí, které odešlou ( remitují ) na území UK. Rezidenti s domicilem, kteří však zároveň nejsou běţnými rezidenty, zde pak zdaňují také zisky z kapitálu umístěného v zahraničí. Pokud zahraniční příjem činí méně neţ 2 000, které se nepřevedou zpět do Británie v daném daňovém roce, je moţno vyuţít tzv. Remittance Basis bez jakékoli ţádosti. Pokud příjmy tento limit překročí, je potřeba podat ţádost. Tím ztrácí ţadatel nárok na osobní osvobození od daně (tax allowance - netýká se např. rezidentů států EU, rezidentů států se kterými má UK smlouvu o zamezení dvojího zdanění, která to umoţňuje např. některé africké státy) a roční částku kapitálových výnosů osvobozených od daně. V závislosti na tom, jak dlouho je daná osoba rezidentem UK, můţe být také nucena zaplatit roční poplatek , aby mohla uplatnit svůj non-dom status (resp. remittance basis). Tabulka 3: Daňová povinnost FO ve Velké Británii UK běžný resident UK pouze resident (ne běžný) UK rezident s domicilem Nemůže uplatnit RB Veškeré příjmy podléhají AB Možnost RB Daň v UK příjmy a výnosy ze zdroje v UK a také výnosy ze zahraničních aktiv. UK rezident bez domicilu Možnost RB Daň v UK příjmy a výnosy ze zdroje v UK + to, co je sem převedeno Možnost RB Daň v UK příjmy a výnosy ze zdroje v UK + to, co je sem převedeno. Zahraniční příjem pouze RB Pramen: HM Revenue & Customs:Residence, Domicile and the Remittance [online] [cit ]. str. 33 Započtení ztráty z aktiv umístěných v zahraničí Pokud chce FO započíst ztrátu oproti svým zdanitelných příjmům, musí tak učinit na ţádosti o zdaňování základu podle Remittance Basis. Takto musí učinit jiţ v prvním roce, kdy podává ţádost. 71 Stuard Adam, James Brown: A Survey of UK Tax System [online] THE INSTITUTE FOR FISCAL STUDIES 2009 [cit ] 54 s. Dostupný na: str. 4 48

49 Roční poplatek Činí Platí se navíc k dani z příjmů, které podléhají zdanění v UK. Jak jiţ bylo výše uvedeno, je nutno jej platit, pokud zahraniční příjmy přesáhnou a pokud je ţadatel rezidentem UK nejméně 7 z předchozích 9 let. Co všechno znamená remittance? Veškeré peníze nebo jiný majetek, který je zahraničním příjmem nebo výnosem z aktiv zde umístěných a který je převeden přímo nebo nepřímo do Británie ve prospěch dané FO nebo jejích příbuzných či společníků. Za odeslání se povaţuje i sluţba poskytnutá v Británii placená ze zahraničí z příjmů zde vytvořených. Peníze nebo majetek nemusí být do Británie importován fyzicky, jako převedení je brána i platba od jiného britského rezidenta, kterému byly prodány. Dočasný nerezident Rezident, který odcestuje do zahraničí a vrátí se zpět dříve neţ uplyne 5 let od odjezdu se stane dočasným nerezidentem. Je moţné, ţe pak bude muset dodanit některé ze svých zahraničních příjmů, které převedl do Británie během doby, kdy byl nerezidentem. Pravidlo se aplikuje, pokud daná osoba byla před odjezdem rezidentem min. 4 z posledních 7 let Typy příjmů 73 Příjmy ze zaměstnání. Příjem ze zdroje v Británii vţdy podléhá britské dani. Lidé, kteří zde nemají domicil či nejsou běţnými rezidenty si mohou zvolit, ţe příjmy ze zahraničí britské dani podléhat nebudou (nebo pouze, pokud by byly převedeny do UK). Příjem je v UK zdaněn na základě toho, kde bylo povolání za které je poplatník placen vykonáváno. Pokud je zaměstnání vykonáváno v zahraničí, ale bylo třeba uskutečnit některé pracovní úkony v UK, budou tyto úkony součástí zahraničního zaměstnání (pro daňové účely), jen pokud byly potřebné pro výkon zahraničního zaměstnání, byly součástí povinností, úkonů zahraničního zaměstnání. Při počtu pracovních dní strávených v UK větším neţ 91 se automaticky daná činnost povaţuje za činnost vykonávanou v UK a příjmy připadající na dny zde strávené budou v UK zdaněny. Také se takto postupuje, pokud práce vykonávaná v UK je stejné nebo podobné důleţitosti jako zahraniční činnost. Příkladem práce v UK brané pouze jako nutnou součást pro výkon činnosti v zahraničí můţe být čas strávený zde zahraničním zaměstnancem v rámci školení. 72 Customer Information Team: Residence, Domicile and the Remittance HM Revenue & Customs [online] 2009 [cit ]. Dostupný na: 73 Následující typy příjmů zpracovány dle: Customer Information Team: Residence, Domicile and the Remittance HM Revenue & Customs [online] 2009 [cit ]. str Dostupný na: 49

50 Domicil status Tabulka 4: Zdanění příjmů ze zaměstnání ve Velké Británii Zaměstnání vykonáváno zcela RB nebo částečně v UK Rezidentský status nebo Příjmy AB z činností Zaměstnání vykonáváno zcela v zahraničí Příjmy z činností v UK v zahraničí Domicil v UK Běţný rezident AB Zdaněny Zdaněny Zdaněny Domicil v jiné zemi Rezident, ale ne běţný rezident AB Zdaněny Zdaněny Zdaněny RB Zdaněny Zdaněny pokud převedeny do UK Zdaněny pokud převedeny do UK Nerezident AB Zdaněny Nezdaněny Nezdaněny Rezident a běţný rezident Rezident, ale ne běţný rezident AB Zdaněny Zdaněny Zdaněny RB Zdaněny Zdaněny Zdaněno, pokud je zaměstnavatel UK resident AB Zdaněny Zdaněny Zdaněny RB Zdaněny Zdaněny, pokud převedeny Zdaněny, pokud převedeny Nerezident AB Zdaněny Nezdaněny Nezdaněny Pramen: HM Revenue & customs:residence, Domicile and the Remittance [online]. Customer Information Team 2009 [cit ] str. 65 Příjmy z obchodu, profese nebo povolání (v podstatě totéž jako příjmy OSVČ) Platí totéţ pravidlo jako u příjmů ze zaměstnání. Penze Rezident: zdanění většiny penzí bez ohledu na to, zda pochází z UK nebo ze zahraničí. Při obdrţení penze ze zahraničí můţe být poplatník oprávněn na 10% slevu z daně. Nerezident - Remittance basis : zdanění pouze britských penzí, zahraniční jen v případě převedení do UK. Investiční příjem Jakýkoli příjem, který není penzí a není příjmem ze zaměstnání nebo z podnikání. Např.: úroky z bankovních účtů a účtů stavebních spořitelen, dividendy, podíl na akciích, příjem z nájemného pokud pronájem není předmětem podnikání. Rezident bez běţného rezidentství nebo domicilu můţe ţádat o zdanění podle remittance basis. V případě rezidenta zdanění podléhají celosvětové investiční příjmy. Většina bank, stavebních spořitelen a jiných obdobných institucí v Británii sráţejí daň z vyplácených úroků. Tomuto se můţe vyhnout nerezident či dočasný rezident, pokud ví, ţe nebude mít ţádné jiné příjmy, které by podléhaly zdanění v UK. Také nemusí platit daň z FOTRA vládních cenných papírů. Většina investičního příjmu ze zahraničních zdrojů a některé z britských zdrojů nejsou zdaněny dokud nejsou vyplaceny. Pokud byl příjem zdaněn jiţ v zahraničí je zpravidla zaplacená daň odečtena od britské daně. Nerezident zdaňuje příjem z investic ze zdroje v UK. 50

51 Některé investice mají zvýhodněný reţim 74 : např. vládní obligace, některé investice prostřednictví státem vlastněného systému Národních úspor (National Savings scheme) apod. Příjem z nemovitosti v UK - zdanění podléhá nájemné z nemovitostí na území UK i kdyţ je pronajímatel nerezidentem. Daň pak musí srazit a odvést nájemník nebo pronajímatelův agent, který nájemné vybírá. Kapitálové zisky Rezidenti jiných zemí většinou platí daň z kapitálových zisků pouze ve své zemi. Pokud však podnikají v UK skrze stálou provozovnu, budou veškeré výnosy spojené s ní zdaněny v UK. Příjmy z úspor jsou obvykle zdaněny 20 % u zdroje. Pokud se poplatníka týká vyšší sazba daně (40 %) dluţí rozdíl. Dividendy Rezidenti mají nárok na tzv. tax credit (daňový dobropis) při obdrţení dividend od britské společnosti. Ten zohledňuje skutečnost, ţe dividendy jsou vypláceny z příjmu po zdanění a zabraňuje tak dvojímu zdanění. Daň je pak uvalena na součet dividend a dobropisu, který sniţuje daňovou povinnost. Od 6. dubna 1999 byl daňový dobropis sníţen z 20 % na 10 % (kvůli sníţení sazby daně z dividend). Nerezidenti na dobropis nárok nemají z britských dividend neplatí v UK ţádnou daň. Nárok však můţe vzniknout, pokud je ţadatel rezidentem země, se kterou má UK smlouvu o zamezení dvojího zdanění, která opravňuje k obdrţení stejného dobropisu, jaký by obdrţel britský rezident. V tom případě pak součet dividend a dobropisu podléhá sazbě daně ve smlouvě. 75 Sazby daně z dividend Sazba daně závisí na tom, zda celkový zdanitelný příjem (po osvobození) spadá do základního pásma nebo do zvýšeného. Tabulka 5: Sazby daně z dividend ve Velké Británii Dividendový příjem ve vztahu k pásmu pro základní sazbu daně Sazba daně po uplatnění osobního osvobození Skutečná sazba (díky dobropisu) Dividendy na nebo pod hranicí 37, % 0 % Dividendy v pásmu 37, % 22,5 % Dividendy nad ,5 % 32,5 % Pramen: HM Revenue & Customs:Tax on UK Dividends [online]. [cit ]. Dividendový příjem, stejně jako příjem z úspor je zdaněn aţ po započítání mzdy nebo příjmu z podnikání nejvyšší sazbou Daň z příjmů právnických osob Týká se zisků společností rezidentů a zisků stálých provozoven nerezidentů. Stálá provozovna vzniká jednak pokud na území UK vznikne místo, provozovna skrze kterou je vykonávána činnost nerezidenta, jednak činností zástupce vyuţívajícího právo vykonávat 74 Directgov: Tax on Savings And Investments [online]. [cit ]. Dostupný na: 75 Customer Information Team: Residence, Domicile and the Remittance HM Revenue & Customs [online] 2009 [cit ] 81 s. Dostupný na WWW: str HM Revenue & Customs:Tax on UK Dividends [online] HMRC [cit ]. Dostupný na: 51

52 činnost jménem nerezidentské společnosti. Část zisku připisovaná stálé provozovně musí odpovídat principu trţních cen. 77 Daň se platí do 9 měsíců po skončení účetního období. Pokud zisk převyšuje 1,5 milionu platí se daň ve 4 splátkách. 78 Tabulka 6: Sazby daně z příjmů PO ve Velké Británii pro roky Sazba pro finanční roky počínající 1. dubna Sazba pro malé společnosti* 20%* 21%* 21%* 21%* Sazba pro malé společnosti může být požadována pokud zisk nepřevyšuje Mezní spodní limit pro slevu na dani pro malé společnosti Mezní horní limit pro slevu na dani pro malé společnosti Zlomek pro výpočet úlevy pro malé společnosti 300, , , , , , , ,000 1,500,000 1,500,000 1,500,000 1,500,000 1/40 7/400 7/400 7/400 Základní sazba daně 30% 28%* 28%* 28%* Speciální sazba pro investiční fondy a otevřené investiční společnosti 20% 20% 20% 20% Pramen: HM Revenue & Customs: Corporation Tax rates: Rates for financial years starting on 1 April [online] [cit ] * Pro společnosti se zisky z těţby ropy nebo ropných práv se sazby liší. Sazba pro malé společnosti je 19 % a zlomek pro výpočet slevy na dani u malých a středních podniků je 11/400 pro finanční rok od ,2008 a Hlavní sazba daně je 30 %. Je zde také přiráţková sazba daně z příjmů PO pro společnosti podílející se na těţbě ropy. Která je odváděna v sazbě 20 % ze zisků od (předtím 10 %). Základní sazba se pouţije pokud zisky převyšují V roce 1999 byla zavedena 10% startovací sazba pro zisky do , s účinností od Mezní osvobození se tedy týkalo společností s příjmy mezi a sazba se pak pohybovala mezi startovací sazbou a sazbou pro malé společností (19 % v roce 2000). 79 Rozpočet roku 2002 sníţil startovací sazbu na 0 %, opět s mezními osvobozeními. Coţ znamenalo ţe mnoho FO podnikatelů platících daň z příjmů vyšší neţ bylo přitahováno nulovou sazbou daně z příjmů PO do Bylo pro ně lepší rozdělovat zisk v dividendách neţ prostřednictvím mezd a platů. 80 Opět pro společnosti se ziskem do se sazba pohybovala mezi 0 % a 19 %. Pokud příjemce dividend nevydělal více neţ činila daň z dividend, na jejíţ zápočet měl právo, neplatil ţádné další daně. 81 Ve výsledku tak FO nemusela v podstatě platit ţádné daně. V roce 2004 tak byla zavedena Non-Corporate distribution rate (Sazba daně při vyplácení dividend 77 Ernst&Young: The 2008 worldwide corporate tax guide EYGM Limited. s HM Revenue & Customs: Deadlines and requirements for Corporation Tax [online] HMRC [cit ] Dostupný na: 79 Inland Revenue: Help for small companies [online] Archive.Treasury.gov.uk 1999 [cit ]. Dostupný na: 80 Toyne S.: Stuck in the chancellor s loophole. BBC News [online] 2004 [cit ]. Dostupný na: 81 HMRC: Distributions: General: Tax consequences [online] HMRC [cit ] Dostupný na: 52

53 nespolečnostem ). 82 Pokud společnost podléhala sazbě niţší, neţ pro malé společnosti (tehdy 19 %), dividendy, které vyplácela např. FO nebo trustům podléhaly dodatečnému zdanění, které zvýšilo daň na 19 %. Např. společnost vydělávající a rozdělující na dividendách FO a PO by zaplatila 19% daň z oněch Ačkoli se tímto podstatně sníţil počet malých společností, kancléř v rozpočtu na rok 2006 zrušil startovací sazbu zcela Tabulkový systém Zisky podléhají dani z příjmů PO pokud spadají pod jednu z následujících skupin a zároveň nejsou jmenovitě vyloučeny ze zdanění: Tabulka 7: Tabulkový systém rozdělení zdanitelných příjmů v UK Rozsah Skupina A Skupina D Skupina F Příjem z britských nemovitostí Ostatní zdanitelný příjem Příjem z dividend Zdanitelné výnosy Výnosy definované legislativou, které nejsou zdaněny jako příjem CFC sazba Zisky vytvořené CFC (kontrolovanou zahraniční společností) Pramen: All Experts: United Kingdom Corporation Tax. [online][cit ] V praxi společnosti nejsou zdaněny v rámci skupiny F. Většina z nich je vyloučena a jsou stanoveny podmínky pro ty společnosti, jejichţ dividendový příjem je zdaněn (tj. dealeři), které přemisťují zdanění ze skupiny F do D. Skupina D se dále člení: Tabulka 8: Rozdělení skupiny D na jednotlivé případy Rozsah Případ I Případ III Případ V PřípadVI Zisky z obchodu v UK Příjem typu úroky a zisky/ztráty z půjček, derivátů, fin. instrumentů a nehmotných aktiv Příjmy ze zahraničí Ostatní Pramen: All Experts: United Kingdom Corporation Tax. [online] [cit ] Jak je vidět systém rozděluje příjem do několika kategorií. Společnosti tak musí vypočítávat výsledek hospodaření za kaţdou kategorii zvlášť a pak sečíst. V rámci kaţdé kategorie se aplikují různá pravidla pro výpočet výsledku hospodaření. Ačkoli v posledních 82 HM Treasury: Budget 2004 [online]. [cit ] Dostupný na: m- treasury.gov.uk/budget/budget_04/bud_bud04_index.cfm 83 HM Treasury: Budget 2006 [online]. [cit ] Dostupný na: m- treasury.gov.uk/budget/budget_06/bud_bud06_index.cfm 53

54 letech se pravidla zbliţují, jsou zde stále výrazné rozdíly. Pokud v rámci jedné skupiny vznikne ztráta, pravidla pro její uplatnění se liší pro kaţdou skupinu. 84 Zrušení nebo racionalizace tabulkového systému bylo v posledních letech jiţ několikrát projednáváno Uznatelné výdaje Většina přímých výdajů je odčitatelná od příjmů při výpočtu základu daně. Výjimkou jsou např. náklady na reprezentaci. Společnosti s investičním podnikáním mohou uplatnit určité nepřímé výdaje známé jako výdaje managementu 85. Odčitatelné jsou také příspěvky charitě. 86 Výdaje managementu Jen pokud se vztahují k řízení společnosti s investiční činností (nemusí se však jednat jen o investiční společnost). Jde o výdaje vzniklé při řízení investiční činnosti. Zpravidla platy zaměstnanců. Kapitálové náklady Kapitálové náklady nejsou uznatelné. Systém odpisů se dá přirovnat k českému, kdy nejsou uznatelné účetní odpisy, ale odpisy stanovené podle zvláštního právního předpisu (daňové). Uznatelné daňové odpisy se týkají strojů a zařízení (včetně aut), průmyslových budov a hotelů, lodí, výdajů na výzkum a vývoj a nehmotného majetku. 87 Odpisy Umoţňují odepsat cenu kapitálových aktiv jako jsou stroje, počítače, zařízení do nákladů. Odpisy strojů a zařízení Zpravidla odpovídají době upotřebení. Některé druhy je však moţno odepsat zrychleně (např. ekologicky šetrná zařízení). Roční odpis Do nákladů výdaje aţ do ročně. Za skupinu společností (se společným řízením) lze vyuţít pouze jednou. Odpis v prvním roce Za určitých podmínek můţe společnost odepsat 100 % pořizovací ceny stroje nebo zařízení: o Nízko emisní auta o Energeticky úsporné a ekologické stroje a zařízení o Zařízení pro těţbu roby v Severním moři Navíc pro rok platí dočasná moţnost 40% odpisu výdajů na většinu strojů a zařízení (kromě aut) platí pouze pro společnosti. Ostatní stroje a zařízení Ostatní stroje a zařízení lze také odepisovat. Zde spadají např. počítače, auta, dodávky, nábytek apod. Odpis činí zpravidla 20 % ročně. U tzv. dlouhodobých aktiv a vybavení interiéru pak 10 % ročně All Experts: United Kingdom Corporation Tax [online] All Experts [cit ] Dostupný na: 85 HM Revenue & Customs: Corporation tax: management expenses. [online] HMRC [cit ] Dostupný na: 86 HM Revenue & Customs: Corporation tax: Charges on Income: Gift Aid. [online] HMRC [cit ] Dostupný na: 87 KPMG LLP UK: Investment in the UK: The corporate tax regime[online] KPMG 2006 [cit ] 29. s Dostupný na: str HM Revenue & Customs: CA PMA: WDA & balancing adjustments: Rate of WDA. [online] HMRC [cit ]. Dostupný na: 54

55 Odpisy průmyslových budov (vč. hotelů) Rovnoměrné, zpravidla 25 let 4 % ročně. Právo odpisovat má ten, kdo postaví novou budovu nebo novou budovu koupí do dvou let od prvního uvedení do uţívání. Od roku 2011 jiţ nebude průmyslové budovy moţno odepisovat. Dále lze za určitých podmínek odepisovat renovace obchodních prostor. 89 Odpisy obytných budov k pronájmu V podstatě stejný způsob odepisování jako u průmyslových budov. 4 % ročně po dobu 25 let u budov postavených před 1. dubnem Týká se pouze budov s obytnými byty k pronájmu (tzv. dwelling house - podmínky jsou přesně specifikovány v Rent Act 1977). Odpisy R&D Odpisy kapitálových výdajů na výzkum a vývoj. Pouze pokud je vydává obchodník a jsou spojeny z předmětem obchodu (ne pro osoby vykonávající profesi nebo povolání). Výzkum musí vykonávat sám, nebo musí být vykonáván jeho jménem a na jeho účet. Výdaje zahrnují: Výdaje na vykonávání a zajištění vykonávání výzkumu a vývoje. (Např. výdaje na nákup laboratoře, ale ne pozemku na kterém stojí. Také výdaje na zařízení, která pouţívají pracovníci R&D např. pořizovací cena auta, ve kterém zaměstnanec R&D cestuje mezi jednotlivými laboratořemi a kontroluje vykonávanou činnost. Výdaje na získání práv (nákup patentu) nejsou daňově uznatelnými R&Đ náklady. Pokud je v rámci skupiny vytvořena společnost, která vykonává R&D pro celou skupinu, veškeré její kapitálové výdaje jsou uznatelné, pokud není zvláštním ustanovením dáno jinak. Nelze odepisovat pozemky. 90 Odpisy nehmotných aktiv a RD Od roku 2002 se řídí novými pravidly.týká se pouze společností - PO. Přibliţuje daňový reţim účetnímu. Daňový reţim by tak měl lépe reflektovat komerční podstatu situace a sníţit moţnost ovlivnění obchodního rozhodování daňovými aspekty. V tomto novém reţimu jsou odpisy nehmotných aktiv obvykle odpočitatelné, dokud je jejich uţití v souladu s GAAP. Termín nehmotná aktiva pokrývá nejen intelektuální vlastnictví jako patenty, autorská práva, obchodní značky a know-how, ale také mnoţství jiných aktiv s obchodní hodnotou jako zemědělské kvóty, franšízy a telekomunikační práva. Sumy odpisů sniţují daňovou povinnost. Pokud jsou příjmy z prodeje goodwillu nebo jiných nehmotných aktiv reinvestovány do aktiv se stejným reţimem, je moţno uplatnit daňovou úlevu. Týká se jen aktiv nakoupených od nespojených stran nebo vytvořených po dubnu Ale u licenčních poplatků z nehmotných aktiv nemá datum pořízení aktiva vliv důleţité je datum platby. R&D tax relief Úlevy na dani, které mohou sníţit daňovou povinnost společnosti nebo u malýc h a středních společností dokonce znamenat nárok na platbu od státu. Obecně se týká těch projektů, jejichţ cílem je všeobecný vědecký pokrok nebo pokrok v oblasti technologie, tedy ne pouze pokrok ve prospěch samotné společnosti. Jsou zavedena dvě schémata, podle toho, zda výzkum podniká SME nebo velká společnost. Umoţňuje společnostem rozšířený odpis výdajů na R&D. Ten buď redukuje zisk nebo zvyšuje ztrátu. SME navíc mohou ţádat o vyplacení daňové slevy, pokud jsou ve ztrátě. 89 Jednotlivé typy odpisů zpracovány dle: HM Revenue & Customs: Capital allowances and Corporation Tax. [online] HM RC [cit ]. Dostupný na: mrc.gov.uk/ct/forms-rates/claims/capitalallowance.htm 90 Zpracováno dle manuálu HM Revenue & Customs: CA Research and development allowance (RDA).. [online] HMRC [cit ]. Dostupný na: 55

56 Pokud SME nesplňuje podmínky stanovené pro SME, můţe vyuţít úlevu na dani za podmínek stanovených pro velké společnosti. Odpočet je podmíněn výdaji na R&D ve výši min ročně. 91 Tabulka 9: Srovnání schémat slev na dani v souvislosti s R&D Střední a malé společnosti Velké společnosti Odpočet ve výši 175 % uznatelných nákladů. Vyplatitelný bonus aţ do výše 24,50 za kaţdých 100 uznatelných výdajů na R&D Společnost nemůţe uplatnit výdaje na R&D, kterou vykonává jako subdodavatel (tedy pro jinou firmu). Společnost nemůţe uplatnit příspěvky na nezávislý výzkum. Odpočet můţe být sníţen, pokud je projekt subvencován, nebo je obdrţen grant. Společnost musí vlastnit duševní vlastnictví, které z projetku vzejde. Odpočet ve výši 130 % uznatelných nákladů Ţádný bonus. Společnost můţe uplatnit výdaje na R&D, kterou vykonává jako subdodavatel (tedy pro jinou firmu). Společnost můţe uplatnit příspěvky na nezávislý výzkum. Źádná redukce z důvodu subvence či grantu. Vlastnická práva k duševnímu vlastnictví nejsou podmínkou. Pramen: HM Revenue & Customs: R&D tax relief: introduction: comparison of the basic features of the two schemes [online][cit ] Ztráta Pokud společnosti v daném účetním období vznikne ztráta z obchodní činnosti, z prodeje či drţby kapitálových aktiv nebo z pronájmu, je oprávněna ztrátu započíst oproti své daňové povinnosti. Pokud nemůţe být obchodní ztráta pouţita v daném roce, můţe se firma rozhodnout započíst ji oproti zisku v předchozích letech, či ji vyuţít v budoucnu. Popřípadě můţe být započtena oproti ziskům společností ve skupině. Ztrátu lze započíst oproti zisku v předchozích 12 měsících (pouze pokud společnost pokračuje ve stejné činnosti). Např. pokud má společnost ztrátu v období od do a zisk v předchozích 12 měsících, můţe ztrátu započíst oproti tomuto zisku a redukovat jej tak na V účetních obdobích končících mezi 24. listopadem 2008 a 23. listopadem 2010 je moţno ztrátu započíst oproti předchozím třem letem (namísto 12 měsícům). Ztráta musí být započtena postupně od nejbliţšího předchozího roku. Např. pokud ztráta vznikne v období končícím musí být nejprve započtena oproti roku končícímu (zde není ţádné omezení výše započtené ztráty). Teprve pak je moţno zbylou ztrátu započíst oproti předchozím dvěma letem. Tento zápočet ztráty je však jiţ omezen na ročně oproti celkovým ziskům společnosti (u FO pouze oproti ziskům ze stejné činnosti). Pokud ztráta započtená zpětně redukuje zdanitelné příjmy v některém z předchozích let, měla by být poskytnuta daňová refundace HM Revenue & Customs: Research and Development (R&D) Relief for Corporation [online] HMRC [cit ]. Dostupný na: 92 Zpracováno dle: HM Revenue & Customs: Making a loss and corporation tax [online] HMRC [cit ] Dostupný na: a Bytestart,the small business portal: How to make the most out of trading loss relief [online] [cit :2009] Dostupný na: 56

