Návrh funkčního modelu manažerského účetnictví pro výrobní podnik

Transkript

1 MENDELOVA UNIVERZITA V BRNĚ Provozně ekonomická fakulta Ústav účetnictví a daní Návrh funkčního modelu manažerského účetnictví pro výrobní podnik Diplomová práce Vedoucí práce: doc. Ing. Hana Bohušová, Ph.D. Vypracovala: Bc. Petra Bednaříková Brno 2013

2 Zadání DP

3 Poděkování Chtěla bych tímto poděkovat doc. Ing. Haně Bohušové, Ph.D., vedoucí mé diplomové práce, za odborné vedení, pomoc, rady a cenné připomínky při vypracování této diplomové práce.

4 Prohlášení Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma Návrh funkčního modelu manažerského účetnictví pro výrobní podnik vypracovala samostatně a použila jsem jen pramenů, které cituji a uvádím v přiloženém soupisu literatury. V Brně dne 3. ledna 2013

5 Abstract Bednaříková, P. Proposal of a functional model of managerial accounting in manufacturing company. Diploma thesis. Brno, This diploma thesis deals with the proposal of a model of managerial accounting in selected company. The information given from this model serves to the mangers of the company. The thesis is divided into a theoretical and a practical part. The theoretical part explains the terms of managerial accounting, costs and its division and finally budgeting. In the practical part following the implementation of the model of managerial accounting there are suggested the changes in organizational structure and established the economic centres. Then there is suggested dual-line accounting system and chosen new information system. The last part of the thesis includes budgeting for the economic centres for the following year. Keywords: Managerial accounting, in-house accounting systems, costs, economic centres, budgeting. Abstrakt Bednaříková, P. Návrh funkčního modelu manažerského účetnictví pro výrobní podnik. Diplomová práce. Brno, Předložená diplomová práce se zabývá návrhem modelu manažerského účetnictví pro vybraný podnik. Informace získané z uvedeného modelu slouží vedení společnosti. Práce je rozdělena na teoretickou a praktickou část. Teoretická část práce se věnuje vysvětlení pojmů manažerské účetnictví, náklady a jejich členění a rozpočetnictví. V praktické části jsou v návaznosti na zavedení modelu manažerského účetnictví navrženy změny v organizační struktuře a stanovena hospodářská střediska. Dále je navržena dvouokruhová účetní soustava a vybrán nový informační systém. Poslední část práce je věnována sestavení rozpočtu pro jednotlivá hospodářská střediska pro následující rok. Klíčová slova: Manažerské účetnictví, techniky vnitropodnikového účetnictví, náklady, hospodářská střediska, rozpočetnictví.

6 Obsah 1 Úvod Cíl práce a metodika Cíl práce Metodika Přehled literatury Rozdíly mezi finančním a manažerským účetnictvím Jednookruhová organizace účetnictví Dvouokruhová organizace účetnictví Organizační struktura společnosti Pojetí nákladů Členění nákladů Druhové členění nákladů Účelové členění nákladů Členění nákladů podle místa vzniku a odpovědnosti Kalkulační členění nákladů Členění nákladů z hlediska potřeb rozhodování Fixní a variabilní náklady Relevantní a irelevantní náklady Oportunitní náklady Náklady vázané k rozhodnutí Pojem a metoda rozpočetnictví Členění rozpočtů Metody sestavování rozpočtů režijních nákladů středisek Metody sestavení hlavního podnikového rozpočtu Kontrola rozpočtů... 40

7 4 Vlastní práce Představení společnosti Organizační struktura Nedostatky v současné organizační struktuře a návrh na její zlepšení Kvantifikace relevantních nákladů při změně organizační struktury Rozčlenění společnosti na hospodářská střediska Kovovýroba Dřevovýroba Spojovací materiály Zemní a výkopové práce Účetnictví podniku SWOT analýza pro volbu techniky vedení vnitropodnikového účetnictví Jednookruhová organizace účetnictví Dvouokruhová organizace účetnictví Návrh dvouokruhové organizace účetnictví Zajištění informační soustavy Požadavky na informační systém Kvantifikace nákladů vybraných informačních systémů Přínos zavedení informačního systému Premier system Plánování a rozpočty Rozpočet střediska kovovýroba Rozpočet střediska dřevovýroba Rozpočet střediska spojovací materiál Rozpočet střediska zemní a výkopové práce Tvorba rozpočtů, vliv na motivaci a kontrola jejich plnění Diskuze Závěr Seznam použité literatury Seznam tabulek, grafů a obrázků Seznam příloh... 87

8 Úvod 8 1 Úvod Světová hospodářská krize, která u nás naplno vypukla v roce 2008, je stále předmětem mnohých diskuzí. Její účinky pocítily jak jednotlivé společnosti, tak celé národní hospodářství. Důsledky této světové krize se v podnicích projevují zejména úbytkem zakázek a zhoršením platební morálky odběratelů. Na to jsou společnosti nuceny reagovat přijetím různých protikrizových opatření, mezi které patří například utlumení investic, menší plánovaný růst mezd, zkrácení počtu pracovních dní nebo propouštění zaměstnanců. V krajním případě by mohlo dojít až k ukončení podnikatelské činnosti. Vedoucí pracovníci by měli být předem připraveni na takovou situaci a musí učinit včas příslušná opatření, aby existence podniku nebyla ohrožena. Měli by mít určitou představu o další činnosti podniku a přitom se zaměřit na sledování nákladů a snažit se o jejich systematické snižování. Musí hledat úspory a soustředit svou pozornost především na dosahování hospodárnosti podniku. K úspěšnému řízení firmy je nutné, aby management nejprve stanovil podnikové cíle, tedy jakým směrem by se měla společnost v následujících obdobích vyvíjet. Musí mít jasnou představu o tom, čeho chtějí během stanoveného období dosáhnout. Tyto cíle jsou následně rozpracovány do plánů podniku, které jsou ještě dále konkretizovány v jednotlivých rozpočtech. Zvláštní místo zaujímají rozpočty nákladů, především se jedná o režijní náklady. To vyplývá ze skutečnosti, že se jejich podíl na celkových nákladech podniku neustále zvyšuje, což je způsobeno zejména technickým pokrokem a s tím souvisejícím zaváděním automatizace ve výrobě. Pro řízení firmy a přijetí správných rozhodnutí o budoucím vývoji společnosti potřebuje mít management společnosti k dispozici dostatek relevantních informací. Tyto informace by měly být zpracovány do určitého uspořádaného systému, který ve stanovenou dobu a v požadovaném rozsahu a struktuře poskytne příslušné údaje. Při řízení podnikatelské činnosti vychází management z údajů, které mu poskytuje účetnictví. Některé firmy ještě stále vedou pouze účetnictví finanční, jehož vedení je stanoveno zákonem. Výstupy získané z tohoto systému však nemusí být pro vnitřní účely řízení podniku dostačující, neboť se zaměřují na

9 Úvod 9 podnik jako celek a neobsahují potřebné údaje o jednotlivých vnitropodnikových útvarech a jejich činnosti. Vhodným nástrojem, který by mohl pomoci managementu při rozhodování a řízení činnosti podniku, je kvalitně zpracovaný systém manažerského účetnictví, který bude vytvořený přímo na míru dané společnosti. Takový systém umožňuje provádět analýzy nákladů, sestavovat plány a rozpočty, provádět kontroly stanovených úkolů a pomáhá při řešení různých typů rozhodovacích úloh operativního, taktického či strategického charakteru. Při správném nastavení může napomáhat k efektivnímu řízení celého podniku, k dosažení lepšího postavení a tím pádem i zvýšení konkurenceschopnosti na trhu a pomoci tak k celkovému rozvoji společnosti.

10 Cíl práce a metodika 10 2 Cíl práce a metodika 2.1 Cíl práce Manažerské účetnictví je nástrojem, který slouží managementu podniku. Ten se při své práci snaží o dosahování hospodárnosti a efektivnosti jednotlivých výrobků, prací a služeb. Prostřednictvím manažerského účetnictví jsou zpracovávány analýzy o struktuře a vývoji nákladů, poskytuje informace o výkonech a také o jednotlivých útvarech podniku. V rámci manažerského účetnictví dochází k vytvoření kalkulačního systému podniku, sestavování rozpočtů a kontrole stanovených úkolů. Výstupy získané z takového systému jsou následně využívány managementem podniku při řešení různých typů rozhodovacích úloh. Hlavním cílem diplomové práce je ve zvolené účetní jednotce navrhnout vhodné metody, které by mohla využít v rámci zavedení modelu manažerského účetnictví. Základním předpokladem pro splnění hlavního cíle je naplnění cílů dílčích, které lze v teoretické oblasti zaměřit na: Vymezení metodických prostředků manažerského účetnictví. Zhodnocení metodických postupů ve vztahu k charakteru účetní jednotky, její velikosti a organizační struktuře. Na teoretickou část práce navazuje praktická část, ve které jsou využity poznatky získané v předchozí kapitole. V praktické části lze dílčí cíle rozdělit následovně: Analýza současné organizační struktury a způsobu vedení účetnictví. Návrh úpravy stávající organizační struktury v návaznosti na možnosti využití metod manažerského účetnictví. Volba způsobu zpracování informací o činnosti jednotlivých vnitropodnikových útvarů. Návrh vhodných metodických postupů pro stanovení jednicových i režijních nákladů útvarům. Návrh způsobu kontroly dodržování stanovených úkolů. Dopad zavedení modelu na motivaci zaměstnanců. Zhodnocení zavedení uvedeného modelu.

11 Cíl práce a metodika Metodika Práce je rozdělena do dvou základních částí, a to na část teoretickou a část praktickou. Teoretická část vychází z prostudování odborné literatury, která se vztahuje k dané problematice. Pro přehlednost je dále rozdělena na dílčí oblasti. Pomocí deskriptivní metody jsou zde vysvětleny rozdíly mezi finančním a manažerským účetnictvím, techniky vedení vnitropodnikového účetnictví a význam organizační struktury v souvislosti s rozčleněním společnosti na hospodářská střediska. Dále navazuje pojetí nákladů a jejich členění. Poslední část přehledu literatury je věnována rozpočetnictví, kde je vysvětlen pojem a význam rozpočetnictví, členění rozpočtů, metody jejich sestavování, a nakonec kontrola dodržování stanovených úkolů. Seznam použité literatury je přiložen v závěru práce. V praktické části je provedena deskripce činnosti analyzované společnosti, analýza současného stavu organizační struktury a způsobu vedení účetnictví. Na základě zjištěných nedostatků a v souvislosti se zavedením modelu manažerského účetnictví jsou navržena doporučení pro zlepšení. V návaznosti na vytvoření odpovědnostního modelu manažerského účetnictví je společnost rozčleněna na hospodářská střediska a na základě SWOT analýzy technik vedení vnitropodnikového účetnictví je vybrána dvouokruhová organizace účetnictví a navržen způsob jejího účtování. Vzhledem k nutnosti zavedení nového informačního systému jsou stanoveny požadavky na jeho funkce, na jejichž základě bylo vybráno 8 vhodných systémů a pomocí metody komparace je provedeno jejich cenové srovnání a vybrán vhodný informační systém. Poslední část je věnována plánování a rozpočetnictví. Zde jsou stanoveny tržby a náklady pro rok 2013, které jsou dále rozděleny na jednotlivá hospodářská střediska. Při vypracování vlastní práce jsem vycházela z primárních zdrojů výkazů a dalších materiálů poskytnutých analyzovanou společností a účetní kanceláří a také konzultací s ředitelem společnosti a pracovníkem účetní kanceláře.

12 Přehled literatury 12 3 Přehled literatury Účetnictví je uspořádaný systém informací o činnostech podniku podle určitých pravidel. Obecně se pod tímto pojmem podle LANDY a POLÁKA (2004) rozumí proces poznávání, měření, evidence a zprostředkování ekonomických informací umožňujících rozhodování uživatelům těchto informací. Podle struktury účetního systému, uživatelů a rozhodovacích úloh, které uživatelé na základě získaných výstupů řeší, jej můžeme rozdělit na finanční a manažerské. Klasické metody účetnictví nejsou schopny poskytovat informace pro řízení vnitropodnikových organizačních jednotek, a proto některé společnosti zavádí účetnictví manažerské. Úkolem účetnictví je podle SEDLÁČKA (2004) věrné a poctivé zobrazení hospodářského dění v podniku, jeho reálné majetkové, finanční a důchodové situace. V podniku plní několik funkcí, které vyjmenovává následovně: Informační funkce poskytuje informace interním a externím uživatelům o ekonomické situaci firmy. Registrační funkce vede soustavné zápisy o podnikových jevech. Dokumentační funkce koncentruje minulé hospodářské dění firmy, vytváří paměťový systém podnikatelů, který je průkazním prostředkem při vedení sporů a je základem pro vyměření daňových povinností. Dispoziční funkce poskytuje managerům podklady k řízení podniku. Kontrolní funkce umožňuje kontrolu hospodaření podniku, stavu majetku i přezkoušení správnosti zaznačených údajů. 3.1 Rozdíly mezi finančním a manažerským účetnictvím Na účetnictví podniku můžeme nahlížet ze dvou různých pohledů, které ho rozdělují na finanční a manažerské. Tyto dva pohledy na účetnictví vyplývají z různých informačních potřeb uživatelů účetních informací. Uživatele lze pak rozdělit do několika skupin podle jejich společných informačních potřeb. SYNEK (2006) je rozděluje následovně: Vlastníci podniku. Věřitelé podniku.

