Výzkum původní a plánované zkoumání s cílem získat nové vědecké nebo technické poznatky a vědomosti

Transkript

1 8.přednáška IAS 38,2,17 IAS 38 - Nehmotná aktiva Definice: Nehmotné aktivum je identifikovatelné nepeněžní aktivum nehmotné povahy, držené pro a) využití ve výrobě b) dodávku zboží nebo služeb c) pro pronájmy jiným subjektům d) pro administrativní účely + musí vyhovovat vymezení aktiva Výzkum původní a plánované zkoumání s cílem získat nové vědecké nebo technické poznatky a vědomosti Vývoj použití výsledků výzkumu nebo jiných poznatků k navrhování nebo konstrukci nových nebo podstatně zdokonalených materiálů, zařízení, výrobků, postupů, a to před zahájením jejich komerční výroby nebo použití. Uznání nehmotného aktiva podmínky : - vyhovuje-li definici N.A. a aktiv obecně - lze-li jej spolehlivě ocenit. - je-li identifikovatelné Identifikovatelnost: - lze jej odlišit od goodwillu - lze jej samostatně prodat nebo pronajmout, aniž by se prodávala nebo pronajímala zároveň další aktiva (hmotný nosič, součást jiného hmotného majetku rozhodující je, která povaha hmotná či nehmotná převažuje) Kontrola (ovládání) N.A - vyplývá z práv, kterými podnik disponuje a která jsou právně vymahatelná, - pokud je podnik schopen z aktiva získat budoucí prospěch nebo zamezit přístupu ostatních k tomuto užitku( portfolio zákazníků nemůže být jako N.A.uznáno, ani tým kvalifikovaných manažerů) Budoucí ekonomické užitky - budoucí výnosy nebo úspory nákladů Goodwill - rozdíl mezi kupní cenou podniku a cenou sumy jeho jednotlivých majetkových složek. Nedojde-li k prodeji není potenciální goodwill aktivem, nelze jej spolehlivě ocenit, z toho plyne důležitost externích operací. Pořízení aktiva : a) nákupem od externího dodavatele b) vlastní činností c) v rámci podnikové kombinace

2 a) ocenění pořizovací cenou b) ocenění vynaloženými výdaji spojenými se získáním aktiva do okamžiku jeho uznání. Výdaje na N.A., které byly vykázány jako náklady na předchozí výzkum nemohou být následně aktivovány. Náklady na vývoj mohou být aktivována (uznána) při splnění stanovených podmínek : proveditelnost dokončovacích prací, opravdovost záměru N.A. dokončit a používat či prodávat, schopnost jej využívat nebo prodávat, dostupnost finančních zdrojů k dokončení vývoje a použití či prodeji, znalost způsobu jak bude N.A. přinášet ekonomické užitky, schopnost jej spolehlivě ocenit. c) reálnou hodnotou (vykázány mohou být i tak N.A., která nejsou uznána v účetní závěrce nabývaného podniku). Vodítka pro stanovení reálné hodnoty: kótované tržní ceny na aktivním trhu, ceny podobné transakce, která byla v současnosti uskutečněna, cena, která by vzešla z prodeje mezi ochotnými a znalými stranami, cena stanovená pomocí nepřímých metod. Reálnou hodnotu nelze stanovit, kdy N.A. nejsou oddělitelná, není důkaz o podobné transakci. Následné výdaje mohou být aktivovány pouze tehdy, pokud jsou vynaloženy na vývoj, který splňuje podmínky pro uznání N.A. Příklad: Podnik Vlk koupil 100% podíl v podniku Ovečka za 150 mil. Kč. Identifikovatelná čistá aktiva Ovečky činila k mil. Kč. Ovečka má ve svém portfoliu výrobek oblíbený u zákazníků znalec odhadli hodnotu této značky na 15 mil. Kč. Ovečka má dále vybudovánu síť stálých odběratelů podíl na trhu je odhadován na 5 mil. Kč (věrnost není smluvně zajištěna). Určete, jaká nehmotná aktiva bude Vlk vykazovat ve své konsolidované rozvaze. Identifikovatelná čistá aktiva 100 Značka Vlna 15 Zákazníci 0 Goodwill 35 Ocenění po výchozím uznání - model pořizovací ceny - model přecenění Doba použitelnosti - určitelná odepisují se, odpisy by měly odrážet získávané užitky z aktiva - neurčitelná - neodepisují se Zbytková hodnota by měla být nulová, s výjimkou přesně vymezených případů (smluvní závazek třetí strany o odkoupení, existence aktivního trhu s daným druhem aktiva a předpoklad jeho existence i po skončení doby použitelnosti Zahajovací výdaje nejsou nehmotným aktivem, zahrnou se do nákladů v období jejich vzniku, nelze je aktivovat. Tento standard zahrnuje všechen nehmotný majetek s výjimkou: - těch nehmotných aktiv, na která se vztahují jiné standardy (IAS 2, IAS 11, IAS 12, IAS 17, IAS 19, IFRS 4, IFRS 5) - těžebních práv a výdajů na průzkum, vývoj a těžbu nerostů, - finančních aktiv, která jsou definována IAS 39 Finanční nástroje:účtování a oceňování.