57 3.5.4 Skupiny společností Group relief (sleva v rámci skupiny společností) je sleva na dani z příjmů PO. Umoţňuje převod ztráty v rámci skupiny společností či konsorcia. Neumoţňuje však pro daňové účely povaţovat skupinu společností za jeden daňový subjekt, neumoţňuje daňovou konsolidaci. 93 Plný odpočet je povolen mezi společnostmi podléhajícími zdanění v UK, které patří do stejné 75% skupiny se společnou mateřskou společností a min. 75 % akcií kaţdé společnosti je vlastněno jinou společností ze skupiny. Ta musí být oprávněna k min. 75 % jakýchkoli rozdělovaných zisků pobočky a jakýchkoli aktiv pobočky, které by se rozdělovaly při likvidaci. 94 Podobné je to v situaci konsorcia pro tento účel je společnost vlastněna konsorciem společností, pokud kaţdá z nich vlastní min. 5 % akcií jiné společnosti v rámci konsorcia a min. 75 % akcií této společnosti je vlastněno společnostmi v rámci konsorcia. Tato společnost můţe postoupit nebo přijmout ztrátu od jiné společnosti v poměru k tomu, jaká část této společnosti je vlastněna přijímající (resp. postupující) společností. 95 Pokud společnost podniká částečně v UK a částečně v zahraničí, není potřeba vypočítávat, jaká část ztráty se vztahuje k činnostem vykonávaným v zahraničí. Ztráta se přenáší celá. V dalším období se pak ztráta započítává nejprve oproti ziskům z domácího obchodování a zbytek oproti ziskům ze zahraničních poboček. Tak, aby poskytnutá úleva byla co nejvyšší. 96 Podnikatelé - FO mohou ztratit osobní daňové úlevy při započtení ztráty Kapitálové zisky Kapitálové zisky jsou zdaněny běţnou sazbou daně z příjmů PO. Pro daňové potřeby jsou kapitálovými výnosy přebytek výnosu z prodeje nad náklady pořízení plus jakýkoli náklad v souvislosti s kapitálem. Pokud se jedná o prodej aktiv nabytých před , zdaňuje se pouze část výnosu. Je moţno uplatnit slevu vycházející z indexu maloobchodních cen. Pokud jsou však zisky z prodeje reinvestovány, je moţno ţádat slevu na dani. Pokud v daném období vznikne kapitálová ztráta, nelze ji odečíst od obchodních zisků ve stejném období. Je moţno ji odečíst aţ od kapitálových zisků v budoucnosti. Kapitálová ztráta nebo zisk mohou být převáděny v rámci podniků ve skupině. Tato daň není uvalena na nerezidenty, také není uvalena ţádná daň na výnos z prodeje akcií britských poboček zahraniční nerezidentskou mateřskou společností. Ale výnosy z prodeje aktiv umístěných a vyuţívaných v obchodě vykonávaném stálou provozovnou v UK jsou předmětem daně Dividendy Divideny placené britskými rezidentskými společnostmi nejsou předmětem sráţkové daně. Dividendy obdrţené britskou společností od jiné rezidentské společnosti nejsou předmětem dalšího zdanění v UK. 93 HM Revenue & Customs: Goups relief: outline [online][cit ]. Dostupný na : 94 HM Revenue & Customs: Goups relief: qualifying tests[online][cit ]. Dostupný na : 95 HM Revenue & Customs: Consortia: group relief: meaning of consortium members and consortium copany [online][cit ]. Dostupný na : 96 HM Revenue & Customs: UK residents with foreign income or gains: corporation tax [online] [cit ].Dostupný na: 97 Ernst&Young: The 2008 worldwide corporate tax guide EYGM Limited, s

58 Zahraniční daňová úleva Zahraniční přímá daň z příjmů nebo výnosů britské rezidentské společnosti můţe být započtena proti dani z příjmů PO z týchţ zisků. Přičemţ úleva nesmí překročit britskou daň. Pokud společnost obdrţí dividendy od zahraniční společnosti, ve které má nejméně 10% hlasovací právo, můţe také obdrţet úlevu na podkladovou zahraniční daň ze zisků, ze kterých jsou dividendy vypláceny. Nadbytečná zahraniční daň můţe být vyuţita v budoucnu nebo zpětně maximálně do 3 let ke sníţení britské daně z příjmů ze stejného zdroje. Zákon také umoţňuje omezené onshore slučování dividendových příjmů. Od daně z takto sloučených příjmů je moţno odečíst veškerou zahraniční daň z něj zaplacenou. Dividendy placené kontrolovanými zahraničními společnostmi nejsou zahrnuty a podkladová daň ze zámořských dividend je omezena na hlavní sazbu daně (28%) Rezidenti se zahraničními příjmy Úroky Zahraniční daň je uvalena na hrubý úrok. Stejná výše (hrubý úrok) podléhá také britské dani. Je tedy moţno započíst zahraniční daň oproti britské. Licenční poplatky Pokud jsou poplatky čistým příjmem a jsou posuzovány podle Případu V (Zahraniční příjmy) Skupiny D, příjemce, který je britským rezidentem, má nárok na započtení, jednak podle článku ve smlouvě nebo unilaterálně, jakékoli zahraniční sráţkové daně oproti dani z příjmů podle případu V. Pokud poplatky nejsou čistým příjmem rezidenta, protoţe se jedná o obchodní poplatky (např. UK koncern poskytuje zahraničnímu rezidentovi licenci k uţívání patentů za poplatek), můţe být zahraniční daň také započtena. A to oproti ziskům z poplatků (tj. po odečtení souvisejících nákladů). Zahraniční dividendy Opět je moţnost započíst přímou daň zaplacenou z dividend. Navíc je moţno započíst podkladovou daň, pokud příjemce vlastní více neţ 10 % hlasovacích práv společnosti vyplácející dividendy. Dva typy dividendových článků smluv UK: a) Země, jejíţ rezident je společnost vyplácející dividendy, není oprávněna uvalit sráţkovou daň na rezidenty smluvní země. Zpravidla u smluv s bývalými koloniemi. b) Země, jejíţ rezident je společnost vyplácející dividendy, je oprávněna pouţít sráţkovou daň. Sazby jsou specifikovány ve smlouvě a obvykle se liší podle toho, zda je příjemce fyzická osoba nebo společnost ovládající přímo nebo nepřímo méně nebo více neţ určité procento hlasovacích práv. Portfolioví akcionáři jsou zpravidla oprávněni k zápočtu zahraniční daně z dividend obdrţených od zahraniční společnosti. Nejsou oprávněni k zápočtu podkladové daně. Přímý investor je naopak oprávněn k započtení i podkladové daně z příjmů, ze kterých byly dividendy vyplaceny. Poţadovaný podíl na hlasovacích právech je upraven ve smlouvě. Pokud je vyšší neţ 10 %,uděluje UK zápočet unilaterálně. Limit zápočtu Započtení zahraniční daně z příjmů nesmí převýšit niţší z: Zahraniční daň připadající na příjem Britskou daň z příjmů 98 Ernst&Young: The 2008 worldwide corporate tax guide EYGM Limited, s

59 Zahraniční pobočka Zisky britské rezidentské společnosti, která podniká jak v Británii, tak v zahraničí, nebo pouze v zahraničí prostřednictvím poboček v různých zemích, budou obvykle zdaněny v UK pod Případem I skupiny D. Zisky a ztráty z kaţdého zdroje budou agregovány v rámci výpočtu daně z příjmů. Výsledek hospodaření jedné pobočky můţe být zisk, ze kterého byla v zahraničí zaplacena daň, ale jiná můţe být ve ztrátě. Takţe po agregaci můţe dojít k tomu, ţe nevznikne ţádná daňová povinnost v rámci Případu I. Pokud má společnost příjmy i z jiného zdroje (např. Případ III), pak ačkoli společnost má daňovou povinnost v rámci Případu III, není moţné od ní odečíst daň zaplacenou ze zahraničních zisků (protoţe patří do jiné skupiny v rámci tabulkového systému zdanění a z této skupiny nebyla v Británii odvedena ţádná daň není tudíţ nárok na zápočet) Nerezidenti podnikající v UK Jak jiţ bylo řečeno, nerezidenti zdaňují v UK příjmy, které zde mají zdroj. Daň z příjmů PO se aplikuje na zahraniční společnost, pouze pokud zde podniká skrze stálou provozovnu. Společnost má v Británii stálou provozovnu pokud: Zde má stálé místo podnikání, které vyuţívá k provozování své činnosti nebo Zástupce jednajícího jménem společnosti a majícího a obvykle vyuţívajícího právo uzavírat obchody jménem společnosti. Definice stálé provozovny v národní legislativě odpovídá v podstatě definici v modelové smlouvě OECD (smlouvy mají přednost před národní úpravou). Mnoho interpretací smluvní stálé provozovny je zaloţeno na komentáři k článku 5 Vzorové smlouvy o zamezení dvojího zdanění OECD. Ačkoli komentář není implementován do britské národní legislativy, Británie s ním aţ na určité výhrady k určitým sekcím souhlasí a řídí se jím. Pokud nerezident obchoduje v Británii, obvykle spadá do této definice. Rozdíl mezi obchodovat v a obchodovat s Británii je řešen systémem nepsaného práva. Klíčovým faktorem je zpravidla místo, kde jsou uzavírány smlouvy. 100 Pokud jsou smlouvy uzavírány v zahraničí, není to rozhodující fakt vůči činnostem vykonávaným v Británii nerezidentem. Obchod bude vykonáván v Británii, pokud je zde vykonávána podstatná část ekonomické aktivity přispívající k tvorbě zisku. V případě prodeje zboţí v Británii to znamená, ţe je prodáváno zde, i kdyţ jsou smlouvy uzavírány v zahraničí. Rozhodující je také rozsah pravomocí zastoupení v UK. V UK jsou veškeré činnosti vykonávané zástupci jménem a na účet zaměstnavatelů brány tak, jako by byly vykonávány přímo jimi. Např. smlouva o dodání zboţí uzavřená zástupcem v UK pro zahraničního zaměstnavatele vlastnícího zboţí, bude pro potřeby daní posuzována tak, jako by byla uzavřena přímo zahraniční firmou. Stálá provozovna však nevzniká činností obchodního zastoupení, které vykonává omezený okruh aktivit jako reklama, nákup zboţí nebo sluţeb. Má omezené pravomoce nesmí uzavírat a vyjednávat obchodní kontrakty. ( Sulley v A-G, Ex 1860, 2 TC 149). 101 Na rozdíl od daně z příjmů PO se podmínky zdanění FO nezmiňují o stálé provozovně. Koncept stálé provozovny je však velmi důleţitý v obou případech. Kaţdá smlouva o zamezení dvojího zdanění poţaduje jako podmínku zdanění v UK existenci stálé provozovny. 99 Kapitola 3.6 zpracována dle manuálu HMRC: International manual: Double taxation relief [online] HMRC [cit ] Dostupný na : a následujících pododkazech 100 KPMG LLP UK: Investment in the UK: The corporate tax regime[online] KPMG 2006 [cit ] 29. s Dostupný na: KPMG LLP UK: Investment in the UK: The corporate tax regime[online] KPMG 2006 [cit ] 29s. Dostupný na: 59

60 Uzavírání smluv z hlediska e-commerce Problematické určení kde a kdy je smlouva uzavřena. Z britské judikatury vyplývají dvě moţnosti: 1) V okamţiku platby a potvrzením objednávky na internetové stránce prodejce 2) Alternativně nejpozději odesláním potvrzujícího u V obou případech se smlouva povaţuje za uzavřenou v UK. Nezávislý agent nevytváří stálou provozovnu FA03/S148(3) vyjímá z definice stálé provozovny situace kdy zástupce je of independent status acting in the ordinary course of his business. To je určováno s ohledem na právní, finanční a obchodní vlastnosti konkrétního obchodního vztahu mezi nerezidentem a zástupcem. Pokud je stejný, jako by byl vztah mezi nezávislými obchodníky, jedná se o nezávislého agenta. Důleţité faktory k posouzení mohou být např. rozsah závazků vůči nerezidentovi, zda podléhá detailním instrukcím nebo kontrole apod. Zisky stálé provozovny podléhající dani Nerezidentská společnost podnikající skrze stálou provozovnu zdaňuje britskou daní z příjmů PO pouze příjmy vznikající z činnosti této provozovny, bez ohledu na to, odkud pocházejí (z jaké země) a mohou zahrnovat také kapitálové zisky. Zdanitelné příjmy jsou : Provozní výsledek hospodaření stálé provozovny Příjem z majetku nebo práv vyuţívaných nebo drţených stálou provozovnou. Kapitálové zisky z aktiv vyuţívaných nebo drţených stálou provozovnou nebo z jejích obchodů. Např. nerezidentská společnost zabývající se designem elektroniky má stálou provozovnu v UK. Určitá produktová linie zde byla vytvořena a bude prodávána za licenční poplatky, které poplynou přímo nerezidentské společnosti. Příjmy zdanitelné v UK budou zahrnovat i tyto licenční poplatky týkající se intelektuálního vlastnictví vytvořeného Britskou stálou provozovnou. Landlord scheme Kaţdý, kdo platí rentu nebo ji vybírá pro nerezidenta musí odečíst základní sazbu daně z této renty a odvést ji státu. Při výpočtu daně je potřeba odečíst uznatelné výdaje. Renta můţe být vyplácena i nezdaněná, pokud nerezident podá na konci období daňové přiznání, ve kterém ji zahrne do svých příjmů Controlled Foreign Companies CFC pravidla zdaňují britské rezidenty v určitých případech z příjmů jimi kontrolované zahraniční společnosti. CFC (controlled foreign company) je zahraniční společnost kontrolovaná britskými rezidenty, která na dani z příjmů platí méně neţ ¾ částky, kterou by z těchto příjmů platila, kdyby byla rezidentem UK. Tato pravidla jsou namířena proti společnostem, které vyuţívají oblasti s nízkým zdaněním k redukci daňové povinnosti v UK. Od roku 1999 jsou britští rezidenti povinni sami tento příjem, který podléhá CFC regulaci uvést ve svém daňovém přiznání. 102 Kapitola 3.7 zpracována dle manuálu HMRC: International manual: Non-residents trading in UK [online] HMRC [cit ] Dostupný na : a následujících pododkazech 60

61 Základní legislativní poţadavky: Výpočet zisků (mimo kapitálových zisků) CFC za kaţdé účetní období podle pravidel pro výpočet britské daně z příjmů PO Rozdělení zisku mezi podílníky Uvedení zisku v přiznání, pokud podíl na zisku CFC představuje min. 25%. I v tomto případě je britská společnost oprávněna k započtení zahraniční daně zaplacené CFC. Výjimky ze zdanění CFC legislativa se neuplatní v těchto případech: Vyloučené státy CFC je rezidentem v zemi, která je na seznamu vyloučených států. Součástí je většina evropských států včetně České republiky. Dále jsou na seznamu země, které jsou vyloučeny jen za určitých podmínek. Např. Lucembursko nebo Čína. Přijatelná distribuční politika Společnost musí vyplatit během 18 měsíců od konce účetního období dividendy odpovídající min. 90 % čistého zisku rezidentům v UK. Částka můţe být niţší, pokud je část akcií drţena britskými nerezidenty. Vyloučené aktivity 3 hlavní podmínky: Musí mít obchodní zázemí v místě rezidence Obchodní činnosti musí být řízeny z místa rezidence Hlavní předmět činnosti se nesmí skládat z určitých definovaných aktivit (např. investování) Někdy stačí splňovat první dvě podmínky spolu s určitými dalšími poţadavky, týkající se např. zdroje příjmu, aby společnost test splnila. De minimis Zdanitelné zisky max za 12 měsíční účetní období. Motivační test CFC splňuje pokud: hlavním účelem nebo jedním z hlavních účelů transakcí v zemi s nízkým zdaněním nebyla redukce zdanění ve Velké Británií a redukce zdanění nebyla hlavním nebo jedním z hlavních důvodů existence společnosti. Ministerstvo financí můţe stanovit seznam zemí ve kterých všechny CFC automaticky podléhají britské dani. Státy EHS odpočet čisté ekonomické hodnoty Další moţnost výjimky, v případě, ţe výše uvedené podmínky nejsou splněny, je situace, kdy CFC má zaměstnance v provozovně v jiném státě v rámci EHS. Britská mateřská společnost pak můţe poţádat, aby příjmy CFC, které na ni připadají, byly sníţeny o určitou částku reprezentující čistou ekonomickou hodnotu vytvořenou prací zaměstnanců této provozovny. Čistá ekonomická hodnota by se měla rovnat částce, kterou by skupina byla ochotna zaplatit třetí straně za stejnou práci, jakou vykonává provozovna CFC. 61

62 3.8.1 Příklady zneužití CFC k daňovým únikům 2 hlavní metody sníţení britské daně: - Odvedení zisků z UK do zámořských teritorií kde podléhají nízkému nebo nulovému zdanění - Akumulace zisků v zámořských teritoriích. Zisky vytvořené v zahraničí, které ale, pro daňové účely, by měly přitéct zpět do UK jako zdanitelné dividendy. Příkladem mohou být: Pokladničkové společnosti Britská společnost vloţí přebytečné zdroje do společnosti v oblasti s nízkým zdaněním, obvykle upsáním akcií. Příjem z investování se akumuluje bez daně. Kdyby společnost investovala zdroje přímo, platila by daň z příjmů PO z investičního příjmu. Navíc tato zahraniční společnost můţe půjčovat britské společnosti za úrok, který sniţuje základ daně. Kaptivní pojišťovny Offshore pobočka zaloţená pro účely pojištění společnosti. Její zisky nejsou zdaněny. Mateřská společnost si můţe uplatnit pojistné. Prodej, distribuce nebo služby Společnost oddělí části svého obchodu a vytvoří zahraniční společnosti, takţe zisky z těchto částí vznikají v oblastech s nízkým zdaněním. Často neodpovídají činnostem, které tyto společnosti skutečně vykonávají. Např. společnost můţe prodávat zboţí za hraniční společnosti, kterou kontroluje, namísto přímého prodeje zákazníkům v zahraničí. Společnost však toto zboţí dodává z UK přímo spotřebitelům. Převod přes dceřinou společnost je tak čistě papírový. Část zisku tak unikne zdanění v UK. Patentová společnost Společnost převede svá patentová práva, obchodní značky, autorská práva, licence pobočce v zemi s nízkým zdaněním. Příjmy jsou zdaněny niţší daní. Past na dividendy Společnost se zahraniční obchodní pobočkou zaloţí nerezidentskou holdingovou společnost. Ta přijímá a akumuluje dividendy v oblasti s nízkým zdaněním. Dividendy by jinak plynuly přímo do UK a byly zdaněny Direktiva EU o úrokových platbách a licenčních poplatcích Direktiva 2003/49/EC z 3. června 2003 zavádí společný systém zdanění aplikovatelný na úroky a licenční poplatky mezi spojenými společnostmi členských států. Cílem je zrušit, tam, kde je to moţné, sráţkové daně z úroků a licenčních poplatků mezi členskými státy. Jak jiţ bylo v části věnované české legislativě zmíněno je tato direktiva implementována také Českou republikou v 19 odst. 1 zákona o dani z příjmů. Česká republika patří mezi několik zemí, kterým bylo povoleno po určitou dobu sráţkovou daň zachovat. Osvobození v případě licenčních poplatků tak nabývá účinnost aţ od Kapitola 3.8 zpracována dle manuálu HMRC: International manual: Controlled Foreign Companies [online] HMRC [cit ] Dostupný na: a následujících pododkazech 62

63 Vyuţití výhod daných direktivou není automatické. Je třeba o ně zaţádat. Společnosti mohou jiţ nyní aplikovat pravidla obsaţené v zákonu ICTA1988/S349E a pouţít smluvní sazbu z licenčních poplatků, která můţe být nulová. Direktiva bude však výhodnější v případech, kde je stále smluvní sráţková daň vyšší neţ nulová např. ČR, Kypr, Malta, Polsko FA2004/S101 (zákon implementující direktivu) umoţňuje osobám vyplácet licenční poplatky nezdaněné, pokud mají důvodnou domněnku, ţe příjemce je oprávněn pro tuto výjimku. Direktiva můţe být uplatněna i v jiných státech EU, kde domácí legislativa neobsahuje podobné podmínky. 104 I v tomto případě platí princip ceny obvyklé. Kde mezi spojenými osobami dojde k platbě úroků nebo licenčních poplatků vyšších neţ mezi nespojenými osobami, je přebytečná částka zdaněna Převodní ceny Britská legislativa týkající se převodních cen je v souladu s Modelovou smlouvou OECD a pravidly pro posuzování převodních cen stejně jako česká. Základní pravidlo se pouţije, pokud současné podmínky vznikly mezi dvěma osobami formou transakce nebo série transakcí a jedna z těchto osob se přímo nebo nepřímo podílela na řízení, kontrole nebo kapitálu druhé osoby, nebo existuje třetí osoba, která se podílela na řízení, kontrole či kapitálu obou osob. Základní pravidlo vyţaduje, aby podmínky transakce byly porovnány s podmínkami podle principu trţního odstupu (které by byly sjednány mezi nespojenými stranami) a, pokud aktuální podmínky představují potencionální daňové zvýhodnění pro jednu nebo obě zúčastněné strany, je třeba upravit zdanitelné zisky zvýhodněné osoby. Je třeba posoudit také to, zda by vůbec k takovéto transakci mezi nespojenými osobami došlo (v rozsahu odpovídajícím směrnicím OECD). Definice odpovídají: Vyjádření principu trţního odstupu v článku 9 Modelové smlouvy (bez ohledu na ujednání v konkrétní smlouvě o zamezení dvojího zdanění) Směrnici OECD týkající se převodních cen Definice odpovídající směrnici byly blíţe popsány v kapitole věnované mezinárodním smlouvám v rámci převodních cen Půjčky Princip trţního odstupu se pouţije také na půjčky peněz. Podle trţního principu věřitel očekává určitý prospěch (zpravidla úrok) z poskytnutí půjčky, který by měl odpovídat podstoupenému riziku. Propojené osoby Článek 11 Modelové smlouvy o zamezení dvojího zdanění: Kde z důvodu zvláštního vztahu mezi plátcem a příjemcem nebo mezi oběma a třetí stranou, úrok z půjčky sjednané mezi těmito stranami převyšuje částku, která by byla sjednána mezi nespojenými stranami, aplikuje se ustanovení článku na poslední jmenovanou částku. Tedy nadbytečná část úroků by měla zůstat zdanitelná. 104 Zpracováno dle manuálu HMRC: International manual: EU Interest and Royalties Directive [online] HMRC [cit ] Dostupný na: a následujících pododkazech 105 Zpracováno dle manuálu HMRC: International manual: Transfer pricing: legislation and principles.[online] Dostupné na: a následujících pododkazech 63