13 Přehled literatury 13 Manažeři (řídící pracovníci podniku). Zaměstnanci a zainteresovaná veřejnost. Podniky konkurence. Finanční orgány státu. Obecně lze uživatele dělit na interní a externí. Mezi nejdůležitější externí uživatele účetních informací řadí FIBÍROVÁ, ŠOLJAKOVÁ a WAGNER (2011) následující: Zaměstnanci podniku mají zájem o vývoj mezd, sociální zajištění, kvalitu pracovních podmínek, odborný růst atd. Spolupracující podniky dodavatelé, odběratelé, banky a další finanční instituce jako věřitelé apod. Státní orgány vykonávají kontrolní funkce ve vztahu k činnostem podniku. Orgány veřejné správy, krajské úřady, zastupitelské orgány obcí a měst mají zájem na oboustranně prospěšném vztahu podniku a daného regionu. Široká veřejnost, společenské organizace a různé občasné aktivity zajímají se například o oblast ochrany životního prostředí. V podnicích, kde je oddělena vlastnická a řídící funkce, nemá vlastník bezprostřední přístup ke zpracování účetních informací a stává se tak jedním z externích uživatelů. V jejich relativně široké škále však zaujímá vlastník kapitálu výsadní postavení. Z výše uvedeného výkladu vyplývá, že za interního uživatele účetních informací jsou považováni řídící pracovníci. Ti využívají získané informace pro řízení společnosti a přijetí rozhodnutí o jejím dalším vývoji. Jak již bylo zmíněno, účetnictví jako takové dělíme do dvou základních kategorií na finanční a manažerské účetnictví. Rozdíly mezi nimi shrnuje DRURY (2007) do následujících oblastí: Zákonem stanovené požadavky. Finanční účetnictví má zákonem stanovenou povinnost k předkládání každoroční účetní závěrky bez ohledu na to, zda vedení firmy považuje tyto informace za užitečné. Naopak manažerské účetnictví je zcela dobrovolné a informace jsou předloženy pouze

14 Přehled literatury 14 tehdy, pokud jejich užitek pro vedení firmy převáží nad náklady vynaloženými na jejich získání. Zaměření se na jednotlivé části nebo segmenty podnikání. Výkazy finančního účetnictví popisují celou oblast podnikání, zatímco manažerské účetnictví se zaměřuje na jen určité části (např. nákladovost a ziskovost výrobků, služeb a činností). Navíc informace z manažerského účetnictví zjišťují ekonomickou výkonnost provozních jednotek (divize a oddělení). Obecně přijímané účetní zásady. Výkazy finančního účetnictví musí být sestaveny v souladu s platnou legislativou a obecně přijatými účetními principy, aby byla zajištěna jejich stejnorodost a externí uživatelé mohli provádět srovnání buď mezi podniky navzájem, nebo historický vývoj daného podnikatelského subjektu. Na rozdíl od toho manažerské účetnictví není nijak regulováno, důraz je kladen na potřeby vedení podniku a má poskytovat takové informace, na jejichž základě lze provádět plánování, rozhodování a také kontrolu. Časový rozsah. Finanční účetnictví podává informace, které se vztahují k minulému vývoji společnosti, zatímco manažerské účetnictví se zaměřuje na informace o minulém i budoucím vývoji (očekávané náklady a výnosy). Četnost zveřejňování. Přehled o hospodaření firmy se ve finančním účetnictví sestavuje jednou za rok. V manažerském účetnictví se podle potřeb předkládají výkazy také v kratších časových intervalech. LAZAR (2012) dodává, že finanční účetnictví sleduje náklady a výnosy z hlediska účetní jednotky jako celku v členění, které umožňuje zjistit základ pro výpočet daně z příjmů a vyjadřuje hospodářský výsledek za celou společnost v členění předepsaném obecně platnou legislativou. Pro účely řízení, sledování hospodárnosti a efektivity jednotlivých provozů a výkonů však informace získané z finančního účetnictví považuje za nedostatečné. Naopak manažerské účetnictví podle STROUHALA a ŽIDLICKÉ (2008) klade důraz na poskytování informací pro potřeby aktivního řízení, a to zejména rozhodování. LANG (2005) označuje manažerské účetnictví také jako provozní

15 Přehled literatury 15 účetnictví, které určuje provozní výsledek. Využití informací poskytovaných manažerským účetnictvím shrnuje GARRISON (1988) do následujících oblastí: Efektivně plánovat a zaměřit pozornost na odchylky od plánu. Zaměřit se na každodenní provozní činnost. Dospět k nejlepším řešením operačních problémů, kterým organizace čelí. Podrobnější rozpracování základních úkolů manažerského účetnictví lze najít u LANDY a POLÁKA (2008): 1. Podávat informace o struktuře nákladů (případně i výnosů), a to zejména: o v druhovém členění, o v účelovém členění, o výkonech (v naturálním i v hodnotovém vyjádření), o útvarech, zejména pak o nákladech vznikajících v daném útvaru. 2. Zajišťovat informace pro výkonové a odpovědnostní účetnictví z hlediska výkonového zabezpečovat tvorbu systému kalkulací, který obsahuje jednak údaje o minulosti (výsledná kalkulace), ale i o budoucnosti (předběžná kalkulace), z hlediska odpovědnostního vytvářet soustavu ekonomických plánů a rozpočtů ve vazbě na organizační, resp. ekonomickou strukturu podniku. 3. Metodicky zajišťovat sestavení dílčích a celkových podnikových plánů a rozpočtů. 4. Zajišťovat běžnou kontrolu nákladů. 5. Poskytovat informace pro řešení různých typů rozhodovacích úloh (cenových, investičních a dalších). Účetní jednotka se může rozhodnout při volbě organizace vnitropodnikového účetnictví mezi dvěma technikami. Pojmem techniky vnitropodnikového účetnictví označuje LANDA a POLÁK (2008) vytvoření vzájemných vazeb mezi finančním a vnitropodnikovým účetnictvím. První z nich je organizace účetnictví v jednookruhové soustavě vnitropodnikového účetnictví. Vedle této soustavy

16 Přehled literatury 16 existuje dvouokruhová soustava vnitropodnikového účetnictví. Případně mohou firmy používat kombinaci obou jmenovaných technik. Každá z nich má své výhody a nevýhody, které jsou popsány v následujících kapitolách. Volba vhodné metody vedení vnitropodnikového účetnictví závisí na velikosti, organizační struktuře a činnosti společnosti a také na povaze informací, které mají být získávány Jednookruhová organizace účetnictví Jednookruhovou účetní soustavou rozumí HUNČOVÁ (1999) účtování o vnitropodnikových dějích v rámci analytiky účtů třídy 5., 6. a 7. finančního účetnictví, se společným hospodářským výsledkem. Landa a POLÁK (2008) za jednookruhové vnitropodnikové účetnictví označují situaci, kdy podnik vykazuje: Prvotní výnosy a náklady a pro jejich evidenci podnik v souladu se směrnou účtovou osnovou používá odpovídající syntetické účty a v jejich rámci sleduje dílčí výnosy a náklady pomocí analytických účtů. Vybrané druhotné výnosy a náklady, které potřebuje pomocí účetních nástrojů přiřadit příslušným útvarům nebo výkonům (výrobní režie, kterou podnik potřebuje pro účely ocenění alokovat na účty nedokončené výroby nebo výrobků). Při uplatňování jednookruhové organizace účetnictví je možno dle LAZARA (2012) postupovat dvěma způsoby: 1. Náklady a výnosy je možno sledovat primárně na syntetických účtech s rozpisem jejich částek na příslušné analytické účty. 2. Prvotní záznamy mohou být účtovány na analytických účtech (podvojným zápisem) a na syntetické účty nákladů a výnosů se zapisují až měsíčními obraty. Na Obr. 1 je zobrazeno schéma vedení vnitropodnikového účetnictví pomocí jednookruhové účetní soustavy.

17 Přehled literatury 17 Obr. 1 Schéma jednookruhové soustavy vedení vnitropodnikového účetnictví Zdroj: LANDA a POLÁK (2008). Tato organizace účetnictví je vhodná pro podniky, jejichž organizační členění není náročné. Ve srovnání s dvouokruhovou účetní soustavou je tato technika administrativně méně náročná. Při rozhodování o volbě organizace vnitropodnikového účetnictví, musí vedení společnosti zvážit, zda toto uspořádání poskytuje dostatečně obsáhlé informace potřebné pro rozhodování, neboť lze říci, že se jedná o podrobnější sledování celopodnikových dat Dvouokruhová organizace účetnictví Při dvouokruhové organizaci účetnictví dochází k oddělení vnitropodnikového účetnictví do samostatného okruhu. První okruh je tvořen prvotními náklady a výnosy finančního účetnictví a druhý okruh slouží pro zúčtování druhotných nákladů a výnosů, které nejsou zahrnovány do výkazů finančního účetnictví. Informace z finančního účetnictví jsou podle LAZARA (2012) napojeny na vnitropodnikové účetnictví pomocí spojovacích účtů a ve druhém okruhu jsou využívány volné účtové třídy 8 a 9 účtové osnovy pro podnikatele. Jejich rozdělení na účtové skupiny a jednotlivé syntetické účty a jejich obsahovou náplň si určuje účetní jednotka sama podle svých potřeb. O zvolené účty je však nutno doplnit také

18 Přehled literatury 18 účtový rozvrh účetní jednotky. Na Obr. 2 je uvedeno schematické zobrazení vedení vnitropodnikového účetnictví pomocí dvouokruhové účetní soustavy. Obr. 2 Schéma dvouokruhové soustavy vedení vnitropodnikového účetnictví Zdroj: LANDA a POLÁK (2008). Informace získané z vnitřního účetního okruhu nejsou zveřejňovány, proto jsou externímu uživateli nedostupné a slouží pouze pro vnitropodnikové účely.

19 Přehled literatury 19 Volbu konkrétní formy organizace účetních informací ovlivňují podle FIBÍROVÉ, ŠOLJAKOVÉ a WAGNERA (2011) 2 hlavní faktory:: 1. Úroveň obsahové odlišnosti obou systémů účetních informací. Pokud se významně liší požadavky externích a interních uživatelů účetních informací, je vhodnější pro zobrazení podnikatelského procesu vytvořit dva okruhy účtů. 2. Optimalizace nákladů při zpracování prvotních dokladů. Pokud je možno zjistit požadavky nákladového účetnictví pouhým podrobnějším sledováním informací za podnik jako celek, pak postačuje jednookruhová soustava. Podle LANDY a POLÁKA (2008) lze techniku vedení vnitropodnikového účetnictví zvolit podle volby systému manažerského účetnictví. Pro výkonový systém doporučují techniku jednookruhového účetnictví, protože tento systém je založený na identifikaci místa vzniku nákladů (popř. výnosů). Pro odpovědnostní systém je podle nich obecně vhodnější technika dvouokruhového účetnictví, protože tento systém přiřazuje náklady a výnosy organizačnímu útvaru, který odpovídá za jejich vznik, což vyžaduje použít vnitřní zúčtování předávaných výkonů mezi útvary. Z uvedeného vyplývá, že rozdíl mezi výše uvedenými technikami vedení vnitropodnikového účetnictví spočívá v tom, že při vedení dvouokruhové soustavy účetnictví lze zjistit jednak výši výsledku hospodaření za celý podnik, a jednak výši vnitropodnikového výsledku hospodaření. Ve dvouokruhové soustavě jsou informace pro řízení podniku schované, tedy externímu uživateli běžně nedostupné. Na druhou stranu je vedení jednookruhové účetní soustavy z hlediska praktického provádění jednodušší. V dnešní době široké nabídky propracovaných informačních systémů, pomocí kterých společnosti zpracovávají účetnictví, problém administrativní náročnosti ustupuje spíše do pozadí. Volba techniky vedení účetnictví tak závisí na požadavcích vedení podniku, jaké informace má účetnictví poskytovat. Vzhledem k tomu, že dvouokruhová organizace účetnictví umožňuje sledovat, jak jednotlivá hospodářská střediska přispívají k celopodnikovým výsledkům hospodaření, přiklání se autorka práce k použití této metody. Sledování informací za jednotlivé vnitropodnikové útvary napomáhá managementu k efektivnějšímu řízení společnosti, než sledování souhrnných údajů za podnik jako celek.

20 Přehled literatury Organizační struktura společnosti Střediska, která jsou ve společnosti stanovena v souvislosti se zavedením manažerského účetnictví, vznikají na základě její organizační struktury. Organizační strukturou podle SYNKA (2006) rozumíme účelovou formální strukturu organizačních jednotek ve formálně organizovaném podniku. Je tedy specifická pro každou společnost a tvořena vnitropodnikovými organizačními útvary. LAZAR (2012) doplňuje, že činnost těchto organizačních stupňů řídí vedoucí, kteří nesou odpovědnost za činnost svého organizačního stupně a mají na sebe z vedení podniku delegovánu odpovídající pravomoc. Úkolem organizační struktury je usnadňovat spolupráci všech zaměstnanců, umožnit vzájemnou komunikaci a v konečném důsledku by měla napomáhat k efektivnímu vnitropodnikovému řízení pomocí dělby práce. Z organizační struktury vyplývají také vztahy nadřízenosti a podřízenosti. Pro přehlednost bývá zobrazena graficky pomocí organizačního schématu. Na organizační strukturu by měla navazovat ekonomická dekompozice podniku, ve které jsou určena nákladová a hospodářská střediska. LAZAR (2012) charakterizuje hospodářské středisko jako samostatně hospodařící vnitropodnikový útvar s následujícími znaky: Má pevně stanovený úkol (výrobního nebo výkonového charakteru) vyjádřený jak v naturálních, tak i v peněžních jednotkách. Samostatně sleduje svoji činnost, může měřit množství a strukturu svých výkonů a kontrolovat jejich ocenění, sortiment, jakost. Při řízení využívá hodnotových vztahů (může měřit a peněžně vyjádřit jak spotřebu vstupů, tak výstupů, a to jak u prvotních nákladů a výnosů, tak také u druhotných nákladů a výnosů, které vznikají předávkou výkonů mezi středisky). Schopnost vést účetnictví střediska. Zachycení skutečných a předem stanovených nákladů a zjištění hospodářského výsledku ve vnitropodnikovém účetnictví. Nákladové středisko pak podle něj sleduje pouze náklady a dochází u nich k porovnání skutečných nákladů s předem stanovenými.