3 IAS 2 Zásoby Standard se nevztahuje - na zásoby nedok.výroby v souvislosti se stavebními smlouvami - na finanční nástroje - biologická aktiva a také na oceňování zásob u zemědělských výrobců a u obchodníků komoditami Definice: Zásoby -jsou aktiva držená - za účelem prodeje v průběhu běžných obchodních aktivit - v průběhu výroby za účelem prodeje - za účelem spotřeby ve výrobním procesu nebo při poskytování služeb Čistá realizovatelná hodnota odhadovaná prodejní cena snížená o odhadovaná náklady na dokončení a k uskutečnění prodeje Reálná hodnota-. Oceňování - nižší částkou z nákladů na pořízení (pořizovací ceny) a čisté realizovatelné hodnoty (metoda LCM) Obecná zásada: že aktiva, vč. zásob, nemají být vykazována v ocenění převyšujícím očekávaný přínos z prodeje či užití. Náklady na pořízení zásob tři úrovně: a) náklady na nákup pořizovací cena b) náklady na přeměnu přímé výrobní náklady + výr. režie fixní, variabilní + čisté náklady přidružené výroby, = skutečně vynaložené vlastní náklady c) ostatní náklady výr. náklady na dopravu na místo uložení,náklady na financování Oceňovací techniky - individuální oceňování zakázková výroba - není-li možné, pak dvě řešení: - základní řešení : FIFO nebo aritmetický průměr - alternativní řešení: LIFO (v souč.není povolena) Přecenění na čistou realizovatelnou hodnotu na bázi individuálního přecenění. Snížení hodnoty tvorba opravné položky Zrušení, snížení opravné položky když pominou důvody ke snížení hodnoty (není přípustné zvýšit hodnotu zásob nad původní ocenění). Účetní zachycení Snížení hodnoty na čistou realizovatelnou hodnotu by mělo být uznáno jako náklady ovlivňující zisk v období, kdy se snížení nebo ztráta projeví. Snížení vytvořených opravných položek jako snížení nákladů ovlivňujících zisk v období, kdyk němu dojde. Příklad Podnik posuzuje ocenění zásob na konci roku: Výr. Pořizovací náklady Realizovatelná hodnota Odbytové náklady A B C

4 Výrobek Pořizovací náklady Čistá realizovatelná hodnota Nižší hodnota A B C Celkem zásoby 1765 Opravná položka 45 V dalším období: Výrobek Pořizovací náklady Čistá realizovatelná hodnota Nižší hodnota A B ? 710 C Celkem zásoby 1790 (+25) Opravná položka 20 (-25)

