Schvalování účetních závěrek obcí, DSO a příspěvkových organizací zřizovaných obcemi

Transkript

1 Schvalování účetních závěrek obcí, DSO a příspěvkových organizací zřizovaných obcemi Obsah: 1 Právní úprava a důvody 1 2 Schvalující orgány 2 3 Schvalování účetní závěrky Pojem účetní závěrka Podklady pro schvalování účetní závěrky Termíny pro schválení účetní závěrky Postup schvalujícího orgánu Schválení účetní závěrky Prvotní neschválení účetní závěrky s následným schválením Neschválení účetní závěrky Podmínky hlasování schvalujícího orgánu Dokumentace (protokol) o schválení účetní závěrky Přenos informace o účetní závěrce do CSÚIS 8 4 Činnosti prováděné v průběhu účetního období 10 5 Schvalování účetních závěrek vs. účinnost vyhlášky Schvalování účetní závěrky sestavené k Nastavení činností pro účely schválení účetní závěrky za rok Schvalování účetních závěrek příspěvkových organizací 13 7 Účetní dopady schvalování účetní závěrky Přidělování do fondů příspěvkových organizací 14 8 Úvahy k nastavení schvalování účetních závěrek ve vnitřních předpisech 14 Brno, Krajský úřad, 12. listopad 2013

2 - 1-1 Právní úprava a důvody Nejvýznamnější změnu v probíhající účetní reformě pro rok 2013 znamená schvalování účetních závěrek vybraných účetních jednotek. Tento nový proces s sebou přináší novela zákona o účetnictví, která byla v červenci 2012 publikována ve Sbírce zákonů - zákon č. 239/2012 Sb. Tento zákon obsahuje novelizace ještě dalších patnácti zákonů, a nejen proto si zaslouží větší pozornost. Jak již bylo uvedeno, nejvýznamnější změnou je schvalování účetních závěrek u vybraných účetních jednotek, které by mělo být poprvé provedeno za účetní období roku Ministerstvo financí podle zmocnění v 37b odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, k provedení 4 odst. 8 písm. w), vydalo dne 22. července 2013 vyhlášku č. 220/2013 Sb., o požadavcích na schvalování účetních závěrek některých vybraných účetních jednotek (dále jen schvalovací vyhláška). Vyhláška nabyla účinnosti dne 1. srpna Schvalování účetních závěrek ve veřejné sféře by mělo být jedním z prvních kroků k dosažení hned několika cílů. Primárně by mělo jít o zvýšení validity informací obsažených v účetní závěrce. Naplnění tohoto cíle však lze dosáhnout pouze tehdy, když schválení účetní závěrky nebude pouze formálním aktem. Za tímto účelem je však nezbytné změnit pohled na účetnictví, resp. účetní závěrku a její schvalování nejen u schvalujícího orgánu, ale též u dalších osob či dokonce profesí, které se budou schvalování účetní závěrky účastnit. Tato účast bude nejčastěji spočívat v tom, že by tito lidé měli být schopni poskytnout schvalujícímu orgánu určitou informaci. Tato informace bude poté využita při schvalování účetní závěrky. Konkrétně při procesu rozhodování, zda jsou zde důvody pro schválení či neschválení účetní závěrky. Dalším významným cílem, k jehož postupnému naplnění by mělo přispět schvalování účetních závěrek ve veřejné sféře, je zavedení standardních auditorských postupů do revizních a kontrolních činností ve veřejné sféře. S touto problematikou přímo souvisí též uplatňování principu efektivity a významnosti v rámci všech druhů těchto činností. Efekt lze očekávat jednak v souvislosti s nastavením procesů a postupů při toku informací pro schvalující orgán a dále též v souvislosti s případným zapojením statutárních auditorů do samotného procesu schvalování účetních závěrek. Stanovení úkolu prostřednictvím zákona o účetnictví je pouze rámcové. Prozatím se stále postrádá komplexní pohled na danou problematiku spojenou se schvalováním účetních závěrek. Mezi zásadní otázky patří, co bude obsahem vlastního schvalování. Co konkrétně u těchto vybraných účetních jednotek s odlišnou činností a odlišným posláním a odlišným organizačním uspořádáním bude schvalování účetní