21 Přehled literatury Pojetí nákladů Ve finančním a manažerském účetnictví je na náklady nahlíženo odlišně. Zatímco ve finančním účetnictví s náklady pracuje účetní, který je pouze eviduje předepsaným způsobem, v manažerském účetnictví se náklady zabývá manager a vnímá je jako prostředky, které byly vynaloženy za nějakým účelem, a proto se musí vztahovat k určitému výkonu nebo podnikové aktivitě. Podle KRÁLE (2008) jsou náklady ve finančním účetnictví vymezeny jako úbytek ekonomického prospěchu, který se projevuje poklesem aktiv nebo přírůstkem dluhů a který v hodnoceném období vede ke snížení vlastního kapitálu a to jiným způsobem, než je výběr kapitálu vlastníky. V manažerském účetnictví se podle něj vychází z charakteristiky nákladů jako hodnotově vyjádřeného, účelného vynaložení ekonomických zdrojů podniku, účelově souvisejícího s ekonomickou činností. Mezi náklady z pohledu finančního a manažerského účetnictví existuje kromě zmíněné věcné odlišnosti také časová odlišnost. Jak uvádí KRÁL (2008) náklad z hlediska manažerského účetnictví se projeví již v okamžiku vynaložení ekonomického zdroje, ale ve finančním účetnictví se zdroj stane nákladem až v okamžiku, kdy vyčerpá svou užitečnost (např. tím, že se stane součástí výrobku, který byl prodán zákazníkovi). Výrazně větší potřeba informací o nákladech, které pracovníci na různých úrovních podnikové hierarchie vyžadují, slouží v manažerském účetnictví dle KRÁLE (2008) jednak pro řízení podnikatelského procesu, a jednak pro rozhodování o jeho budoucích variantách. Podle účelu, ke kterému jsou náklady evidovány, na ně můžeme pohlížet z různých hledisek. V manažerském účetnictví se rozlišují tři základní typy pojetí nákladů. Tato pojetí uvádí Obr. 3, který zobrazuje vzájemný vztah jednotlivých přístupů. Navzájem se od sebe liší způsobem jejich vyjádření a také jejich oceněním.

22 Přehled literatury 22 Obr. 3 Vztah jednotlivých přístupů k pojetí nákladů Zdroj: POPESKO (2009). Finanční pojetí nákladů se využívá především ve finančním účetnictví. Podle KRÁLE (2008) se vyznačuje reálným výdejem peněz a oceněním v historických (pořizovacích) cenách, což jsou podle něj zároveň omezení, kvůli kterým nemůže být výhradně použito v manažerském účetnictví. LANDA a POLÁK (2008) doplňují, že při použití finančního pojetí nákladů v manažerském účetnictví jsou náklady blíže členěny ve srovnání s jeho použitím ve finančním účetnictví. Hodnotové pojetí nákladů se rozvinulo ve vazbě na vývoj nákladového účetnictví. Podle LANDY a POLÁKA (2008) náklady v tomto pojetí představují v penězích vyjádřenou množstevní spotřebu ekonomických zdrojů za podmínek, které existují v reálném čase uskutečňovaných příslušných aktivit. Smyslem tohoto pojetí je tedy informační zobrazení koloběhu ekonomických zdrojů za podmínek, které platily nikoliv v době jejich pořízení, ale v současnosti. Úkolem tohoto členění nákladů je pak podávat informace pro běžné řízení a kontrolu reálného průběhu uskutečňovaných podnikových aktivit. Jak uvádí KRÁL (2008) ekonomické pojetí nákladů lze chápat jako maximum hodnoty, které lze vyprodukovat prostřednictvím zvolené alternativy. Souvisí s pojmem tzv. oportunitních nákladů, které se vymezuje jako maximální ušlý efekt, který byl obětován v důsledku využití ekonomického zdroje ve zvolené alternativě. Nepředstavují tedy reálně spotřebované nebo využité ekonomické zdroje. ČECHOVÁ (2011) dodává, že tyto náklady mají pouze fiktivní charakter a jsou jen pomůckou k rozhodování při volbě z několika různých variant řešení.

23 Přehled literatury 23 Pro náklady v manažerském účetnictví tedy platí, že příčinně souvisí s výkony nebo určitou činností, která vyvolala jejich vznik. Nemusí se jednat pouze o peněžně vynaložené prostředky, ale můžou to být i takové faktory, které ovlivňují danou činnost. Ve finančním účetnictví se mohou vyskytovat v jiné výši nebo se zde nemusí vyskytovat vůbec. Jako příklad lze uvést kalkulační odpisy, kalkulační nájemné nebo kalkulační úroky. 3.4 Členění nákladů Náklady jsou pro podnik faktorem, který ovlivňuje dosahování hospodárnosti. Chtějí-li manažeři vést společnost efektivně, potom se musí věnovat také řízení a usměrňování nákladových položek. Každý podnik se během své podnikatelské činnosti setkává s velkým množstvím nejrůznějších druhů nákladů. Při zkoumání chování nákladů a následného správného řízení chodu celé společnosti je nutné toto velké množství nákladů rozčlenit do určitých stejnorodých skupin, které se vyznačují společnými specifickými charakteristikami. Potřeba členit náklady podle určitých kritérií vychází ze vztahu nákladů k uskutečnění určitého rozhodnutí. Svůj pohled na členění nákladů uvádí ČECHOVÁ (2011) následovně: 1. Druhové členění nákladů. 2. Účelové členění nákladů Členění nákladů ve vztahu k výkonům. o Náklady technologické a na obsluhu a řízení. o Náklady přímé a nepřímé. o Náklady jednicové a režijní Členění nákladů vzhledem k útvarům. o Náklady podle místa vzniku. o Náklady podle odpovědnosti. 3. Členění nákladů ve vztahu ke změnám objemu výroby. o Fixní a variabilní.

24 Přehled literatury 24 Podobně rozděluje náklady také KRÁL (2008), který však uvádí pět následujících skupin nákladů: 1. Druhové členění nákladů. 2. Účelové členění nákladů. o Náklady technologické a náklady na obsluhu a řízení. o Jednicové a režijní náklady. 3. Členění nákladů podle odpovědnosti za jejich vznik. o Prvotní (externí) a druhotné (interní). 4. Kalkulační členění nákladů. o Přímé a nepřímé. 5. Členění nákladů z hlediska potřeb rozhodování. o Fixní a variabilní. o Relevantní a irelevantní. o Oportunitní. o Náklady vázané k rozhodnutí. Hned na první pohled je zřejmé, že Král používá více skupin nákladů než Čechová. Při podrobnějším pohledu do těchto jednotlivých skupin zjistíme, že základní členění je velmi podobné, avšak Král navíc věnuje pozornost také nákladům z hlediska potřeb rozhodování. Někteří autoři toto členění nákladů vynechávají. V této práci budou zmíněny, protože manažerské účetnictví slouží také pro rozhodování o dalším vývoji podniku. Rozdělení nákladů podle Krále považuji za vyčerpávající a také nejpřehlednější, a proto s ním v následujících částech práce bude dále pracováno. DRURY (2007) popisuje vedle zmíněných nákladů také přírůstkové a marginální náklady Druhové členění nákladů Druhové členění nákladů podává informace o výši jednotlivých nákladových druhů při všech aktivitách, které společnost uskutečňuje během určitého období. K rozdělení do jednotlivých skupin dochází při vstupu nákladů do podniku z jeho vnějšího okolí a členění vychází z použití výrobních faktorů. Tento přístup se nejběžněji používá ve finančním účetnictví.

25 Přehled literatury 25 V souvislosti s členěním podle nákladových druhů rozděluje POPESKO (2009), ČECHOVÁ (2011), KRÁL (2008), SYNEK (2006), HRADECKÝ a KRÁL (1995) náklady do následujících pěti skupin: 1. Spotřeba materiálu, energie a externích služeb. 2. Osobní náklady (mzdy, sociální a zdravotní pojištění a jiné náklady související s prací zaměstnanců). 3. Odpisy hmotného a nehmotného majetku. 4. Použití externích prací a služeb. 5. Finanční náklady. Tyto nákladové druhy lze považovat za základní, které můžeme najít téměř v každé společnosti, protože vznikají v důsledku běžné podnikatelské činnosti. Nákladové druhy jsou charakteristické třemi vlastnostmi, které uvádí KRÁL (2008) následovně: Jedná se o náklady prvotní (jsou zobrazeny při vstupu do podniku). Jsou to náklady externí (vstupují do společnosti z vnějšího okolí). Jsou to náklady jednoduché (nelze je rozlišit na jednodušší složky). Využití druhového členění nákladů shrnuje ČECHOVÁ (2011) do pěti bodů: Podává informace o celkové výši peněžitých prostředků vynaložených na danou aktivitu, a to v určitém logickém členění, které pomáhá sledovat přiměřenost vydaných prostředků na nákladové druhy a také podává informaci o hospodárnosti a účinnosti vynaložených ekonomických zdrojů. Je východiskem vytváření správných proporcí mezi potřebou určitých položek a výší zdrojů na jejich pořízení. Zajišťuje soulad mezi aktivitami, které zajišťují zdroje a aktivitami uskutečňujícími hlavní činnost podniku. Umožňuje sumarizovat informace za různé vzájemně nesouměřitelné celky. Druhově členěné náklady jsou podkladem pro zpracování části účetní závěrky výkazu zisku a ztráty.

26 Přehled literatury 26 Přiřazení nákladů jednotlivým druhům je poměrně snadné, proto výhoda této metody spočívá v jednoduchosti jejího provádění. Jak již bylo zmíněno výše, toto členění nákladů se používá také při sestavování účetního výkazu zisku a ztráty a konkurence z tohoto výkazu nemůže analyzovat faktory podnikové efektivnosti a tyto informace tak pro ně zůstávají nedostupné. Hlavní nevýhodou tohoto členění nákladů je omezenost jejich vztahu k prováděným výkonům, činnostem nebo útvarům. Nelze tedy určit účel, ke kterému byly tyto náklady vynaloženy. Z toho vyplývá, že potřebujeme také jinou klasifikaci nákladů Účelové členění nákladů Toto členění klasifikuje náklady podle účelu, ke kterému byly vynaloženy. Slouží k poznání vztahu nákladů a efektivnosti prováděných operací. Z hlediska účelovosti je možné podle SYNKA (2007) sledovat náklady ze dvou pohledů: 1. Podle místa vzniku nákladů a odpovědnosti náklady jsou sledovány v rámci vnitropodnikových útvarů (středisek). 2. Podle výkonů náklady jsou přiřazovány výkonům, které vyvolaly jejich vznik. Při účelovém členění nákladů jde o určení věcného nositele, který vyvolal vznik nákladu. Účelový vztah je možné sledovat v různých úrovních podrobnosti. Nejdříve dochází k rozdělení činností na hlavní podnikatelskou činnost a servisní činnosti. Do hlavní podnikatelské činnosti patří takové činnosti, pro které byla společnost založena, a tyto činnosti mají rozhodující podíl na tržbách, zatímco servisní činnosti jsou takové činnosti, pomocí nichž se vytvářejí podmínky zajištění bezprostřední tvorby samotného výkonu. První skupinu účelového členění nákladů tvoří náklady technologické a náklady na obsluhu a řízení. Technologické náklady, jak uvádí ČECHOVÁ (2011), jsou náklady výroby na jeden technologický celek (např. spotřeba materiálu, mzdy pracovníků uskutečňujících danou aktivitu) a takových technologických celků může být v podniku několik. Růst těchto nákladů přímo souvisí s rozšiřováním aktivity (zavedení nového výrobku nebo rozšíření kapacit). Jak doplňují FIBÍROVÁ,

27 Přehled literatury 27 ŠOLJAKOVÁ a WAGNER (2011), jedná se o náklady, které jsou vynaloženy na tvorbu výkonů a souvisí s technologií dané činnosti nebo daného výkonu. Vedle technologických nákladů jsou náklady na obsluhu a řízení příslušné činnosti, které ČECHOVÁ (2011) definuje jako náklady společné pro několik technologických celků (např. náklady na skladování materiálu pro všechny technologické výrobní celky, náklady na opravy a udržování strojů a zařízení, mzdové náklady řídících pracovníků apod.). Při změně objemu výroby zůstávají stejné nebo se mění jen částečně a nikoliv v přímé souvislosti s danou změnou. POPESKO (2009) doplňuje, že tyto náklady slouží k zajištění doprovodných činností technologického procesu. Pro praktické řešení rozhodovacích procesů je výše uvedené třídění nákladů považováno za obecné a za výchozí bod pro určení nákladů ve vztahu k jednotce výkonu. Jak uvádí KRÁL (2008), při hledání odpovědí na otázky jak řídit hospodárnost, jak kontrolovat přiměřenost nákladů nebo jak stanovit nákladový úkol, rozdělujeme náklady na jednicové a režijní. Jednicové náklady jsou dle KRÁLE (2008) ty skupiny technologických nákladů, které souvisejí nejen s technologickým procesem jako celkem, ale souvisejí přímo s jednotkou dílčího výkonu. Jako základní hodnotový informační nástroj jejich řízení se používají kalkulace. FIBÍROVÁ, ŠOLJAKOVÁ a WAGNER (2011) dodávají, že nákladový úkol jednicových nákladů je možno stanovit pomocí norem spotřeby ekonomických zdrojů a následným oceněním této naturální spotřeby. Režijní náklady zahrnují podle KRÁLE (2008) náklady na obsluhu a řízení a také část nákladů technologických, která souvisí s technologickým procesem jako celkem a neroste přímo úměrně s počtem provedených výkonů. V souvislosti s režijními náklady se ve společnosti nejběžněji rozlišují materiálová (zásobovací, nákupní), výrobní, odbytová a správní režie. FIBÍROVÁ, ŠOLJAKOVÁ a WAGNER (2011) doplňují, že řízení hospodárnosti režijních nákladů se zajišťuje pomocí rozpočtu režijních nákladů útvarů. Účelové členění nákladů má pro řízení společnosti velký význam, neboť je základem ke stanovení nákladového úkolu vnitropodnikových středisek. Vzhledem k využití tohoto členění nákladů pro řízení a kontrolu podnikové činnosti ho