64 Článek se nezmiňuje o jiných faktorech jako odůvodněnost dluhu. Mnoho Británií uzavřených smluv však znění článku pozměnilo, coţ umoţňuje posuzovat i jiné faktory neţ pouze úrokovou míru. Je třeba posoudit: Zda by půjčka vznikla mezi nespojenými osobami Pokud ano, v jaké výši Úroková míra, která by byla sjednána Z daňového hlediska můţe být pro nadnárodní společnosti jednodušší redukovat zdanitelný zisk UK společnosti finančními transakcemi spíše neţ cenami zboţí a sluţeb. Půjčka zahraniční pobočce je relativně levný a snadný způsob. Ujednání o půjčce, ze kterého plyne pro UK věřitele méně neţ úrok stanovený podle principu trţního odstupu vytvoří dlouhodobou pravidelnou sérii transakcí, která převede prostředky z UK a zabrání jejich komerčnímu zhodnocení.. Ať uţ je účel jakýkoli, britský věřitel se vzdá přínosu svých vlastních zdrojů nemá je k dispozici pro investování, obchod, výzkum. Vţdy se posuzuje, jaké podmínky by stanovila nezávislá finanční instituce a také situace dluţníka. Půjčil by si vůbec od nespojené osoby? Pokud ano, kolik a za jakých podmínek? Způsoby znevýhodnění UK z daňového hlediska: Není stanoven ţádný úrok, nebo je niţší neţ obvyklý. Aplikuje se pravidlo o převodních cenách (v případě, ţe britská společnost je věřitelem). V případě, ţe britská společnost je dluţníkem, by UK bylo znevýhodněno příliš vysokými úroky. Úrok je stanoven dle pravidla trţního odstupu, ale dluţník má nízkou kapitalizaci. Nízká kapitalizace Společnost je financována více dluhem, neţ kdyby byla financována na principu trţního odstupu, coţ vede k nadbytečným úrokovým platbám. Britská legislativa pak stanovuje částku úroků daňově uznatelných z cílem omezit jejich výši podle principu trţního odstupu Daňová arbitráž V roce 2005 bylo zavedeno ustanovení namířené proti daňové arbitráţi v podobě pravidel týkajících se zvlášť odpočtů a zvlášť příjmů. Pravidlo týkající se odpočtů se uplatní pouze, pokud schéma zahrnující tzv. hybridní jednotku nebo nástroj (vysvětleno níţe) zvyšuje částky odčitatelné od daně v UK více, neţ by tomu bylo v případě, kdy by celá transakce proběhla bez zapojení hybridní společnosti či nástroje. Legislativa se dále neuplatní v případě, kdy dané schéma neovlivní britskou daňovou povinnost. Při uplatnění pravidla dojde k omezení uplatnitelného odpočtu v takovém rozsahu, aby se eliminoval vliv schématu. Pravidlo týkající se příjmů se uplatní za shodných podmínek, pokud britská rezidentská společnost obdrţí kapitálový vklad (tedy se jedná o nedaňový příjem), ale zároveň je tento výdaj daňově uznatelným nákladem vkladatele. Odpočty Vztahuje se na poplatníky daně z příjmů PO (tedy rezidentské společnosti a stálé provozovny zahraničních společností). Pravidlo se uplatní, pouze pokud jsou splněny všechny následující podmínky: Transakce sniţující britskou daňovou povinnost je součástí schématu zahrnujícího uţití hybridní jednotky nebo nástroje 106 Zpracováno dle manuálu HMRC: International manual: Intra group funding.[online] Dostupné na: a následujících pododkazech 64

65 Toto schéma umoţňuje hybridní jednotce či instrumentu vytvořit buď dvojí odpočet nebo odpočet, kterému neodpovídají zdanitelné příjmy Hlavní důvod nebo jeden z hlavních důvodů vytvoření je sníţení daňové povinnosti Takto získaná výhoda je vyšší neţ stanovená min. částka Hybridní subjekt je osoba podléhající zdanění podle jednoho daňového zákona, ale jejíţ zisky, výnosy či ztráty podléhají zdanění také pro jinou osobu nebo osoby podle stejného nebo jiného daňového zákona. K tomu můţe dojít např. pokud dvě země posuzují stejný subjekt jinak z hlediska stejné daně. S tím, ţe jedna země povaţuje subjekt za společnost zdanitelnou ze svého vlastního příjmu a druhá jej povaţuje za partnership (osobní obchodní společnost) a zdaňuje pouze jednotlivé partnery a jejich podíl na zisku. Stálá provozovna zpravidla není subjektem s vlastními právy a tedy ani hybridní jednotkou. Hybridní instrument: Daňový reţim instrumentu můţe být změněn čistě podle vůle plátce nebo příjemce Akcie přeměnitelná v cenný papír či naopak UK poskytuje odpočet platby vydané nebo nabyté ve spojitosti s instrumentem a tento instrument je podle všeobecně uznávaných účetních pravidel povaţován za vlastní kapitál. V případě odhalení takové struktury pak správce daně vydá oznámení upozorňující na to, ţe případ bude posuzován z hlediska těchto ustanovení zákona. Společnost pak musí ustanovení zohlednit v přiznání, které by mělo odráţet její vlastní názor na to, zda se v tomto konkrétním případě má daná legislativa uplatnit či nikoli. Legislativa tedy umoţňuje dobrovolně se vzdát odpočtu vyplývajícího ze schématu a tím zabránit jakémukoli postihu v budoucnu. Existence sníţení daně není sama o sobě dostačující k prokázání, ţe daňové hledisko bylo hlavním cílem celé struktury. Je třeba posoudit, zda v případě absence daného schématu by došlo ke vzniku odpočtu a pokud ano, v jaké výši. Je nutno také posoudit, zda v případě absence schématu by k dané transakci vůbec došlo. Pokud ano, bylo by to ve stejné částce a za stejných podmínek? Týká se např. schémat zahrnujících půjčku, se kterou jsou spojeny úroky, které jsou daňově uznatelným nákladem pro dluţníka. Je třeba posoudit, zda vznik, objem a povaha půjčky byla ovlivněna arbitráţí za účelem sníţit britskou daň. Je nutno porovnat se schématem nezahrnujícím ţádné hybridní společnosti ani nástroje. V rámci srovnání je nutno odstranit pouze elementy arbitráţe a neměnit jiné prvky schématu. Takto je moţno lépe posoudit půjčky mezi spojenými osobami. Můţe se tedy stát, ţe ačkoli úroky z půjčky odpovídají pravidlu nízké kapitalizace, nebudou moci být uplatněny ke sníţení daně. Výdaje uplatněné vícekrát Zákon zakazuje uplatnit odpočet v rámci daně z příjmů PO v případě výdajů, které opravňují ke sníţení také jiného typu daně (zahrnuje daně z příjmů PO, FO a podobné daně v zahraničí). Netýká se nepřímých daní. Odpočet nevztahující se k žádnému zdanitelnému příjmu Pravidlo se pouţije pokud určitý výdaj opravňuje ke sníţení daně v UK a zároveň pro příjemce platby není tento příjem zdanitelný. Pak britský plátce není oprávněn tento výdaj uplatnit. Pravidlo se však neuplatňuje pokaţdé, kdyţ příjem v zahraničí nepodléhá dani. Výjimkou můţe být např. situace, kdy příjemce je osvobozen od zdanění příjmů, které by jinak v dané jurisdikci dani podléhaly. Nebo příjemce podléhá zdanění, ale je osvobozen ze zákona. Např. charity a penzijní fondy podléhají zdanění, ale v rámci mnoha jurisdikcí jsou od daně osvobozeny. 65

66 Příjmy Týká se příjmů, které jsou součástí schématu jehoţ cílem je vyhnout se zdanění díky arbitráţi. Opět 4 základní podmínky: Společnost v rámci schématu obdrţí příjem, který nepodléhá dani v UK Odpovídající částka můţe sníţit nebo být započtena oproti daňové povinnosti vyplácejícího. Arbitráţ je odůvodněným očekáváním účastníků Platba je kapitálovým vkladem do společnosti (tedy jakákoli platba, která zvyšuje hodnotu kapitálu společnosti - ne půjčka či úvěr) Pravidlo se pouţije např. v situaci, kdy britská společnost emituje akcie s odloţenou splatností. Nabyvatelská společnost zaplatí za akcie vyšší částku rozdíl představuje kompenzaci za pozdní platbu. Jedná se o kapitálový vklad z pohledu britské společnosti a tedy nepodléhá dani. K arbitráţi dojde, pokud vyplácející společnost můţe tento přeplatek uplatnit jako daňově uznatelný výdaj (kompenzace je ekvivalentní úrokové míře) a zároveň (pokud by neplatila tato legislativa) by přijímající společnost přeplatek nemusela zdanit Povinnost oznámit struktury navržené za účelem vyhnutí se dani Cílem je získat co nejdříve informace o takovýchto strukturách a jejich fungování a o tom, kdo je vyuţívá. Podstatně zvyšuje moţnost odstranit mezery v legislativě. Samo o sobě nemá oznámení vliv na daňovou povinnost kohokoli, kdo jej vyuţívá. Parlament však můţe dané schéma učinit neefektivním z hlediska daně a to i zpětně. Schéma je nutno ohlásit pokud: Umoţňuje nebo se dá předpokládat ţe v budoucnu umoţní sníţit daňové zatíţení Daňové zvýhodnění je hlavním nebo jeden z hlavních důvodů vytvoření schématu Jedná se o schéma s vlastnostmi stanovenými v odpovídajících ustanoveních Oznámení musí být provedeno organizátorem do 5 dnů od zpřístupnění. Pokud se však jedná např. o zahraničního organizátora,který tuto povinnost nesplní, má oznamovací povinnost sám uţivatel. Organizátor obdrţí číslo, které musí předat uţivateli struktury a ten je pak povinen tímto číslem označit veškerá svá daňová přiznání. Organizátor: Poskytuje sluţby spojené s daněmi, nebo se jedná o banku. Je do určité míry odpovědný za vytvoření schématu Zprostředkuje moţnost implementovat schéma Organizuje nebo řídí implementaci Organizátoři jsou zpravidla účetní, banky a finanční instituce a malé specializované firmy přezdívané daňové butiky. Osoba, která pouze navrhuje schéma a nepodílí se na vytvoření, implementaci, nezpřístupňuje implementaci pro ostatní nebo implementaci neřídí není organizátor, pokud je sice zapojen do schématu, ale veškeré poskytnuté rady se netýkají vyhnutí se daně. Nebo se jedná o osobu, která neposkytuje daňové poradenství např. právní firma poskytuje rady v oblasti pracovního práva, účetní firma poskytující účetní poradenství. Nebo daná osoba nemá dostatek informací k posouzení, zda dané schéma splňuje poţadavky na nahlášení dané zákonem. Zákon dále podrobněji specifikuje, kdo má povinnost ohlášení v jednotlivých situacích. 107 HM Revenue & Customs: Avoidance involving tax arbitrage [online] HMRC [cit ]. 21s Dostupný na: 66

67 Definuje také daňové zvýhodnění (vyhnutí se nebo sníţení daňové povinnosti, sleva na dani, vrácení daně a také odloţení placení nebo vyhnutí se povinnosti daň srazit). Legislativa určuje základní prvky schémat, které určují, zda je dané schéma potřeba nahlásit (tzv. hallmarks ). 108 Dle HMRC se toto pravidlo ukázalo být vysoce úspěšným a vláda pouţila získané informace k zavedení celkem 49 opatření, které znemoţnily moţnost vyhnutí se dani v hodnotě kolem 12 bilionů. Legislativa má však také své slabé stránky. Jako např. nízká maximální výše pokuty ve výši kolem Také povinnost nahlásit schéma k okamţiku, kdy je k dispozici klientovi, se zdá být jako příliš pozdní termín. HMRC tak nemá dostatek času prosadit legislativní změny zabraňující jeho vyuţití. Také identifikace uţivatelů schémat má svá slabá místa. HMRC je jednak schopno je identifikovat aţ při podání přiznání a jednak se stává, ţe uţivatelé neoznačí svá přiznání přiděleným číslem v naději, ţe se vyhnou vyšetřování. Současné charakteristické znaky schémat stanovené zákonem (hallmarks) jsou silně zaměřeny na nová a inovativní schémata a pouze tři z nich jsou zacíleny na specifické oblasti (leasing, daňové ztráty a penzijní příspěvky). Stálel větší počet schémat je však postaven na old tax technology, která nepodléhají ohlášení. Legislativa je také mnohem více zaměřená na prodávaná schémata. Od roku 2004 velmi pokleslo mnoţství prodávaných schémat. Pokles byl spojen s přesunem k schématům vytvořeným na zakázku. Ty sice také podléhají pravidlu oznámení, ale v praxi k tomu nedochází díky neaplikovatelnosti některých z testů, především prvku utajení. Který posuzuje, zda je pro organizátora důleţité udrţet v utajení prvky schématu proto, aby jej mohl vyuţívat i v budoucnu. Coţ u schémat na zakázku nemusí být pravidlem Anti-treaty shopping rules Británie se vyhýbá obecnému omezení výhod vyplývajících ze smluv o zamezení dvojího zdanění. Namísto toho vyuţívá specifická ustanovení v konkrétních článcích smluv. Např. článek věnující se dividendám, úrokům či licenčním poplatkům můţe stanovit, ţe UK neosvobodí daný příjem od zdanění v případě, ţe hlavní účel nebo jeden z hlavních účelů celé transakce je získat daňové zvýhodnění. 110 Smlouva také můţe omezovat osvobození příjmu od sráţkové daně jen na případ, kdy rezident smluvního státu je také oprávněný příjemce daného příjmu (beneficially owner), tzn. jeho práva uţívat příjem nejsou nikým omezena Daňová amnestie V roce 2007 zavedlo HMRC tzv. Offshore Disclosure Facility moţnost pro ty, kdo vlastnili zahraniční účty u pěti největších bank a nepřiznali daň z příjmů s těmito účty a zahraničními aktivy souvisejícími, dát své daňové záleţitosti do pořádku. Tuto moţnost vyuţilo kolem poplatníků. HMRC nyní chce takto povzbudit klienty ostatních 108 HM Revenue & Customs: Disclosure of tax avoidance schemes [online] HMRC 2008 [cit ] 88s. Dostupný na: HM Revenue & Customs: Impact Assessment of Strengthening and Revising the Disclosure of Tax Avoidance Schemes (DOTAS) regime [online] HMRC 2009 [cit ] Dostupný na: AIRS G, A NDREWS Z.: United Kingdom, Global Legal Group: The International Comparative Legal Guide to: Corporate tax 2010 [online] 2010[cit ]. Dostupný na: HM Revenue & Customs: International manual: DT Claims and applications Beneficia ownership [online] HMRC [cit ]. Dostupný na: 67

68 finančních institucí, kteří vlastní zahraniční účty či aktiva, ze kterých jim v UK vznikla daňová povinnost, kterou však dosud nepřiznali. Nové schéma amnestie pojmenované New Disclosure Opportunity nebo NDO trvalo do 12. března Ti co se takto sami nahlásí pak budou muset zaplatit dluţnou daň včetně úroků a 10% penále. Přitom klasické penále činí min. 30 % a můţe dosahovat výše aţ 100 % HM Revenue & Customs: Overview of the new disclosure oportunity [online] HMRC [cit ]. Dostupný na: N_02&action=goto&destination=IN_ 01&rfsc=L1qLOxPYZBxvnCm9EpPEDNcEjez7r4N^RVZJKZpFmzwm a GORRINGE J.: New UK Offshore Disclosure Facility Announced. Tax-News.com [online] 2009[cit ]. Dostupný na: 68

69 69

70 4 MEZINÁRODNÍ DAŇOVÉ PLÁNOVÁNÍ Z POHLEDU NĚMECKÉ LEGISLATIVY 4.1 Poplatníci daně z příjmů Fyzická osoba Fyzická osoba se stane rezidentem v případě, ţe v Německu pobývá déle neţ 6 měsíců (které mohou spadat do dvou kalendářních let). Fyzická osoba se můţe stát rezidentem také z důvodu, ţe má v Německu obvyklé místo pobytu. Pro posouzení rezidentství se bere v úvahu typ ubytování a pobyt rodinných příslušníků. Také pokud FO obvykle dojíţdí do Německa za účelem vykonávání povolání, bude posuzována, jako by zde měla obvyklé místo pobytu. V tomto případě není nutné překročit limit 6 měsíců, důleţitý je trvalý charakter vykonávané činnosti. V úvahu se však musí vzít i příslušné smlouvy o zamezení dvojího zdanění, které mohou rezidentství stanovit odlišně. Rezident zdaňuje v Německu veškeré své celosvětové příjmy. 113 Právnické osoby Rezidentem je právnická osoba se sídlem nebo místem vedení v Německu. Týká se jí tedy neomezená daňová povinnost. Na nerezidentské společnosti se vztahuje pouze omezená daňová povinnost. Zdaňuje zde pouze příjmy se zdrojem v Německu. Příjmy se zdrojem v Německu zahrnují mimo jiné příjem z činnosti pobočky, kanceláře či jiné stálé provozovny, včetně stálého zástupce a příjem z leasingu a nakládání s nemovitostmi v Německu Daň z příjmů FO Předmětem zdanění je příjem FO. Určité typy příjmů jsou zdaněny sráţkovou daní ze zdroje Daňová sazba a výběr daně Základní osobní osvobození činí EUR 8004 pro svobodné a EUR pro manţelské dvojice. Minimální sazba daně činí 14 % S příjmem progresivně narůstá aţ do výše 42 % pro EUR / EUR (svobodní/ manţelské dvojice). Pokud příjem dosáhne EUR / EUR , činí sazba 45 %. Příjem z kapitálových aktiv podléhá jednotné sazbě 25% (plus solidární přiráţka). Po skončení kalendářního roku je daň vybírána z příjmů, které poplatník vydělal během roku. Přiznání k dani nemusí vyplňovat ti, kteří mají příjmy pouze ze zaměstnání. Provozní zisk ponechaný v podnikání můţe být zdaněn sazbou daně z příjmů PO. Pokud dojde následně k vybrání pro osobní spotřebu podnikatele, jsou daňové nedoplatky zdaněny zpravidla v této sazbě. 113 The SCF Group: Germany: The German tax system [online] The SFC Group [cit ] Dostupný na: Ernst&Young: The 2009 worldwide corporate tax guide - Germany EYGM Limited, s a Delloite: International Tax and Business Guide 2009 [online] Deloitte 2009 [cit ]. Dostupný na: itte.com/assets/dcom- Global/ Local% 20Assets/Documents/Tax/Intl% 20Tax% 20and%20Business%20Guides/dtt_tax_guide_germany_ 2009.pdf s.29 70

71 4.2.2 Rozsah zdanění, stanovení zdanitelného příjmu a odpisy Dani podléhá 7 různých typů příjmů: Příjem ze zemědělství a lesnictví Příjem z obchodu a podnikání Příjem z nezávislých osobních sluţeb Příjem ze zaměstnání Příjem z kapitálových aktiv Příjem z nájmu Jiné příjmy (např. příjem z penzí nebo kapitálové výnosy ze soukromého majetku) Příjem z obchodu nebo podnikání zahrnuje také zisky z prodeje a ukončení podnikání. Tyto jsou osvobozeny od daně za určitých podmínek nebo podléhají sníţené sazbě daně. Stanovení zdanitelného příjmu Příjem ze zemědělství a lesnictví, obchodu a nezávislých osobních sluţeb musí být určen tzv. srovnáním provozních aktiv nebo jako přebytek příjmů nad provozními výdaji. Provozní výdaje jsou výdaje, které jsou vynaloţeny na vykonávání nezávisle vedeného povolání. Pro stanovení příjmu ze zaměstnání, nájmu nebo jiného příjmu musí být od výnosu z daného typu příjmu odečteny výdaje, které jsou potřebné k nabytí, zajištění a udrţení příjmu (tzv. výdaje spojené s příjmy). Ţivotní náklady (např. výdaje na jídlo, oblečení apod.) nejsou uznatelnými výdaji. U příjmu z kapitálových aktiv se uplatňuje zvláštní zdanění. Příjem z kapitálových aktiv, pokud převýší částku osvobození EUR 801 (pro jednotlivce) nebo EUR (pro manţele), podléhá jednotné sazbě 25 %. U soukromých příjmů nemohou být odečteny výdaje s nimi spojené. Odpisy Výdaje na dlouhodobý majetek nemohou být plně odečteny od výnosů v roce pořízení. Výdaje jsou postupně odepisovány v průběhu doby ţivotnosti aktiva (rovnoměrné odepisování). U movitých aktiv nakoupených nebo vyrobených po a před je moţno vyuţít zrychleného odepisování. Výdaje na pořízení movitých aktiv s cenou do EUR 150 jsou plně odečitatelné v roce pořízení. Zvláštní pravidla pro SME Kromě výše zmíněných odpisových metod, mohou SME vyuţít výhod speciálních odpisů aţ do výše 20 % nákladů za určitých podmínek. Navíc uţ 3 roky před nákupem dlouhodobého majetku můţe SME odečíst aţ 40 % očekávaných nákladů. Úprava Pro potřeby výpočtu hrubého příjmu jednoho zdaňovacího období, mohou být vzájemně započteny kladný a záporný příjem v rámci jednoho typu příjmu i mezi jednotlivými typy příjmů. Zákon o dani z příjmů stanoví určité výjimky, kdy započtení nelze provést, např. u kapitálové ztráty ze soukromého majetku nebo záporného příjmu ze zahraničních zdrojů. Navíc určitá částka ztráty můţe být započtena oproti výsledkům dřívějších nebo budoucích období. Odpočty a slevy Některé typy výdajů odlišné od provozních výdajů a přímo s prací spojených výdajů mohou být uplatněny jen v omezené výši. 71

72 Tzv. zvláštní výdaje jsou např.: Výdaje za školení, zvyšování kvalifikace Školné Výdaje za dodatečné důchodové pojištění Alimenty Dary Navíc některé výdaje mohou být odečteny jako tzv. mimořádné finanční náklady: Vlastní nevyhnutelné náklady, např. vlastní náklady po dobu nemoci, pokud překročí určité % příjmů. Výdaje na péči nebo odborné vzdělání jiné osoby, např.: Výdaje na výpomoc v domácnosti potřebné ze zdravotních nebo věkových důvodů Výdaje na osobní péči o nemohoucího příbuzného Byt pro hendikepované Osvobození od daně na děti Osvobození pro péči, vzdělání a odborné vzdělání dětí Ty mohou být odečteny od příjmu, pokud je odpočet výhodnější neţ příspěvky. Souhrná daň z příjmů je pak sníţena díky určitým slevám, především: Daňová úleva pro zahraniční příjem (dobropis pro zaplacené zahraniční daně) Sníţení daně za výdaje na zaměstnance nebo sluţby spojené s domácností Uplatnění úrokových nákladů jako provozní výdaje (úroková bariéra) Úrokové náklady spojené s podnikáním mohou být uplatněny jako provozní výdaje. Úrokové náklady osobních obchodních společností (partnerships), které jsou součástí konsolidované skupiny, mohou být rozděleny pro účely výpočtu daňového základu v roce vynaloţení a následujících letech. Toto pravidlo se pouţije, pouze pokud je dosaţeno tzv. úrokové hranice, tedy pokud během jednoho zdaňovacího období úrokové náklady převýší výnosy o EUR 3 miliony. V tom případě je z částky, která převýší výnosy moţno odečíst hodnotu odpovídající max. 30 % EBITDA (zisk před odpisy, úroky a zdaněním)..jakýkoli úrok, který nemohl být odečten v daném roce je brán v úvahu z hlediska úrokové hranice v následujících letech. I kdyţ je hranice EUR 3 miliony překročena, pravidlo úrokové hranice se nepouţije, pokud je podíl vlastního kapitálu na celkovém kapitálu společnosti stejný nebo vyšší neţ celé konsolidované skupiny (escape clause). Jakýkoli přebytek do 1 % je zanedbatelný. Úroková hranice se nepouţije u spojených společností, které vystupují pro daňové účely jako jedna společnost Zdanění osobních obchodních společností (Partnerships) Partnership (dá se přirovnat k české osobní obchodní společnosti) vzniká při spojení minimálně dvou FO nebo PO k dosaţení společného cíle a poskytování kapitálu. Má obvykle omezenou právní způsobilost. Nejvýznamnějšími formami jsou GbR (Gesellschaft buergerlichen Rechts - civil-law association asociace podle občanského práva ), OHG (Offene Handelsgesellschaft - general partnership - veřejná obchodní společnost) a KG 72

73 (Kommanditgesellschaft - limited partnership komanditní společnost). Základní vlastností je osobní zodpovědnost partnerů jejich soukromým majetkem (výjimkou je komplementář KG) za závazky společnosti. Základ daně je vypočten na úrovni celého partnerství, ale zdanění podléhají jednotliví partneři. Základ daně je určen pro kaţdého z partnerů. Zisk je rozdělen podle pravidel obchodního práva. Jakýkoli zisk, který není rozdělen je zdaněn jednotnou sazbou daně odpovídající sazbě pro PO. Pokud je tento zisk následně rozdělen, nedoplatky jsou zdaněny v jednotné sazbě Daň z příjmů PO Definice právnické osoby a rozsah zdanění Korporace právně způsobilé asociace zaloţené na účasti osob, jsou organizovány na členské bázi a fungují nezávisle na změně konkrétních členů. Korporace je právnická osoba, která je tvořena FO nebo jinými PO. Typy právních forem korporací v Německu jsou např. akciová společnost (AG), společnost s ručením omezeným (GmbH) nebo asociace (e.v). Partnerství (např. OHG) však dani z příjmů PO nepodléhá, jednotliví partneři - FO - zdaňují své příjmy zvlášť. 116 Daňovým základem je (stejně jako u daně z příjmů FO) příjem společnosti v průběhu zdaňovacího období. Základem je výsledek hospodaření vycházející z účetních záznamů v souladu s německým Obchodním zákoníkem (Handelsgesetzbuch - HGB). Přesná definice příjmů pro potřeby zdanění je pak dána především zákonem o dani z příjmů. Zisk z prodeje akcií domácí PO jiné PO (domácí nebo zahraniční) je osvobozen od daně. 117 Určení obchodních příjmů Zdanitelný příjem PO vychází z ročních účetních výkazů připravených podle německých GAAP a je upraven pro potřeby zdanění. Nabytý goodwill musí být kapitalizován a můţe být odpisován 15 let. Nehmotná aktiva nabytá individuálně musí být také kapitalizována pro daňové účely a mohou být odpisována po dobu své ţivotnosti (zpravidla mezi 5 a 10 lety). Výdaje společnosti na R&D a zřizovací výdaje nesmí být kapitalizovány. Vstupují do daňových nákladů v období vynaloţení výdajů. Odpisy Movitá aktiva koupená nebo vyrobená před se musí odepisovat pouze rovnoměrně. Doby odpisování jsou publikovány Ministerstvem financí, odchýlení je moţné, ale vyţaduje obhajitelnost poplatníkem. U movitých aktiv nakoupených před nebo po a před (dočasná podpora v rámci boje proti finanční krizi) je moţno vyuţít zrychleného odpisování. Sazby odpisování pro budovy jsou dány zákonem. Ministerstvo publikovalo sazby odpisů pro movitá dlouhodobá aktiva vyuţívaná v obchodě a průmyslu. Jsou zavedeny zvláštní (zvýhodněné) sazby pro malé a střední společnosti. 115 Zdanění příjmů FO zpracováno dle: Bundeszentralamt für Steuern: Taxation of income of individuals [online] [cit ]. Dostupný na: menu_links/002_ist/003_bestpers/index.php a následujících odkazech 116 Bundeszentralamt für Steuern: Definiton of corporation and scope of liability [online] [cit ]. Dostupný na: Bundeszentralamt für Steuern: Determination of taxable income [online] [cit ]. Dostupný na: 73