3 - 2 - závěrky znamenat? Z prováděcí vyhlášky, jejího odůvodnění a dalších metodických výkladů se dá dovodit, že v zásadě půjde o schválení, zda účetní závěrka představuje věcný a poctivý obraz finančního účetnictví a finanční pozice účetní jednotky. S problematikou schvalování účetních závěrek též nepřímo souvisí problematika srozumitelnosti informací v účetní závěrce, resp. srozumitelná interpretace těchto informací. Zároveň je nezbytné v kontextu interpretovat další ekonomické informace získané např. z rozpočetnictví či statistiky. Z nutně uplatňovaných zásad schvalovacího mechanismu pak vyplývá, že činnost spojená se schvalováním účetních závěrek bude vyžadovat alespoň rámcové seznámení, respektive osvojení si: aplikace tzv. účetního myšlení při analýze vzniku konkrétních hospodářských transakcí na hodnotové parametry (tj. na strukturu aktiv, závazků, vlastních zdrojů, ztráty, zisku apod.), obsahu a významu základních charakteristik české účetní legislativy, porozumění ideovému základu, obsahu a vypovídací schopnosti účetní závěrky a zveřejňovaných informací finančního účetnictví. 2 Schvalující orgány Obecně je v novele (č. 239/2012 Sb.) zákona o účetnictví, části druhé až třinácté, stanovena povinnost schvalování účetní závěrky vyjmenovaných dotčených účetních jednotek, a to zpravidla nejvyšším kolektivním orgánem nebo nejvyšším kontrolním orgánem. Z ustanovení dále vyplývá, že v některých případech má účetní závěrku schvalovat jiný subjekt než účetní jednotka, která účetní závěrku sestavila. Tuto skutečnost je třeba zvážit v souvislosti s odpovědností účetní jednotky za vedení účetnictví a sestavení účetní závěrky podle zákona o účetnictví. Účetní závěrky příspěvkových organizací schvaluje rada jako zřizovatel (je-li rada zřízena, jinak zastupitelstvo). Rozhoduje rovněž o rozdělení výsledku hospodaření ve schvalovacím řízení (účet 431) do fondů. Schvalování zastupitelstvem bude tedy dalším stupněm procesu s obdobným charakterem. Přehled účetních jednotek, jejichž řádná, příp. mimořádná účetní závěrka, podléhá schválení s uvedením schvalujícího orgánu, příp. schvalující účetní jednotky ČÍ ÚČETNÍ ZÁVĚRKA JE SCHVALOVÁNA Obec Příspěvková organizace zřízená obcí Dobrovolný svazek obcí KDO SCHVALUJE ÚČETNÍ ZÁVĚRKU Zastupitelstvo obce 84 odst. 2 písm. b) zákona č. 128/2000 Sb., o obcích Rada obce (zřizovatele) 102 odst. 2 písm. q) zákona č. 128/2000 Sb., o obcích v obcích, kde se rada nevolí, přechází tato pravomoc na zastupitelstvo obce 102 odst. 4 zákona č. 128/2000 Sb., o obcích nejméně tříčlenný orgán 50 odst. 2 písm. c) zákona č. 128/2000 Sb., o obcích

4 - 3-3 Schvalování účetní závěrky 3.1 Pojem účetní závěrka Ve vymezení základních pojmů ( 3, písm. a) vyhlášky) je stanoveno, že schvalovanou účetní závěrkou se rozumí účetní závěrka sestavená k rozvahovému dni. Pojem "rozvahový den" je definován v 19 odst. 1, zákona o účetnictví. Je to den spojený s uzavřením účetních knih - týká se závěrek sestavených buď k nebo závěrek mimořádně sestavených k jinému datu než k (např. likvidace DSO, u PO to může být zejména situace zániku PO nebo sloučení PO s jinou příspěvkovou organizací) Z daného a v návaznosti na 14, odst. 1 schvalující vyhlášky, tedy též vyplývá, že mezitímní účetní závěrky se neschvalují, nicméně schvalující orgán má mít v průběhu roku k dispozici přístup k nim a může se s nimi seznamovat. Účetní závěrka je vymezena v 18 zákona o účetnictví a v návaznosti na něj v 3 vyhlášky č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky (dále jen prováděcí vyhláška). Účetní závěrka je nedílný celek a tvoří ji: a) rozvaha (bilance), b) výkaz zisku a ztráty, c) příloha, která vysvětluje a doplňuje informace obsažené v částech uvedených pod písmeny a) a b), zejména naplněním 7 odst. 3 až 5 a 19 odst. 5; příloha obsahuje též informace o výši splatných závazků pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, o nedoplatcích evidovaných v evidenci daní u orgánů Finanční správy České republiky a orgánů Celní správy České republiky. d) účetní závěrka může zahrnovat i přehled o peněžních tocích nebo přehled o změnách vlastního kapitálu. Vybrané účetní jednotky (tj. obce, příspěvkové organizace a DSO) sestavují přehled o peněžních tocích a o změnách vlastního kapitálu vždy, pokud k rozvahovému dni a za bezprostředně předcházející účetní období splní obě kritéria uvedená v 20 odst. 1 písm. a) bodech 1 a 2 zákona o účetnictví. Účetní závěrka územních samosprávných celků bývala dosud zpravidla ve smyslu ustanovení rozpočtových pravidel součástí závěrečného účtu, a tedy dosud v rámci projednávání závěrečného účtu byla "schvalována". Mělo by být ovšem jasně deklarováno, že schvalování účetních závěrek má představovat výrazně odlišný způsob, a to rozsahem, obsahem i dokumentací. Jinak by totiž nemuselo být zřejmé, že schvalování podle nových ustanovení je jiné než dosavadní realizovaná praxe, což by v konečném důsledku znamenalo, že nebude dosaženo hlavního cíle nové úpravy.