5 IAS 17 Leasing Definice: Leasing dohoda o převodu práv užívat aktivum po dohodnutou dobu na nájemce za úhradu (Nájemce ten, kdo užívá aktivum, pronajímatel ten, kdo vlastní aktivum a poskytuje je) Finanční leasing na nájemce přecházejí všechna rizika i ekonomické užitky z vlastnictví aktiva. Vlastnické právo může a nemusí být převedeno. Operativní leasing - je leasing jiný než finanční Doba leasingu je a) nevypověditelná doba, na kterou má nájemce sjednán leasing plus b) jiné lhůty, po které má nájemce opci pokračovat v leasingu aktiva (zdarma či za úhradu), přičemž je na počátku leasingu dostatečně jisté, že tuto opci využije Minimální leasingové platby platby během doby trvání leasingu, které se nájemce zavázal uhradit (s výjimkou podmíněného nájemného) včetně kupní ceny aktiva na konci leasingu (pokud je výrazně nižší než jeho reálná hodnota) plus - v případě nájemce částky, které se zavázal uhradit nájemce - v případě pronajímatele zbytková hodnota, kterou se pronajímateli zavázal uhradit buď nájemce, strana spojená s nájemcem nebo nezávislá třetí strana Tyto platby jsou používány při výpočtu (implicitní) efektivní úrokové míry. Nevypověditelný leasing který lze zrušit pouze za výjimečných podmínek Počátek leasingu datum uzavření l. smlouvy nebo termín vázanosti stran hlavními ujednáními co nastane dříve Zahájení leasingu datum, od kdy je nájemce oprávněn užívat leasingu. K tomuto datu je také leasing vykázán v aktivech a závazcích, výnosech a nákladech Ekonomická životnost doba, po kterou bude aktivum ekonomicky využitelné, nebo počet výrobků či podobných jednotek, které jsou získatelné z daného aktiva Doba použitelnosti doba od zahájení leasingu, po kterou podnik spotřebovává ekon.užitky plynoucí z aktiva Implicitní úroková míra diskontní sazba, stanovená na počátku leasingu tak, aby se souhrn současné hodnoty minimálních leasingových plateb a nezaručené zbytkové hodnoty rovnal součtu reálné hodnoty pronajatého aktiva a počátečních přímých nákladů pronajímatele Přírůstková výpůjční úroková sazba u nájemce kterou by musel zaplatit za podobný leasing nebo pokud ji nelze stanovit která by byla vynaložena v případě, že by si na podobné aktivum musel vypůjčit prostředky Hrubá investice do leasingu součet minimálních leas.plateb za dobu leasingu a nezaručené zbytkové hodnoty Čistá investice do leasingu hrubá investice diskontovaná implicitní úrokovou sazbou Nezaručené zbytková hodnota část zbytkového hodnoty aktiva, jejíž realizace není pronajímateli zaručena nebo je zaručena pouze stranou spojenou s pronajímatelem Zaručená zbytková hodnota u nájemce: ta část zbytkové hodnoty, kterou se zavázal uhradit u pronajímatele: část zbytkové hodnoty, kterou se nájemce zavázal uhradit Nerealizovaný finanční výnos rozdíl mezi hrubou a čistou investicí do leasingu Počáteční přírůstkové náklady náklady přímo přiřaditelné sjednání leasingu (ohodnocení bonity nájemce) Podmíněné nájemné část leasingových splátek, která je závislá na stanovené proměnné veličině (např. tržbách)

6 Indikátory finančního leasingu: - vlastnictví aktiva je převedeno na nájemce do konce nájemní doby - nájemce má možnost po skončení leasingu aktivum odkoupit za cenu podstatně nižší než je reálná hodnota aktiva k tomuto datu - doba trvání leasingu je podstatnou částí ekonomické životnosti aktiva - po dobu leasingu nájemce uhradí reálnou hodnotu aktiva - nájemce nese ztráty pronajímatele spojené se zrušením leasingu - zisky nebo ztráty vlivem pohybu reálné zbytkové hodnoty připadají nájemci Pozemky - neomezenou životnost, pouze operativní leasing - komplex budovy a pozemek rozlišení finančního a operativního leasingu (pokud splátky nelze oddělit, je leasing klasifikován jako finanční) - rozlišení není nutné, jde-li o IAS-40 Investice do nemovitostí Účtování - u nájemce Prvotní uznání při zahájení leasingu - v nižší z částek reálná hodnota a současná hodnota minimálních leasingových splátek (disk.sazba = implicitní úroková míra leasingu nebo přírůstková výpůjční úroková sazba u nájemce) - hodnota aktiva se zvýší o počáteční přímé náklady nájemce Následné ocenění finanční náklady splátky se rozdělí na část uhrazující závazek a finanční náklady, úroková míra u zůstatku závazku by měla být konstatní - odpisy stejně jako u aktiv, která nájemce vlastní Podmíněné nájemné v období, kdy bylo vynaloženo Nájemce vykazuje finanční leasing v aktivech - podle druhu majetku - a v pasivech jako závazek. Platby splátek jsou nákladem běžného období. Výše aktiva se rovná výši závazku, bilanční suma vzroste vliv na navazující ukazatele (ROA, ukazatele obratovosti apod.). ČÚS upřednostňují právní vztah, nájemce neuvádí majetek v aktivech. U pronajímatele Prvotní uznání jako dlouhodobá pohledávka v částce čisté investice do leasingu - leasingové splátky snižují hodnotu pohledávky a jsou finančním výnosem Následné ocenění finanční výnosy konstantní úroková míra ze zůstatku čisté investice do leasingu Pronajimatel přemístí majetek v aktivech do dlouhodobých pohledávek, nemění se tím bilanční suma.