74 Příklady sazeb: auta 16,6 %, stroje a zařízení 6 aţ 12,5 %, zařízení kanceláří 6 14 %. Odpisy podílů ve společnosti vlastníkem nejsou daňově uznatelné. MARK-TO-MARKET pravidlo umoţňuje daňový odpočet odpisů aktiv z důvodu permanentního znehodnocování, pouze pokud je hodnota dlouhodobě niţší. Toto pravidlo je významné především pro aktiva která se běţně neodepisují, jako pozemky nebo akcie. V okamţiku zvýšení hodnoty musí být odpis zrušen. Rezervy Rezervy podle německých GAAP jsou akceptované i pro daňové účely. I kdyţ v posledních letech byl rozsah podmínek daňové uznatelnosti omezen určitými pravidly zahrnujícími mimo jiné: Závazky nebo úroky z obligací jejichţ uhrazení závisí na budoucích výnosech nebo zisku jsou uznatelné jen za určitých podmínek Rezervy na očekávané ztráty z otevřených kontraktů nesmí být aktivovány Budoucí výnosy v souvislosti s naplněním závazku musí být odečteny od nákladů vyplývajících ze závazku Odpisovány mohou být pouze přímé náklady nepeněţních závazků Rezervy na závazky z operací společnosti musí být vytvářeny rovnoměrným zvyšováním v průběhu operace Rezervy na důchodové závazky musí být kalkulovány na aktuální bázi při úrokové sazbě 6 % a vytvářeny během doby zaměstnání Bezúročné dlouhodobé závazky musí být diskontovány v roční sazbě 5,5 %, pokud zbývající lhůta převyšuje 12 měsíců Daňově neuznatelné výdaje Poté co je určen příjem pro daňové účely, je třeba odečíst neuznatelné výdaje: Daně z příjmů Úrokové výdaje 50 % tantiém dozorčí rady 30 % výdajů na reprezentaci a s nimi spojenou hodnotu DPH na vstupu Dary převyšující EUR 35 na osobu ročně Výdaje přímo spojené s výnosy osvobozenými od daně Navíc díky vynětí kapitálových výnosů z prodeje akcií, nejsou ztráty z prodeje nebo odpisy akcií daňově účinné a musí být připočteny k základu daně. Sazba daně Sazba daně činí 15 %, bez ohledu na to, zda byl příjem rozdělen nebo zadrţen. K dani je potřeba připočíst ještě 5,5% přiráţku, takţe efektivní sazba je ve výsledku 15,825 % Administrativa Daňový rok odpovídá kalendářnímu. Pokud se účetní období společnosti liší od kalendářního roku, je daň vybírána ze zdanitelného příjmu za účetní období končící v daném kalendářním roce. Přiznání musí být vyplněno do následující roku. Moţno prodlouţit při předloţení nebo zpracování daňovým poradcem. Zálohy na daň se platí čtvrtletně ve výši ¼ povinnosti 118 Ernst&Young: The 2009 worldwide corporate tax guide - Germany EYGM Limited, s a Delloite: International Tax and Business Guide 2009 [online] Deloitte 2009 [cit ]. Dostupný na: itte.com/assets/dcom- Global/ Local% 20Assets/Documents/Tax/Intl% 20Tax% 20and%20Business%20Guides/dtt_tax_guide_germany_ 2009.pdf s

75 v předchozím roce. Zálohy na obchodní daň se platí také čtvrtletně. Daň je splatná jeden měsíc po obdrţení vyměření daně od daňového úřadu. Pozdní platby podléhají zpravidla úrokům 0,5 % měsíčně. Úrok začíná nabíhat 15 měsíců po skončení kalendářního roku, za který je daň vybírána. Pokud daň není uhrazena do měsíce od obdrţení výměru, je vyměřeno penále ve výši 1 % měsíčně. Pokud daňové přiznání není podáno včas, můţe být vyměřeno penále aţ do 10 % daňové povinnosti (max. však EUR ) Integrovaná daňová jednotka V rámci integrované daňové jednotky, kde právně nezávislá společnost (řízená společnost) souhlasí, ţe se stane závislou na jiné společnosti (řídící společnost), je moţno sloučit zisky a ztráty. Kontrolovaná společnost se zavazuje odvádět veškeré své výnosy kontrolující společnosti. Další podmínkou je nutnost vlastnictví většinového podílu kontrolní společnosti na hlasovacích právech kontrolované společnosti. Poţadavky, které musí být splněny při vytvoření integrované daňové jednotky jsou různé a jsou přísně sledovány daňovými úřady. Mohou být vytvořeny jen mezi společnostmi s neomezenou daňovou povinností. Pobočka zahraniční společnosti zapsaná v obchodním rejstříku se také můţe stát kontrolující společností Odpočet nákladových úroků Úroky související s podnikáním jsou obecně daňově uznatelným nákladem. V případě, ţe úrokové náklady převýší úrokové výnosy o EUR ,- (dojde k překročení tzv. úrokové hranice), je odpočet úrokových nákladů převyšujících úrokové výnosy moţný jen do výše 30 % EBITDA (zisk před úroky, zdaněním a odpisy). Zbylá část můţe být přenesena do dalších let. Úroková hranice se však nepouţije, pokud podíl vlastního kapitálu na celkovém kapitálu společnosti je stejný nebo vyšší neţ celkové konsolidované skupiny. Jakýkoli přebytek do 1% je zanedbatelný. Nové pravidlo platí pro rezidenty v Německu, nerezidenty se stálou provozovnu v Německu a partnerships s Německou pobočkou. 121 Na společnosti, které nejsou součástí konsolidovaného celku se toto pravidlo nevztahuje. Za určitých okolností, se však úroková hranice můţe vztahovat na akciové společnosti, bez ohledu na to, zda jsou či nejsou součástí skupiny. Týká se tzv. akcionářských půjček. Akcionářská půjčka vzniká, pokud jakýkoli akcionář vlastnící více neţ 25 % akcií nebo nominální hodnoty kapitálu nebo jakákoli s ním spojená osoba poskytne společnosti prostředky na základě smlouvy řídící se závazkovým právem. Jakékoli platby s tímto spojené mohou být odečteny jako provozní náklady. Ale pokud výdaje na akcionářskou půjčku překročí 10 % salda výnosových a nákladových úroků aplikuje se na úrokové náklady princip úrokové hranice bez ohledu na to, zda je firma součástí skupiny nebo ne. 122 Limitní pravidlo se nepouţije také pokud jsou čisté úrokové náklady niţší neţ EUR 1 milion Ernst&Young: The 2009 worldwide corporate tax guide - Germany EYGM Limited, s Bundeszentralamt für Steuern: Integrated Fiscal Units & Corporation Tax [online] [cit ]. Dostupný na: Ernst&Young: The 2009 worldwide corporate tax guide - Germany EYGM Limited, s Bundeszentralamt für Steuern: Deducting interest costs as operating expense (interest barier) [online] [cit ] Dostupný na: Ernst&Young: The 2009 worldwide corporate tax guide - Germany EYGM Limited, s

76 4.3.5 Zdanění akcionářů, kapitálové příjmy Rozdělení zisku provedené domácí nebo zahraniční společností neovlivňuje zdanitelné příjmy přijímající společnosti (pokud se jedná o rezidenta). Dividendy obdrţené německou PO a pobočkami nerezidentských PO (tedy rezidenty) od německých a zahraničních poboček jsou osvobozeny od daně. Německé právo nestanovuje ani minimální hodnotu podílu ani dobu drţby pro umoţnění osvobození. Navíc pro zahraniční dividendy je moţno uplatnit ustanovení ve smlouvě o zamezení dvojího zdanění. 5 % z hrubých dividend je však přičteno ke zdanitelnému příjmu jako neodčitatelné náklady, takţe reálné osvobození činí 95 %. Osvobození se nepouţije pokud jsou dividendy daňovým nákladem vyplácející společnosti. Kapitálové výnosy PO z prodeje podílů v jiné společnosti jsou osvobozeny od daně (daně z příjmů i obchodní daně). Protoţe 5 % kapitálových výnosů je povaţováno za neuznatelný výdaj, osvobození činí reálně 95 % kapitálových výnosů. Toto se vztahuje také na nerezidenty, pokud vlastnili min. 1 % kapitálového podílu německé společnosti v průběhu 5 let před prodejem a pokud se prodejce nerezident nemůţe dovolávat odlišného ustanovení smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Pokud byly podíly nabyty před rokem 2007 skrze od daně osvobozeného vloţení kapitálu do podniku nebo partnerství výměnou za podíl, je potřeba tento podíl drţet nejméně 7 let před prodejem, aby příjem z prodeje byl osvobozen. Německé PO, které nabudou podíl pod trţní hodnotou skrze vloţení kapitálu do podnikání FO před rokem 2007, podléhají také dani z příjmů z kapitálových výnosů z prodeje těchto podílů v rámci 7 let od data vloţení kapitálu. Kapitálové ztráty jsou odčitatelné. Ale kapitálové ztráty nejsou odčitatelné, pokud by zisk z daného podkladového aktiva nebyl předmětem daně. Kapitálové ztráty z prodeje podílů nebo odpisy podílů nejsou odpočitatelné. Kapitálové ztráty a odpisy půjček spojeným osobám za určitých podmínek také nebudou odpočitatelné. Vynětí se neaplikuje pro účely obchodní daně, pokud jsou dividendy obdrţeny od společností, ve kterých mateřská společnost vlastní méně neţ 10 % (15 % v případě podílu v PO mimo EU) k 1. lednu kalendářního roku, ve kterém došlo k rozdělení dividend (nebo v případě podílu ve společnosti z třetích zemí v průběhu celého zdaňovacího období mateřské společnosti). Stejná pravidla se vztahují na dividendy od společností z třetích zemí, bez ohledu na % vlastnictví, pokud pasivní příjem činí více neţ 10 % hrubého příjmu zahraniční společnosti. Kdyţ zisk opustí úroveň společností a je rozdělen FO, aplikuje se následující: 1. Dividendy vyplácené FO soukromě drţený kapitál. Kapitálový příjem podléhá tzv. Abgeltungsteuer (dani z fin. náhrady). Vyplácející společnost srazí daň ve výši 25 % (plus solidární přiráţka). 2. Dividendy vyplácené FO součást VK. Pokud dividendy vzniknou ve formě pracovního kapitálu, zdaňuje se pouze 60 % z jejich výše. Sráţková daň 25 % (plus solidární přiráţka) je započtena oproti dani z příjmů. Kapitálové výnosy PO, kromě těch z prodeje akcií, jsou posuzovány jako běţný příjem. Pokud jsou však výnosy z nakládání s nemovitostmi reinvestovány do nemovitostí v následujících 4 letech a při splnění určitých dalších podmínek, vzniká nárok na osvobození. Srážková daň z kapitálového příjmu. Kapitálový příjem zahrnuje příjmy např. z: dividend obchodu s cennými papíry veškeré výnosové úroky příjem z futures 76

77 příjem z tichého partnerství příjem z jouissance akcií Daň musí být sraţena dluţníkem nebo zprostředkovatelem vyplácejícím kapitálový příjem na účet věřitele. Jednotná sazba je 25 % (plus solidární přiráţka). Za určitých okolností se daň domácím poplatníkům sráţet nemusí udělením výjimky nebo předloţením přísl. certifikátu Srážková daň pro osoby s omezenou daňovou povinností (nerezidenty) Omezená daňová povinnost pokud zde osoba nemá sídlo nebo zde obvykle nepobývá. V případě těchto osob je daň z příjmů ze zaměstnání (PAYE daň) a z určitých příjmů z kapitálových aktiv odváděna sráţkou ze zdroje. Sráţkové dani podléhají také: Tantiémy Odměny umělců, profesionálních sportovců, autorů, ţurnalistů nebo fotografů Příjmy z pronájmu movitých věcí nebo intelektuálního vlastnictví (licence, průmyslová práva, know-how) Daň činí 30 % z příjmů v případě tantiém a 20 % nebo 15 % pro ostatní odměny. Pokud smlouva o zamezení dvojího zdanění stanoví, ţe příjem podléhající sráţkové dani není v Německu zdanitelný nebo pouze v niţší sazbě, je příjem zcela nebo částečně osvobozen od daně z kapitálového příjmu a dalších sráţkových dani (ne PAYE). O osvobození je potřeba ţádat. 125 Dividendy Nerezidentské PO mohou ţádat o vrácení 40 % ze sráţkové daně, coţ umoţňuje sníţit efektivní sazbu na 15,825 % (pokud není uzavřena daňová smlouva, která by opravňovala k jiné sazbě). Sráţková daň se neuplatní, pokud jsou dividendy vypláceny mateřské společnosti z EU, která v posledních 12 měsících vlastnila min. 10% podíl v dceřiné společnosti. K uplatnění niţší sazby podle daňové smlouvy nebo Direktivy EU je zapotřebí povolení Federálního daňového úřadu. Úroky Sráţkové dani podléhají pouze úroky z veřejně obchodovatelných dluhopisů, bankovní úroky, úroky z přeměnitelných obligací a z určitých půjček s podílem na zisku, kde dluţníkem je rezident. Sazba činí 25 %. Licenční poplatky a leasing Licenční a leasingové poplatky vyplácené nerezidentské společnosti jsou zatíţeny 15% sráţkovou daní. Od roku 2009 musí být sraţena 30% daň z licenčních a leasingových poplatků placených fyzické osobě nebo osobním obchodním společnostem a tyto osoby uplatňují odpočet obchodních nákladů pří výpočtu sráţkové daně. Opět je moţno sráţkovou daň sníţit na základě smlouvy nebo direktivy Zpracováno dle: Bundeszentralamt für Steuern: Shareholders taxation [online] [cit ] Dostupný na: a dle Ernst&Young: The 2009 worldwide corporate tax guide Germany EYGM Limited, s Bundeszentralamt für Steuern: Witholding tax for persons with limited tax liability [online] [cit ]. Dostupný na: Delloite: International Tax and Business Guide 2009 [online] Deloitte 2009 [cit ]. Dostupný na: itte.com/assets/dcom- Global/ Local% 20Assets/Documents/Tax/Intl% 20Tax% 20and%20Business%20Guides/dtt_tax_guide_germany_ 2009.pdf s

78 4.3.7 Obchodní daň, solidární přirážka Obchodní dani podléhají PO a FO podnikatelé a jejich objektivní schopnost výdělku. Kaţdá obchodní jednotka podléhá obchodní dani, pokud vykonává činnost v Německu. Obchodní dani podléhají také stálé provozovny zahraničních společností. Zemědělské, lesnické činnosti ani nezávislé profese nebo jiné nezávislé osobní sluţby dani nepodléhají. Základem zdanění je příjem z podnikání. Částka odpovídá zisku vypočtenému podle zákona o dani z příjmů, navýšenému nebo sníţenému o určitou částku, která vyrovnává neosobní charakter obchodní daně a zamezuje dvojímu zatíţení obchodní daní a daní z nemovitostí. Mezi hlavní úpravy patří přičtení 25 % úroků z dluhů, 6,25 % z licenčních poplatků, přičtení 5 % z leasingových plateb movitého majetku a 16,25 % z leasingových plateb nemovitostí. Daňový úřad stanoví základ daně a sazbu. V roce 2008 to bylo 3,5%. Obchodní daň je stanovena a vybírána samosprávnými územními celky na základě tohoto vyměřeného základu a zvláštního multiplikátoru. Ten je stanoven konkrétní municipalitou. V průměru se tak celková sazba pohybuje kolem 14 %. 127 Od roku 2008 není zaplacená obchodní daň daňově uznatelným nákladem. Solidární přirážka Od uvalena na všechny plátce, na jejich příjem ze zaměstnání, příjem z podnikání, sráţkovou daň a daň z příjmů PO. Sazba, které podléhají všechny příjmy bez výjimky, zatěţuje všechny poplatníky v souladu s jejich příjmy. Základem daně je částka stanovená jako daň z příjmů PO nebo FO. V současné době činí sazba 5,5 % Srážková daň pro stavební práce Pokud někdo poskytuje stavební práce (service provider) v Německu podnikateli ve smyslu zákona o dph, nebo veřejnoprávnímu subjektu (service recipient), je příjemce povinen srazit daň z úplaty za tuto sluţbu. Podnikatelé v rámci zákona o dani z přidané hodnoty nejsou jen plátci této daně, ale také malé podniky, neplátci a podnikatelé osvobození od DPH. Toto se týká také osob s příjmy z nájemného. Stavební sluţby musí být vyuţity pro účely podnikatelské činnosti. Daň musí být sraţena, i kdyţ je sluţba poskytnuta nerezidentem, který nemá v Německu stálou provozovnu. Pokud se však prokáţe potvrzením o výjimce od daňového úřadu nebo pokud se předpokládá, ţe poskytovaná sluţba nepřesáhne hranici pro osvobození od daně, nemusí ke sráţce dojít. K osvobození dojde, pokud poskytovatel sluţby dokáţe, ţe nemá ţádnou jinou daňovou povinnost v Německu vůči které by se tato sráţková daň mohla započíst. Sazba daně ze stavebních sluţeb je 15 % z předpokládané hodnoty včetně DPH Daňová ztráta Daňové ztráty mohou být uplatněny v budoucnu bez ţádného časového omezení. S účinností pro fiskální roky končící po můţe být zdanitelný příjem převyšující EUR 1 milion sníţen o ztrátu z minulých období max. do 60 %. 40 % přebytku je tak vţdy zdaněno (tzv. minimální zdanění). Toto pravidlo se uplatní jak pro účely daně z příjmů, tak obchodní daně. 127 Zpracováno dle: Bundeszentralamt für Steuern: Trade tax [online] [cit ] Dostupný na: a dle Ernst&Young: The 2009 worldwide corporate tax guide EYGM Limited 128 Bundeszentralamt für Steuern: Solidarity surcharge [online] [cit ] Dostupný na: Bundeszentralamt für Steuern: Witholding tax for construction services [online] [cit ] Dostupný na: 78

79 Pro účely daně z příjmů PO (ne obchodní daně) je moţno odečíst ztrátu zpětně (1 rok). Maximálně však EUR ,-. Reforma v roce 2008 zavedla nová pravidla týkající se posuzování daňových ztrát pokud dojde ke změnám ve vlastnictví ve ztrátové společnosti. Podle nových pravidel vyprší moţnost započtení poměrné části daňové ztráty, pokud v rámci 5 let je více neţ 25 % VK ztrátové společnosti přímo nebo nepřímo převedeno na jednoho nabyvatele nebo na subjekt spojený s tímto nabyvatelem. Pokud je v rámci tohoto pětiletého období převedeno více neţ 50 %, vyprší moţnost uplatnit veškerou zbývající ztrátu. Investoři se společnými zájmy a jednající společně jsou povaţování za jednoho nabyvatele pro potřeby tohoto pravidla. Podle nového Reorganization Tax Act, pravidla aplikovatelná na pouţití ztráty po fůzi se mění pro účely reorganizací u kterých k zápisu do obchodního rejstříku došlo po Existující daňové ztráty zfúzovaných společností vyprší a nejsou převedeny na nově vzniklou společnost Skupiny společností. Německá legislativa umoţňuje podat konsolidované daňové přiznání za německou skupinu společností, coţ umoţňuje započíst ztráty společností ve skupině oproti ziskům jiných společností ve skupině. Přiznání podává německá mateřská společnost. Součástí mohou být pouze německé společnosti, ve kterých má německá mateřská společnost většinový podíl na začátku zdaňovacího období. Daňová konsolidace můţe pokrýt daň z příjmů, obchodní daň a DPH. Aby byl konsolidovaný celek odpovědný za daňová přiznání, musí matka a dcery uzavřít smlouvu o sloučení zisku a ztráty. Nerezidentská společnost se můţe stát vedoucím členem německé konsolidované skupiny pokud: Má společnost registrovanou pobočku v obchodním rejstříku Smlouva o sloučení zisku a ztráty s německými společnostmi ve skupině je podepsána pod firemním jménem pobočky Investice v německých pobočkách jsou aktivy německé pobočky Mezinárodní a nadnárodní právní úprava Výraz mezinárodní daňové právo popisuje souhrn národního práva a mezinárodních smluv, které regulují zdanění přeshraničních transakcí na bázi národní legislativy. Zahrnuje obzvlášť právo upravující zdanění mezinárodních transakcí, smlouvy o zamezení dvojího zdanění a jiné bi- nebo multilaterální smlouvy. Právo upravující zdanění mezinárodních transakcí zahrnuje regulaci národního daňového práva, které zvlášť upravuje přeshraniční situace. To zahrnuje obzvlášť ty regulace zákona o dani z příjmů FO, které mají za cíl zabránit dvojímu zdanění zahraničních příjmů rezidentů, stejně jako příjmů zahraničních rezidentů ze zdroje v Německu. Zákon o dani z příjmů PO obsahuje obdobná ustanovení, navíc odkazuje na ustanovení zákona o dani z příjmů FO. Právo upravující tuto oblast zahrnuje Zákon o vnějších daňových vztazích (Außensteuergesetz). Obsahuje pravidla pro tzv. zdanění na základě přisouzení příjmu. Zisky dosaţené zahraniční společností jsou přisouzeny tuzemské straně jako příjem. Smlouvy o zamezení dvojího zdanění uzavírané Německem jsou ve své základní struktuře odvozeny od modelové smlouvy OECD. V současné době má Německo uzavřeno asi 90 dohod. Tyto smlouvy pokrývají daň z příjmů. Německo uzavírá také dohody k zamezení dvojího zdanění v oblasti dědické a darovací daně a další v oblasti silniční daně v mezinárodní dopravě. 130 Ernst&Young: The 2009 worldwide corporate tax guide - Germany EYGM Limited s Ernst&Young: The 2009 worldwide corporate tax guide - Germany EYGM Limited s

80 Daňová harmonizace v rámci EU Zvláštní důraz je kladen na předpisy, které mají za úkol sjednotit daně v rámci EU, především sjednotit podmínky konkurence v rámci EU. Direktiva o mateřských a dceřinných společnostech, Direktiva o fůzích, Direktiva o úrocích a licenčních poplatcích a tzv. Evropská arbitráţní konvence se snaţí odstranit překáţky mezinárodnímu obchodu dané přímými daněmi. 132 Zahraniční příjmy V rámci německého národního práva je příjem ze zahraničních zdrojů s výjimkou zahraničních intrakorporátních dividend zdaněn. Oproti německé daňové povinnosti je započtena daň zaplacená v zahraničí z tohoto příjmu a to aţ do výše daňové povinnosti, která v Německu z tohoto příjmu vzniká. Rozdíl mezi daní zaplacenou v zahraničí a započtením oproti domácí daňové povinnosti nemůţe být započten zpětně ani přenesen do budoucna. Německé smlouvy o zamezení dvojímu zdanění většinou poskytují osvobození od zdanění pro příjmy ze zahraničních nemovitostí a stálých provozoven. Zahraniční ztráty. Ztráty zahraniční stálé provozovny v zásadě nejsou odčitatelné, pokud smlouva o zamezení dvojího zdanění stanoví, ţe příjem této provozovny je zdanitelný pouze ve státě, kde je umístěna. Ale tyto ztráty mohou být vzaty v úvahu, pokud vzniknou v zemích se kterými není smlouva uzavřena nebo pokud smlouva umoţňuje metodu zápočtu, za předpokladu, ţe se zahraniční pobočka podílí na specifickém aktivním obchodování. 133 CFC CFC pravidla jsou obsaţena v zákoně o zahraničním zdanění. Stanoví, ţe pasivní příjem zahraničních společností kontrolovaných německými rezidenty (CFC), které jsou rezidenty v zemích s nízkým daňovým zatíţením, by měl být pro potřeby zdanění připočten ke zdanitelným příjmům německých akcionářů, na základě výše jejich podílu. Toto pravidlo se uplatní pokud: Jeden nebo více německých rezidentů drţí, přímo nebo nepřímo, více neţ 50 % (v případě pasivního investičního příjmu můţe stačit i méně neţ 1 %) akcií nebo hlasovacích práv v CFC na konci příslušného zdaňovacího období a CFC obdrţí pasivní příjem a tento pasivní příjem podléhá zdanění niţšímu neţ 25 %. Pokud se aplikuje CFC pravidlo, je příjem zahraniční dceřiné společnosti v daňovém ráji, která nevykonává aktivní operace, zdanitelný v Německu tak, jako by vznikl přímo německé mateřské společnosti. Mezi aktivní příjmy patří příjmy např. ze zemědělství, bankovnictví, pojišťovnictví, sluţeb, prodeje, z rozdělení zisku, prodeje akcií jiné společnosti. Výjimka z pravidla aktivních příjmů se pouţije, pokud jsou činnosti vykonávány za podpory německé spojené společnosti a pokud zahraniční společnost nemá dostatečné zázemí k vykonávání dané činnosti. U CFC sídlících v EU nebo EHS má poplatník moţnost se zdanění vyhnout prokázáním, ţe CFC vykonává reálnou podnikatelskou činnost a ţe je v daném státě aplikována Direktiva o vzájemné spolupráci (nebo jiná srovnatelná smlouva o výměně informací) Bundeszentralamt fü Steuern: International and Supranational Law [online] [cit ]. Dostupný na: Ernst&Young: The 2009 worldwide corporate tax guide - Germany EYGM Limited 134 Delloite: International Tax and Business Guide 2009 [online] Deloitte 2009 [cit ]. Dostupný na: itte.com/assets/dcom- Global/ Local% 20Assets/Documents/Tax/Intl% 20Tax% 20and%20Business%20Guides/ dtt_tax_guide_germany_ 2009.pdf s