5 Podklady pro schvalování účetní závěrky Schvalujícímu orgánu se předkládají následující podklady: 1. podklady předkládané vždy schvalovaná účetní závěrka inventarizační zpráva zpracovaná podle inventarizační vyhlášky. 2. podklady, pokud byly vypracovány zpráva o výsledku přezkoumání hospodaření - všechny ÚSC a DSO jsou podrobeny přezkoumání hospodaření, tudíž v jejich případě bude zpráva k dispozici vždy. Teoreticky možnou variantou je takový časový průběh, kdy v okamžiku schvalování účetní závěrky není zpráva o výsledcích přezkoumání hospodaření ještě zpracováno. Doporučujeme však, aby schvalování účetní závěrky probíhalo až po zpracování zprávy o přezkoumání hospodaření, což bude konečné i logické vzhledem k tomu, že očekáváme, že většina ÚSC a DSO bude schvalování účetní závěrky předkládat na stejná jednání zastupitelstva obce (orgánu DSO), na kterém bude projednáván závěrečný účet, jehož nedílnou součást tato zpráva tvoří dle zákona č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů. A to i vzhledem k tomu, že tento postup může zkrátit, případně zcela vyloučit, časový prostor pro nápravná opatření v případě neschválení účetní závěrky. zpráva auditora o ověření účetní závěrky, případně další informace a zprávy vypracované auditorem - obce, DSO ani PO nemusejí nechat povinně ověřovat účetní závěrky, ačkoliv se v praxi takové nabídky v souvislosti s nabytím účinnosti vyhlášky objevily. Nicméně pokud by taková zpráva případně další zprávy zpracované auditorem se vztahem k účetní závěrce (audit čerpání dotačních prostředků apod.) byly zpracovány, staly by se součástí podkladů pro schvalování účetní závěrky. zpráva o výsledku finanční kontroly, případně další informace o závažných zjištěních při výkonu veřejnosprávní kontroly - bylo zdůrazněno ve vypořádání připomínek, že nelze z ustanovení vyhlášky dovozovat, že by každoročně musela proběhnout finanční kontrola striktně se zabývající účetní závěrkou. Nicméně je vhodné nastavit (např. prostřednictvím vnitřních předpisů), aby výsledky takovýchto kontrol byly soustředěny a závěry analyzovány z hlediska možného dopadu na účetnictví a jeho věrný a poctivý obraz. V praxi menších obcí je vhodné takovou povinnost (soustředit zprávy a vyhodnotit dopady) uložit ekonomickým pracovníkům, v případě větších celků mohou být takové zprávy soustředěny na právních odborech, přičemž odvětvové odbory, na kterých kontroly probíhají mají za povinnost zprávy na právní odbor předávat a pokud mají jejich závěry vliv na vedení účetnictví, tak o nich uvědomit i finanční odbor). zprávy interního auditu o zjištěních z provedených auditů, v rámci nichž byly zjištěny skutečnosti, které mohou mít vliv na úplnost a průkaznost účetnictví, a roční zpráva interního auditu, a to v případě, že je útvar interního auditu účetní jednotky zřízen v souladu s jiným právním

6 - 5 - předpisem - zpráva z interního auditu by se měla (vyplývá z vypořádání připomínek) předkládat vždy, což zřejmě souvisí s návrhem změny zákona č. 320/2001 Sb., o finanční kontrole, který měl do 31 včlenit povinnost, aby roční zpráva obsahovala též uvedení zjištění o skutečnostech, které by mohly způsobit neúplnost nebo neprůkaznost účetnictví (návrh (ST 1045) nebyl v souvislosti s rozpuštěním Poslanecké sněmovny projednán, nicméně v budoucnu lze toto očekávat). V případě organizací, které mají interní audit zřízen, se jeví jako vhodné vymezit v jeho působnosti (např. v rámci organizačního řádu, statutu apod.), že: se podílí na vypracování podkladů pro schválení účetní závěrky předává na finanční odbor zprávy o zjištěních z provedených auditů, pokud byly zjištěny skutečnosti, které mohou mít vliv na úplnost a průkaznost účetnictví, pro průběžné ověřování systému účetnictví a vyhodnocování předvídatelných rizik v průběhu účetního období předává na finanční odbor roční zprávu o výsledcích auditu jako součást podkladů pro schvalování účetní závěrky. účetní záznamy - není vyloučeno, aby součástí podkladů pro schválení účetní závěrky byly účetní záznamy vztahující se k významným skutečnostem, případně účetní záznamy vztahující se k následujícímu účetnímu období, kterými byla provedena oprava chyb v období, za které je účetní závěrka schvalován. 3. podklady, pokud byly vyžádány ostatní dokumenty vyžádané schvalujícím orgánem, tj. z jejich iniciativy. Teoreticky nelze požadavky schvalujícího orgánu omezit, nicméně předpokládáme, že by se jednalo o přesně specifikované doklady či dokumenty. V prvotních návrzích vyhlášky bylo právo vyžádat si jakékoli podklady přiznáno každému členu schvalujícímu orgánu. V konečném znění vyhlášky jsme ovšem spíše v situaci, že člen schvalujícího orgánu by si měl vyžádat podklady na jednání tohoto orgánu a jako následným rozhodnutím by mělo být určeno, jaké podklady schvalující orgán jako celek požaduje předložit. Zřejmě to však ani nebrání situaci, aby vnitřním předpisem bylo umožněno vznášet dotazy a podněty každému členu schvalujícího orgánu, pak se ovšem jeví jako nutno zároveň upravit, jakým způsobem (na koho, elektronicky či písemně) budou takové podněty činěny. 3.3 Termíny pro schválení účetní závěrky Činnosti v rámci účetní jednotky by měly organizovány tak, aby byla schvalována účetní závěrka schválena nejpozději do šesti měsíců ode dne, kterému se účetní závěrka sestavuje. Z toho vyplývá, že řádná účetní závěrka (sestavená k ) musí být schválena do 30. června následujícího roku. V případě mimořádné účetní závěrky (jiné datum závěrky než k ) se tato lhůta zkracuje na dva měsíce. Tato lhůta se jeví svým nastavením jako poměrně velmi krátká, proto je třeba jejím splnění věnovat patřičnou pozornost.