28 Přehled literatury 28 považuji za velmi důležité a management podniku by měl mít přehled o nákladech z hlediska účelu jejich vynaložení Členění nákladů podle místa vzniku a odpovědnosti Dalším krokem po rozpoznání účelového vztahu nákladů je určení vztahu ke konkrétnímu vnitropodnikovému útvaru, ve kterém činnost probíhá. V rámci těchto vnitropodnikových útvarů jsou pak určeni zaměstnanci, kteří odpovídají za racionální vynakládání nákladů. V této souvislosti se setkáváme s pojmem odpovědnostní středisko, které KRÁL (2008) definuje jako vnitropodnikový útvar, kterému jsou náklady do odpovědnosti přiřazovány. SYNEK (2006) dodává, že střediska evidují nejen náklady, za které jsou zodpovědné, ale i výnosy, resp. i zisk. Jak uvádí LANČA a SEDLÁČEK (2005), lze rozlišovat dva následující typy odpovědnostních středisek: Hospodářské středisko ovlivňuje jak výši nákladů, tak i výnosů. Nákladové středisko výsledkem jeho činnosti je rozdíl mezi skutečně vynaloženými náklady a stanoveným nákladovým úkolem. V souvislosti s členěním nákladů podle místa jejich vzniku rozeznáváme náklady prvotní (externí) a druhotné (interní). Za externí náklady označuje LAZAR (2012) takové náklady, které vstupují do dané aktivity z vnějšího okolí a jsou to náklady prvotní a jednoduché. Interní náklady jsou podle LAZARA (2012) takové náklady, které představují spotřebu vlastních výkonů a jsou to náklady druhotné a komplexní (takové, které vznikly složením již dříve vynaložených nákladů). KRÁL (2008) dále dodává, že výše těchto nákladů je potom dána množstvím dílčích výkonů a jejich vnitropodnikovým oceněním. Důležité je znát nejenom účelový vztah nákladů, ale také vnitropodnikové útvary, ve kterých činnosti probíhají. Stanovení odpovědnostních středisek může motivovat k racionalizaci prováděných činností a tím přispívat k jednání, které pomáhá k dosažení celopodnikových cílů. Na významu pak tato střediska nabývají zejména ve velkých společnostech se složitějším vnitřním členěním.

29 Přehled literatury Kalkulační členění nákladů Kalkulační členění nákladů posuzuje vztah nákladů ke konečným nebo dílčím výkonům. Jedná se o zvláštní typ účelového členění nákladů. V této souvislosti se rozlišují dvě základní skupiny nákladů náklady přímé a náklady nepřímé. Přímé náklady dle LANDY a POLÁKA (2008) lze bezprostředně, průkazně a hospodárně kvantitativně identifikovat s příslušnými objekty a výkony, se kterými příčinně souvisí. Jedná se dle nich především o technologické náklady a ve specifických případech mohou být do přímých nákladů zařazeny i náklady na obsluhu a řízení (např. podnik s jedním druhem produktu). Nepřímé náklady chápou LANDA a POLÁK (2008) jako takové náklady, které nemají s příslušným výkonem přímou vazbu a k tomuto výkonu se přičítají nepřímo pomocí početně technických postupů. Jsou tedy vynakládány na více objektů a výkonů. Toto členění nákladů se využívá k řešení rozhodovacích úloh typu, zda vyrobit či koupit určitý výrobek, zrušit nebo zavést výrobu určitého výrobku či zda výrobky slevit a pokud ano, jaká je přípustná úroveň slevy. Pomocí tohoto členění nákladů může být posuzována ziskovost výkonů, proto mají při řízení společnosti velký význam. Stanovení nákladů na konečný nebo dílčí výrobek může představovat nelehký úkol, neboť při rozvrhování nepřímých nákladů dochází k modelovému zjednodušení reality. Proto konečné výsledky nemusí přesně zobrazovat realitu Členění nákladů z hlediska potřeb rozhodování Každá společnost se jednou dostane do situace, kdy musí učinit rozhodnutí. Management se potom snaží určit výběr optimálního řešení z několika možných variant. Následující členění nákladů je důležité pro zhodnocení budoucích variant podnikání Fixní a variabilní náklady Členění nákladů na fixní a variabilní vychází ze závislosti výše nákladů na objemu výroby nejen finálních, ale také dílčích výkonů podniku. Považuji ho za důležité, protože podává informace o tom, jakou změnu nákladů vyvolá změna objemu výroby. Management podniku se potom může rozhodovat mezi jednotlivými variantami řešení tím, že porovná různé úrovně nákladů při různém objemu

30 Přehled literatury 30 výkonů. Tímto způsobem může být optimalizována činnost podniku. POPESKO (2009) toto členění vnímá jako jeden z nejvýznamnějších nástrojů řízení nákladů. Variabilní náklady se při změně objemu výkonů v jejich absolutní výši mění. Podle charakteru změny v nákladech rozlišuje KRÁL (2008), stejně tak LANDA a POLÁK (2008), POPESKO (2009) a ČECHOVÁ (2011) následující typy těchto nákladů: Proporcionální náklady připadající na tuto jednotku výkonu jsou konstantní a celkový objem těchto nákladů roste přímo úměrně počtu výkonů. Podproporcionální v absolutní výši rostou pomaleji než objem prováděných výkonů a jejich průměrný podíl na jednotku produkce klesá. Nadproporcionální v absolutní výši rostou rychleji než objem prováděných výkonů a jejich průměrný podíl na jednotku výkonů roste. Fixní náklady se při určitém rozsahu prováděných výkonů nemění. HRADECKÝ a KRÁL (1995) uvádí, že celkovou výši těchto nákladů již nelze ovlivnit v průběhu výrobního procesu, a do značné míry ani omezením jeho intenzity. Někdy jsou označovány jako náklady kapacitní, popř. pohotovostní. KRÁL (2008) označuje fixní náklady také jako kapacitní a uvádí, že jsou vyvolané potřebou zajištění podmínek pro efektivní průběh produkčního (podnikatelského) procesu. Rozlišuje dvě skupiny fixních nákladů: Umrtvené fixní náklady jsou spojeny s investičním rozhodnutím. Vyznačují se relativně vzdáleným časovým úsekem mezi výdajem, nutným k pořízení příslušné majetkové složky, a jejím projevem v časově vyjádřených nákladech. Vyhnutelné fixní náklady jsou spojeny s využitím vytvořené kapacity, a proto je lze při zřetelném snížení kapacity omezit. Ve srovnání s umrtvenými fixními náklady jsou časově těsněji spojeny s výdaji nutnými na jejich úhradu. Fixní náklady se při určité výrobní kapacitě nemění, a proto je vhodné se snažit kapacitu maximálně využívat a tím snižovat podíl fixních nákladů připadajících na jednotku výkonu. Pokud dojde ke změně těchto nákladů, často se mění skokově.

31 Přehled literatury 31 HRADECKÝ a KRÁL (1995) mluví v souvislosti s fixními náklady o hospodárnosti, která vyjadřuje takový průběh nákladů podniku, při němž se dosahuje žádoucích výstupů s co nejmenším vynaložením zdrojů ekonomického růstu. Lze jí dosahovat dvěma základními cestami: 1. Úsporností žádoucí objem výkonů podniku se vyrobí nebo provede s co nejnižší spotřebou zdrojů ekonomického růstu a úspornost se projevuje jako reálné snížení absolutní výše nákladů. 2. Účinností řízení se zaměřuje na maximalizaci objemu prováděných výkonů při konstantní spotřebě zdrojů ekonomického růstu. Jde tedy o maximalizaci účinků, která se projevuje pouze v relativním snížení nákladů Relevantní a irelevantní náklady Při řízení společnosti se manažeři dostávají do situace, kdy musí řešit rozhodovací úlohy. V takové situaci musí zvažovat, zda bude výše nákladů příslušnou variantou ovlivněna a na které náklady nebude mít zvolené řešení vliv. Jde o posouzení relevantních a irelevantních nákladů vzhledem ke zvolené alternativě. Při svých úvahách potom vycházejí z odhadované velikosti nákladů zvažovaných variant. Relevantní náklady se mění při přijetí zvažované varianty. POPESKO (2009) uvádí zvláštní formu těchto nákladů tzv. rozdílové náklady, které určují rozdíl mezi náklady před přijetím rozhodnutí a po kvantifikaci jeho dopadů. Irelevantní náklady se nemění v souvislosti se zvažovanou variantou rozhodnutí Oportunitní náklady Oportunitní náklady se nazývají také jako náklady obětované příležitosti. GARRISON (1988) je definuje jako možný prospěch z určité činnosti, kterého se podnik vzdává, protože využil své prostředky jiným způsobem. Nejedná se tedy o skutečně vynaložené prostředky Náklady vázané k rozhodnutí Náklady vázané k rozhodnutí definuje KRÁL (2008) jako náklady, které na základě současných rozhodnutí vzniknou v budoucnosti. Hovoří se o nich zejména v souvislosti s vývojem a konstrukčním, resp. technologickým řešením výrobků,

32 Přehled literatury 32 které podstatným způsobem determinují budoucí úroveň nákladů při jejich výrobě. Přínos sledování těchto nákladů je ve vyhodnocování přínosů z vývojových a předvýrobních aktivit. 3.5 Pojem a metoda rozpočetnictví Část manažerského účetnictví tvoří rozpočetnictví, které je zaměřeno na plánování budoucnosti. Je součástí vnitropodnikového řízení a můžeme jej charakterizovat jako proces, který hodnotově vyjadřuje cíle podniku. Výstupem jsou pak jednotlivé rozpočty. Od plánování se liší tím, že je více konkrétní a používá hodnotová vyjádření. Obojí ale zastřešuje společný hlavní cíl společnosti. I když v některých společnostech bývá plánování podceněno, v podniku by mělo mít své místo, neboť usměrňuje podnikové aktivity k dosažení společného cíle. ČECHOVÁ (2011) jeho význam vyjadřuje následovně jako potřebu vědět: Na jakou dobu či množství výkonu stačí naše výrobní kapacita. Jakou máme představu o budoucích investicích, kolik tedy musíme vydělat, abychom mohli investovat. Jaké náklady si můžeme dovolit vynakládat tak, abychom se v budoucnu neocitli v nežádoucí finanční situaci. Jaké jsou naše cíle v následujících obdobích, zda je možno je realizovat a za jakých podmínek. Rozpočet je nástroj, který se používá v rozpočetnictví. GARRISON (1988) uvádí, že je to detailní plán navrhující získávání a užití finančních a ostatních zdrojů během stanoveného období. Dále uvádí, že podnikový rozpočet je tvořen součtem všech fází budoucích podnikových plánů a cílů. ČECHOVÁ (2011) doplňuje následující charakteristiky rozpočtů: Sestavují se na určité časové období. Vycházejí jednak z propočtených veličin (normy spotřeby nákladů), jednak z odhadovaných veličin. Stanovují hodnotové ukazatele vyjádřené v penězích. Stanovují určité konkrétní úkoly.

33 Přehled literatury 33 Důvod sestavování rozpočtů je předvídat budoucí situaci a tím se snažit o snižování nejistoty budoucího vývoje. Rozpočet však plní také řadu dílčích funkcí a základní důvody pro sestavování rozpočtů uvádí LAZAR (2012) následovně: Zpřesnit plánování prováděných operací vně i uvnitř podniku. Koordinovat činnosti různých podnikových útvarů a zabezpečit harmonické proporce v jejich činnosti. Motivovat vedoucí pracovníky podniku k dosahování podnikových cílů tím, že se soustava odměňování naváže na plnění rozpočtů a hospodářských výsledků řízených útvarů. Napomáhat vedoucím pracovníkům řídit a kontrolovat činnosti, za které jsou odpovědni. Vytvářet předpoklady pro objektivní hodnocení výkonu vedoucího pracovníka. DRURY (2007) k výše uvedeným funkcím přidává funkci předávání plánů vedoucím pracovníkům různých podnikových útvarů, která zajišťuje plnou informovanost o plánech, politice a omezeních, které se společnost chystá uskutečnit. FIBÍROVÁ, ŠOLJAKOVÁ a WAGNER (2011) upozorňují, že některé funkce rozpočtů mohou být navzájem v rozporu. Zejména se jedná o funkci plánovací na straně jedné a motivační funkci s měřením výkonnosti na straně druhé. Pokud bude úkol stanoven příliš optimisticky (například vynaložené náklady) a jeho dosažení bude velice obtížné, může to vést k horším výsledkům než v opačném případě. Motivační účinek má spíše pozitivní odchylka spojená s odměnou. Systém rozpočetnictví můžeme obecně rozdělit na dvě složky podle organizačních celků, za které se sestavují. Jedná se o celopodnikové rozpočty a rozpočty střediskové. Navzájem se od sebe liší strukturou a také svým obsahem. 1. Celopodnikové rozpočty jsou sestavovány za celý podnik a stanovují úkoly podniku jako celku. Tři nejdůležitější části tzv. hlavního podnikového rozpočtu jsou rozpočetní rozvaha, rozpočetní výsledovka a rozpočet peněžních toků. Jde tedy o rozpočtování finančních výkazů, které jsou součástí účetní závěrky.