81 Zahraniční investice pobídky a omezení Ţádné závaţnější omezení nových projektů (kromě povinnosti mít souhlas vlády při prodeji zbrojařských společností zahraničním investorům). Dále můţe vláda zakázat převzetí subjektem ze země mimo EU, pokud by to bylo potřeba z hlediska zachování veřejného pořádku a bezpečnosti. Zahraniční investoři mají stejné podmínky při získávání licencí, zajištění stavebního povolení a získání investičních pobídek. Založení pobočky Není potřeba povolení. Pobočka (na rozdíl od dceřiné společnosti) není samostatným právním subjektem. Pobočka je charakterizována jednak jako závislý subjekt bez vlastního obchodního profilu (jako např. obchodní zastoupení) nebo jako nezávislá obchodní jednotka. Pouze nezávislé pobočky musí být zapsány v obchodním rejstříku. Z daňového hlediska je však postavení obou typů poboček shodné. Oba typy podléhají 15% dani z příjmů (plus přiráţka 5,5 %) bez ohledu na to, zda jsou příjmy zůstanou v Německu nebo jsou převedeny do zahraničí. Převod zisku pobočky nepodléhá sráţkové dani, ale převod zisků dceřiné společnosti podléhá 25% sráţkové dani (kromě zisků převedených mateřské společností v rámci EU splňující určité podmínky dané zákonem). Daňová smlouva můţe umoţňovat niţší sazbu Anti-avoidance legislativa. Legislativa zabraňující daňovým únikům je zahrnuta v několika zákonech. Zákon o dani z příjmů PO se zabývá nepřímým rozdělením příjmů společnostmi v Německu i zahraničí. Zákon o zahraničních daňových záleţitostech upravuje všechny druhy spojených nebo přidruţených poplatníků, jako jsou FO, partnerships a PO, a je omezen na přeshraniční transakce. Obsahuje rozsáhlé podmínky týkající se CFC a příjmu společnosti z pasivní zahraniční investice. Všeobecný daňový zákoník obsahuje obecné pravidlo proti daňovým únikům stanovující, ţe daňové povinnosti se nelze vyhnout zneuţitím právních forem a metod, pokud získání daňové výhody je jediným důvodem pro takové uspořádání. Zákon o dani z příjmů poskytuje pravidla proti daňovým únikům, která jsou zaměřena na zabránění neoprávněnému sniţování německých sráţkových daní v rámci daňových smluv, EU direktivy o mateřských společnostech a pobočkách nebo EU direktivy o úrocích a licenčních poplatcích. Daňový zákon 2007 zpřísnil tzv anti-treaty shopping pravidlo a zavedl rozšířený poţadavek pro zahraniční holdingové a licenční společnosti. V rámci nových pravidel, jsou výhody smluv a EU direktiv odepřeny, pokud neexistuje ţádný obchodní nebo jiný významný nedaňový důvod pro vsunutí zahraniční jednotky do podnikové struktury. General Anti-Avoidance Rule Německá legislativa definuje vyhýbání se dani formou zneuţití zákona jako situaci, kdy poplatník zvolí nepřiměřenou právní strukturu, která není v souladu se zákonem. Zákon však nestanoví, jaká struktura je nepřiměřená. V tomto je třeba se spolehnout na judikaturu. BFH (Spolkový Finanční Dvůr) chápe význam slova nepřiměřený jako jakoukoli právní strukturu, kterou by dvě nespojené strany nikdy nezvolily. V podstatě se jedná o struktury komplexní, komplikované a umělé. Důkazní břemeno leţí na správci daně. Ten musí porovnat daňové dopady vhodné struktury s dopady struktury nevhodné. Pokud nepřiměřená struktura vyústí v daňové zvýhodnění poplatníka nebo třetí strany, musí správce prozkoumat zda takováto daňová výhoda není zajištěna určitým ustanovením zákona. 135 Delloite: International Tax and Business Guide 2009 [online] Deloitte 2009 [cit ]. Dostupný na: itte.com/assets/dcom- Global/ Local% 20Assets/Documents/Tax/Intl% 20Tax% 20and%20Business%20Guides/dtt_tax_guide_germany_ 2009.pdf s. 25,27 81

82 I v případě, ţe správce dojde k závěru, ţe ke zneuţití opravdu došlo, má poplatník právo toto vyvrátit a dokázat, ţe struktura vznikla z relevantních nedaňových důvodů. Pokud se mu toto nepodaří prokázat, je dluţná daň vypočtena tak, jako kdyby daná struktura odpovídala skutečnému obchodnímu důvodu. 136 Nepřímá distribuce příjmu. Úpravy zdanitelného příjmu jako výsledek odchýlení se od principu trţního odstupu jsou posuzovány jako nepřímá distribuce příjmu. Transferové ceny. Německé právo obsahuje soubor pravidel, která umoţňují upravit převodní ceny. Tato pravidla zahrnují obecná opatření týkající se nepřímých dividendových plateb a kapitálových podílů a specifická pravidla v rámci CFC legislativy. Veškerá pravidla jsou zaloţena na principu trţního odstupu, musí být pouţita v případě mezinárodních transakcí mezi německým subjektem a spojenou osobou (spojená osoba - přímý nebo nepřímý kapitálový podíl ve výši 25% nebo přímý nebo nepřímý vliv na řízení společnosti, popř. pokud má jedna ze stran zájem na realizaci příjmu druhé strany) 137. Zákon o zdanění zahraničních transakcí nyní výslovně stanoví, ţe preferenční báze pro stanovení transferové ceny je metoda standardní ceny (srovnatelná metoda stanovení ceny u nespojených osob, resale-minus metoda a cost-plus metoda), pokud se dají nalézt srovnatelné transakce. Navíc obsahuje způsob stanovení ceny, pokud se takováto transakce nedá nalézt. Od bylo přidáno několik pravidel zaměřených na zajištění daňových výnosů Německa. Tato pravidla se zaměřují na stanovení převodních cen, pokud dochází k transferu obchodních funkcí do zahraničí. 138 Příjem poplatníka, který neodpovídá pravidlu trţního odstupu můţe být navýšen na úroveň tomuto pravidlu odpovídající. Dokumentace týkající se převodních cen musí být připravena do 60 dnů od poţádání. V případě nespolupráce je moţno udělit penále od 5 % do 10 % předpokládaného příjmu (min. EUR 5 000). Při pozdním předloţení je penále omezeno na EUR 1 milion, minimálně však EUR 100 denně. 139 Pravidla o podílu vlastního kapitálu na celkovém kapitálu (pravidlo nízké kapitalizace) Všeobecné omezení úroků nahradilo dřívější pravidla nízké kapitalizace. Pravidla o dluzích vůči spojeným osobám jsou nyní zkombinována s všeobecným omezením úroků. Anti-treaty shopping pravidla Podle těchto pravidel nebude zahraniční osoba oprávněna k osvobození od sráţkové daně podle Direktivy EU nebo smlouvy o zamezení dvojího zdanění, pokud je vlastněna akcionářem, který by, v případě, ţe by se zisk převáděl přímo jemu, k osvobození oprávněn nebyl. Netýká se situací kdy jsou splněny všechny následující podmínky: Existuje relevantní ekonomický motiv nebo jiný reálný důvod pro vloţení prostřední zahraniční osoby Zahraniční subjekt se podílí na hlavní obchodní aktivitě organizace 136 KESSLER W., EICKE R.: Germany s New GAAR Generally Accepted Antibuse Rule? Tax Analysts 2008: Tax Notes Int l [online] 2/ 2008 [cit ] s Dostupný na: Deloitte: International tax and business guide 2009[online] Deloitte 2009 [cit ] Dostupný na: itte.com/assets/dcom- Global/ Local% 20Assets/Documents/Tax/Intl% 20Tax% 20and%20Business%20Guides/dtt_tax_guide_germany_ 2009.pdf s Ernst&Young: The 2009 worldwide corporate tax guide - Germany EYGM Limited, s Deloitte: International tax and business guide 2009[online] Deloitte 2009 [cit ] Dostupný na: itte.com/assets/dcom- Global/ Local% 20Assets/Documents/Tax/Intl% 20Tax% 20and%20Business%20Guides/dtt_tax_guide_germany_ 2009.pdf s

83 Zahraniční subjekt musí vytvářet více neţ 10 % svého celkového hrubého výdělku ze svých vlastních aktivit. Pokud tyto podmínky nejsou splněny, budou se dividendy posuzovat z hlediska sráţkové daně tak, jako by byly vypláceny přímo akcionáři vlastnícímu společnost, které jsou dividendy vypláceny prvotně. 140 Zákon o boji proti daňovým únikům V červnu 2009 byl schválen zákon o boji proti daňovým únikům. Účelem tohoto zákona je umoţnit daňovým úřadům Německa získat informace o daňových záleţitostech poplatníka v zahraničí. Zákon o boji proti daňovým únikům stanovuje jednak povinnost spolupracovat a jednak důkazní povinnost vztahující se na obchodní vztahy se zeměmi, které jsou klasifikovány jako tzv. nespolupracující jurisdikce. Tedy země, které nesplňují poţadavky na výměnu informací v souladu s principy OECD, nebo neposkytují informace ve srovnatelném měřítku ani neprokazují jakoukoli ochotu k poskytování informací. Seznam těchto zemí je pravidelně publikován ve Federálním daňovém věstníku. Ačkoli několik států jako Bermudy, Nizozemské Antily, Rakousko, Belgie, Lucembursko a Švýcarsko mezitím uzavřelo smlouvy o výměně informací, není stále zcela jasné, zda tyto země budou informace na poţádání skutečně poskytovat. Smluvní vztahy německých poplatníků s FO nebo PO - rezidenty nespolupracujících jurisdikcí - jsou pro daňové účely uznány, jen pokud poplatník splní určité podmínky spolupráce. V případě pochybení můţe správce daně uvalit různá penále: Neuznání výdajů vyplývajících ze smluvních vztahů mezi německým poplatníkem a zahraniční společností s domicilem v nespolupracující jurisdikci pro daňové účely (např. zahraniční společnost poskytuje sluţby německé společnosti, která můţe tyto výdaje zahrnout do daňově uznatelných nákladů, pouze pokud splní povinnost tvorby důkazních dokumentů) Zamítnutí sníţení německé sráţkové daně pokud osoba vlastnící přímo nebo nepřímo vetší neţ 10% podíl v přijímající společnosti je rezidentem v nespolupracující jurisdikci Zamítnutí výjimky ze zdanění u dividend, jejichţ příjemce je německý rezident. Dokumentační povinnost Povinnost poskytnout podpůrnou, důkazní evidenci a dokumenty znamená např. poskytnout dokumenty potvrzující: - Adekvátnost obchodních podmínek schválených v rámci smluvního vztahu mezi spojenými stranami - Adekvátnost alokace příjmu mezi dvěma stálými provozovnami a mateřskou společností - Povinnost pro nespojenou osobu splnit stejné dokumentační povinnosti jako pro spojené osoby - Přidělení pravomocí zmocněnce německým daňovým úřadům za účelem poţadování informací od zahraničních úvěrových institucí Povinnost poskytovat podpůrnou evidenci a dokumenty se vztahuje k jiţ existujícím pravidlům dokumentace převodních cen. V rámci smluvních vztahů mezi nespojenými stranami musí být poskytnuta následující dokumentace: Povaha a rozsah obchodních vztahů Kopie smluv o obchodních vztazích 140 Dr SINEW E P., Dr WITZEL D.: Practical experience on the German anti-treaty shopping rules. BIRD&BIRD [online] [cit ] Dostupný na: English/NEWS/ARTICLES/Pages/Practical_experiences_German_antitreaty_shopping_rules.Aspx 83

84 Alokace hmotných a nehmotných aktiv pouţívaných nebo poskytovaných Německými rezidenty s ohledem na konkrétní obchodní vztah Funkce vykonávané a rizika podstupované jednotlivými stranami (např. distribuční struktura) Vybrané obchodní strategie Seznam strategicky významných trhů a konkurenčních podmínek a Seznam osob, které mají významný (to je min. 10% přímý nebo nepřímý podíl) ve společnosti. Pokud zahraniční společnost není ochotna odkrýt jména a adresy svých hlavních akcionářů, bude daňová úleva zamítnuta. Německá společnost tak musí srazit a odvést daňovému úřadu sráţkovou daň v sazbě 15,825%, pokud jsou dividendy vypláceny PO. Tato omezení se aplikují bez ohledu na následující obecné principy: Dividendy placené zahraničním společnostem jsou zdaněny sazbou 15,825%. Účelem je jednat se zahraničními a domácími společnostmi jako příjemci dividend stejně Dividendy placené společnostem rezidentům EU mohou být ze zdanění vyňaty na základě ţádosti. Podmínkou je vlastnictví min. 10 % kapitálu ve společnosti vyplácející dividendy v posledních 12 měsících Dividendy, úroky a licenční poplatky v rámci skupiny společností mohou být osvobozeny díky EU direktivám nebo smlouvám o zamezení dvojího zdanění Jedním z právních efektů nového zákona je, ţe skupiny společností musí odkrýt svou strukturu v případě,ţe dojde k přeshraničním platbám. Sníţení nebo osvobození od sráţkové daně bude zamítnuto, pokud FO drţí přímo nebo nepřímo podíl větší neţ 10 % v zahraniční mateřské společností a tato FO je rezidentem nespolupracující jurisdikce. Nově také poplatník, který má obchodní vztahy s úvěrovou institucí v nespolupracující jurisdikci, má povinnost toto přiznat. Poplatníci s těmito vztahy musí čestně prohlásit, ţe podané informace na základě ţádosti daňového úřadu jsou korektní a úplné. Správci daně nemohou pouţít donucovacích prostředků vůči poplatníkovi, který odmítne potvrdit korektnost a úplnost informací. Cílem legislativy je zabránit tzv. treaty shopping (tímto pojmem je označena situace, kdy subjekt ze třetí země zaloţí společnost v jedné ze smluvních zemí a poté investuje nebo podniká v druhé smluvní zemi. Tato konstrukce mu zajistí moţnost vyuţití výhod smlouvy o zamezení dvojího zdanění, přestoţe coby konečný příjemce není rezidentem ani jedné ze smluvních zemí 141 ). Německý rezident, který obdrţí kapitálový příjem z nespolupracujících zemí musí zaplatit daň z tohoto příjmu odpovídající progresivní dani z příjmů FO. Nemůţe poţadovat zvýhodněné zdanění jednotnou sazbou (25 %). V případě, ţe poplatník nespolupracuje, je situace posouzena tak, ţe poplatník obdrţel příjmy ze zahraničí a jeho hodnota je odhadnuta a zdaněna. Německé společnosti, které obdrţí dividendy od zahraniční společnosti jsou plně osvobozeny od zdanění, 5 % dividend je bráno jako nedaňový výdaj. V rámci nových pravidel bude tento daňový benefit irelevantní, pokud bude vyplácející společnost rezidentem nespolupracující jurisdikce a německá společnost nesplní své dokumentační povinnosti v rozsahu popsaném výše ONDROVÁ A.: Treaty shopping: účinný nástroj daňové optimalizace Finance[online][cit ]. Dostupný na: zpravy/finance/ treaty-shopping-ucinny-nastroj-danoveoptimalizace/ 142 Bird & Bird LLP: German tax changes 2009 [online] Bird & Bird 2009 [cit ]. Dostupný na: 84

85 85

86 5 MEZINÁRODNÍ VÝMĚNA INFORMACÍ Nedostatek transparentnosti a způsob jakým mezinárodní společnosti vytvářejí a zveřejňují své účetní záznamy je velkým zjednodušením pro daňové úniky. Účetní záznamy mezinárodních korporací reprezentují transakce celé skupiny, všech členských společností. Transakce uvnitř skupiny, které jsou základem pro daňové úniky, v nich však zachyceny nejsou. Pro daňové úředníky je pak téměř nemoţné rozklíčovat účetnictví těchto firem. Ačkoli tyto firmy zveřejňují své výkazy jako jeden subjekt, jsou členské společnosti zdaněny kaţdá zvlášť. Proto je velmi těţké získat přehled pro daňové účely o tom, co se skutečně děje uvnitř skupiny a to i v rámci jedné země. OECD odhaduje, ţe 60 % celosvětového obchodu je nyní podnikáno na vnitropodnikové bázi, to je mezi společnostmi se společným vedením. Struktury vytvářené společnostmi jsou zpravidla jen velmi těţce odhalitelné. Pro daňové úřady je zpravidla nemoţné získat informace nebo pomoc ze strany daňových rájů a společnosti nemají zpravidla ţádnou povinnost odkrýt státu, který provádí šetření, své činnosti v zahraničí. Zajištění dostatku informací k prokázání daňového úniku můţe být také problém, u vnitropodnikových transakcí jde totiţ jen velmi těţko stanovit trţní cenu, protoţe neexistuje srovnatelný produkt, od jehoţ hodnoty by se dala odvodit. 143 Růst mezinárodního obchodu spojený s globálním finančním systémem tak vyţaduje efektivnější daňovou spolupráci. Transparentnost a výměnu informací pro daňové účely. Hlavním iniciátorem je v této oblasti jiţ 15 let OECD. Ve spojitosti s finanční krizí je téma mezinárodních daňových úniků a implementace standardů transparentnosti a výměny informací velice aktuální a ve středu zájmu politiků. V roce 2009 došlo v této oblasti k rychlejšímu pokroku, neţ kdykoli předtím. V rámci summitu G20 2. dubna 2009 v Londýně byly podepsány standardy transparentnosti a výměny informací a to i jurisdikcemi, které aţ dosud byly proti výměně bankovních informací. Standard o výměně informací na poţádání byl UN včleněn do Modelové smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Standard byl nejen všeobecně přijat, ale je nyní intenzivně implementován díky tomu, ţe během několika posledních měsíců byly uzavřeny stovky dohod o výměně informací. V roce 2009 země, které byly ještě v reportu OECD publikovaném 2. dubna 2009 označeny jako neimplementující tento standard, podepsaly více neţ 300 dohod. Od této doby bylo 19 zemí z této kategorie vyňato díky podpisu nejméně 12 dohod o implementaci standardu (minimální počet dohod, které musí země uzavřít, aby nebyla označena jako neimplementující standard). Podpisem to však nekončí. Je samozřejmě potřeba tyto dohody skutečně implementovat. Ke kontrole dodrţování bylo v září 2009 restrukturováno a posíleno Globální fórum pro transparentnost a výměnu informací pro daňové účely v rámci OECD. Globální fórum by mělo především vykonávat hloubkové monitorování a podávat zprávy o implementaci standardů, rozvíjet multilaterální nástroje k urychlení vyjednávání a zajistit, ţe z nových podmínek budou těţit také rozvojové země. Standardy o výměně informací jsou obsaţeny především v článku 26 Modelové smlouvy OECD a v Modelové smlouvě o výměně informací pro daňové účely z roku Standardy vyţadují: Výměnu informací na vyţádání, pokud je takováto informace relevantní pro administrativu a vykonávání domácího práva smluvního partnera. 143 Tax Justice Network: Tax Justice Briefing Country-by-country reporting: How to make multinational companies more transparent [online] TJN 2008 [cit ] 5s. Dostupný na: 86

87 Ţádné restrikce dané bankovním tajemstvím nebo domácí daňovou legislativou. Dosaţitelnost informací a schopnost je získat. Respekt k právům poplatníka Striktní utajenost vyměňovaných informací. Rozsah poţadovaných informací můţe být značně široký (mohou se týkat úroků, dividend nebo kapitálových výnosů, bankovních informací, fiduciárních informací týkajících se trustů, nebo vlastníků společností). Musí se však jednat o informace nezbytné pro posouzení daňové povinnosti poplatníka, které stát není schopen získat všemi dostupnými prostředky ve své vlastní zemi (výjimkou jsou situace, kdy by jejich získávání přinášelo nepřiměřené obtíţe). Veškeré země budou muset podávat přehled o implementaci systému pro výměnu informací ve dvou fázích. První fáze se týká právního rámce výměny informací (nejpozději do června 2012), zatímco fáze 2 je zaměřena na praktické provádění (nejpozději červen 2014). Forma výměny informací můţe být různá. Článek 26 Modelové smlouvy OECD obsahuje pravidla, podle kterých mohou být informace vyměňovány v nejširším moţném rozsahu a zahrnuje výměnu na poţádání, automatickou výměnu a jiné formy. Většina zemí OECD praktikuje automatickou výměnu informací. U zemí, které byly v roce 2000 označeny jako daňové ráje stačí pro splnění podmínek implementace poskytování informací na vyţádání. Problémem však je, ţe OECD nemá k dispozici ţádné potencionální sankční prostředky. Případné vynucování je tak plně v rukou jednotlivých států. OECD zkoumá také rozsah, ve kterém mají členské a přísedící země přístup k bankovního informacím pro daňové účely. Zpráva Zlepšování přístupu k bankovním informacím pro daňové účely z roku 2000 stanoví ideální standard přístupu k bankovním informacím. Současný stav je takový, ţe veškeré země OECD včetně Rakouska, Belgie, Lucemburska a Švýcarska tento standard podepsaly. 144 Kritikové však namítají, ţe výměna informací na poţádání není efektivní metodou výměny informací, protoţe v podstatě vyţaduje, aby ţádající vláda jiţ věděla, ţe je třeba tuto informaci poţadovat. Proto je evidováno jen velmi málo ţádostí o informace. Ačkoli model OECD TIEA (Smlouva o výměně informací pro daňové účely - březen 2002) zahrnuje pouze výměnu na poţádání, vydala OECD v březnu 2001 Modelové memorandum porozumění mezi kompetentními úřady o automatické výměně informací pro daňové účely. 145 OECD bude dále publikovat směrnice, které by mohly přinutit společnosti odkrýt zisky a daně, které z nich platí v jednotlivých zemích světa, ve kterých operují. Účetní standard, známý jako hlášení podle zemí (country-by-country reporting), by mohl přinést 180 bilionů rozvojovým zemím. Hrozí však, ţe nadnárodní firmy jej budou ignorovat. Směrnice OECD jsou pouze nezávazná doporučení. Řešením by mohlo být zavést povinná pravidla pro všechny firmy Radou pro mezinárodní účetní standardy (IASB)., která stanovuje účetní pravidla pro většinu mezinárodních organizací. Od roku 2005 jsou tato pravidla zvaná IFRS v rámci EU právně závazná (především pro společnosti, které vydaly dluţné nebo majetkové cenné papíry obchodované na regulovaných veřejných trzích). V současnosti jsou 144 OECD: Frequently asked questions [online] OECD [cit ] Dostupný na: a OECD: PROMOTING TRANSPARENCY AND EXCHANGE OF INFORMATION FOR TAX PURPOSES [online] OECD [cit ] Dostupný na: Tax Justice Network: Automatic Exchange of Information and the United Nation tax committee [online] TJN 2009 [cit ] 9 s. Dostupný na: 87

88 tato pravidla adoptována dalšími zeměmi a postupně se spolu s US GAAP stávají světovými účetními pravidly. Tato hlášení by mohla napomoci především rozvojovým zemím. Např. Zambijská vláda prohlašuje, ţe licenční poplatky, které obdrţela z těţby mědi představují pouze 0,6 % prodeje. 146 Hlašení podle zemí znamená, ţe mezinárodní společnost by musela zveřejňovat ve svých účetních výkazech bez výjimky: Ve kterých zemích operuje Své financial performance (splátky dluhů) v těchto zemích včetně: Prodeje a nákupy, v rámci skupiny i mimo ni Finanční náklady, opět v rámci skupiny i mimo ni Náklady práce a počty zaměstnanců Zisk před zdaněním Daně placené v jednotlivých zemích působnosti Hlášení podle zemí by ukázalo, kde všude skupina společností působí, pod jakými jmény obchoduje a jaké obchody kde podniká jednak v rámci skupiny a jednak se třetími stranami a zákazníky. Obzvláště by bylo nutno zveřejňovat: Kde je společnost zaregistrována a kde podniká, coţ by umoţnilo lehce identifikovat ty společnosti, které operují v politicky nestálých reţimech, daňových rájích, válečných zónách a dalších citlivých oblastech. Jaké daně jsou kde placeny a jestli je zřejmé, ţe daná společnost vyuţívá daňové ráje k přesunům zisku. Coţ můţe vést k podrobnějšímu šetření MATHIASON N.: OECD brings country-by-country reporting a step closer. Guardian [online] 2010 [cit ] Dostupný na: Tax Justice Network: Tax Justice Briefing Country-by-country reporting: How to make multinational companies more transparent [online] TJN 2008 [cit ] 5s. Dostupný na: 88