7 Příklad účtování leasingu podle ČÚP a IAS Pronajimatel pořídil mikrobus za účelem jeho pronájmu za pořizovací cenu Týž den byl pronajat nájemci formou finančního leasingu. Smlouva uzavřena na 4 roky a ihned uhrazena první zvýšená splátka (akontace) ve výši Další splátky vždy koncem roku ve výši K odkoupí najímatel mikrobus za Uvedené částky jsou bez DPH, oba jsou plátci DPH. Účtování u pronajimatele podle ČÚP Pořízení mikrobusu Cena bez DPH DPH Do evidence dlouhodobého majetku Přijetí 1. zvýšené splátky Podle výpisu z BÚ běžná roční splátka Rozpuštění ¼ zvýšené splátky do výnosů Roční odpis Podle výpisu z BÚ běžná roční splátka Rozpuštění ¼ splátky do výnosů Roční odpis V r stejně jako b r Podle výpisu BÚ úhrada Úhrada zbylé kupní ceny - vlastní cena Rozpuštění ¼ zvýšené splátky do výnosů Roční odpis Vyřazení z evidence, zůst. cena = Účtování u nájemce podle ČÚP Zvýšená platba Běžná splátka Rozpuštění ¼ splátky do nákladů Běžná splátka Rozpuštění ¼ zvýšené splátky do nákladů Stejně jako v r

8 Běžná splátka Podle výpisu BÚ kupní cena - vlastní kupní cena Rozpuštění ¼ zvýšené splátky do nákladů Zařazení do evidence, zůstatková cena Příklad účtování podle IAS Pronajimatel pořídil mikrobus za účelem jeho pronájmu za pořizovací cenu Týž den jej pronajal formou finančního leasingu. Smlouva uzavřena na 4 roky a uhrazena první zvýšená splátka ve výši Další splátky vždy koncem roku ve výši K odkoupí nájemce mikrobus za Uvedené částky jsou bez DPH, oba jsou plátci DPH. Účtování dle IAS u pronajimatele Pořízení mikrobusu - fakt.cena cena bez DPH Úhrada Zařazení do evidence Převedení na dlouhodobou pohledávku Vyřazení z evidence Mimořádná splátka - finanční výnos Přijata běžná splátka (vlastní splátka ) - snížení pohledávky - finanční výnos Přijata běžná splátka (vlastní splátka ) - snížení pohledávky - finanční výnos Přijata běžná splátka (vlastní splátka ) - snížení pohledávky - finanční výnos Přijata běžná splátka (vlastní splátka ) - snížení pohledávky - finanční výnos Podle výpisu z BÚ uhrazena kupní cena - z toho čistá kupní cena, snížení pohledávky Rozdíl ze zaokrouhlování při snižování pohledávky a finančního výnosu

9 Částka DPH Kč se refunduje vůči Finančnímu úřadu. Ostatní částky DPH, celkem Kč, jsou odváděny obvyklým způsobem finančnímu úřadu. Zaplatí celkem rozdíl Kč. Odpovídá to dosaženému zisku. Úhrady ani refundace nejsou v příkladu vyznačeny. Celkem zaplatí nájemce Kč, z toho Kč DPH, kterou si refunduje vůči finančnímu úřadu. Celková částka se obvykle zachycuje v podrozvaze. Zbytek, do sumy Kč, tvoří režie a zisk pronajimatele, je stanoven v hospodářské smlouvě. Propočet implicitní úrokové míry Nezaručená zbytková hodnota je zjevně nulová, neboť aktivum získává na konci doby nájemce. Minimální platby jsou: - na poč. 1. roku na konci 1. roku na konci 2. roku na konci 3. roku na konci 4. roku = ( je úrok) Implicitní úroková míra je v tomto případě 17,17% p.a. Je to úroková míra ze zůstatků závazku u nájemce i pohledávek u pronajimatele. Účtování dle IAS u nájemce, odpis 4 roky Finanční leasing ve vstupní ceně, smlouva Zařazení mikrobusu do evidence Mimořádná splátka, snížení závazku - finanční náklad Úhrada z BÚ (vlastní splátka, ) - snížení závazku - finanční náklad Odpis mikrobusu Úhrada z BÚ (vlastní splátka, ) - snížení závazku - finanční náklad Odpis mikrobusu Úhrada z BÚ (vlastní splátka, ) - snížení závazku - finanční náklad Odpis mikrobusu Úhrada z BÚ (vlastní splátka, ) - snížení závazku - finanční náklad Úhrada kupní ceny z BÚ - Snížení závazku