34 Přehled literatury Střediskové rozpočty jsou takové rozpočty, které slouží ke stanovení úkolů pro jednotlivá střediska a ke kontrole plnění těchto úkolů. Úkoly mohou být stanoveny v oblasti nákladů, výnosů nebo hospodářského výsledku. Uvedené dva druhy rozpočtů nelze chápat odděleně, neboť střediskové rozpočty by měly vést k naplnění podnikových cílů a jsou jejich podrobnějším rozpracováním. Celopodnikový rozpočet a střediskové rozpočty se navzájem doplňují. Sestavení rozpočtu je proces, který lze rozčlenit do několika etap. Během této činnosti je nutné sladit požadavky na jednotlivá střediska a tím dosáhnout společného optimálního řešení pro celou společnost. Důležitou roli zde hraje vzájemná komunikace řídících pracovníků a snažit se tak předejít případným konfliktům, které by mohly vzniknout. Rozpočtový proces ale nekončí schválením a sestavením podnikového rozpočtu, protože je nutné také sledovat dodržování skutečně dosažených výsledků s jejich předem stanovenou výší. Kontrole rozpočtů je věnována jedna z následujících kapitol Členění rozpočtů Rozpočty lze klasifikovat do několika skupin podle různých hledisek. Obecně lze říci, že můžeme na rozpočty nahlížet podle období, na které jsou sestavovány, nebo podle technik, které vedou k jejich stanovení. Konkrétní forma rozpočtu potom závisí na požadavcích rozpočetního systému. Podle časového hlediska lze podle LANDY a POLÁKA (2004) sestavit následující typy rozpočtů: Krátkodobé (měsíční, čtvrtletní, roční) jde především o dílčí rozpočty. Střednědobé (období 1 rok až 3 nebo 5 let) označují se jako plány a zpravidla zahrnují celkový pohled na podnik. Dlouhodobé (více než 5 let) používá se zejména k hodnocení dlouhodobých investičních projektů a záměrů. Druhou skupinu tvoří rozpočty podle technik, které byly použity při jejich sestavení. V této souvislosti se pak rozlišují níže uvedené rozpočty. Pevný rozpočet stanovuje určitému středisku maximální výši nákladů, kterou nesmí překročit. Při hodnocení efektivnosti střediska se porovnává míra úspory vzhledem ke stanovené výši. Podle HRADECKÉHO, LANČE a ŠIŠKY (2008) se

35 Přehled literatury 35 používá v případě takových režijních nákladů, které nejsou závislé na objemu výkonu střediska. Nejčastěji se využívá u správních středisek. Variantní rozpočet (alternativní, flexibilní, pružný) ve srovnání s pevným rozpočtem rozlišuje variabilní a fixní složku režijních nákladů. Podle ČECHOVÉ (2011) předpokládá možnost odchylky skutečného a plánovaného objemu produkce a počítá samostatně s fixními náklady, které by při změnách měly zůstat relativně stejné, a samostatně s variabilními náklady, které se mění v souvislosti se změnami objemu produkce. Obvykle se používá pro výrobní střediska. Přírůstkový rozpočet (indexní) vychází podle LANDY a POLÁKA (2008) ze dvou základních hodnot z rozpočtu za minulé období a ze skutečných výsledků za minulé období. Takto získané údaje se pro účely sestavení rozpočtu na aktuální období upravují snížením (zvýšením) příslušných dílčích položek, které vychází z předpokládané změny rozsahu určitých činností nebo z cenových úprav. Výhodou této metody je její jednoduchost. Pokud ale v předchozím období docházelo k nehospodárnosti střediska, tato skutečnost se přenese i do následujícího období. Rozpočet od nuly podle KRÁLE (2008) při jeho sestavování nevychází z údajů o rozpočtové veličině v minulých obdobích, ale z přehledu činností, které daný útvar bude nucen provádět v hodnoceném budoucím období. Výhodou této metody je, že vede ke zrušení či omezení činností, které jsou nepotřebné nebo neefektivní. Vypuštění těchto činností napomáhá optimálnímu využití omezených zdrojů. Na druhou stranu je ale tato metoda poměrně pracná a časově náročná. Někdy se dá navíc jen těžko určit, které činnosti jsou pro podnik zbytečné. Tento rozpočet je vhodné použít například při rozpočtování nákladů na marketing. Klouzavý rozpočet umožňuje aktualizaci dříve zpracovaných rozpočtů. Podle LANDY a POLÁKA (2008) se sestaví rozpočet na určité základní období, který je navíc členěn na kratší časové úseky. Na základě těchto dílčích rozpočtů dochází k aktualizaci celého rozpočtu, což vede k jejich zpřesnění v následujícím období. Taktový rozpočet potom vede k reálnějšímu stanovení úkolů. Rozpočet na pevné období se podle ČECHOVÉ (2011) sestavuje na celé období a nebere v úvahu změny, které mohou v jeho průběhu nastat. Při neočekávaných změnách se však tento rozpočet stává nepřesným.

36 Přehled literatury 36 Rozpočty celkové jsou podle ČECHOVÉ (2011) sestavovány pro jednotlivé položky, avšak pro celkovou činnost útvaru (např. stanovení celkové režie útvaru). Rozpočty dílčích aktivit podle ČECHOVÉ (2011) pak berou v úvahu náklady podle příčin jejich vzniku. Takové členění je mnohem přesnější, avšak časově náročnější a nákladnější. Využívají se spíše při výkonově orientovaném řízení. Limitní rozpočet podle ČECHOVÉ (2011) stanoví úkol v oblasti nákladů, který nemá být překročen. Úroveň, která nesmí být překročena, může být stanovena buď absolutně, nebo relativně. Nedodržení limitu je posuzována vedoucím pracovníkem, který má oprávnění provádět případné změny. Nelimitovaný rozpočet (volný) je podle ČECHOVÉ (2011) stanoven na úrovni odhadovaných částek, kde jeho nedodržení není předmětem dodatečného schvalování, ale může být nástrojem řízení hospodárnosti v podobě zainteresovanosti odpovědných osob apod Metody sestavování rozpočtů režijních nákladů středisek Význam řízení režijních nákladů v podniku stále roste, protože roste jejich podíl na celkových nákladech podniku, a to zejména vlivem technického rozvoje. Z tohoto důvodu je nutné, aby management společnosti věnoval pozornost sestavování rozpočtů režijních nákladů. Rozpočet režijních nákladů definuje KRÁL (2008) jako předpoklad nebo odhad budoucí výše režijních nákladů a dále ho konkretizuje jako nákladový úkol, stanovený jednotlivým odpovědnostním střediskům na vymezené období a na jejich předpokládaný rozsah aktivity. V nejobecnější rovině rozeznávají HRADECKÝ, LANČA a ŠIŠKA (2008) dvě metody, jak stanovit rozpočet režijních nákladů střediska: 1. Postup vycházející z údajů o nákladech v minulosti. 2. Postup zříkající se minulých údajů a svou pozornost směřuje do budoucna propočty se odvozují od očekávaných budoucích aktivit a cen na příslušných trzích ekonomických zdrojů, které budou nutné pro zajištění výkonů střediska. Postupy vycházející z údajů o nákladech v minulosti jsou z hlediska praktického provádění rychlejší a jednodušší, nicméně v případě nehospodárného vynakládání zdrojů nebo ovlivnění různými faktory, které se v budoucnu nebudou opakovat, se tato skutečnost promítne také do následujícího období. Vedle toho postupy

37 Přehled literatury 37 odvozované od očekávaných budoucích aktivit posuzují přínos těchto činností a snaží se omezit ty, které jsou pro podnik neproduktivní a zbytečné. Tato metoda je ale poměrně pracná a časově náročná a její přínos by neměl překročit náklady, které by byly vynaloženy v souvislosti se sestavením takového rozpočtu. Pro sestavování rozpočtů režijních nákladů středisek lze použít různé metody. Jejich základní odlišující prvky KRÁL (2008) zobecňuje jako prvotní vstupy, způsob zpracování prvotních údajů a způsob stanovení náladového úkolu. Indexní metoda vychází z údajů minulého vývoje. Podle KRÁLE (2008) indexy vyjadřují růst či pokles objemu výkonů v rozpočtovaném období a upravují se jimi položky režijních nákladů, u nichž lze předpokládat závislost na objemu výkonů. Metoda je vhodná pro sestavování rozpočtů výrobních středisek. Stanovení rozpočtu je poměrně jednoduché, je však důležité správně určit index rozpočtovaných položek. Metoda rozpočtování od nulového základu vychází z posouzení budoucích podnikových aktivit a byla zmíněna již výše při členění rozpočtů. Lze ji považovat za alternativní postup k indexní metodě. Pracnost této metody podle HRADECKÉHO, LANČE a ŠIŠKY (2008) vyvažuje vyšší informační přínos. Limity fixních režijních nákladů se stanovují podle HRADECKÉHO, LANČE a ŠIŠKY (2008) pro ty položky rozpočtu, jejichž výši nelze jakkoliv spojovat s úrovní aktivity střediska. V praxi se často stanovují limity pro většinu položek rozpočtů administrativního charakteru. Limity vychází z údajů o výši nákladů v minulosti. Normativ režijních nákladů je nástrojem, který se používá ke stanovení nákladového úkolu v případě variabilní režie. FIBÍROVÁ, ŠOLJAKOVÁ a WAGNER (2011) uvádí, že normativ režijních nákladů stanovuje nákladový úkol režijních nákladů středisku v konkrétní proporci k vývoji výkonu střediska. Základem je určení takové vztahové veličiny, na kterou je vázána úroveň nákladového úkolu. ČECHOVÁ (2011) uvádí, že se může jednat o jednotky výkonu (t, kg, m 2, atd.) nebo o jednotky času (hodina výkonu stroje, hodina práce dělníka apod.). Tato metoda může vycházet z údajů o nákladech zjištěných v minulosti, normování však muže být uskutečňováno bez zohlednění těchto nákladů. Matematické a statistické metody se používají pro rozlišení fixní a variabilní složky u položek rozpočtu, které obsahují smíšené režijní náklady.

38 Přehled literatury 38 Předmětem těchto metod je podle KRÁLE (2008) analýza vzájemných příčinných (korelačních) vztahů mezi měřitelnými aktivitami, činnostmi a výkony jako nezávisle proměnnými a náklady jako závisle proměnnými, které vznikají v důsledku jejich uskutečňování. Omezení této metody uvádí HRADECKÝ a KRÁL (1995), že metoda má dostatečnou vypovídací schopnost pouze tehdy, když se analyzují vztahy mezi nákladovými položkami a vztahovými veličinami, u nichž nedochází k příliš velkým změnám v technologickém průběhu zajišťované činnosti. Úspěšnost využití metod je ovlivněna také počtem sledování (počet zjištěných údajů o nákladech a vztahových veličinách, které je vyvolávají). Věcná analýza je alternativní metodou k matematickým a statickým metodám. Snaží se také odlišit fixní a variabilní složku režijních nákladů. Podle HRADECKÉHO, LANČE a ŠIŠKY (2008) metoda spočívá v rozboru struktury analyzovaných režijních nákladů, podle jejichž podstaty usuzujeme, zda se jedná o náklady variabilní či fixní, popř. zda jsou nevyhnutelné nebo se jich lze vyvarovat. Variátor se používá ke stanovení nákladového úkolu smíšené režie. HUNČOVÁ (1999) ho definuje jako zvláštní druh režijního normativu, který určuje stupeň závislosti režijních nákladů na konkrétní vztahové veličině. Stupeň závislosti může být podle KRÁLE (2008) interpretován dvojím způsobem: Vyjadřuje, o kolik procent vzroste výše smíšených režijních nákladů, pokud individuální nebo univerzální vztahová veličina vzroste o 100 %. Uvádí, jak velkou proporci zkoumaného režijního nákladu tvoří část lineárně závislá na příslušné vztahové veličině a vymezuje tak nepřímo i část fixních nákladů, která tvoří zbylou část smíšené režie. Odborný odhad se podle HRADECKÉHO, LANČE a ŠIŠKY (2008) používá všude tam, kde by nebylo efektivní využít přesné metody výpočtu nebo kde pro přesný výpočet nejsou k dispozici všechny potřebné údaje. Sestavení rozpočtu režijních nákladů představuje nelehký úkol. Aby byl rozpočet účinným nástrojem řízení, měl by brát v úvahu také měnící se podmínky ve vnějším okolí společnosti, jinak se stane pouze formálním dokumentem. Pro jeho sestavení lze použít celou řadu metod od těch nejjednodušších až po

39 Přehled literatury 39 složité úlohy. Ke stanovení nákladového úkolu se nejčastěji používá limit pro řízení fixní režie, normativ pro řízení variabilní režie a variátor pro řízení smíšené režie. Ty umožňují zpracovávat tzv. variantní rozpočty, které jsou v současné době považovány za nejúčinnější nástroj řízení režijních nákladů Metody sestavení hlavního podnikového rozpočtu Hlavní podnikový rozpočet se sestavuje za podnik jako celek a jeho tři základní části jsou rozpočtová rozvaha, rozpočtová výsledovka a rozpočet peněžních toků. Při jeho sestavení se vychází z údajů finančního účetnictví. Na rozdíl od něj se však nezaměřuje na věrné a poctivé zobrazení minulosti, ale na hodnotově vyjádřenou budoucí situaci. Podle KRÁLE (2008) vyjadřuje hlavní podnikový rozpočet základní hodnotové cíle firmy pro takticky vymezené, obvykle roční období. Sestavení podnikového rozpočtu je poměrně náročný proces, protože na jeho tvorbě by se měly podílet všechny útvary podniku. HRADECKÝ, LANČA a ŠIŠKA (2008) obecně vymezují dva přístupy, kterými lze organizovat tvorbu hlavního podnikového rozpočtu: 1. První přístup směřuje shora-dolů. Vrcholový management při něm konkretizuje hlavní kroky k dosažení podnikových cílů, kvantifikuje je do podoby hrubého rozpočtu, jehož čísla rozepíše formou výnosových a nákladových úkolů na jednotlivé podřízené útvary. 2. Protikladný přístup zdola-nahoru soustředí větší část aktivity na útvary v prvé linii, které vrcholovému managementu předkládají návrhy svých dílčích rozpočtů. Úlohou vrcholového managementu je pak korekce podřízených útvarů do takové podoby, aby dohromady dávaly vyvážený celek hlavního podnikového rozpočtu a byly v souladu s ústředními podnikovými cíli. V prvním případě je podnikový rozpočet jednotný a také plně v souladu s podnikovými cíly. Nicméně vzhledem k tomu, že vedoucí se pracovníci na nižší úrovni řízení nepodíleli při jeho tvorbě, nemusí se s jeho úkoly shodovat a nemusí se pak snažit o jejich dodržení. Ve druhém případě stanovení rozpočtů vychází z nižších úrovní řízení, a proto se s takto sestaveným rozpočtem snadněji ztotožní a budou se snažit o jeho dodržení. Můžou ale usilovat o prosazení snadno dosažitelných cílů, především pokud je splnění úkolu propojeno s motivačním