89 89

90 6 PŘÍKLADY STRUKTUR VEDOUCÍCH K VYHNUTÍ SE DAŇOVÉ POVINNOSTI A LEGISLATIVNÍ OPATŘENÍ ZAMĚŘENÁ PROTI TĚMTO STRUKTURÁM Společnosti mohou přistupovat ke svým daňovým povinnostem třemi způsoby: 1) Daňový únik (tax evasion) nelegální aktivita za účelem sníţit daňovou povinnost. Společnost můţe např. a) Nepřiznat příjem nebo jeho část b) Uplatnit výdaje, které ve skutečnosti nevznikly nebo které nejsou v dané zemi uznatelné c) Uplatnit nárok, který vytváří dojem, ţe je v souladu se zákonem jen proto, ţe správci daně nebyly dány k dispozici veškeré informace. 2) Plný soulad s legislativou (tax compliance). V tomto případě společnost: a) Se snaţí fungovat v souladu s daňovými zákony v kaţdé zemi, ve které působí b) Poskytuje veškeré relevantní informace týkající se jejích daňových povinností c) Snaţí se platit správnou výši daní poţadovanou zákony (ale ne více) ve správný čas a na správném místě 3) Vyhýbání se daním (tax avoidance). Šedá zóna mezi předchozími dvěma přístupy: a) Je placena niţší daň, neţ by vyţadovala racionální interpretace zákonů dané země nebo b) Daň z příjmů je placena v zemi, kde daný příjem nebyl skutečně vytvořen nebo c) Daň je placena později, neţ byly dané příjmy, ze kterých je placena, vytvořeny. Rozdíl mezi vyhýbáním se daňové povinnosti a splněním daňové povinnosti je ten, ţe při snaze o splnění daňové povinnosti se postupuje v souladu s přímočarou interpretací textu zákona, zatímco při snaze o vyhnutí se text interpretuje tzv. mezi řádky. Jakákoliv společnost kdekoliv na světě má moţnost daňového plánování v rámci zákonů země, ve které působí. Někdy můţe jít i o jednoduché rozhodování mezi různými variantami uskutečnění transakce, umoţněné zcela úmyslně v rámci daňových zákonů. Toto je plně v souladu se zákonem. Na druhou stranu můţe jít o snahu nalézt mezery v rámci zákonů, které jiţ plánovaní přenáší do oblasti vyhýbání se daním. Mezinárodní daňové plánování nás přivádí k multinárodním společnostem. Je pravděpodobné, ţe méně neţ 10 % společností na světě je součástí nadnárodních společností a přibliţně méně neţ 1 % jsou mateřské společnosti těchto skupin, ale odhaduje se, ţe prodeje v rámci těchto skupin (tj. mezinárodní transakce mezi společnostmi se stejným vlastníkem), činí více neţ 60 % světového obchodu. Mezinárodní daňové plánování často vyuţívá velkého počtu společností zapojených do řetězce, často v zemích, které nejsou ochotné poskytovat jakékoli informace, slouţících čistě k převodu zisku. 90

91 Podívejme se nyní na několik základních metod mezinárodního daňového plánování. Dividendy Graf 3: Struktura zahrnující společnost zachycující dividendy A B C D E Mateřská společnost, hlavní sídlo celé skupiny, je především z důvodu prestiţe zpravidla umístěna ve velkých finančních či obchodních centrech (jako např. New York, Frankfurt apod.), tedy v zemích s poměrně vysokou mírou zdanění. K účelu sníţení daňového zatíţení pak zakládá tzv. intermediate společnost (zde B), která je dceřinou společností matky A a zároveň vlastní výrobní dceřiné společnosti (zde C) a popřípadě i distribuční společnosti (D, E). Tento mezičlánek reálně nevykonává téměř ţádnou činnost, pouze zadrţuje dividendy od výrobních a distribučních dcer, které však nevyplácí mateřské společnosti přímo, nýbrţ formou půjček čímţ se matka vyhne zdanění a ještě můţe uplatnit úroky z půjčky do nákladů. Tyto dividendové pasti jsou zakládány zpravidla v zemích, které poskytují jen mírné zdanění dividend, mnoho smluv o zamezení dvojího zdanění a příznivý reţim zdanění úroků (jako např. Irsko, Nizozemí, Lucembursko nebo Švýcarsko). Půjčky jsou z daňového hlediska výhodnější neţ dividendy. Úroky jsou daňově uznatelným nákladem dluţníka a dividendy mohou být navíc předmětem sráţkové daně v zemi původu. Pokud je půjčující společnost umístěna v zemi s nízkým zdaněním, vede tato struktura k permanentním daňovým úsporám. Společnosti jsou tak motivovány vyuţívat cizí kapitál namísto vlastního. Situace, kdy cizí kapitál převyšuje vlastní zdroje se nazývá nízká kapitalizace. To redukuje příjmy v zemích s vysokým zdaněním díky úrokovým nákladům a sniţuje celkové daňové zatíţení skupiny díky tomu, ţe tyto úroky jsou převáděny do zemí s nízkým zdaněním. Pro společnost by bylo nejvýhodnější stanovit úroky co nejvyšší, toto je však často omezeno legislativně jednak pravidlem trţních cen (úroky mezi spojenými osobami musí odpovídat výši jakou by sjednaly nezávislé osoby) nebo pravidly nízké kapitalizace které omezují uznatelnost úroků podle poměru vlastního kapitálu a celkové výše dluhu. 148 Možná obrana: GAAR (general anti-avoidance rule) umoţní zdanit transakci v případě, ţe je zřejmé, ţe je takto vytvořena jen za účelem sníţení daní. Můţe se jednat o všeobecné pravidlo, blíţe nespecifikované, vztahující se na všechny případy. Nebo konkrétněji upravená pravidla v jednotlivých zákonech (např. konkrétní pravidlo upravující uznatelnost 148 Tax Justice Network: Closing The Floodgates Section 2: How The Floodgates are opened Chapter 4: How Companies Cut Their Tax Bills [online] TJN 2007 [cit ]. s Dostupný na: 91

92 úroků apod.). Ustanovení umoţňující postihnout obcházení či zneuţití zákona, aniţ by příslušné chování vysloveně porušovalo zákon. Tzv. Anti-treaty shopping rule (ustanovení proti zneuţívání smluv o zamezení dvojího zdanění) - osvobození od sráţkové daně se uplatní pouze v případě, kdy společnost je skutečným příjemcem daných dividend (ne pouze zprostředkovatel). Jak v rámci národní legislativy, tak jako součást uzavíraných smluv o zamezení dvojího zdanění. V podobě, která by omezovala výhody smlouvy v případě, kdy vlastník společnosti je z nesmluvního státu (tzv. limitation of benefits clause). Samozřejmě s moţností prokázat, ţe takto sestavená struktura má svůj reálný účel, ţe společnost ve smluvním státě vykonává reálnou činnost. V českých smlouvách takovéto omezení výhod není časté. Výjimkou je např. smlouva s USA. Ustanovení o převodních cenách zajistí, aby úroky placené mezi společnostmi odpovídaly trţním podmínkám (tj. nebyly příliš vysoké). Ustanovení o nízké kapitalizaci či podobná pravidla omezují uznatelnost úroku v návaznosti na míru zadluţení společnosti. CFC umoţní zdanit příjmy zahraniční pobočky bez toho, aniţ by byly převedeny tuzemské matce. CFC pravidla však často zahrnují mnoho výjimek (země EU, smluvní země apod.). Převodní ceny Dalším způsobem, jak převést zisk do oblastí s mírnějším zdaněním, je vyuţití převodních cen. Základem této metody je nastavení cen při uskutečňování obchodů v rámci skupiny tak, aby výsledný zisk byl přesunut do společností či poboček sídlících v zemi s příznivým daňovým reţimem. Jak bylo popsáno v předchozích kapitolách, většina vyspělých států má legislativu upravující právě převodní ceny a převodní ceny jsou také středem zájmu daňových kontrol. Coţ můţe vést k tomu, ţe jsou tato pravidla dodrţována ve vyspělých státech, zatímco jsou často porušována při obchodování s rozvojovými zeměmi. Problematické jsou také situace, kdy se v rámci skupiny převádí produkty, u kterých se jen velmi těţko stanovuje trţní cena (např. polotovary, či produkty, které nemají srovnatelné produkty na trhu..). 149 Nejjednodušší typ struktury by mohl vypadat takto: Graf 4: Struktura vyuţívající převodní ceny A Distribuce B Distribuce C Výrobní společnost C je umístěna v zemi s poměrně vysokou mírou zdanění. Snahou skupiny tak bude převést zisk do země s příznivějším daňovým klimatem, ve které je umístěna společnost B. Cílem tak bude stanovit ceny, za které jsou výrobky prodávány 149 Tax Justice Network: Closing The Floodgates Section 2: How The Floodgates are opened Chapter 4: How Companies Cut Thein Tax Bills [online] TJN 2007 [cit ]. s Dostupný na: 92

93 společnosti B co nejníţe. Společnost B pak můţe být přímo hlavní distributor nebo můţe výrobky prodávat dále síti distributorských společností za co nejvyšší cenu tak, aby většina zisku zůstala ve společnosti B a podléhala tak jen minimálnímu zdanění. Získané prostředky se pak mohou k mateřské společnosti dostat prostřednictvím půjček, jak bylo popsáno výše. K odůvodnění vysoké marţe, můţe společnost B zajišťovat např. marketing daných výrobků. Možná obrana: Obdobná jako u předchozího příkladu. Především úprava transferových cen, CFC. Z hlediska země, kde je umístěna výrobní společnost C je moţno napadnout skutečnost, ţe rozdělení zisku v rámci skupiny neodpovídá reálnému přínosu pro celou skupinu a tedy i zisku jaký by nastal v případě transakcí mezi nespojenými osobami. Intelektuální vlastnictví Opět moţnost jak přesunout zisk do oblastí s nízkým zdaněním zaloţená na převodních cenách. Intelektuální vlastnictví zahrnuje především patenty (za které jsou placeny royalties) a autorská práva (za která jsou placeny licenční poplatky). Společnost se můţe rozhodnout, kam umístí vlastnictví svých patentů nebo autorských práv. A nemusí jít vţdy o zemi jejich vytvoření. Totéţ platí pro autorská práva. Je velmi těţké prokázat hodnotu intelektuálního vlastnictví, coţ z něj dělá velmi oblíbenou metodu přesunu zisků. Téměř kaţdá společnost můţe vytvořit licencované intelektuální vlastnictví. Příkladem můţe být i její vlastní jméno. 150 Jedna z moţností nastavení podnikové struktury: společnost v oblasti s nízkým zdaněním vlastní určitá práva k intelektuálnímu vlastnictví. Tato společnost pak převede práva na druhou společnost (licenční společnost) v zemi s rozsáhlou sítí smluv o zamezení dvojího zdanění. Licenční společnost pak tato práva licencuje dále a inkasuje poplatky. Licenční společnost obdrţí poplatky aniţ by z nich byla sraţena daň a vyplatí je vlastníkovi licence, který podléhá minimálnímu zdanění. 151 Graf 5: Struktura se zapojením licenční společnosti Vlastník licence Licenční společnost Uţivatel licence Uţivatel licence 150 Tax Justice Network: Closing The Floodgates Section 2: How The Floodgates are opened Chapter 4: How Companies Cut Thein Tax Bills [online] TJN 2007 [cit ]. s Dostupný na: BAILEY E., COOKLIN J..: Croosborder interest and royalties payments: tax. Freshfields Bruckhaus Deringer[ [online] cit ] Dostupný na: m/ ?q=&qp=&qo=&qe=#a

94 Možná obrana: Především úprava transferových cen jak z hlediska placených licenčních poplatků uţivateli, tak z hlediska ceny, ze kterou licenční společnost licenci odkoupila. Opět pravidla zamezující zneuţití smluv o zamezení dvojího zdanění odepření výhod z důvodu toho, ţe společnost je vlastněna společností, která je rezidentem v nesmluvní zemi. Transakce týkající se nehmotných aktiv nejsou v současnosti zvlášť upraveny v rámci české legislativy. Týká se jich tedy ustanovení o převodních cenách obsaţené v zákoně o dani z příjmů a případné smlouvě o zamezení dvojího zdanění. Legislativní podmínky v oblasti převodních cen jsou spíše stručné a obecného charakteru, s tím, ţe ministerstvo financí se při interpretaci článku 9 (Sdruţené podniky) smluv o zamezení dvojího zdanění odkazuje na směrnici OECD o převodních cenách. Tato směrnice není v ČR právně závazná, ale představuje v podstatě jediný oficiální zdroj týkající se metodologie a principů posuzování převodních cen nehmotných aktiv. Ke způsobu uplatňování se ministerstvo vyjadřuje v právně nezávazném pokynu řady D Směrnice mimo jiné stanoví: Při stanovení trţní ceny u nehmotného majetku musí být vzata v úvahu, za účelem srovnatelnosti, perspektiva jak postupitele majetku tak postupníka. Z hlediska postupitele princip trţního odstupu by měl zkoumat cenu, za jakou by srovnatelný nezávislý podnik byl ochoten majetek převést. Z hlediska postupníka by mělo být zkoumáno, jakou cenu by byl ochoten zaplatit srovnatelný nezávislý podnik při převodu, kdyţ by uváţil hodnotu a uţitečnost nehmotného majetku, který by tím pro sebe získal. Postupník bude všeobecně ochoten zaplatit licenční poplatek jestliţe prospěch, který důvodně očekává od zabezpečení nehmotným majetkem, bude plně dostačující s ohledem na jiná realisticky dostupná řešení. Za předpokladu, ţe drţitel licence bude muset uskutečnit investice nebo jiným způsobem vynaloţit výdaje na vyuţití licence, musí být stanoveno, zda nezávislý podnik by byl ochoten zaplatit licenční poplatek ve stanovené výši, vezme-li se v úvahu očekávaný prospěch z dodatečných investic a dalších výdajů, které pravděpodobně vzniknou. 153 Treaty shopping Situace, kdy rezident jednoho státu, kterému plynou příjmy z jiného státu (stát zdroje), těţí ze smlouvy o zamezení dvojího zdanění mezi státem zdroje a ještě jiným, třetím státem. Často v situaci kdy stát rezidence nemá se státem zdroje příjmu uzavřenu tuto smlouvu. Struktura pak můţe vypadat tak, ţe společnost sídlí v zemi A (země rezidence v tomto případě daňový ráj s výhodným nebo nulovým zdaněním dividend) a vlastní společnost v zemi B (země zdroje). Mezi těmito dvěma zeměmi není uzavřena smlouva o zamezení dvojího zdanění, proto by dividendy při výplatě podléhaly sráţkové dani z příjmů. Společnost A tak vytvoří ještě jednu společnost v zemi C, která má smlouvu o zamezení dvojího zdanění uzavřenu jak se zemí B, tak se zemí A. Dividendy jsou tak vyplaceny nejprve společnosti v zemi C, aniţ by podléhaly sráţkové dani a poté putují mateřské společnosti v zemi A. Tím se společnost vyhne zdanění CECHEL A., NAVRÁTILOVÁ H.: IFA Branch Report: TRANSFER PRICING AND INTANGIBLES Czech Republic International Fiscal Association 2006 [cit ] 153 OECD: Směrnice o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy MFČR [online] 1997 [cit ] Dostupná na: mezinarodni_spoluprace_599.ht ml/papp/cds_konzultant/4b763d fc: ba3ac:7830?init=n&url=70/1997 FZ. 0*89&date= International Tax Blog: Treaty Shopping & Anti-Treaty Shopping [online] 2008 [cit ] Dostupný na: 94

95 Graf 6: Struktura za účelem zneuţití výhod smluv o zamezení dvojího zdanění (tzv. treaty shopping) A (matka daňový ráj) C B (společnost v zemi zdroje) Možnosti řešení: Jiţ zmíněná anti-treaty shopping rules: Buďto jako součást smluv o zamezení dvojího zdanění nebo jako součást národní legislativy. Které by umoţnily dividendy zdanit v zemi zdroje, i kdyţ jsou vypláceny společnosti ze státu, se kterým je uzavřena smlouva o zamezení dvojího zdanění. A to z toho důvodu, ţe není skutečným příjemcem dividend. V tomto případě by mohlo být nápomocné obdobné pravidlo, jako je nově zavedeno v Německu, kdy při platbách do zahraničí vzniká povinnost rozkrýt vlastnickou strukturu přijímající společnosti. 95

96 ZÁVĚR Dějiny daňových rájů sahají do hluboké minulosti. Jiţ antičtí obchodníci pouţívali malé ostrůvky v okolí Athén jako překladiště pro své zboţí, aby se vyhnuli 2% clu, uvalenému na dovoz a vývoz do města. Ve středověku měly daňové úlevy obchodníci v londýnském City a německá Hansa těţila z rozsáhlých daňových smluv. V století byly daňovým rájem nizozemské Flandry, které minimalizovaly cla v přístavech. Angličtí obchodníci s vlnou raději dodávali své zboţí tam, neţ do Anglie, která je zatěţovala přílišnými cly. V r americké kolonie obchodovaly raději s Latinskou Amerikou, neţ s Anglií, taktéţ z důvodu vysokých daní a cel. V r byla na Bermudách zaloţena první kaptivní pojišťovna a toto datum je povaţováno za vznik prvního offshore centra. Pravý rozkvět offshore aktivit nastal aţ po druhé světové válce a zejména v posledních 20 letech, v souvislosti s globalizací a moderními komunikačními technologiemi. 155 Důvodem jejich existence je snaha přilákat zahraniční kapitál, především u malých ostrovních států stojí za vznikem jejich preferenčních reţimů snaha zajistit přísun prostředků do země bez nerostných bohatství či rozvinutého průmyslu nebo sluţeb. Základní obranné mechanismy proti zneuţívání daňových rájů k vyhýbání se daňové povinnosti jsou v české legislativě obsaţeny. Jedná se především o přisouzení rezidentství (u PO nejen na základě sídla, ale i podle místa vedení) specifikované jak národní legislativou, tak konkrétními smlouvami o zamezení dvojího zdanění. Stejně jako o definici vzniku stálé provozovny a tím i daňového rezidentství po uplynutí určité doby (zpravidla 6 měsíců) vykonávání činnosti na území České republiky. Dalším významným institutem obrany proti daňovým únikům je sráţková daň, která umoţňuje zdanit i nerezidenty z příjmů vytvořených na území České republiky. Důleţitým prvkem v boji proti převodu zisku do zahraničí je úprava převodních cen mezi spojenými osobami obsaţená především v 23 odst. 7 zákona o dani z příjmů a ve smlouvách o zamezení dvojího zdanění. Pokud se jedná o konkrétní metodiku posuzování jednotlivých případů, zde se Ministerstvo Financí odvolává na směrnici OECD o převodních cenách. Nelze opomenout také pravidla nízké kapitalizace, která omezují uznatelnost úrokových nákladů na základě míry zadluţenosti podniku. Obdobná pravidla nalezneme i v zákonech zbylých dvou posuzovaných zemí - Velké Británie a Německa. V čem se však obranné mechanismy těchto států odlišují a co bych zároveň doporučila k implementaci České republice je CFC (Controlled Foreign Company) legislativa. Ta umoţní zdanit příjmy dceřiných společností českých firem na základě toho, ţe jsou umístěny v jurisdikcích s nízkou mírou zdanění., aniţ by tyto příjmy byly převedeny mateřské společnosti sídlící v České republice. Mé další doporučení směřuje k oblasti zneuţívání výhod poskytovaných smlouvami o zamezení dvojího zdanění. Většina českých smluv totiţ obsahuje pouze omezení benefitů týkající se skutečného vlastníka. Doporučuji tedy při sjednávání nových smluv zahrnovat do jejich znění ustanovení limitující výhody smlouvy mimo jiné v případě, kdy je podnik ve smluvní zemi vlastněn subjektem ze třetí země, nebo kdy je většina jeho příjmů z České republiky pouţita k úhradě závazků vůči osobě ze třetí země. Popřípadě po vzoru Německa zavést tato omezení jako součást národní legislativy. Jako problematickou oblast shledávám také případy, kdy je celá struktura (společností, či jen jediné operace) vytvořena čistě za účelem sníţení daní. V těchto situacích má správce daně moţnost se odvolat na několik institutů v rámci českého práva, mezi kterými však není jasná hranice. Navíc institut zneuţití práva není v české legislativě výslovně obsaţen a je 155 E-pravo.cz: Daňové ráje I. Úvod. [online] E-pravo.cz 2002 [cit ]. Dostupný na: ISSN X 96

97 nutno se tak odvolávat na judikaturu NSS. Často tedy dojde k tomu, ţe se správce chybně odvolá např. na 2 odst. 7 ZDP (zastírání), i kdyţ šlo o obcházení zákona ( 39 ObčZ) apod., coţ můţe mít katastrofální vliv na celé řízení. Nekonzistentnost v posuzování jednotlivých případů však můţeme najít i v rozhodnutí soudů. Coţ jen přispívá k nejistotě poplatníků. Zde bych navrhovala zabudovat do daňové legislativy ustanovení, na které by se bylo moţno odvolat vţdy v případech zneuţití takovýchto umělých struktur. Ve státech, kde je takovéto obecné pravidlo (GAAR general antiabusive rule) vyuţíváno jako je např. Kanada má zpravidla podobu široce definovaného ustanovení (GAAR se uplatní pokud: (1) poplatník získá daňové zvýhodnění z určité transakce nebo série transakcí, (2) hlavním důvodem transakce či série transakcí je získání tohoto zvýhodnění a (3) toto zvýhodnění vede k nesprávnému uţití nebo zneuţití ustanovení zákona vzhledem k ustanovení zákona jako celku. ) 156 Široké pojetí by sice řešilo problém správců daně, na které ustanovení se v kterém případě odvolat. Posouzení konkrétních situací by ale opět záviselo na rozhodnutí soudu, čímţ by nedošlo ke sníţení nejistoty daňových poplatníků v souvislostí s tím, aby si předem mohli být jisti, jak bude jejich chování posuzováno. Za vhodné povaţuji také sestavení specializované skupiny v rámci Správy daní zaměřené na mezinárodní zdanění. Skupinu by tvořili zaměstnanci se znalostmi a zkušenostmi v tomto oboru s dostatečnými jazykovými znalostmi pro případnou komunikaci se zahraničními úřady. Na škodu jistě není také vytvoření manuálů pro zaměstnance, popřípadě přístupných i veřejnosti, které by přehledně shrnovaly legislativu z oblasti mezinárodního zdanění. Tak jak je tomu třeba ve Velké Británii. Ministerstvo financí také uvaţovalo o vyhlášení daňové amnestie, stejně jako tak jiţ učinilo několik dalších evropských států. Podle dosavadních informací k vyhlášení nakonec nedojde. Problémy s ukrýváním výdělků v zahraničí pomohou podle ministerstva vyřešit nové dohody s daňovými ráji o výměně informací a nový daňový řád, který začne platit od roku Ten umoţní vyměřit daň i po uplynutí lhůty pro stanovení daně v souvislosti s odhaleným daňovým trestným činem. 157 Pro úspěšný boj proti daňovým rájům je však důleţitá také mezinárodní spolupráce, především v oblasti výměny informací. Zde převzala vedoucí úlohu organizace OECD. V současnosti veškeré státy, které byly označeny jako daňové ráje či jako nebezpečné preferenční reţimy přislíbily spolupráci v oblasti poskytování informací. Otázkou však bude jejich skutečné dodrţování. 156 McCARTHY T.: Canada: GAAR in Supreme Court and legislative spotlight. International Tax Review [online] 2004 [cit ]. Dostupný na: ŠPAČKOVÁ I.: Daňová amnestie v Česku nebude, skrývání výdělků omezí nový řád. IDNES [online] 2010 [cit ]. Dostupný na: 97

98 Seznam použité literatury Knižní publikace 1) Ernst&Young: The 2008 worldwide corporate tax guide EYGM Limited. 1111s. Interní materiál firmy. 2) Ernst&Young: The 2009 worldwide corporate tax guide - Germany EYGM Limited. Interní materiál firmy. 3) KLEIN, ŠTĚPÁN: Mezinárodní daňové plánování, 1. vyd. Praha: Grada, 2002, 230 s. ISBN X Články ve sbornících 4) ŠEFL VLADIMÍR: Institut zneužití práva v právu daňovém Dny práva 2009 Days of Law: the Conference Proceedings, 1. edition Brno : Masaryk University, 2009, ISBN s. Články v časopisech 5) JUDr. NOVÁKOVÁ P., Ph.D., Mgr. Ing. LICHNOVSKÝ O.: Obcházení zákona ve věcech daňových. Právní rozhledy 2008 č. 4; C.H.Beck Praha ISSN Právní předpisy 6) Zákon č. 40/1964 Sb. občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů. 7) Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů. 8) Zákon č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. 9) Zákon č. 337/1992 Sb. o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů. 10) Zákon č. 455/1991 Sb. ţivnostenský zákon, ve znění pozdějších předpisů. Sdělení MFČR a pokyny řady D 11) MFČR: Pokyn č. D 300 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákonač. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. [online] FZ 11-12/2006. [cit ]. Dostupný na: 3EA FA94B2/cds/pokyn_D_300.pdf 12) MFČR: Pokyn D-40 Výklad ke zdaňování zahraničních subjektů z příjmů na tzv. licenční a jim podobné poplatky, Č. j. 51/17117/93 [online] FZ 7-8/1993 [cit ]. Dostupný na: 13) MFČR: Pokyn č. D-258 k uplatňování mezinárodních standardů při zdaňování transakcí mezi sdruženými podniky - převodní ceny, č.j.: 491/1554/2004 ze dne [online] FZ 1/2004. Dostupný na: T 98