7 - 6 - Důležitá je také skutečnost, že pokud není účetní závěrka schválena ve výše uvedených lhůtách, platí, že schválena nebyla. Toto je nutné si uvědomit zejména v situacích, kdy by prvotně účetní závěrka nebyla schválena, následně byly provedeny požadované úpravy a poté závěrka znovu schvalována, což celý proces může značně prodloužit (obecně lhůta pro odstranění zjištěných vad má být nejméně 5 pracovních dnů). Konečně je třeba též uvést, že po uplynutí výše uvedených lhůt se neprovádí dodatečné schvalování účetní závěrky ani v případě, že byly dodatečně zjištěny skutečnosti pro její schválení. To platí i naopak - pokud jsou zjištěny skutečnosti rozhodné pro neschválení účetní závěrky, již předtím schválená účetní závěrka se tímto nijak nemění. 3.4 Postup schvalujícího orgánu Schválení účetní závěrky Pokud schvalující orgán na základě předložených nebo vyžádaných podkladů nezjistí, že schvalovaná účetní závěrka neposkytuje věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky, tuto účetní závěrku schválí. Schvalující orgán schválí účetní závěrku i v případě, že na základě předložených nebo vyžádaných podkladů zjistí, že případné chyby či nedostatky byly promítnuty opravou do účetní závěrky následujícího účetního období. Schvalující orgán nemůže schválit pouze část účetní závěrky. (Nelze schválit pouze některé účetní výkazy) Prvotní neschválení účetní závěrky s následným schválením Pokud schvalující orgán na základě předložených nebo vyžádaných podkladů zjistí, že schvalovaná účetní závěrka neposkytuje věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky, a to ani v souvislosti s opravy provedenými v účetní závěrce následujícího účetního období, neschválí tuto účetní závěrku. Schvalující orgán neschválí účetní závěrku též v případě, že mu nebyly předloženy veškeré významné podklady nebo podklady, které si vyžádal. Zápis o neschválení účetní závěrky obsahuje popis skutečností, pro které nebyla účetní závěrka schválena, odůvodnění tohoto neschválení a lhůtu k odstranění zjištěných vad.

8 - 7 - Účetní jednotka musí zajistit nápravu zjištěných skutečností, včetně odstranění odstranitelných vad ve stanovené lhůtě. Není-li možné nebo účelné zjištěné vady ve lhůtě stanovené schvalujícím orgánem odstranit, a to zejména v běžném účetním období, oznámí tuto skutečnost účetní jednotka neprodleně schvalujícímu orgánu. Pokud nebyly schvalujícímu orgánu předloženy veškeré významné podklady nebo podklady, které si vyžádal, zajistí účetní jednotka neprodleně předání příslušných podkladů schvalujícímu orgánu. Není-li možné příslušné podklady schvalujícímu orgánu předat, oznámí tuto skutečnost účetní jednotka neprodleně schvalujícímu orgánu. Zajistí-li dotčená účetní jednotka ve stanovené lhůtě nápravu skutečností, jež byly důvodem pro neschválení účetní závěrky, schvalující orgán neprodleně schválí účetní závěrku. Schvalující orgán schválí účetní závěrku též, pokud dotčená účetní jednotka nezajistí ve stanovené lhůtě nápravu všech skutečností, jež byly důvodem pro neschválení účetní závěrky, avšak tyto nenapravené skutečnosti nemají za následek, že účetní závěrka neposkytuje věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky Neschválení účetní závěrky Nezajistí-li dotčená účetní jednotka ve stanovené lhůtě nápravu skutečností, jež byly důvodem pro neschválení účetní závěrky, schvalující orgán potvrdí neschválení účetní závěrky. O potvrzení neschválení se pořídí zápis. Neschválení účetní závěrky není spojeno s žádnou sankcí. Podobně pokud k procesu schvalování ani nedojde, jedná se o porušení zákona o účetnictví a schvalovací vyhlášky, nicméně není spojeno se sankcí podle zákona o účetnictví. Je třeba však uvést, že proces schvalování účetní závěrky není kontrolním procesem, který by začínal sestavením účetní závěrky a končil případným potrestáním účetní jednotky za její neschválení. Schvalování účetní závěrky je průběžným procesem, jehož cílem je zajistit taková opatření, aby k neschválení účetní závěry nedocházelo (tj. aby byly veškeré nedostatky odstranění již v průběhu účetního období nebo schvalovacího procesu) Podmínky hlasování schvalujícího orgánu O každém hlasování schvalujícího orgánu se pořizuje písemný záznam, což v případě jednání zastupitelstva ÚSC, rady ÚSC či orgánu DSO nepředstavuje žádnou novou povinnost, pokud součástí usnesení či jeho příloh budou veškeré požadované náležitosti. Každý z členů schvalujícího orgánu má právo, aby v tomto písemném záznamu o hlasování bylo uvedeno, jak hlasoval a toto své hlasování může i písemně odůvodnit. Pak by se toto písemné odůvodnění stalo též součástí záznamu o hlasování a tedy součástí dokumentace o schvalování účetní závěrky (viz následující bod.).