40 Přehled literatury 40 účinkem. Management podniku potom musí provést koordinaci a následné doladění konečné podoby hlavního podnikového rozpočtu, což je poměrně náročný úkol. V praxi se uplatňuje kombinace obou postupů, čímž dochází ke kompromisu mezi výhodami a nevýhodami výše uvedených přístupů Kontrola rozpočtů Rozpočtový proces nekončí sestavením rozpočtu, ale důležitá je také zpětná vazba, jak byly dodrženy hodnoty jednotlivých rozpočtovaných položek. Zjištěním nesrovnalostí a především zhodnocením příčin jejich vzniku může management podniku provést příslušná nápravná opatření. Podle ESCHENBACHA (2004) lze rozlišit tři základní funkce kontroly: 1. Funkce sledování zajišťuje získání požadovaných informací o skutečnosti. 2. Funkce posuzování dochází ke zhodnocení skutečných veličin podle dohodnutého cíle, aby byly podpořeny žádoucí způsoby chování či opatření do budoucnosti. 3. Funkce prevence podporovat výkony orientované na plnění cílů pouhou existencí kontroly. Při srovnání skutečně vynaložených nákladů s rozpočtem můžou vznikat odchylky. Úspora (pozitivní odchylka) vzniká tehdy, když náklady stanovené rozpočtem jsou vyšší než skutečně vynaložené, v opačném případě se jedná o překročení (negativní odchylka). Odchylky (rozdíly) skutečného a předem stanoveného vývoje mohou být způsobeny podle FIBÍROVÉ, ŠOLJAKOVÉ a WAGNERA (2011) buď nereálně stanoveným úkolem rozpočtu, nebo odlišným vývojem podmínek v daném období. Příčiny vzniku odchylek mohou být různé a podle toho se dají odchylky také klasifikovat. ESCHENBACH (2004) rozlišuje odchylky nákladové a výnosové. V rámci nich je potom členění podle příčiny jejich vzniku. Na straně výnosů rozeznává: Množstevní odchylky podmíněné odbytem, které dále rozlišuje na: o Rozdíl ve velikosti odbytu. o Odchylky ve složení (mixu) druhu výrobků. o Odchylky ve struktuře zákazníků. Cenová odchylka je určena změnou prodejní ceny.

41 Přehled literatury 41 Na straně nákladů pak rozeznává: Množstevní odchylky, které mohou vzniknout v důsledku následujících skutečností: o Odchylka vytížení (kapacit). o Odchylka spotřeby (odchylka hospodárnosti a odchylka intenzity). o Jiné odchylky. Cenová odchylka způsobena odchylkami pořizovacích cen. U středisek, která nejsou závislá na objemu výkonů, probíhá kontrola porovnáním skutečných nákladů a limitů stanovených pevným rozpočtem režijních nákladů. U středisek, jejichž aktivitu lze měřit, je nejprve nutné uvést údaje do takového stavu, aby byly navzájem srovnatelné. Rozpočet je nutné přepočítat na skutečný objem produkce daného střediska. Podle HRADECKÉHO, LANČE a ŠIŠKY (2008) je toho možné dosáhnout některou z následujících metod: Lineárně přepočtený pevný rozpočet celkové náklady stanovené v rozpočtu pro plánovaný objem aktivity se přepočítají přímo úměrně změně skutečného a plánovaného objemu aktivity. Pružný rozpočet pro skutečnou úroveň vytížení střediska na skutečnou úroveň vytížení střediska se přepočítá variabilní složka režijních nákladů střediska. Cílem kontroly není pouhé odhalení a vyčíslení odchylek, ale jak uvádí HRADECKÝ, LANČA a ŠIŠKA (2008), hlavní cíl spočívá v informační podpoře pro rozhodnutí o opatřeních, která budou následovat po zjištění odchylky. V ideálním případě by totiž měla odchylka vypovídat o tom: Ve kterých položkách rozpočtů režijních nákladů došlo k výskytu odchylky od rozpočtem předpokládaného průběhu podnikové činnosti. Jaký dopad měla odchylka na výsledek hospodaření. Kdo je za odchylku zodpovědný. Po odhalení odchylky a zjištění její velikosti by měli manageři přijmout taková opatření, která vedou k odstranění příčin jejího vzniku.

42 Vlastní práce 42 4 Vlastní práce 4.1 Představení společnosti Pro praktickou část práce byla zvolena společnost, která není na trhu příliš dlouho, nicméně během posledních dvou let u ní dochází k výraznému rozvoji, a proto by bylo vhodné zde uplatnit pro ni vhodné metody, které nabízí manažerské účetnictví. Na přání majitele společnosti nebude v práci používán její název. Toto zachování anonymity nemá na vypracování diplomové práce žádný vliv. Analyzovaná společnost je společností s ručením omezeným a působí ve Zlínském kraji. Zabývá se výrobní činností, ale také prodejem zboží a poskytováním služeb. Největší podíl na tržbách představují tržby za vlastní výrobky a produkce má povahu zakázkové výroby. V současné době je zde zaměstnáno celkem 23 lidí. Společnost byla založena v roce 2002, nemá tedy příliš dlouhou tradici, nicméně během její desetileté činnosti se jí povedlo najít si na trhu své místo a dokázala si vytvořit svou klientelu po celé České Republice. S rostoucí činností vznikal tlak na rozšíření prostor pro podnikání, a proto v roce 2008 došlo k přestěhování do místa, které lépe vyhovuje požadavkům společnosti, a tím pádem k rozšíření výrobní plochy a prostoru využívaného ke skladování materiálu a zboží. Tato plocha nyní dosahuje přes m 2 a prostory jsou ve vlastnictví společnosti. Výrobní činnost se dělí do dvou oblastí na kovovýrobu a dřevovýrobu. Na začátku výrobního procesu vždy stojí poptávka po výrobcích, na jejímž základě příslušný pracovník zpracuje nabídku pro tohoto potencionálního zákazníka, a nakonec je obdržena objednávka od odběratele, který zde specifikuje své požadavky na vyrobené kusy. Objednávka je potom rozpracována příslušným pracovníkem společnosti do takové podoby, aby mohla být předána do výrobních dílen ke zhotovení a po dokončení výroby následně vyfakturována odběrateli. Kovovýroba se zabývá výrobou panelů do obytných kontejnerů, ze kterých se následně skládají profily, což jsou kovové rámy, na které lze dále připevnit plechy. Prostor stěn se vyplňuje izolační skelnou vatou. Může zde být doplněna také

43 Vlastní práce 43 kabeláž a další součásti podle podmínek stanovených v objednávce od zadavatele, kde je upřesněna také velikost, tvar, použitý materiál a další požadavky, které je nutné dodržet při výrobě. Obytné kontejnery lze použít k nejrůznějším účelům. Mohou být využívány například jako pracovní a obytné prostory, jako místo poskytování služeb pro občany (např. zdravotnická střediska a domovy mládeže), pro činnosti výchovných a vzdělávacích zařízení nebo mohou být využity pro sportovní a volnočasové aktivity. Útvar dřevovýroby provádí výkony jednak pro útvar kovovýroby, jedná se tedy o vnitropodnikové aktivity, a jednak pro externí odběratele, zejména pro výrobce nábytku. Výroba probíhá opět podle objednávky, kde jsou určeny požadavky na výrobu. Tento útvar se zaměřuje zejména na velkoplošné formátování plošných materiálů pro průmyslové použití. Pro tyto účely využívá CNC formátovací centrum SMC. Co se týče skladování zásob materiálu pro výrobní činnost, neudržuje firma příliš velké zásoby a snaží se objednávat materiál vždy tak, aby na skladě bylo udržováno jen nezbytně nutné množství. Dodaný materiál se zpravidla zpracovává rovnou ve výrobním procesu. Jednak tím dochází k šetření nákladů na skladování, a jednak je tento způsob vhodný také z toho důvodu, že odběratelé při zadávání zakázek vyžadují konkrétní materiál a někdy si také sami volí dodavatele tohoto materiálu. Na skladě se vyskytuje izolační skelná vata, kabeláž a případné další drobné součásti, které mohou být využity při zhotovení většiny zakázek. Společnost působí také jako dodavatel spojovacího materiálu pro český trh. Pro tuto činnost nakupuje zboží za účelem dalšího prodeje. Odběrateli jsou především domácí firmy různých oborů a činností. Snahou je vyhovět nejrůznějším potřebám zákazníků, a proto dochází ke spolupráci s řadou výrobců a importérů spojovacího materiálu a poskytování veškeré další povrchové úpravy od zinku až po nerez, případně úpravě ve velikosti zboží na požadovanou délku. Svým zákazníkům tak nabízí flexibilitu a individuální přístup. Kromě tohoto zboží nabízí také nářadí, materiál stavební chemie, brusivo, tmely, obalový materiál apod. Doprava zboží k zákazníkovi je uskutečňována pomocí vlastního dopravního prostředku a tato služba je zpravidla poskytována zdarma. Spojovací materiály

44 Vlastní práce 44 a další nářadí a materiál mohou být využity také při výrobě v kovovýrobě. Potom dochází k vnitropodnikovému přeúčtování. Společnost nabízí také komplexní služby v oblasti zemních a výkopových prací na území České Republiky. Ve svém vlastnictví eviduje několik stavebních a nákladních vozů, které jsou využívány za účelem poskytování těchto služeb. Do budoucnosti je nutné se zaměřit na sledování hospodárnosti. S rostoucí činností začíná být pouhé sledování nákladů a výnosů pomocí analytického členění účtů v účtové osnově nevyhovující, protože tato evidence nepodává dostatečné informace o tom, jak jednotlivá střediska přispívají k celopodnikovým hospodářským výsledkům. Při podrobnějším sledování činnosti vnitropodnikových útvarů může být zjištěno, že zatímco některá střediska jsou po celý hospodářský rok zisková, jiná po určitou část roku vykazují ztrátu, ale i za těchto podmínek může společnost z dlouhodobého hlediska prosperovat. Vedení podniku proto zvažuje zavedení manažerského účetnictví s cílem dosáhnout lepší informovanosti o hospodaření jednotlivých středisek. 4.2 Organizační struktura K představení společnosti patří také seznámení s její organizační strukturou a její charakteristikou. V analyzované společnosti doposud nebyla organizační struktura vyjádřena v žádném formálním dokumentu. Protože se ale jedná o malou společnost, není nijak složitá a lze ji vyjádřit pomocí jednoduchého schématu, které je zobrazeno na Obr. 4.

45 Vlastní práce 45 Obr. 4 Současná organizační struktura analyzované společnosti Zdroj: Vlastní zpracování podle podkladů společnosti. Ve společnosti je uplatňována liniová organizační struktura a na jejím vrcholu stojí ředitel, který dohlíží na tři úseky výrobní činnost, obchodní činnost spojovacího materiálu a poskytování služeb v oblasti zemních a výkopových prací. Každý úsek má stanoveného svého managera, který podléhá řediteli společnosti. Pod tyto managery spadá vždy několik řízených složek. Nejrozsáhlejší část pak tvoří výrobní činnost. Náplní práce managerů jednotlivých útvarů je komunikace se zákazníky, dodavateli materiálu a zboží, ředitelem společnosti a také zadávání úkolů podřízeným pracovníkům a koordinace činností uvnitř společnosti. V současné době je zde zaměstnáno 23 pracovníků a to v následujícím složení: 1 ředitel společnosti. 3 manageři. 2 mistři pro výrobní útvar kovovýroby a dřevovýroby. 10 dělníků pro útvar kovovýroba. 1 stolař pro útvar dřevovýroba. 1 logistik pro útvar spojovacího materiálu. 5 řidičů pro útvar zemních a výkopových prací.

46 Vlastní práce Nedostatky v současné organizační struktuře a návrh na její zlepšení Současná organizační struktura je poměrně přehledná a lze se v ní snadno orientovat. Přesto by mohlo být ve společnosti provedeno několik úprav, které povedou k jasnějšímu stanovení úkolů pro jednotlivé zaměstnance, lepší organizaci práce a také k částečné úspoře nákladů. Ve společnosti chybí ekonomický úsek, neboť k evidenci a zpracování účetnictví a mezd je využíváno služeb externí účetní kanceláře. Na začátku této spolupráce byly převáženy doklady do sídla účetní kanceláře, protože však účetních operací postupem času přibývalo, dochází její zaměstnanec pravidelně zpracovávat účetnictví do sídla analyzované společnosti. Účetní kancelář si za své služby fakturuje paušální měsíční částku ve výši Kč. V souvislosti se zavedením manažerského účetnictví by bylo vhodné zaměstnat vlastního ekonomického pracovníka, který by byl neustále k dispozici a ve společnosti by nejenom zpracovával účetnictví a výpočet mezd, ale také plnil funkci ekonoma a poradce pro ředitele. Náplní jeho práce by bylo zpracovávat nejen finanční a vnitropodnikové účetnictví, ale také provádět personální činnosti mzdovou evidenci, výpočet mezd a s nimi souvisejících odvodů. Jedná se tedy o shromáždění vstupních dat, kontrola správnosti dokladů a jejich třídění a zaúčtování, provádění pravidelných kontrol, sestavování účetních výkazů, výpočet a odvod daní a pojištění, komunikace s úřady a ostatními institucemi, vyřizování firemní korespondence a předkládání výstupů získaných z finančního a vnitropodnikového účetnictví řediteli společnosti. Podle podkladů poskytnutých managery jednotlivých útvarů by měl tento zaměstnanec také vystavovat faktury pro odběratele. Navrhovaná měsíční hrubá mzda tohoto pracovníka je Kč. Obchodní činnost prodeje spojovacího materiálu má vytvořenu stálou klientelu. Manager tohoto úseku přijímá a zpracovává objednávky, zajišťuje zboží a případně také certifikaci o místě původu jeho výroby, a nakonec předává podklady pro vyskladnění příslušnému pracovníkovi, který zboží doručí k zákazníkovi. Dále manager spojovacího materiálu vystavuje faktury za prodané zboží a provedenou práci. Vzhledem k přerozdělení dělby práce a kumulaci