10 DPH Odpis mikrobusu Rozdíl ze zaokrouhlování při výpočtu snížení závazku a finančního nákladu při splátkách DPH u nájemce se refunduje vůči finančnímu úřadu, není to v příkladu vyznačeno. Proti účtování v ČR je rozdílné složení rozvahy u obou subjektů, bilanční sumy i časová a věcná struktura nákladů a výnosů. Ze standardu IAS 17 plynou změny: 1. V aktivech vykazuje majetek ten, kdo jej užívá a komu plynou přínosy, tedy nájemce. 2. Odpisy tvoří ten, kdo majetek užívá, i když právně není vlastníkem.

11 Příklad na využití implicitní (efektivní) úrokové míry: Podnik uzavřel leasingovou smlouvu l.l Smlouva stanovuje nájemci uhradit 3 splátky ve výši 1000 na konci roku. Reálná hodnota aktiva je na počátku leasingu Doba použitelnosti aktiva je 5 let. Implicitní úroková míra je 9,7 % Na konci leasingu je převedeno vlastnictví na nájemce. Zobrazte leasing v účetní závěrce roku 2003,2004 a 2005: Minimální leasingové platby celkem 3000 Reálná hodnota 2500 Finanční náklad (úrok) 500 Rozdělení úroku na jednotlivá období: Rok Dluh na poč. období Úrok 9,7 % Nájemné Dluh na konci období Příklad na stanovení efektivní úrokové sazby (1) Leasingová smlouva uzavřena 1.ledna 2003 na aktivum v reálné hodnotě 1250,-, na 3 roky, tj. do Splátky sjednány vždy na konci roku ve výši 360,-, první akontace ve výši 200,- a)efektivní úroková míra: kolik % představuje současná hodnota v budoucnu přijatých plateb ze vztahu: = (1+r) 1 (1+r) 2 (1+r) 3 Je třeba vypočítat r - výpočet extrapolací (postupným zpřesňováním):

12 Výpočet implicitní úrokové míry r=0,07 (pokusně zvolené) r = 0,03 r = 0,02 Splátka c=(1+r)n p/c c=(1+r)n p/c c=(1+r)n p/c 360 1,07 1 = 1, ,64 1,03 1 = 1, , ,07 2 = 1, ,41 1,03 2 = 1, , ,07 3 = 1, ,88 1,03 3 = 1, ,37 Celkem S x 934,93 x 1018,18 r= % Rozdělení úroků do období Rok Dluh na začátku roku Úrok (implicitní úroková míra) Splátka na konci roku ,- 360, , ,- Dluh na konci roku

13 Příklad na stanovení efektivní (implicitní) úrokové sazby (2) Leasingová smlouva uzavřena 1.ledna 2003 na aktivum v reálné hodnotě 1250,-, na 3 roky, tj. do Splátky sjednány vždy na konci roku ve výši 400,-, první akontace ve výši 300,- a)efektivní úroková míra: kolik % představuje současná hodnota v budoucnu přijatých plateb ze vztahu: = (1+r) 1 (1+r) 2 (1+r) 3 Je třeba vypočítat r - výpočet extrapolací (postupným zpřesňováním): Výpočet implicitní úrokové míry r=0,07 (pokusně zvolené) r = 0,10 r = Splátka c=(1+r)n p/c c=(1+r)n p/c c=(1+r)n p/c 400 1,07 1 = 1,070 1,1 1 = 1, ,07 2 = 1,145 1,1 2 = 1, ,07 3 = 1,225 1,1 3 = 1,4641 Celkem S x x r= % Rozdělení úroků do období Rok Dluh na začátku roku Úrok (implicitní úroková míra) Splátka na konci roku ,- 400, , ,- Dluh na konci roku

14