9 Dokumentace (protokol) o schválení účetní závěrky O úkonu schválení či neschválení účetní závěrky sepisuje schvalující orgán protokol. Pokud bude náležitosti protokolu obsahovat jiný dokument vyhotovený schvalujícím orgánem (typicky zápis ze zasedání schvalujícího orgánu), pak postačí tento jiný dokument a protokol jako takový může být vytvořen pouze pro účely předání do Centrálního systému účetních informací státu. Náležitosti protokolu, které doporučujeme uvést přímo v zápisu ze zasedání schvalujícího orgánu, tj. jako součást usnesení, popř. přílohy tohoto usnesení: identifikace schvalované účetní závěrky - datum, ke kterému byla sestavena, datum rozhodování o schválení nebo neschválení účetní závěrky - v daném případě bude patrné i z data zasedání schvalujícího orgánu uvedeném v zápise identifikaci osob rozhodujících o schválení nebo neschválení účetní závěrky - může vyplývat přímo z prezenční listiny, která je součástí zápisů o jednání, či jinak uvedeném výčtu členů schvalujícího orgánu (např. zápis o hlasování k příslušnému projednávanému bodu z hlasovacího zařízení, ze které je patrno, kdo se hlasování zúčastnil), výrok o schválení nebo neschválení účetní závěrky v případě neschválení účetní závěrky zápis o neschválení účetní závěrky, včetně popisu skutečností, pro které nebyla účetní závěrka schválena, odůvodnění tohoto neschválení a uvedení lhůt k odstranění zjištěných vad - tento zápis bude zpravidla uveden jako příloha usnesení identifikace účetních záznamů vztahujících se k následujícímu účetnímu období, kterými byla provedena oprava chyb účetního období schvalované účetní závěrky, případně dále popis dalších skutečností významných pro uživatele účetní závěrky, vyjádření účetní jednotky k výroku o schválení či neschválení účetní závěrky nebo k zápisu o neschválení účetní závěrky, případně k dalším skutečnostem souvisejícím se schvalováním účetní závěrky. Ačkoliv se v praxi může jevit vyjádření účetní jednotky především k výroku o schválení účetní závěrky jako nadbytečné, může se tohoto postupu využít např. v případech, kdy některý člen schvalujícího orgánu se vyjádřil odlišně od závěru schvalujícího orgánu jako celku a toto své vyjádření písemně odůvodnil. Pak se jeví jako užitečné, aby účetní jednotka, zpravidla prostřednictvím osoby či útvaru odpovědných za vedení účetnictví k takovým závěrům vyjádřila, přičemž toto vyjádření se následně stane součástí dokumentace (protokolu) o schvalování účetní závěrky. V případě neschválení účetní závěrky je pak vyjádření se účetní jednotky k takovému závěru přímo očekáváno Přenos informace o účetní závěrce do CSÚIS Informace o schválení nebo neschválení účetní závěrky, včetně souvisejících informací, se předává do Centrálního systému účetních informací státu, podle technické vyhlášky o účetních záznamech (vyhláška č. 383/2009 Sb.).

10 - 9 - Účetní závěrka sestavená k a schválená (případně neschválená) v průběhu roku 2013 má být dle vyjádření MF ČR v Centrálním systému účetních informací státu takto označena, a to zjednodušeným způsobem, který ovšem v době sestavení tohoto metodického pokynu (říjen 2013) není znám. V průběhu dalších období očekáváme pak v návaznosti na novelizaci technické vyhlášky automatizovaný přenos protokolu ve formátu XML prostřednictvím Zodpovědných osob/náhradních zodpovědných osob (v podmínkách obcí, DSO a neškolských PO zřizovaných obcemi Jihomoravského kraje pracovníci oddělení financování obcí odboru ekonomického Krajského úřadu Jihomoravského kraje). Očekáváme, že účetní softwary budou vybaveni funkcionalitou, která umožní "přepsat" protokol o schvalování účetní závěrky do softwaru a následně jej vygenerovat ve stanovené XML-struktuře a dále exportovat. V závěru října 2013 obdržely kraje v rámci vnějšího připomínkového řízení návrh novely technické vyhlášky, podle které by se informace o schválení nebo neschválení účetní závěrky, včetně souvisejících informací, měla předkládat v případě řádné účetní závěrky do roku následujícího po účetním období, za které je účetní závěrka schvalována; v případě mimořádné účetní závěrky do 3 měsíců od rozvahového dne. Dle přechodného ustanovení informaci o schválení nebo neschválení účetní závěrky za účetní období roku 2012 a mimořádné účetní závěrky s rozvahovým dnem v průběhu roku 2012 předává účetní jednotka ve lhůtě stanovené v příloze č. 3 této vyhlášky pro předávání řádné účetní závěrky za rok 2013 (tj. v případě u organizací bez PAP do 20. února 2014, u organizací s PAP do 25. února 2014). Dle dostupných informací by XML-formát pro přenos informace o schválení nebo neschválení účetní závěrky měl být zveřejněn až na přelomu roků 2013 a Tento časový tlak velmi zužuje časový prostor pro přizpůsobení se účetních softwarů tomuto novému požadavku, který předpokládá, že v průběhu nejpozději poloviny února 2014 by měla probíhat standardní předávání této informace o schválení nebo neschválení účetní závěrky jednotným schématem (postupem).