47 Vlastní práce 47 některých funkcí uvnitř společnosti se pracovní místo managera spojovacího materiálu stane nadbytečným a tuto funkci by vykonával manager výroby. Hrubá měsíční mzda managera spojovacího materiálu je Kč. Tato částka zvýšená o platby sociálního a zdravotního pojištění za zaměstnance, které odvádí zaměstnavatel, bude v souvislosti s touto změnou ušetřena. Obě výrobní dílny mají svého mistra. Pod mistra dřevovýroby ale spadá pouze jeden stolař, který obsluhuje CNC formátovací centrum SMC. Vzhledem k velikosti tohoto útvaru by bylo vhodné sloučit funkce obou mistrů do jedné osoby pro výrobní oblast jako celek. Tím dojde k úspoře měsíční hrubé mzdy tohoto pracovníka ve výši Kč opět zvýšené o odvody sociálního a zdravotního pojištění, které hradí zaměstnavatel. Některé objednávky pro výrobní činnost jsou přijímány v podobě technických výkresů, některé je potřeba do této podoby zpracovat. Doposud tuto činnost vykonával manager výroby. Pro lepší organizaci práce a vzhledem k navrhované kumulaci funkcí by bylo vhodné tuto činnost oddělit, a tedy zaměstnat konstruktéra. Jeho povinnostmi by bylo analyzovat vstupní data od zákazníka, zejména pak zpracování výkresové dokumentace a provádění technických propočtů jednotlivých konstrukčních dílů. Mělo by se jednat o člověka s prostorovou představivostí a technickým myšlením, tedy člověka, který má vzdělání strojírenského směru. Konstruktér bude spadat pod managera výroby a spojovacího materiálu. Navrhovaná měsíční hrubá mzda pro tohoto pracovníka je Kč. Podle upravené organizační struktury by tedy ve společnosti bylo zaměstnáno také 23 pracovníků, ale v jiném složení. Jedná se o následující skladbu zaměstnanců: 1 ředitel společnosti. 1 ekonom, účetní. 2 manageři. 1 mistr pro výrobní činnost. 1 konstruktér pro výrobní činnost. 10 dělníků pro útvar kovovýroba.

48 Vlastní práce 48 1 stolař pro útvar dřevovýroba. 1 logistik pro útvar spojovacího materiálu. 5 řidičů pro útvar zemních a výkopových prací. Schéma navrhované upravené organizační struktury je zobrazen na Obr. 5. Společnost by tak byla uspořádána do liniově-štábní organizační struktury, kde funkce štábu je naplňována ekonomem, který nemá vůči ostatním pracovníkům přikazovací pravomoc. Obr. 5 Upravená organizační struktura analyzované společnosti Zdroj: Vlastní zpracování Kvantifikace relevantních nákladů při změně organizační struktury Úpravou organizační struktury dojde k ovlivnění některých nákladových položek. Relevantní náklady pro tuto změnu jsou vyčísleny Tab. 1. Jedná se o náklady za služby účetní kanceláře a také mzdové náklady pracovníků, kterých se změna týká. Mzdové náklady jsou uvedeny včetně odvodů sociálního a zdravotního pojištění, které je povinen hradit zaměstnavatel. Z uvedené tabulky vyplývá, že

49 Vlastní práce 49 výsledkem změny v organizační struktuře bude také měsíční úspora nákladů ve výši Kč. Tab. 1 Kvantifikace relevantních měsíčních nákladů při změně organizační struktury (v Kč) Položka Současná organizační Navrhovaná struktura organizační struktura Služby účetní kanceláři Mzda managera spojovacího materiálu Mzda mistra dřevovýroby Mzda ekonoma, účetního Mzda konstruktéra Celkem Zdroj: Vlastní zpracování. Takto upravenou organizační strukturu považuji za přehlednější oproti výchozímu stavu, poskytuje lepší organizaci při dělbě práce, zajišťuje rychlejší komunikaci mezi jednotlivými útvary a také vede k částečné úspoře mzdových nákladů a nákladů na služby účetní kanceláře. Mezi vnitropodnikovými útvary společnosti dochází k vzájemné kooperaci a jednotlivé úkoly na sebe navzájem navazují, proto je důležité, aby všichni pracovníci měli přesně vymezené úkoly a kompetence a dodržovali včas předem stanovené termíny dokončení prací. Na organizační strukturu společnosti navazuje její ekonomická dekompozice, tedy rozdělení společnosti z ekonomického hlediska na jednotlivá hospodářská střediska. 4.3 Rozčlenění společnosti na hospodářská střediska Rozdělení společnosti na hospodářská střediska znamená určit jednotlivé vnitropodnikové útvary, které jsou zodpovědné za vznik jak nákladů, tak i výnosů. Účelem tohoto vnitřního členění společnosti je zadávání úkolů pro tato střediska, kontrola jejich dodržování a také sledování hospodárnosti středisek. Na základě získaných výsledků lze pak provádět cenová rozhodování, odměňovaní pracovníků a v neposlední řadě také zjišťovat, jak tato střediska přispívají k celopodnikovým hospodářským výsledkům.

50 Vlastní práce 50 V návaznosti na organizační strukturu a charakter činnosti společnosti lze rozlišit čtyři následující hospodářská střediska: Kovovýroba. Dřevovýroba. Spojovací materiály. Zemní a výkopové práce. Všechna uvedená střediska mají vazbu na okolí podniku, ale probíhá mezi nimi také vzájemná spolupráce. Středisko dřevovýroba poskytuje pomocné práce při výrobě pro středisko kovovýroba. Středisko kovovýroba využívá pro svou činnost materiál, který nakupuje středisko spojovací materiály za účelem prodeje. Rozvoz zboží uskutečňuje středisko spojovací materiály dodávkovým automobilem, který používá také středisko dřevovýroba pro přepravu menších nákladů. A nakonec středisko zemních a výkopových prací poskytuje středisku kovovýroba a dřevovýroba přepravu výrobků k zákazníkům nákladními auty Kovovýroba Toto středisko se zabývá výrobou panelů do obytných kontejnerů na základě specifických požadavků zákazníka. V tomto středisku je zaměstnáno 10 dělníků, ale v případě přijetí větší zakázky se navíc využívá práce brigádníků, se kterými se uzavírá smlouva na vedlejší pracovní poměr. Podle upravené organizační struktury za středisko odpovídá manager výroby a spojovacího materiálu. Činnost střediska kovovýroba byla zahájena na konci roku 2010 a spolupracuje s jedním klíčovým odběratelem. Vztahy s tímto odběratelem fungují na základě přijetí objednávky. Každá objednávka je označena číslem, které je přiděleno objednatelem. Toto číslo musí být následně uvedeno na všech dalších dokumentech, které jsou v souvislosti s každou objednávkou vystavovány. Plní funkci spojovacího článku, zejména mezi objednávkou, dodacím listem a fakturou. V každé objednávce je stanoveno také číslo zakázky. Tímto číslem jsou označovány jednotlivé vyráběné panely, a zároveň se uvádí na dodacím listu pro kontrolu při předání zákazníkovi. V objednávce je dále stanoven týden dodání hotových výrobků. Na základě této

51 Vlastní práce 51 informace výroba probíhá týden před tímto datem. Vzor objednávky uvádím v Příloze 1. Po přijetí objednávky následuje zpracování konstrukčního řešení a tyto materiály jsou předávány jako podklady pro výrobu. Také je třeba zpracovat ocenění zakázky, které se posílá zpět k objednateli k potvrzení cen a termínů dodání. V tomto středisku se uskutečňuje hlavní podnikatelská činnost společnosti. Pomocná výroba je poskytována od střediska dřevovýroba, středisko spojovacích materiálů dodává nářadí a další drobný materiál k výrobě. Doprava k odběrateli je potom uskutečňována v rámci střediska zemních a výkopových prací, které má ve své evidenci nákladní vozidlo vhodné pro přepravu vyrobených kusů Dřevovýroba Toto středisko se obecně zabývá formátováním velkoplošného materiálu (např. dřevotřískové desky, laminové desky, překližky apod.). K formátování velkoplošných materiálů slouží formátovací centrum CNC. Pro středisko kovovýroby zajišťuje dřevovýroba formátování desek na požadovaný rozměr. Pro externí odběratele provádí: Řezání překližek na zakázku. Výrobu dílců pro nábytek (zejména postele, pohovky a sedací nábytek). Formátování dřevotřískových desek na požadovaný rozměr dle výkresové dokumentace od zákazníka. Olepování hran, kolíkování, navrtávání dílců, frézování a drážkování. Ukázku objednávky tohoto střediska uvádím v Příloze 2. Objednávka přijatá v podobě technického výkresu je uvedena v Příloze 3. Stejně jako ve středisku kovovýroba musí být číslo objednávky uvedeno na všech dokladech, které jsou v souvislosti s konkrétní objednávkou vystaveny. Přeprava vyrobených kusů k odběrateli je uskutečňována pomocí vlastního dopravního prostředku. Jedná se o nákladní automobil s krytou korbou, protože během přepravy nesmí dojít k poškození nákladu vnějšími vlivy. Nosnost tohoto dopravního prostředku je 9 tun. Přepravu menších objemů lze provést také pomocí

52 Vlastní práce 52 dodávkového vozu, který slouží především k rozvozu zboží střediska spojovací materiál. V tomto autě je možno převést náklad do 2,5 tuny. V případě jeho použití střediskem dřevovýroby bude opět docházet k vnitropodnikovému přeúčtování. Za toto středisko odpovídá manager výroby a spojovacího materiálu Spojovací materiály Středisko označené jako spojovací materiály se zabývá prodejem zboží a má již vybudovanou stálou klientelu zákazníků, kteří se na společnost pravidelně obrací. Za toto středisko odpovídá manager výroby a spojovacího materiálu. Dále v tomto středisku působí logistik, který zajišťuje přepravu zboží. Náplní práce managera je na základě přijaté objednávky zjišťovat, zda se požadované zboží nachází na skladě nebo zda je nutné toto zboží objednat. Pokud se zboží na skladě v požadované době nebo v požadovaném množství nenachází, je třeba kontaktovat dodavatele a doplnit zásoby. Manager zajišťuje také potřebnou certifikaci o výrobě zboží, pokud je vyžadována. Nakonec předává účetnímu podklady pro vyfakturování prodaného zboží. Logistik na základě podkladů od managera zboží ze skladu vyskladní a nachystá, v případě potřeby také přebalí. Dále je jeho náplní práce doprava zboží k zákazníkovi dodávkovým automobilem, které je přiřazeno k tomuto středisku. Toto vozidlo může být použito také v jiných střediscích, zpravidla se jedná o středisko dřevovýroby pro dopravu menších objemů materiálu, případně menších výrobků, jejichž celková hmotnost nákladu nepřesahuje 2,5 tuny. V tomto případě dochází k poskytování vnitropodnikových služeb a tedy k jejich zúčtování mezi středisky. Pro středisko kovovýroby je ze skladu poskytován spojovací a další pomocný materiál, který se používá při výrobě panelů Zemní a výkopové práce V tomto středisku působí 6 zaměstnanců a zajišťuje komplexní služby v oblasti zemních a výkopových prací na území České Republiky. Jedná se o výkopy sklepů a základů rodinných domů, přípojek a kanalizací, plynového potrubí, inženýrských sítí apod. Dále výkopy pro vybudování bazénů, čističek a rybníků. Zajišťuje také demolice a bourací práce, odvoz suti, odpadu, zeminy, písku, štěrku či jiného

53 Vlastní práce 53 materiálu. V neposlední řadě do nabídky služeb patří také zhotovení příjezdových cest, úpravy zahrad a další výkopové a zemní práce dle požadavků zákazníka. Za tímto účelem má ve svém vlastnictví několik strojů. Vozový park analyzované společnosti obsahuje následující stroje: Rypadlo nakladač Volvo BL 71. Rypadlo nakladač Volvo BL 61. Rypadlo nakladač CAT 432 D. Rypadlo nakladač CAT 432 E. Dozer CAT D6M XL. Tatra S3 6x6 nosnost 11 tun. Tatra S3 6x6 nosnost 13 tun. Podvalník pro převoz zemních strojů. Zametací zařízení na komunikace. Činnost tohoto střediska zpravidla funguje na bázi dlouhodobých smluv, které jsou uzavírány na několik měsíců (zpravidla se jedná minimálně o jednu sezónu). Je tomu tak z toho důvodu, že se jedná o těžké stavební stroje, jejichž provoz po běžné komunikaci není povolen a přestěhování na jiné místo výkonu práce musí být provedeno za pomoci jiného stroje. Za činnost střediska odpovídá manager zemních a výkopových prací, který zpracovává nové nájemní smlouvy pro uvedené pracovní stroje a koordinuje provoz nákladních vozidel a podřízených pracovníků. 4.4 Účetnictví podniku Společnost vede účetnictví podle Zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví v platném znění a také podle Vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení Zákona o účetnictví. Účtový rozvrh stanovuje jednotlivé účty, které jsou využívány v rámci vedení účetnictví pro zaúčtování všech účetních případů včetně sestavení účetní závěrky. Ve vnitropodnikových směrnicích jsou pak stanoveny způsoby účtování a oceňování, které podnik používá.