99 14) MFČR: Pokyn č. D-286 ke zdaňování příjmů daňových nerezidentů plynoucích ze zdrojů na území ČR, č.j.: 49/85 663/ [online] FZ 10/2005 [cit ]. Dostupný na: 15) MFČR: Sdělení k aktualizaci OECD vzorové smlouvy o zamezení dvojího zdanění z roku 2002, č.j: 494/1 173/2003 ze dne 7. ledna 2003 [online] FZ 8/2003. Dostupné na: 16) MFČR: Sdělení MF k problematice elektronického obchodu při uplatňování mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění [online] 4/2001 FZ [cit ]. Dostupné na: 17) MFČR: Sdělení MF k problematice pojmů "místo vedení" a "skutečný vlastník",č.j. 251/ /2000 [online] FZ 1/2001. [cit ]. Dostupný na: A8DA4CD3/cds/xsl/182_2378.html?year=0 Elektronické zdroje 18) AIRS G., ANDREWS Z.: United Kingdom, Global Legal Group: The International Comparative Legal Guide to: Corporate tax 2010 [online] 2010 [cit ]. Dostupný na: 19) Akont: Daňová optimalizace pronajímání movitosti přes irské společnosti [online] Akont [cit ]. Dostupný na: 20) Aron Investments s.r.o.: Offshore společnosti (daňové ráje), zahraniční společnosti: Význam slova offshore. [online] Aron Investments s.r.o. [cit ]. Dostupný na: 21) BAILEY E., COOKLIN J.: Croosborder interest and royalties payments: tax [online] Freshfields Bruckhaus Deringer [cit ]. Dostupný na: 22) Bird & Bird LLP: German tax changes 2009[online] Bird & Bird 2009 [cit ]. Dostupný na: 9.htm 23) BROWN A.: Tax guide for expacts. Investment international [online] 2008 [cit ]. Dostupný na: tax/tax-guide-forexpats.html 24) Bundeszentralamt fü Steuern: International and Supranational Law [online] [cit ]. Dostupný na: 25) Bundeszentralamt für Steuern: Solidarity surcharge [online] [cit ] Dostupný na: infocenter.de/en/003_menu_links/002_ist/005_weitereertrag/042_soli/index.php 26) Bundeszentralamt für Steuern: Taxation of income of individuals [online] [cit ]. Dostupný na: a následujících pododkazech 99

100 27) Bundeszentralamt für Steuern: Taxation of income of corporations [online] [cit ]. Dostupný na: a následujících pododkazech 28) Bundeszentralamt für Steuern: Witholding taxes [online] [cit ]. Dostupný na: infocenter.de/en/003_menu_links/002_ist/007_abzug/index.php a následujících pododkazech 29) Bytestart,the small business portal: How to make the most out of trading loss relief [online] 2009.[cit :2009]. Dostupný na: 30) CECHEL A., NAVRÁTILOVÁ H.: IFA Branch Report: TRANSFER PRICING AND INTANGIBLES Czech Republic International Fiscal Association 2006 [cit ] 31) Customer Information Team: Residence, Domicile and the Remittance HM Revenue & Customs [online] 2009 [cit ].81 s. Dostupný na: 32) Delloite: International Tax and Business Guide 2009 [online] Deloitte 2009 [cit ]. Dostupný na: Global/Local%20Assets/Documents/Tax/Intl%20Tax%20and%20Business%20Guides /dtt_tax_guide_germany_2009.pdf 33) Directgov: Tax on Savings And Investments [online] Directgov [cit ]. Dostupný na: ments/dg_ ) E-pravo.cz: Daňové ráje I. Úvod. [online] E-pravo.cz 2002 [cit ]. Dostupný na: ISSN X 35) GORRINGE J.: New UK Offshore Disclosure Facility Announced. Tax-News.com [online] 2009 [cit ]. Dostupný na: 36) HM Revenue & Customs: Avoidance involving tax arbitrage [online] HMRC. [cit ].21s Dostupný na: 37) HM Revenue & Customs: A simple guide to residence, ordinary residence, and domicile [online] HMRC [cit ]. Dostupný na: 38) HM Revenue & Customs: Capital allowances and Corporation Tax. [online] HMRC. [cit ]. Dostupný na: 39) HM Revenue & Customs: Capital Allowances Manual [online] HMRC. [cit ] Dostupný na: 40) HM Revenue & Customs: Company taxation manual. [online] HMRC. [cit ]. Dostupný na: a následujících podkodkazech 100

101 41) HM Revenue & Customs: Corporation tax rates [online] HMRC [cit ]. Dostupný na: 42) HM Revenue & Customs: Deadlines and requirements for Corporation Tax [online] HMRC [cit ]. Dostupný na: 43) HM Revenue & Customs: Disclosure of tax avoidance schemes [online] HMRC [cit ] 88s. Dostupný na: 44) HM Revenue & Customs: Impact Assessment of Strengthening and Revising the Disclosure of Tax Avoidance Schemes (DOTAS) regime [online] 2009 [cit ]. Dostupný na: 45) HM Revenue & Customs: International manual [online] HMRC [cit ]. Dostupný na: a následujících pododkazech 46) HM Revenue & Customs: Making a loss and corporation tax [online] HMRC. [cit ]. Dostupný na: 47) HM Revenue & Customs: Overview of the new disclosure oportunity [online] HMRC [cit ]. Dostupný na: on=goto&destination=in_01&rfsc=l1qloxpyzbxvncm9eppednceje z7r4n^rvzj KZpFmzwm 48) HM Revenue & Customs: R&D tax relief: introduction: comparison of the basic features of the two schemes [online][cit ] m 49) HM Revenue & Customs: Research and Development (R&D) Relief for Corporation [online] HMRC [cit ]. Dostupný na: 50) HM Revenue & Customs: Taxable and non-taxable income at a glance. [online] HMRC [cit ]. Dostupný na: 51) HM Revenue & Customs:Tax on UK Dividends [online] HMRC [cit ]. Dostupný na: 52) HM Treasury: Budget 2004 [online] [cit ] Dostupný na: 53) HM Treasury: Budget 2006 [online] [cit ] Dostupný na: 54) HM Treasury: Budget 2010 in graphics [online].[cit ] Dostupný na: 55) Inland Revenue: Help for small companies [online] Archive.Treasury.gov.uk 1999 [cit ] Dostupný na: 101

102 56) International Tax Blog: Treaty Shopping & Anti-Treaty Shopping [online] 2008 [cit ]. Dostupný na: 57) JAŠKOVÁ R.: Skutečný vlastník úroků. Fučík & partneři [online] 2008 [cit ]. Dostupný na: 58) JUNEK A.: Vyhnání do ráje EKONOM [online] 2009 [cit ]. Dostupný na: 59) KESSLER W., EICKE R.: Germany s New GAAR Generally Accepted Antiabuse Rule? Tax Analysts 2008: Tax Notes Int l [online] [cit ] s Dostupný na: 60) KPMG UK: Investment in the UK: The corporate tax regime[online] KPMG [cit ] 29. s Dostupný na: 61) KPMG: Vlády hledají nové zdroje daňových příjmů, převodní ceny jsou proto pod přísnější kontrolou. Podnikatel [online] [cit ] ISSN Dostupné na: zpravy/kpmg-vlady-hledaji- nove- zdrojedanovych-prijmu/ 62) MATHIASON N.: OECD brings country-by-country reporting a step closer. Guardian [online] 2010 [cit ] Dostupný na: 63) McCARTHY T.: Canada: GAAR in Supreme Court and legislative spotlight. International Tax Review [online] 2004 [cit ]. Dostupný na: &TYPE=20 64) Ministerstvo průmyslu a obchodu: Povinnosti osob dočasně poskytujících služby na území ČR [online] MPO 2009 [cit ]. Dostupný na: 65) NERUDOVÁ D: Mezinárodní zdanění. [online] Elektronická studijní opora - Mendlova zemědělská a lesnická univerzita v Brně, Provozně ekonomická fakulta, Ústav účetnictví a daní. [cit ]. Dostupný na: 66) OECD Centre for tax policy and administration: List of Unco-operative Tax Havens [online] OECD [cit ]. Dostupný na: ml 67) OECD Centre for tax policy and administration: Tax haven criteria. [online] OECD [cit ]. Dostupný na: ml 68) OECD: Committee on Fiscal Affairs releases outcome of review of preferential tax regimes in OECD countries [online] [cit ]. Dostupný na: ml 102

103 69) OECD: Frequently asked questions [online] OECD [cit ]. Dostupný na: _1,00.html 70) OECD: Harmful tax competition, An Emerging Global Issue. [online] OECD 1998 [cit ] 80 s. Dostupný na: ISBN ) OECD: PROMOTING TRANSPARENCY AND EXCHANGE OF INFORMATION FOR TAX PURPOSES [online] OECD [cit ] Dostupný na: 72) OECD: Směrnice o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy MFČR [online] 1997 [cit ]. Dostupná na: onzultant/4b763dfc:127955ba3ac:7830?init=n&url=70/1997 FZ. 0*89&date=-2 73) ONDROVÁ A.: Treaty shopping: účinný nástroj daňové optimalizace. Finance [online][cit ]. Dostupný na: treaty-shopping-ucinny-nastroj-danove-optimalizace/ 74) Sagit: Smlouvy o zamezení dvojího zdanění. [online] Sagit 2004 [cit ] Dostupný na: 75) Dr. SINEWE P., Dr. WITZEL D.: Practical experience on the German anti-treaty shopping rules BIRD&BIRD [online] [cit ]. Dostupný na: erman_anti-treaty_shopping_rules.aspx 76) STUARD A., BROWN J.: A Survey of UK Tax System [online]the INSTITUTE FOR FISCAL STUDIES 2009 [cit ]. 54 s. Dostupný na: 77) ŠPAČKOVÁ I.: Daňová amnestie v Česku nebude, skrývání výdělků omezí nový řád. IDNES [online] 2010 [cit ]. Dostupný na: novy-rad-pvi- /ekonomika.asp?c=a100331_103218_ekonomika_spi 78) Tax Justice Network: Automatic Exchange of Information and the United Nation tax committee [online] TJN 2009 [cit ]. Dostupný na: 79) Tax Justice Network: Closing The Floodgates Section 2: How The Floodgates are opened Chapter 4: How Companies Cut Their Tax Bills [online] TJN 2007 [cit ]. s Dostupný na: 80) Tax Justice Network: Identifying tax havens [online] TJN 2007 [cit ]. 10 s. Dostupný na: 81) Tax Justice Network: Tax Justice Briefing Country-by-country reporting: How to make multinational companies more transparent [online] TJN 2008 [cit ] Dostupný na: 103

104 82) Tax Legal News: Změna Vzorové smlouvy o zamezení dvojího zdanění příjmů a majetku a jejího komentáře. [online] Deloitte 2008 [cit ]. Dostupný na: 83) The SCF Group: Germany: The German tax system [online] [cit ]. Dostupný na: 84) Toyne S.: Stuck in the chancellor s loophole. BBC News [online] 2004 [cit ] Dostupný na: 104

105 Seznam grafů Graf 1: Vyuţití Irské společnosti k vyhnutí se sráţkové dani z leasingových plateb...29 Graf 2: Odhadované daňové výnosy britské vlády za období Graf 3: Struktura zahrnující společnost zachycující dividendy...91 Graf 4: Struktura vyuţívající převodní ceny...92 Graf 5: Struktura se zapojením licenční společnosti...93 Graf 6: Struktura za účelem zneuţití výhod smluv o zamezení dvojího zdanění (tzv. treaty shopping)...95 Seznam tabulek Tabulka 1: Reţim zdanění sluţeb vykonávaných na území ČR...27 Tabulka 2: Sazby daně z příjmů ve Velké Británii pro rok 2010/ Tabulka 3: Daňová povinnost FO ve Velké Británii...48 Tabulka 4: Zdanění příjmů ze zaměstnání ve Velké Británii...50 Tabulka 5: Sazby daně z dividend ve Velké Británii...51 Tabulka 6: Sazby daně z příjmů PO ve Velké Británii pro roky Tabulka 7: Tabulkový systém rozdělení zdanitelných příjmů v UK...53 Tabulka 8: Rozdělení skupiny D na jednotlivé případy...53 Tabulka 9: Srovnání schémat slev na dani v souvislosti s R&D

106 Seznam příloh Příloha č. 1 Articles of the model tax convention with respect to taxes on income and on cupital (Vzorová smlouva o zamezení dvojího zdanění OECD) 158 Příloha č. 2 Seznamy daňových rájů a offshore finančních center podle OECD, MMF a Tax Justice Network (skupina bojující proti daňovým únikům a daňovým rájům) 159 Seznam použitých zkratek AB Arising Basis (způsob určení základu daně z příjmů FO v UK) CCAs - Cost Contribution Arrangements (způsob stanovení převodních cen) ČR Česká republika EHS Evropský hospodářský prostor EU Evropská Unie FO Fyzická osoba FOTRA - Free of Tax to Residents Abroad (britské vládní obligace se zvýhodněmým daňovým reţimem pro nerezidenty) FSF - Financial Stability Forum (Forum pro finanční stabilitu) HDP Hrubý domácí produkt HMRC Her Majesty s Revenue & Customs IASB International Accounting Standards Board IFRS International Financial Reporting Standards ISAs Individual Savings Account individuální spořící účet, zvýhodněná forma investování v UK ISP Internet service provider K.s. Komanditní společnost MMF Mezinárodní měnový fond NSS Nejvyšší správní soud ObčZ Občanský zákoník OECD Organisation of Economic Co-operation and Development OFC Offshore finanční centrum PEPs Personal Equity Plans PO Právnická osoba R&D Research and Development (věda a výzkum) RB Remittance Basis (způsob určení základu daně z příjmů FO v UK) SME Small and Medium Enterprises (malé a stření podniky) SZDZ Smlouva o zamezení dvojího zdanění US GAAP US Generally Accepted Accounting Principles VK Vlastní kapitál V.o.s. Veřejná obchodní společnost WB World Bank (Světová banka) ZDP - Zákon o dani z příjmů 158 Dostupná na: Tax Justice Network: Identifying tax havens [online] TJN 2007 [cit ]. 10 s. Dostupný na: 106

107 Příloha č. 1 - Articles of the model tax convention with respect to taxes on income and on capital ARTICLES OF THE MODEL CONVENTION WITH RESPECT TO TAXES ON INCOME AND ON CAPITAL [as they read on 17 July 2008] SUMMARY OF THE CONVENTION TITLE AND PREAMBLE Art. 1 Art. 2 Persons Covered Taxes covered CHAPTER I Scope of the Convention CHAPTER II Art. 3 Art. 4 Art. 5 General definitions Resident Permanent establishment Definitions CHAPTER III Art. 6 Art. 7 Art. 8 Art. 9 Art. 10 Art. 11 Art. 12 Art. 13 Art. 14 Art. 15 Art. 16 Art. 17 Art. 18 Art. 19 Art. 20 Art. 21 Art. 22 Income from immovable property Taxation of income Business profits Shipping, inland waterways transport and air transport Associated enterprises Dividends Interest Royalties Capital gains [Deleted] Income from employment Directors' fees Artistes and sportsmen Pensions Government Service Students Other income CHAPTER IV Taxation of capital Capital CHAPTER V Methods for elimination of double taxation

108 Art. 23 A Exemption method Art. 23 B Credit method CHAPTER VI Special provisions Art. 24 Non-discrimination Art. 25 Mutual agreement procedure Art. 26 Exchange of information Art. 27 Assistance in the collection of taxes Art. 28 Members of diplomatic missions and consular posts Art. 29 Territorial extension Art. 30 Entry into force Art. 31 Termination CHAPTER VII Final provisions

109 TITLE OF THE CONVENTION Convention between (State A) and (State B) with respect to taxes on income and on capital 1 PREAMBLE TO THE CONVENTION 2 States wishing to do so may follow the widespread practice of including in the title a reference to either the avoidance of double taxation or to both the avoidance of double taxation and the prevention of fiscal evasion. The preamble of the Convention shall be drafted in accordance with the constitutional procedure of both Contracting States.

110 CHAPTER I SCOPE OF THE CONVENTION Article 1 PERSONS COVERED This Convention shall apply to persons who are residents of one or both of the Contracting States. Article 2 TAXES COVERED 1. This Convention shall apply to taxes on income and on capital imposed on behalf of a Contracting State or of its political subdivisions or local authorities, irrespective of the manner in which they are levied. 2. There shall be regarded as taxes on income and on capital all taxes imposed on total income, on total capital, or on elements of income or of capital, including taxes on gains from the alienation of movable or immovable property, taxes on the total amounts of wages or salaries paid by enterprises, as well as taxes on capital appreciation. 3. The existing taxes to which the Convention shall apply are in particular: a) (in State A):... b) (in State B): The Convention shall apply also to any identical or substantially similar taxes that are imposed after the date of signature of the Convention in addition to, or in place of, the existing taxes. The competent authorities of the Contracting States shall notify each other of any significant changes that have been made in their taxation laws. CHAPTER II DEFINITIONS Article 3 GENERAL DEFINITIONS 1. For the purposes of this Convention, unless the context otherwise requires: a) the term "person" includes an individual, a company and any other body of persons; b) the term "company" means any body corporate or any entity that is treated as a body corporate for tax purposes; c) the term "enterprise" applies to the carrying on of any business; d) the terms "enterprise of a Contracting State" and "enterprise of the other Contracting State" mean respectively an enterprise carried on by a resident of a Contracting State and an enterprise carried on by a resident of the other Contracting State; e) the term "international traffic" means any transport by a ship or aircraft operated by an enterprise that has its place of effective management in a Contracting State, except when the ship or aircraft is operated solely between places in the other Contracting State;

111 ( i) (in ( i ) (in ( i) any ( i ) any f) the term "competent authority" means: State A):... State B):... g) the term "national", in relation to a Contracting State, means: individual possessing the nationality or citizenship of that Contracting State; and legal person, partnership or association deriving its status as such from the laws in force in that Contracting State; h) the term "business" includes the performance of professional services and of other activities of an independent character. 2. As regards the application of the Convention at any time by a Contracting State, any term not defined therein shall, unless the context otherwise requires, have the meaning that it has at that time under the law of that State for the purposes of the taxes to which the Convention applies, any meaning under the applicable tax laws of that State prevailing over a meaning given to the term under other laws of that State. Article 4 RESIDENT 1. For the purposes of this Convention, the term "resident of a Contracting State" means any person who, under the laws of that State, is liable to tax therein by reason of his domicile, residence, place of management or any other criterion of a similar nature, and also includes that State and any political subdivision or local authority thereof. This term, however, does not include any person who is liable to tax in that State in respect only of income from sources in that State or capital sit uated therein. 2. Where by reason of the provisions of paragraph 1 an individual is a resident of both Contracting States, then his status shall be determined as follows: a) he shall be deemed to be a resident only of the State in which he has a permanent home available to him; if he has a permanent home available to him in both States, he shall be deemed to be a resident only of the State with which his personal and economic relations are closer (centre of vital interests); b) if the State in which he has his centre of vital interests cannot be determined, or if he has not a permanent home available to him in either State, he shall be deemed to be a resident only of the State in which he has an habitual abode; c) if he has an habitual abode in both States or in neither of them, he shall be deemed to be a resident only of the State of which he is a national; d) if he is a national of both States or of neither of them, the competent authorities of the Contracting States shall settle the question by mutual agreement. 3. Where by reason of the provisions of paragraph 1 a person other than an individual is a resident of both Contracting States, then it shall be deemed to be a resident only of the State in which its place of effective management is situated. Article 5 PERMANENT ESTABLISHMENT 1. For the purposes of this Convention, the term "permanent establishment" means a fixed place of business through which the business of an enterprise is wholly or partly carried on. 2. The term "permanent establishment" includes especially: a) a place of management; b) a branch; c) an office; d) a factory; e) a workshop, and f) a mine, an oil or gas well, a quarry or any other place of extraction of natural resources.

112 3. A building site or construction or installation project constitutes a permanent establishment only if it lasts more than twelve months. 4. Notwithstanding the preceding provisions of this Article, the term "permanent establishment" shall be deemed not to include: a) the use of facilities solely for the purpose of storage, display or delivery of goods or merchandise belonging to the enterprise; b) the maintenance of a stock of goods or merchandise belonging to the enterprise solely for the purpose of storage, display or delivery; c) the maintenance of a stock of goods or merchandise belonging to the enterprise solely for the purpose of processing by another enterprise; d) the maintenance of a fixed place of business solely for the purpose of purchasing goods or merchandise or of collecting information, for the enterprise; e) the maintenance of a fixed place of business solely for the purpose of carrying on, for the enterprise, any other activity of a preparatory or auxiliary character; f) the maintenance of a fixed place of business solely for any combination of activities mentioned in subparagraphs a) to e), provided that the overall activity of the fixed place of business resulting from this combination is of a preparatory or auxiliary character. 5. Notwithstanding the provisions of paragraphs 1 and 2, where a person other than an agent of an independent status to whom paragraph 6 applies is acting on behalf of an enterprise and has, and habitually exercises, in a Contracting State an authority to conclude contracts in the name of the enterprise, that enterprise shall be deemed to have a permanent establishment in that State in respect of any activities which that person undertakes for the enterprise, unless the activities of such person are limited to those mentioned in paragraph 4 which, if exercised through a fixed place of business, would not make this fixed place of business a permanent establishment under the provisions of that paragraph. 6. An enterprise shall not be deemed to have a permanent establishment in a Contracting State merely because it carries on business in that State through a broker, general commission agent or any other agent of an independent status, provided that such persons are acting in the ordinary course of their business. 7. The fact that a company which is a resident of a Contracting State controls or is controlled by a company which is a resident of the other Contracting State, or which carries on business in that other State (whether through a permanent establishment or otherwise), shall not of itself constitute either company a permanent establishment of the other. CHAPTER III TAXATION OF INCOME Article 6 INCOME FROM IMMOVABLE PROPERTY 1. Income derived by a resident of a Contracting State from immovable property (including income from agriculture or forestry) situated in the other Contracting State may be taxed in that other State.

113 2. The term "immovable property" shall have the meaning which it has under the law of the Contracting State in which the property in question is situated. The term shall in any case include property accessory to immovable property, livestock and equipment used in agriculture and forestry, rights to which the provisions of general law respecting landed property apply, usufruct of immovable property and rights to variable or fixed payments as consideration for the working of, or the right to work, mineral deposits, sources and other natural resources; ships, boats and aircraft shall not be regarded as immovable property. 3) The provisions of paragraph 1 shall apply to income derived from the direct use, letting, or use in any other form of immovable property. 4) The provisions of paragraphs 1 and 3 shall also apply to the income from immovab le property of an enterprise. Article 7 BUSINESS PROFITS 1. The profits of an enterprise of a Contracting State shall be taxable only in that State unless the enterprise carries on business in the other Contracting State through a permanent establishment situated therein. If the enterprise carries on business as aforesaid, the profits of the enterprise may be taxed in the other State but only so much of them as is attributable to that permanent establishment. 2. Subject to the provisions of paragraph 3, where an enterprise of a Contracting State carries on business in the other Contracting State through a permanent establishment situated therein, there shall in each Contracting State be attributed to that permanent establishment the profits which it might be exp ected to make if it were a distinct and separate enterprise engaged in the same or similar activities under the same or similar conditions and dealing wholly independently with the enterprise of which it is a permanent establishment. 3. In determining the profits of a permanent establishment, there shall be allowed as deductions expenses which are incurred for the purposes of the permanent establishment, including executive and general administrative expenses so incurred, whether in the State in which the permanent establishment is situated or elsewhere. 4. Insofar as it has been customary in a Contracting State to determine the profits to be attributed to a permanent establishment on the basis of an apportionment of the total profits of the enterprise to its various parts, nothing in paragraph 2 shall preclude that Contracting State from determining the profits to be taxed by such an apportionment as may be customary; the method of apportionment adopted shall, however, be such that the result shall be in accordance with the principles contained in this Article. 5. No profits shall be attributed to a permanent establishment by reason of the mere purchase by that permanent establishment of goods or merchandise for the enterprise. 6. For the purposes of the preceding paragraphs, the profits to be attributed to the permanent establishment shall be determined by the same method year by year unless there is good and sufficient reason to the contrary. 7. Where profits include items of income which are dealt with separately in other Articles of this Convention, then the provisions of those Articles shall not be affected by the provisions of this Article. Article 8 SHIPPING, INLAND WATERWAYS TRANSPORT AND AIR TRANSPORT 1. Profits from the operation of ships or aircraft in international traffic shall be taxable only in the Contracting State in which the place of effective management of the enterprise is situated.

114 2. Profits from the operation of boats engaged in inland waterways transport shall be taxable only in the Contracting State in which the place of effective management of the enterprise is situated. 3. If the place of effective management of a shipping enterprise or of an inland waterways transport enterprise is aboard a ship or boat, then it shall be deemed to be situated in the Contracting State in which the home harbour of the ship or boat is situated, or, if there is no such home harbour, in the Contracting State of which the operator of the ship or boat is a resident. 4. The provisions of paragraph 1 shall also apply to profits from the participation in a pool, a joint business or an international operating agency. 1. Where Article 9 ASSOCIATED ENTERPRISES a) an enterprise of a Contracting State participates directly or indirectly in the management, control or capital of an enterprise of the other Contracting State, or b) the same persons participate directly or indirectly in the management, control or capital of an enterprise of a Contracting State and an enterprise of the other Contracting State, and in either case conditions are made or imposed between the two enterprises in their commercial or financial relations which differ from those which would be made between independent enterprises, then any profits which would, but for those conditions, have accrued to one of the enterprises, but, by reason of those conditions, have not so accrued, may be included in the profits of that enterprise and taxed accordingly. 2- Where a Contracting State includes in the profits of an enterprise of that State and taxes accordingly profits on which an enterprise of the other Contracting State has been charged to tax in that other State and the profits so included are profits which would have accrued to the enterprise of the first-mentioned State if the conditions made between the two enterprises had been those which would have been made between independent enterprises, then that other State shall make an appropriate adjustment to the amount of the tax charged therein on those profits. In determining such adjustment, due regard shall be had to the other provisions of this Convention and the competent authorities of the Contracting States shall if necessary consult each other. Article 10 DIVIDENDS 1. Dividends paid by a company which is a resident of a Contracting State to a resident of the other Contracting Stat e may be taxed in that other State. 2. However, such dividends may also be taxed in the Contracting State of which the company paying the dividends is a resident and according to the laws of that State, but if the beneficial owner of the dividends is a resident of the other Contracting State, the tax so charged shall not exceed: a) 5 per cent of the gross amount of the dividends if the beneficial owner is a company (other than a partnership) which holds directly at least 25 per cent of the capital of the company paying the dividends; b) 15 per cent of the gross amount of the dividends in all other cases. The competent authorities of the Contracting States shall by mutual agreement settle the mode of application of these limitations. This paragraph shall not affect the taxation of the company in respect of the profits out of which the dividends are paid. 3. The term "dividends" as used in this Article means income from shares, "jouissance" shares or "jouissance" rights, mining shares, founders' shares or other rights, not being debt-claims, participating in profits, as well as income from other corporate rights which is subjected to the same taxation treatment as income from shares by the laws of the State of which the company making the distribution is a resident.