11 Činnosti prováděné v průběhu účetního období Ze začlenění paragrafů upravujících činnosti v průběhu účetního období do schvalovací vyhlášky a zejména z důvodové zprávy vyplývá, že proces schvalování účetní závěrky je procesem průběžným. Jedná se o proces, který nezačíná sestavením účetní závěrky, ale začíná již počátkem účetního období. Nejedná se tudíž o revizní či kontrolní činnost, ale o preventivní soubor činností, včetně shromáždění podkladů pro závěrečné posouzení - schválení či neschválení účetní závěrky. Organizace schvalování účetních závěrek a kvalita zajištění tohoto procesu jsou rozhodným prvkem pro samotný výrok o schválení či neschválení účetní závěrky. Pokud se podaří organizaci nastavit organizaci schvalování tak, aby byly podstatné skutečnosti zjištěny již v průběhu účetního období, resp. před sestavením účetní závěrky, bude možné odstranit i případné nedostatky ještě před sestavením účetní závěrky. Schvalující orgán v rámci organizace činností samotného procesu schvalování účetní závěrky obdrží relevantní podklady. Pokud z těchto podkladů neindikuje takové nedostatky, které by měly za následek neúplnost a neprůkaznost účetnictví, včetně zobrazení předvídatelných rizik a ztrát, provede schválení účetní závěrky. Záměrem organizace schvalování účetních závěrek tudíž není neschválení účetní závěrky, ale zajištění takových opatření, aby k neschválení účetní závěrky nedocházelo. Tyto činnosti v průběhu roku mají být organizovány v rámci procesů interního auditu a finanční kontroly, případně jiných obdobných povinností stanovených jiným právním předpisem, kterým se rozumí např. zákon č. 420/2004 Sb., o přezkoumávání hospodaření územních samosprávných celků a dobrovolných svazků obcí, ve znění pozdějších předpisů. Je zřejmé, že prvotním předpokladem pro samotné schválení účetní závěrky je zejména správné, úplné a průkazné vedení účetnictví a zabezpečení řídící kontroly při nakládání s veřejnými prostředky ve smyslu zákona o finanční kontrole. Dalším předpokladem je analýza závěrů a přijímání opatření z různých forem kontrol a auditů, které se vztahují k vedení účetnictví dané účetní jednotky. Účetní jednotka, jejíž účetní závěrka má být schválena, musí zajistit schvalujícímu orgánu v průběhu účetního období přístup k mezitímním účetním závěrkám nebo vyžádaným informacím z těchto mezitímních účetních závěrek, k podkladům určeným vnitřním předpisem a dalším významným nebo vyžádaným informacím. Kromě toho může schvalující orgán: a) požadovat nahlédnutí do účetních knih a dalších účetních záznamů, b) požadovat předložení účetních záznamů, včetně předložení mezitímních účetních závěrek nebo vyžádaných informací z těchto mezitímních účetních závěrek, podkladů určených schvalujícím orgánem a dalších významných informací, a) činit podněty za účelem zlepšení skutečností zobrazovaných v účetní závěrce, zlepšení postupů při činnostech souvisejících se schvalováním účetní závěrky a za účelem úpravy vnitřních předpisů dotčené účetní jednotky a

12 c) požadovat zveřejnění řádných informací o schvalování účetní závěrky v centrálním systému účetních informací státu, pokud tak dotčená účetní jednotka neučinila včas a řádně. Konkrétní způsob nastavení těchto činností v rámci konkrétní účetní jednotky může být individuální, přičemž se nejeví jako nutné vydávat zvláštní vnitřní předpis; nastavení potřebných mechanismů lze vymezit i v jiných existujících vnitřních předpisech se vztahem k vedení účetnictví. Prakticky půjde především o nastavení toku informací mezi účetní jednotkou a schvalujícím orgánem, co se týče přístupu k těmto informacím - kde, jaké a do kdy budou k dispozici. Nejeví se jako nezbytné mezitímní účetní závěrky průběžně předkládat schvalujícímu orgánu, primárně má jít o zajištění přístupu. Záleží na individuálních podmínkách každé z účetních jednotek - v případě velkých měst a obcí není vyloučeno průběžné zveřejňování mezitímních účetních závěrek a dalších vyžádaných informací v rámci informačního systému (intranet apod.), v praxi menších obcí pak půjde u určení fyzického místa (účtárna, určení kontaktního pracovníka), kde budou uvedené informace přístupné. 5 Schvalování účetních závěrek vs. účinnost vyhlášky Účinnost schvalovací vyhlášky dnem 1. srpna 2013 znamená odlišný režim při: 5.1 Schvalování účetní závěrky sestavené k Předpokládáme, že naprostá většina účetní jednotek schválila účetní závěrku za účetní období roku 2012 před účinností vyhlášky. Do doby účinnosti schvalovací žádný právní předpis organizaci schvalování účetních závěrek neupravoval. V PŘÍPADĚ SCHVÁLENÍ ÚČETNÍ ZÁVĚRKY PŘEDE DNEM NABYTÍ ÚČINNOSTI ZMÍNĚNÉ VYHLÁŠKY (1. srpna 2013) NENÍ POVINNOST POUŽÍT ZPĚTNĚ VYHLÁŠKOU STANOVENÁ PRAVIDLA. Jinými slovy, pokud vybraná účetní jednotka schválila účetní závěrku orgánem stanoveným zvláštním zákonem, je toto schválení v souladu s platnými právními předpisy a v souladu s připravovanou vyhláškou. Povinnost zaslat účetní závěrku za účetní období roku 2012 do Centrálního systému účetních informací státu (CSÚIS) v termínu stanoveném zákonem o účetnictví a vyhláškou č. 383/2009 Sb., technickou vyhláškou o účetních záznamech, ve znění pozdějších předpisů, prostřednictvím a v souladu s metodickými postupy Krajského úřadu Jihomoravského kraje, není procesem schvalování účetní závěrky dotčena. Současně též platí, že pokud účetní závěrku přijme CSÚIS (prostřednictvím KrÚ JMK), nemá tato skutečnost význam pro případné schválení či neschválení účetní závěrky. Obecně totiž nelze dovozovat, že proces přijetí účetní závěrky do CSÚIS má pro účely jejího schválení zásadní význam. Automatické kontrolní procesy v

13 CSÚIS nemohou obecně zajišťovat validitu účetní závěrky pro účely jejího schválení. Schválení či neschválení účetní závěrky je ovlivněno zejména posouzením úplnosti a průkaznosti účetnictví a vyhodnocením předvídatelných rizik a ztrát ve vztahu k věrnému a poctivému obrazu předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky. 5.2 Nastavení činností pro účely schválení účetní závěrky za rok 2013 V návaznosti na účinnost vyhlášky k 1. srpnu 2013 je třeba nastavit některé postupy s cílem schválení účetní závěrky sestavené k : v případě, že složení členů schvalujícího orgánu není určeno jiným právním předpisem nebo vnitřním předpisem účetní jednotky, určí dotčená účetní jednotka složení členů schvalujícího orgánu nejpozději do jednoho měsíce po začátku účetního období, za které má být účetní závěrka schvalování. V případě dobrovolných svazků obcí spočívá odlišnost především v určení schvalujícího orgánu. Někdy bývá nesprávně interpretováno, že požadavek na nejméně tříčlenný orgán vyplývá z 29, odst. 3, vyhlášky (ten se však týká orgánu schvalující účetní jednotky). Požadavek však vyplývá přímo ze zákona č. 128/2000 Sb., o obcích, který stanoví v 50, odst. 2: Přílohou smlouvy o vytvoření svazku obcí jsou jeho stanovy, v nichž musí být uvedeno... c) orgány svazku obcí, způsob jejich ustavování, jejich působnost a způsob jejich rozhodování včetně určení nejméně tříčlenného orgánu svazku obcí, který schvaluje účetní závěrku svazku obcí sestavenou k rozvahovému dni podle zákona o účetnictví, Vymezení tohoto orgánu je nutno provést nejpozději do jednoho měsíce po začátku účetního období, za které má být účetní závěrka schvalována; v případě účetní závěrky za rok 2013 potom do 30. září Vzhledem k datu účinnosti vyhlášky je třeba nastavit organizaci činností v průběhu účetního období, s cílem průběžného posouzení úplnosti a průkaznosti účetnictví. Přechodným ustanovením ( 30, odst. 3) je stanoveno, že zajištění přístupu schvalujícímu orgánu k mezitímním účetním závěrkám nebo vyžádaným informacím z těchto mezitímních účetních závěrek je třeba zabezpečit poprvé pro mezitímní účetní závěrku sestavenou k 30. září Proto doporučujeme ještě do konce roku 2013 nastavit vnitřním předpisem, resp. aktualizací stávajících předpisů, nastavení těchto činností, dle výše uvedených doporučení (viz kapitola 4).

14 Schvalování účetních závěrek příspěvkových organizací Jedinou podstatnou odlišnost při schvalování účetní závěrky příspěvkové organizace zřízené územním samosprávným celkem představuje skutečnost, že tuto účetní závěrku schvaluje orgán tohoto zřizovatele, tedy jiné účetní jednotky. Z tohoto důvodu je v 3 schvalovací vyhlášky vymezen pojem schvalující účetní jednotka jako účetní jednotka, která je jiným právním předpisem vymezena ke schválení účetní závěrky některé z účetních jednotek uvedených v 2 nebo jejíž orgán je jiným právním předpisem oprávněn ke schválení účetní závěrky některé z účetních jednotek vyjmenovaných v 2. Požadavky vyplývající ze schvalovací vyhlášky na organizování činností v průběhu účetního období a organizace činností při vlastním schvalování jsou stejné jako u schvalování účetní závěrky schvalujícím orgánem účetní jednotky. Odlišnost tudíž spočívá pouze v tom, že podklady pro schválení účetní závěrky jsou předkládány orgánu zřizovatele a je tudíž v tomto smyslu nutné nastavit postupy k jejich zpřístupnění a k vlastnímu předložení účetní závěrky ke schválení. V případě příspěvkových organizací obcí a DSO schvaluje účetní závěrku: pokud je volena rada obce, tak rada obce ( 102, odst. 2, písm. q) zákona č. 128/2000 Sb., o obcích) pokud není volena rada obce, tak zastupitelstvo obce ( 102, odst. 4, zákona č. 128/2000 Sb., o obcích). 7 Účetní dopady schvalování účetní závěrky Obsahové vymezení příslušných rozvahových účtů je následující: Účet 431 Položka C.III.2. Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení obsahuje výsledek hospodaření minulého účetního období do okamžiku schválení účetní závěrky. Účet 432 Položka C.III.3. Výsledek hospodaření minulých účetních období obsahuje výsledky hospodaření účetní jednotky za minulá účetní období. Schvalovací vyhláška přitom v 29, odst. 1 uvádí, že schválením účetní závěrky se rozumí též schválení výsledku hospodaření účetní jednotky včetně jeho rozdělení. Z čehož vyplývá: schválením účetní závěrky dochází v podmínkách ÚSC k převedení výsledku hospodaření na účet Výsledek hospodaření minulých účetních období, u územních samosprávných celků a DSO jiná možnost neexistuje. v případě neschválení účetní závěrky zůstane výsledek hospodaření na účtu Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení. Neschválení účetní závěrky v jednom účetní období však neznamená, že není možné schválit účetní závěrku v