115 4. The provisions of paragraphs 1 and 2 shall not apply if the beneficial owner of the dividends, being a resident of a Contracting State, carries on business in the other Contracting State of which the company paying the dividends is a resident through a permanent establishment situated therein and the holding in respect of which the dividends are paid is effectively connected with such permanent establishment. In such case the provisions of Article 7 shall apply. 5. Where a company which is a resident of a Contracting State derives profits or income from the other Contracting State, that other State may not impose any tax on the dividends paid by the company, except insofar as such dividends are paid to a resident of that other State or insofar as the holding in respect of which the dividends are paid is effectively connected with a permanent establishment situated in that other State, nor subject the company's undistributed profits to a t ax on the company's undistributed profits, even if the dividends paid or the undistributed profits consist wholly or partly of profits or income arising in such other State. Article 11 INTEREST 1. Interest arising in a Contracting State and paid to a resident of the other Contracting State may be taxed in that other State. 2. However, such interest may also be taxed in the Contracting State in which it arises and according to the laws of that State, but if the beneficial owner of the interest is a resident of the other Contracting State, the tax so charged shall not exceed 10 per cent of the gross amount of the interest. The competent authorities of the Contracting States shall by mutual agreement settle the mode of application of this limitation. 3. The term "interest" as used in this Article means income from debt-claims of every kind, whether or not secured by mortgage and whether or not carrying a right to participate in the debtor's profits, and in particular, income from government securities and income from bonds or debentures, including premiums and prizes attaching to such securities, bonds or debentures. Penalty charges for late payment shall not be regarded as interest for the purpose of this Article. 4. The provisions of paragraphs 1 and 2 shall not apply if the beneficial owner of the interest, being a resident of a Contracting State, carries on business in the other Contracting State in which the interest arises through a permanent establishment situated therein and the debt-claim in respect of which the interest is paid is effectively connected with such permanent establishment. In such case the provisions of Article 7 shall apply. 5. Interest shall be deemed to arise in a Contracting State when the payer is a resident of that State. Where, however, the person paying the interest, whether he is a resident of a Contracting State or not, has in a Contracting State a permanent establishment in connection with which the indebtedness on which the interest is paid was incurred, and such interest is borne by such permanent establishment, then such interest shall be deemed to arise in the State in which the permanent establishment is situated. 6. Where, by reason of a special relationship between the payer and the beneficial owner or between both of them and some other person, the amount of the interest, having regard to the debt-claim for which it is paid, exceeds the amount which would have been agreed upon by the payer and the beneficial owner in the absence of such relationship, the provisions of this Article shall apply only to the last-mentioned amount. In such case, the excess part of the payments shall remain taxable according to the laws of each Contracting State, due regard being had to the other provisions of this Convention.

116 ARTICLE 12 ROYALTIES 1. Royalties arising in a Contracting State and beneficially owned by a resident of the other Contracting State shall be taxable only in that other State. 2. The term "royalties" as used in this Article means payments of any kind received as a consideration for the use of, or the right to use, any copyright of literary, artistic or scientific work including cinematograph films, any patent, trade mark, design or model, plan, secret formula or process, or for information concerning industrial, commercial or scientific experience. 3. The provisions of paragraph 1 shall not apply if the beneficial owner of the royalties, being a resident of a Contracting State, carries on business in the other Contracting State in which the royalties arise through a permanent establishment situated therein and the right or property in respect of which the royalties are paid is effectively connected with such permanent establishment. In such case the provisions of Article 7 shall apply. 4. Where, by reason of a special relationship between the payer and the beneficial owner or between both of them and some other person, the amount of the royalties, having regard to the use, right or information for which they are paid, exceeds the amount which would have been agreed upon by the payer and the beneficial owner in the absence of such relationship, the provisions of this Article shall apply only to the last-mentioned amount. In such case, the excess part of the payments shall remain taxable according to the laws of each Contracting State, due regard being had to the other provisions of this Convention. Article 13 CAPITAL GAINS 1. Gains derived by a resident of a Contracting State from the alienation of immovable property referred to in Article 6 and situated in the other Contracting State may be taxed in that other State. 2. Gains from the alienation of movable property forming part of the business property of a permanent establishment which an enterprise of a Contracting State has in the other Contracting State, including such gains from the alienation of such a permanent establishment (alone or with the whole enterprise), may be taxed in that other State. 3. Gains from the alienation of ships or aircraft operated in international traffic, boats engaged in inland waterways transport or movable property pertaining to the operation of such ships, aircraft or boats, shall be taxable only in the Contracting State in which the place of effective management of the enterprise is situated. 4. Gains derived by a resident of a Contracting State from the alienation of shares deriving more than 50 per cent of their value directly or indirectly from immovable property situated in the other Contracting State may be taxed in that other State. 5. Gains from the alienation of any property, other than that referred to in paragraphs 1, 2, 3 and 4, shall be taxable only in the Contracting State of which the alienator is a resident. [Article 14 - INDEPENDENT PERSONAL SERVICES] [Deleted] Article 15 INCOME FROM EMPLOYMENT

117 1. Subject to the provisions of Articles 16, 18 and 19, salaries, wages and other similar remuneration derived by a resident of a Contracting State in respect of an employment shall be taxable only in that State unless the employment is exercised in the other Contracting State. If the employment is so exercised, such remuneration as is derived therefrom may be taxed in that other State. 2. Notwithstanding the provisions of paragraph 1, remuneration derived by a resident of a Contracting State in respect of an employment exercised in the other Contracting State shall be taxable only in the first-mentioned State if: a) the recipient is present in the other State for a period or periods not exceeding in the aggregate 183 days in any twelve month period commencing or ending in the fiscal year concerned, and b) the remuneration is paid by, or on behalf of, an employer who is not a resident of the other State, and c) the remuneration is not borne by a permanent establishment which the employer has in the other State. 3. Notwithstanding the preceding provisions of this Article, remuneration derived in respect of an employment exercised aboard a ship or aircraft operated in international traffic, or aboard a boat engaged in inland waterways transport, may be taxed in the Contracting State in which the place of effective management of the enterprise is situated. Article 16 DIRECTORS' FEES Directors' fees and other similar payments derived by a resident of a Contracting State in his capacity as a member of the board of directors of a company which is a resident of the other Contracting State may be taxed in that other State. Article 17 ARTISTES AND SPORTSMEN 1. Notwithstanding the provisions of Articles 7 and 15, income derived by a resident of a Contracting State as an entertainer, such as a theatre, motion picture, radio or television artiste, or a musician, or as a sportsman, from his personal activities as such exercised in the other Contracting State, may be taxed in that other State. 2. Where income in respect of personal activities exercised by an entertainer or a sportsman in his capacity as such accrues not to the entertainer or sportsman himself but to another person, that income may, notwithstanding the provisions of Articles 7 and 15, be taxed in the Contracting State in which the activities of the entertainer or sportsman are exercised. Article 18 PENSIONS Subject to the provisions of paragraph 2 of Article 19, pensions and other similar remuneration paid to a resident of a Contracting State in consideration of past employment shall be taxable only in that State. Article 19 GOVERNMENT SERVICE 1. a) Salaries, wages and other similar remuneration paid by a Contracting State or a political subdivision or a local authority there of to an individual in respect of services rendered to that State or subdivision or authority shall be taxable only in that State. b) However, such salaries, wages and other similar remuneration shall be taxable only in the other Contracting State if the services are rendered in that State and the individual is a resident of that State who: (i) is a national of that State; or (ii) did not become a resident of that State solely for the purpose of rendering the services. 2. a) Notwithstanding the provisions of paragraph 1, pensions and other similar remuneration paid by, or out of funds

118 created by, a Contracting State or a political subdivision or a local authority thereof to an individual in respect of services rendered to that State or subdivision or authority shall be taxable only in that State. b) However, such pensions and other similar remuneration shall be taxable only in the other Contracting State if the individual is a resident of, and a national of, that State. 3. The provisions of Articles 15, 16, 17, and 18 shall apply to salaries, wages, pensions, and other similar remuneration in respect of services rendered in connection with a business carried on by a Contracting State or a political subdivision or a local authority thereof. Article 20 STUDENTS Payments which a student or business apprentice who is or was immediately before visiting a Contracting State a resident of the other Contracting State and who is present in the first-mentioned State solely for the purpose of his education or training receives for the purpose of his maintenance, education or training shall not be taxed in that State, provided that such payments arise from sources outside that State. Article 21 OTHER INCOME 1. Items of income of a resident of a Contracting State, wherever arising, not dealt with in the foregoing Articles of this Convention shall be taxable only in that State. 2. The provisions of paragraph 1 shall not apply to income, other than income from immovable property as defined in paragraph 2 of Article 6, if the recipient of such income, being a resident of a Contracting State, carries on business in the other Contracting State through a permanent establishment situated therein and the right or property in respect of which the income is paid is effectively connected with such permanent establishment. In such case the provisions of Article 7 shall apply. CHAPTER IV TAXATION OF CAPITAL Article 22 CAPITAL 1. Capital represented by immovable property referred to in Article 6, owned by a resident of a Contracting State and situated in the other Contracting State, may be taxed in that other State. 2. Capital represented by movable property forming part of the business property of a permanent establishment which an enterprise of a Contracting State has in the other Contracting State may be taxed in that other State. 3. Capital represented by ships and aircraft operated in international traffic and by boats engaged in inland waterways transport, and by movable property pertaining to the operation of such ships, aircraft and boats, shall be taxable only in the Contracting State in which the place of effective management of the enterprise is situated. 4. All other elements of capital of a resident of a Contracting State shall be taxable only in that State. CHAPTER IV TAXATION OF CAPITAL Article 22 CAPITAL i) Capital represented by immovable property referred to in Article 6, owned by a resident of a Contracting State and situated in the other Contracting State, may be taxed in that other State.

119 j) Capital represented by movable property forming part of the business property of a permanent establishment which an enterprise of a Contracting State has in the other Contracting State may be taxed in that other State. k) Capital represented by ships and aircraft operated in international traffic and by boats engaged in inland waterways transport, and by movable property pertaining to the operation of such ships, aircraft and boats, shall be taxable only in the Contracting State in which the place of effective management of the enterprise is situated. l) All other elements of capital of a resident of a Contracting State shall be taxable only in that State. CHAPTER V METHODS FOR ELIMINATION OF DOUBLE TAXATION Article 23 A EXEMPTION METHOD 1. Where a resident of a Contracting State derives income or owns capital which, in accordance with the provisions of this Convention, may be taxed in the other Contracting State, the first-mentioned State shall, subject to the provisions of paragraphs 2 and 3, exempt such income or capital from tax. 2. Where a resident of a Contracting State derives items of income which, in accordance with the provisions of Articles 10 and 11, may be taxed in the other Contracting State, the first-mentioned State shall allow as a deduction from the tax on the income of that resident an amount equal to the tax paid in that other State. Such deduction shall not, however, exceed that part of the tax, as computed before the deduction is given, which is attributable to such items of income derived from that other State. 3. Where in accordance with any provision of the Convention income derived or capital owned by a resident of a Contracting State is exempt from tax in that State, such State may nevertheless, in calculating the amount of tax on the remaining income or capital of such resident, take into account the exempted income or capital.

120 4. The provisions of paragraph 1 shall not apply to income derived or capital owned by a resident of a Contracting State where the other Contracting State applies the provisions of the Convention to exempt such income or capital from tax or applies the provisions of paragraph 2 of Article 10 or 11 to such income. Article 23 B CREDIT METHOD 1. Where a resident of a Contracting State derives income or owns capital which, in accordance with the provisions of this Convention, may be taxed in the other Contracting State, the first-mentioned State shall allow: a) as a deduction from the tax on the income of that resident, an amount equal to the income tax paid in that other State; b) as a deduction from the tax on the capital of that resident, an amount equal to the capital tax paid in that other State. Such deduction in either case shall not, however, exceed that part of the income tax or capital tax, as computed before the deduction is given, which is attributable, as the case may be, to the income or the capital which may be taxed in that other State. 2. Where in accordance with any provision of the Convention income derived or capital owned by a resident of a Contracting State is exempt from tax in that State, such State may nevertheless, in calculating the amount of tax on the remaining income or capital of such resident, take into account the exempted income or capital. CHAPTER VI SPECIAL PROVISIONS Article 24 NON-DISCRIMINATION 1. Nationals of a Contracting State shall not be subjected in the other Contracting State to any taxation or any requirement connected therewith, which is other or more burdensome than the taxation and connected requirements to which nationals of that other State in the same circumstances, in particular with respect to residence, are or may be subjected. This provision shall, notwithstanding the provisions of Article 1, also apply to persons who are not residents of one or both of t he Contracting States. 2. Stateless persons who are residents of a Contracting State shall not be subjected in either Contracting State to any taxation or any requirement connected therewith, which is other or more burdensome than the taxation and connected requirements to which nationals of the State concerned in the same circumstances, in particular with respect to residence, are or may be subjected. 3. The taxation on a permanent establishment which an enterprise of a Contracting State has in the other Contracting State shall not be less favourably levied in that other State than the taxation levied on enterprises of that other State carrying on the same activities. This provision shall not be construed as obliging a Contracting State to grant to residents of the ot her Contracting State any personal allowances, reliefs and reductions for taxation purposes on account of civil status or family responsibilities which it grants to its own residents. 4. Except where the provisions of paragraph 1 of Article 9, paragraph 6 of Article 11, or paragraph 4 of Article 12, apply, interest, royalties and other disbursements paid by an enterprise of a Contracting State to a resident of the other Contracting State shall, for the purpose of determining the taxable profits of such enterprise, be deductible under the same conditions as if they had been paid to a resident of the first-mentioned State. Similarly, any debts of an enterprise of a Contracting State to a resident of the other Contracting State shall, for the purpose of determining the taxable capital of such enterprise, be deductible under the same conditions as if they had been contracted to a resident of the first - mentioned State. 5. Enterprises of a Contracting State, the capital of which is wholly or partly owned or controlled, directly or indirectly, by one or more residents of the other Contracting State, shall not be subjected in the first-mentioned State to any taxation or any requirement connected therewith which is other or more burdensome than the taxation and connected requirements to which other similar enterprises of the first-mentioned State are or may be subjected. 6. The provisions of this Article shall, notwithstanding the provisions of Article 2, apply to taxes of every kind and description.

121 Article 25 MUTUAL AGREEMENT PROCEDURE 1. Where a person considers that the actions of one or both of the Contracting States result or will result for him in taxation not in accordance with the provisions of this Convention, he may, irrespective of the remedies provided by the domestic law of those States, present his case to the competent authority of the Contracting State of which he is a resident or, if his case comes under paragraph 1 of Article 24, to that of the Contracting State of which he is a national. The case must be presented within three years from the first notification of the action resulting in taxation not in accordance with the provisions of the Convention. 2. The competent authority shall endeavour, if the objection appears to it to be justified and if it is not itself able to arrive at a satisfactory solution, to resolve the case by mutual agreement with the competent authority of the other Contracting State, with a view to the avoidance of taxation which is not in accordance with the Convention. Any agreement reached shall be implemented notwithstanding any time limits in the domestic law of the Contracting States. 3. The competent authorities of the Contracting States shall endeavour to resolve by mutual agreement any difficulties or doubts arising as to the interpretation or application of the Convention. They may also consult together for the elimination of double taxation in cases not provided for in the Convention. 4. The competent authorities of the Contracting States may communicate with each other directly, including through a joint commission consisting of themselves or their representatives, for the purpose of reaching an agreement in the sense of the preceding paragraphs. 5. Where, a) under paragraph 1, a person has presented a case to the competent authority of a Contracting State on the basis that the actions of one or both of the Contracting States have resulted for that person in taxation not in accordance with the provisions of this Convention, and b) the competent authorities are unable to reach an agreement to resolve that case pursuant to paragraph 2 within two years from the presentation of the case to the competent authority of the other Contracting State, any unresolved issues arising from the case shall be submitted to arbitration if the person so requests. These unresolved issues shall not, however, be submitted to arbitration if a decision on these issues has already been rendered by a court or administrative tribunal of either State. Unless a person directly affected by the case does not accept the mutual agreement t hat implements the arbitration decision, that decision shall be binding on both Contracting States and shall be implemented notwithstanding any time limits in the domestic laws of these States. The competent authorities of the Contracting States shall by mutual agreement settle the mode of application of this paragraph. 160 Article 26 EXCHANGE OF INFORMATION 1. The competent authorities of the Contracting States shall exchange such information as is foreseeably relevant for carrying out the provisions of this Convention or to the administration or enforcement of the domestic laws concerning taxes of every kind and description imposed on behalf of the Contracting States, or of their political subdivisions or local authorities, insofar as the taxation thereunder is not contrary to the Convention. The exchange of information is not restricted by Articles 1 and Any information received under paragraph 1 by a Contracting State shall be treated as secret in the same manner as information obtained under the domestic laws of that State and shall be disclosed only to persons or authorities (including courts and administrative bodies) concerned with the assessment or collection of, the enforcement or prosecution in respect of, the determination of appeals in relation to the taxes referred to in paragraph 1, or the oversight of the above. Such persons or authorities shall use the information only for such purposes. They may disclose the information in public court proceedings or in judicial decisions. 3. In no case shall the provisions of paragraphs 1 and 2 be construed so as to impose on a Contracting State the obligation: 160 In some States, national law, policy or administrative considerations may not allow or justify the type of dispute resolution envisaged under this paragraph. In addition, some States may only wish to include this paragraph in treaties with certain States. For these reasons, the paragraph should only be i ncluded in the Convention where each State concludes that it would be appropriate to do so based on the factors described in paragr aph 65 of the Commentary on the paragraph. As mentioned in paragraph 74 of that Commentary, however, other States may be able to agree to remove fro m the par agraph the condition that issues may not be submitted to arbitration if a decision on these issues has already been rendered by one of their courts or administrative tribunals.

122 a) to carry out administrative measures at variance with the laws and administrative practice of that or of the other Contracting State; b) to supply information which is not obtainable under the laws or in the normal course of the administration of that or of the other Contracting State; c) to supply information which would disclose any trade, business, industrial, commercial or professional secret or trade process, or information the disclosure of which would be contrary to public policy (ordre public). 4. If information is requested by a Contracting State in accordance with this Article, the other Contracting State shall use its information gathering measures to obtain the requested information, even though that other State may not need such information for its own tax purposes. The obligation contained in the preceding sentence is subject to the limitations of paragraph 3 but in no case shall such limitations be construed to permit a Contracting State to decline to supply information solely because it has no domestic interest in such information. 5. In no case shall the provisions of paragraph 3 be construed to permit a Contracting State to decline to supply information solely because the information is held by a bank, other financial institution, nominee or person acting in an agency or a fiduciary capacity or because it relates to ownership interests in a person. Article 27 ASSISTANCE IN THE COLLECTION OF TAXES The Contracting States shall lend assistance to each other in the collection of revenue claims. This assistance is not restricted by Articles 1 and 2. The competent authorities of the Contracting States may by mutual agreement settle the mode of applicatio of this Article. 2. The term "revenue claim" as used in this Article means an amount owed in respect of taxes of every kind and description imposed on behalf of the Contracting States, or of their political subdivisions or local authorities, insofar as the taxation thereunder is not contrary to this Convention or any other instrument to which the Contracting States are parties, as well as interest, administrative penalties and costs of collection or conservancy related to such amount. 3. When a revenue claim of a Contracting State is enforceable under the laws of that State and is owed by a person who, at that time, cannot, under the laws of that State, prevent its collection, that revenue claim shall, at the request of the competent authority of that State, be accepted for purposes of collection by the competent authority of the other Contracting State. That revenue claim shall be collected by that other State in accordance with the provisions of its laws applicable to the enforcement and collection of its own taxes as if the revenue claim were a revenue claim of that other State. 4. When a revenue claim of a Contracting State is a claim in respect of which that State may, under its law, take measures of conservancy with a view to ensure its collection, that revenue claim shall, at the request of the competent authority of that State, be accepted for purposes of taking measures of conservancy by the competent authority of the other Contracting State. That other State shall take measures of conservancy in respect of that revenue claim in accordance with the provisions of its laws as if the revenue claim were a revenue claim of that other State even if, at the time when such measures are applied, the revenue claim is not enforceable in the first-mentioned State or is owed by a person who has a right to prevent its collection. 5. Notwithstanding the provisions of paragraphs 3 and 4, a revenue claim accepted by a Contracting State for purposes of paragraph 3 or 4 shall not, in that State, be subject to the time limits or accorded any priority applicable to a revenue claim under the laws of that State by reason of its nature as such. In addition, a revenue claim accepted by a Contracting State for the purposes of paragraph 3 or 4 shall not, in that State, have any priority applicable to that revenue claim under the laws of the other Contracting State. 6. Proceedings with respect to the existence, validity or the amount of a revenue claim of a Contracting State shall not be brought before the courts or administrative bodies of the other Contracting State. 7. Where, at any time after a request has been made by a Contracting State under paragraph 3 or 4 and before the other Contracting State has collected and remitted the relevant revenue claim to the first -mentioned State, the relevant revenue claim ceases to be a) in the case of a request under paragraph 3, a revenue claim of the first-mentioned State that is enforceable under the laws of that State and is owed by a person who, at that time, cannot, under the laws of that State, prevent its collection, or 161 In some countries, national law, policy or administrative considerations may not allow or justify the type of assistance envisaged under this Article or may require that this type of assistance be restricted, e.g. to countries that have similar tax systems or tax administrations or as to the taxes covered. For that reason, the Article should only be included in the Convention where each State concludes that, based on the factors described in paragraph 1 of the Commentary on the Article, they can agree to provide assistance in the collection of taxes levied by the other State.

123 1. 1.This 2. 2.The ( i) (in ( i ) (in b) in the case of a request under paragraph 4, a revenue claim of the first-mentioned State in respect of which that State may, under its laws, take measures of conservancy with a view to ensure its collection the competent authority of the first-mentioned State shall promptly notify the competent authority of the other State of that fact and, at the option of the other State, the first-mentioned State shall either suspend or withdraw its request. 8. In no case shall the provisions of this Article be construed so as to impose on a Contracting State the obligation: a) to carry out administrative measures at variance with the laws and administrative practice of that or of the other Contracting State; b) to carry out measures which would be contrary to public policy (ordre public); c) to provide assistance if the other Contracting State has not pursued all reasonable measures of collection or conservancy, as the case may be, available under its laws or administrative practice; d) to provide assistance in those cases where the administrative burden for that State is clearly disproportionate to the benefit to be derived by the other Contracting State. Article 28 MEMBERS OF DIPLOMATIC MISSIONS AND CONSULAR POSTS Nothing in this Convention shall affect the fiscal privileges of members of diplomatic missions or consular posts under the general rules of international law or under the provisions of special agreements. Article 29 TERRITORIAL EXTENSION 1 1. This Convention may be extended, either in its entirety or with any necessary modifications [to any part of the territory of (State A) or of (State B) which is specifically excluded from the application of the Convention or], to any Stat e or territory for whose international relations (State A) or (State B) is responsible, which imposes taxes substantially similar in character to those to which the Convention applies. Any such extension shall take effect from such date and subject to such modifications and conditions, including conditions as to termination, as may be specified and agreed between the Contracting States in notes to be exchanged through diplomatic channels or in any other manner in accordance with their constitutional procedures. 2. Unless otherwise agreed by both Contracting States, the termination of the Convention by one of them under Art icle 30 shall also terminate, in the manner provided for in that Article, the application of the Convention [to any part of the territory of (State A) or of (State B) or] to any State or territory to which it has been extended under this Article. CHAPTER VII FINAL PROVISIOS Article 30 ENTRY INTO FORCE Convention shall be ratified and the instruments of ratification shall be exchanged at... as soon as possible. effect: Convention shall enter into force upon the exchange of instruments of ratification and its provisions shall have State A):... State B):... Article 31 TERMINATION

124 ( i) (in ( i ) (in This Convention shall remain in force until terminated by a Contracting State. Either Contracting State may terminate the Convention, through diplomatic channels, by giving notice of termination at least six months before the end of any calendar year after the year In such event, the Convention shall cease to have effect: The words between brackets are of relevance when, by special provision, a part of the t erritory of a Contracting State is excluded from the application of the Convention. State A): State B): TERMINAL CLAUSE 1 The terminal clause concerning the signing shall be drafted in accordance with the constitutional procedure of both Contracting States.

125 Příloha č. 2 Seznamy daňových rájů a offshore finančních center podle OECD, MMF a Tax Justice Network (skupina bojující proti daňovým únikům a daňovým rájům)

126