15 následujícím účetním období. Z tohoto důvodu je tak tedy možné provést schválení výsledku hospodaření ve schvalovacím řízení v některém z následujících účetních období. Aplikace tohoto principu pak vyloučí možnost, aby na účtu Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení byly vykazovány hodnoty z dřívějších období, ve kterých nebyla schválena účetní závěrka. 7.1 Přidělování do fondů příspěvkových organizací Ministerstvo financí v odpovědích na dotaz, jaký je vztah schvalovací vyhlášky k zákonu č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, v oblasti hospodaření příspěvkových organizací s peněžními fondy konstatovalo, že schválení účetní závěrky a výsledku hospodaření podle vyhlášky není totožné se schválením zlepšeného výsledku hospodaření podle rozpočtových pravidel. Schválením a rozdělením výsledku hospodaření podle schvalovací vyhlášky se tak rozumí účetní operace. Ustanovení rozpočtových právních předpisů tím nejsou dotčena, tudíž ani schválení výsledku hospodaření podle schvalovací vyhlášky se nedotýká úpravy dané zákonem č. 250/2000 Sb.. 8 Úvahy k nastavení schvalování účetních závěrek ve vnitřních předpisech Původní návrh vyhlášky předložený do vnějšího připomínkového řízení obsahoval v 5 ustanovení, které předpokládalo, že účetní jednotka bližší podmínky vymezení podkladů pro schvalování a časový a věcný harmonogram činností, včetně podmínek součinnosti útvaru interního auditu, stanoví zpravidla vnitřním předpisem. Ve schváleném znění schvalovací vyhláška však tato povinnost zpracování vnitřního předpisu stanovena není. Přesto se však domníváme, že povinnosti a procesy popsané v jednotlivých ustanoveních vyhlášky předpokládají stanovení podrobnější pravidel pro jejich naplnění. Přitom se domníváme, že toto je možné provést: samostatným vnitřním předpisem ke schvalování účetní závěrky vymezením ve stávajících vnitřních předpisech (např. ke zpracování účetnictví, k zajištění řídící kontroly, v případě větších organizací v organizačních řádech, v jednacím řádu zastupitelstva, statutu interního auditu apod.). Z pohledu příspěvkových organizací je třeba upozornit na to, že nastavení povinností a procesů musí proběhnout ze strany zřizovatele, nikoli PO jako takové. Rekapitulace činnosti, které je vhodné vymezit a nastavit odpovědnost za jejich naplnění: formulace cíle o vymezení schvalování účetní závěrky v návaznosti na právní předpisy,

16 o zajištění průběžného procesu - tj. především zajišťování finanční kontroly, vyhodnocování závěrů kontrol se vztahem k účetnictví. zajištění podkladů pro schválení účetní závěrky (viz. kapitola 3.2) o stanovení odpovědnosti za kompletaci podkladů a včasné předložení schvalujícímu orgánu, zpráva o výsledku přezkoumání hospodaření obce či DSO - bude třeba nastavit data jednání schvalujícího orgánu, aby zpráva byla součástí podkladů a současně schvalování proběhlo ve stanoveném termínu. o stanovení odpovědnosti za předávání a kompletaci zpráv o výsledcích finančních kontrol či jiných kontrol se vztahem k účetnictví, o v případě zřízení interního auditu organizační vymezení, že se podílí na vypracování podkladů pro schválení účetní závěrky, vymezení povinnosti předávat zprávy o zjištěních z provedených auditů se vztahem k účetnictví, vymezení povinnosti předávání zprávy o výsledcích interního auditu, o vymezení postupu, jakým způsobem mají být vznášeny a následně budou zajištěny účetní záznamy a doplňující informace vyžádané schvalujícím orgánem. protokol o schvalování účetní závěrky o vymezení způsobu zpracování protokolu o schvalování účetní závěrky (lze uvést přímo vzor protokolu nebo vymezit, co vše musí obsahovat usnesení schvalujícího orgánu a jeho přílohy, aby mohlo funkci tohoto protokolu naplnit (nahradit). obsahem příloh by pak zpravidla byl: zápis o prvotním neschválení účetní závěrky ( 7, odst. 3 vyhlášky), identifikace účetních záznamů vztahujících se k následujícímu účetnímu období (oprava chyb) - pokud byly součástí podkladů. zajištění činností v průběhu účetního období o vymezení zajištění přístupu k mezitímním účetním závěrkám nebo vyžádaným informacích z těchto mezitímních účetních závěrek a dalším podkladům - jasně definovat rozsah, způsob a termíny, kterým budou tyto informace přístupné (IT-prostor či fyzické zpřístupnění) rozsah může být individuální - někde postačí samotná mezitímní účetní závěrka, někde mohou být požadovány komentáře k jednotlivým výkazům - je třeba jasně vymezit.