54 Vlastní práce 54 K vedení účetnictví využívá společnost externích služeb účetní kanceláře. Na začátku této spolupráce se převážely doklady do sídla účetní kanceláře, nicméně postupem času s narůstajícím počtem zpracovávaných dokladů začal být tento systém neefektivní, a proto se od něj upustilo. Nyní tato spolupráce funguje tak, že zpravidla jednou týdně navštěvuje společnost zaměstnanec účetní kanceláře a zpracovává účetnictví v místě sídla analyzované společnosti. Doporučovala bych zaměstnat vlastní účetní, protože s rostoucí náročností na zpracování účetnictví začíná být spolupráce s účetní kanceláří nevyhovující. Účetní tak bude neustále k dispozici a může okamžitě řešit problémy, které vznikají při každodenní činnosti. Náplní práce tohoto zaměstnance by bylo nejen zpracování finančního účetnictví včetně vystavování faktur, ale také mzdové účetnictví a s tím související personální činnosti (např. vystavování a ukončování pracovních smluv), dále vedení vnitropodnikového účetnictví a předkládání výsledků řediteli společnosti. Ve společnosti doposud nebyl zaveden systém manažerského účetnictví. Z účetního hlediska jsou účty sledovány v rámci analytické evidence a pro tyto účely se společnost člení následovně: 100 Spojovací materiál. 200 Zemní a výkopové práce. 300 Výroba. 400 Režie. U těchto středisek jsou sledovány náklady, které byly vynaloženy v souvislosti s tímto střediskem a také výnosy, o které se zasloužilo dané středisko. Režijní náklady jsou sledovány na nákladových účtech s analytickým členěním 400. Ke konci účetního období se stanovuje jejich celková velikost a pouze se zjišťuje, zda byly vytvořeny zdroje k jejich pokrytí, ale nezjišťuje se jejich podíl připadající na jednotlivá střediska. Střediska nejsou těmito náklady zatížena, což vede ke zkreslení údajů o jejich nákladové náročnosti. Proto by měla být stanovena vhodná metoda rozpouštění režijních nákladů mezi hospodářská střediska.

55 Vlastní práce SWOT analýza pro volbu techniky vedení vnitropodnikového účetnictví Při zavedení modelu manažerského účetnictví lze využít dvě techniky vedení vnitropodnikového účetnictví. Společnost si volí mezi jednookruhovou a dvouokruhovou účetní soustavou. Výběr závisí velikosti, charakteru činnosti společnosti a povaze informací, které má uvedený systém poskytovat Jednookruhová organizace účetnictví Jednookruhová organizace účetnictví spočívá ve vytvoření uspořádaného systému analytické evidence k syntetickým účtům účtové osnovy pro podnikatele. Silné stránky jednookruhové organizace účetnictví Tato organizace účetnictví rozděluje náklady podle místa jejich vzniku, které jsou následně alokovány na výkony, a proto se doporučuje pro výkonově orientovaný systém. Umožňuje zjišťovat náklady, které souvisí s tvorbou určitého druhu výkonu. Z hlediska praktické aplikace je tato metoda jednodušší. Slabé stránky jednookruhové organizace účetnictví Protože jsou náklady zjišťovány podle místa jejich vzniku a nikoliv podle vnitropodnikového útvaru, který vyvolal jejich vznik, při použití této metody hrozí, že nedojde k odhalení střediska, které vykazuje ztrátovou činnost. Navíc jsou data určená pro řízení společnosti dostupná také externím uživatelům Dvouokruhová organizace účetnictví Při vytvoření dvouokruhové účetní soustavy dochází k vytvoření dvou samostatných, ale vzájemně propojených účetních okruhů zvlášť pro finanční a vnitropodnikové účetnictví. Silné stránky dvouokruhové organizace účetnictví Při vedení dvouokruhové účetní soustavy je vnitropodnikové účetnictví odděleno do samostatného okruhu, kde jsou náklady a výnosy sledovány podle vnitropodnikových středisek, která odpovídají za jejich vznik. Dochází k zúčtování všech vnitropodnikových nákladů a výnosů, a proto lze v tomto případě snadno určit vnitropodnikový výsledek hospodaření středisek a tím posuzovat, jak

56 Vlastní práce 56 přispívají k celopodnikovým výsledkům, případně odhalit střediska, která dlouhodobě vykazují ztrátu. Při posuzování hospodaření středisek tak nemusí být výstupy upravovány o vnitropodnikové výkony a jsou předkládány přímo výkazy nákladů a výnosů středisek. Dosahování žádoucích výsledků vnitropodnikového střediska lze spojit s motivačním účinkem pomocí hmotné zainteresovanosti pracovníků na výsledcích. Navíc jsou data získaná z vnitřního účetního okruhu externímu uživateli nedostupná. Slabé stránky dvouokruhové organizace účetnictví Tato organizace podnikových dat je náročnější na zpracování. Zavedením vhodného komplexního informačního systému lze však tento problém odstranit. Důležité je správné označování podkladů pro zaúčtování příslušným střediskem, aby bylo možno určit odpovědnost za vzniklé náklady a výnosy. Volba mezi nabízenými metodami vedení vnitropodnikového účetnictví závisí na charakteru činnosti společnosti a také na požadavcích, jaké informace má takový systém poskytovat. Ze strany managementu společnosti je kladen důraz na zjišťování hospodaření jednotlivých středisek. Jedná se o vytvoření odpovědnostně orientovaného systému, který je zajištěn ve vnitřním účetním okruhu pomocí zúčtování druhotných nákladů a výnosů. Z těchto důvodů je vybrána dvouokruhová organizace účetnictví Návrh dvouokruhové organizace účetnictví V předchozí části bylo rozhodnuto o zavedení dvouokruhové organizace účetnictví. Ve vnitřním účetním okruhu by měla být sledována střediska kovovýroba, dřevovýroba, spojovací materiály, zemní a výkopové práce a také středisko, kde budou soustředěny režijní náklady. Protože režijní náklady jsou společné pro více činností a nelze tedy jednoznačně určit, ke kterému středisku nebo zakázce patří, měly by být směřovány do jednoho místa, odkud budou pravidelně jednou měsíčně rozpouštěny podle stanoveného klíče do nákladů ostatních středisek. Nakonec bude zřízeno pomocné středisko realizace, na jehož nákladovou stranu směřují výstupy z jednotlivých středisek a výnosy tohoto střediska jsou tržby účtované souvztažně se spojovacím účtem k výnosům.

57 Vlastní práce 57 V souvislosti se zavedením dvouokruhové účetní soustavy musí být účtová osnova pro podnikatele doplněna o nově zavedené účty účtové skupiny 8 a 9. Účtová skupina 8 bude využívána pro zúčtování nákladů, účtová skupina 9 pak pro účtování výnosů. Konkrétně jsou navrženy následující nákladové účty: 801 Spojovací účet k nákladům. 810 Náklady střediska Kovovýroba. 820 Náklady střediska Dřevovýroba. 830 Náklady střediska Spojovací materiál. 840 Náklady střediska Zemní a výkopové práce. 850 Režijní náklady. 860 Náklady pomocného střediska Realizace. Pro zúčtování výnosů středisek jsou navrženy následující účty: 901 Spojovací účet k výnosům. 910 Výnosy střediska Kovovýroba. 920 Výnosy střediska Dřevovýroba. 930 Výnosy střediska Spojovací materiál. 940 Výnosy střediska Zemní a výkopové práce. 950 Zúčtování rozpouštění režijních nákladů. 960 Výnosy pomocného střediska Realizace. Schematický návrh vnitřního okruhu dvouokruhové účetní soustavy je zobrazen na Obr. 6.

58 Vlastní práce 58 Obr. 6 Schéma účtování ve druhém účetním okruhu Zdroj: Vlastní zpracování. Legenda ke schématu, které je uvedeno na Obr. 6: 1. Převod prvotních nákladů z finančního účetnictví a jejich rozčlenění podle místa jejich vzniku na jednotlivá hospodářská střediska pomocí spojovacího účtu k nákladům. 2. Zúčtování pomocné výroby od střediska dřevovýroby středisku kovovýroba. 3. Zúčtování přepravy provedené vozidlem střediska spojovací materiál pro středisko dřevovýroba. 4. Předání drobného materiálu do kovovýroby ze střediska spojovací materiál.

59 Vlastní práce Přeprava výrobků odběrateli provedená vozidlem zemních a výkopových prací pro středisko a) kovovýroba, b) dřevovýroba. 6. Rozpouštění režijních nákladů středisku a) kovovýroba, b) dřevovýroba, c) spojovací materiál, d) zemní a výkopové práce. 7. Zúčtování prodeje výkonů střediska kovovýroba. 8. Zúčtování prodeje výkonů střediska dřevovýroby. 9. Zúčtování prodeje zboží střediska spojovací materiál. 10. Zúčtování prodeje výkonů střediska zemní a výkopové práce. 11. Zúčtování tržeb. Na rozdíl od finančního účetnictví, kde jsou náklady a výnosy sledovány podle druhů, jsou v uvedeném případě tyto veličiny členěny podle účelu podle středisek, které odpovídají za jejich vznik. Dosahované vnitropodnikové výsledky jsou reálnější, protože zahrnují také činnosti, které probíhají uvnitř společnosti mezi jednotlivými vnitropodnikovými útvary. Tyto vztahy jsou zobrazeny pomocí zúčtování druhotných nákladů a výnosů. Při hodnocení činnosti středisek již nemusí být předložené výsledky o tyto vnitropodnikové výkony upravovány, protože všechny náklady a výnosy již byly zúčtovány. Při měsíčních kontrolách by měl ředitel vyžadovat výsledovku za podnik jako celek, ale také výkazy nákladů a výnosů jednotlivých středisek. Podle toho může posoudit, jak se jednotlivá střediska podílela na dosahování celopodnikového výsledku. Vedle toho by měl požadovat také informace o stavu pohledávek a závazků jednotlivých středisek, které bude porovnávat s minulým obdobím, posuzovat změny v těchto položkách a zjišťovat příčiny vzniku pohledávek a závazků po době splatnosti.

60 Vlastní práce Zajištění informační soustavy Efektivnímu řízení celého podnikatelského procesu napomáhá zavedení vhodného informačního systému, který by měl být využíván nejen pro zpracování finančního a vnitropodnikového účetnictví, ale měl by také sloužit všem oddělením ve společnosti. V analyzované společnosti jsou používány dva informační softwary s prvním pracují zaměstnanci pro vnitropodnikové účely a druhý zajišťuje vedení účetnictví. V rámci podniku je pracováno s ekonomickým a účetním programem Pohoda, který slouží k fakturaci a vedení skladové evidence. Vedle tohoto systému je využíváno dalších tabulek, především aplikace MS Excel, pomocí které je vytvořen ceník materiálu a výkonů a tato aplikace je využívána také ve střediscích kovovýroby a dřevovýroby pro stanovení cen zakázek. Zpracování účetních dat externí účetní kanceláří probíhá pomocí ekonomického informačního systému Premier system. Aby byl informační systém využíván co nejefektivnějším způsobem, mělo by dojít v této oblasti ke sjednocení a zavedení pouze jednoho komplexního systému. Těch je na trhu celá řada a výběr jednoho z nich ovlivňuje několik faktorů: Velikost společnosti. Počet současně pracujících uživatelů. Vymezení funkcí, které má systém zabezpečovat. Pořizovací cena a cena každoročních aktualizací. Při výběru vhodného informačního systému se nelze rozhodovat pouze na základě ceny, ale nejprve je třeba formulovat požadavky uživatelů na systém Požadavky na informační systém Z hlediska velikosti podniku jsou na trhu nabízeny systémy, které jsou vhodné pro podnikatele vedoucí daňovou evidenci a pro společnosti vedoucí podvojné účetnictví s rozlišením na malé, střední a velké podniky. Analyzované společnosti vyhovuje systém, který je určený pro malé a střední podniky a měl by být schopný se v budoucnu dále přizpůsobit změnám podmínek (rozšíření funkcí v případě dalšího růstu společnosti).

61 Vlastní práce 61 Počet uživatelů určuje počet licencí, které je potřeba koupit spolu se systémem. V analyzované společnosti se jedná o následující uživatele: Ředitel společnosti. Účetní, ekonom. Manažer výroby a spojovacích materiálů. Konstruktér. Manažer zemních a výkopových prací. Obecně platí, že informační systém by měl být pro uživatele přehledný a snadno ovladatelný. Základními vlastnostmi pro všechny uživatele je schopnost exportovat sestavy do dalších aplikací a to jak grafických, tak datových. Systém by měl umožňovat práci s více okny, aby zaměstnanec nemusel přerušit nedokončenou práci, pokud podle aktuální potřeby přechází do jiné databáze. Měla by být také umožněna volba tiskárny, která má být použita k tisku, protože běžné doklady se tisknou na provozně méně nákladných tiskárnách, zatímco smlouvy a jiné důležité dokumenty se tisknou na tiskárně, která umožňuje kvalitnější tisk. Podstatnou vlastností je také multifulltextové vyhledávání v databázi uživatel zadá klíčový výraz a bude mu zobrazen hledaný údaj. Konkrétní požadavky jednotlivých uživatelů na funkce systému se pak liší podle účelu, ke kterému jim slouží. Vedení účetnictví Pomocí ekonomického informačního systému by mělo být vedeno jak finanční, tak vnitropodnikové účetnictví, ovšem podle navrhovaných změn v organizační struktuře nikoliv s využitím služeb externí účetní kanceláře, ale v odpovědnosti nového účetního, který bude zaměstnaný přímo ve společnosti. Pro účely práce účetní jsou kladeny na systém následující požadavky: Zpracování prvotních dokladů (pokladny, faktury přijaté a vydané, bankovní výpisy). Možnost vytváření dokladových řad faktur a pokladny. Provázanost účetních a s nimi souvisejících dokladů.

62 Vlastní práce 62 Automatické rozpouštění režijních nákladů střediskům v pravidelných intervalech podle stanoveného klíče. Možnost zadávat příkazy k úhradě, jejich propojení s bankovním ústavem a automatické zaúčtování bankovních výpisů podle variabilního symbolu s upozorněním na neidentifikovatelné položky. Zpracování výkazů (Hlavní kniha, Obratová předvaha, Rozvaha, Výkaz zisku a ztráty). Možnost vytváření tiskových sestav a tvorba přehledů. Možnost sledovat účetní případy podle stanovených středisek a podle zakázek. Tvorba účetní předkontace předdefinování vzorů pro zaúčtování opakujících se účetních případů. Zpracování veškerých daňových přiznání s automatickým vyplněním údajů ze systému, možností tisku na předepsaný formulář a podání vypracovaného přiznání elektronickou formou. Odevzdaná přiznání by mělo být možno uložit a v případě potřeby vyhledat. Rychlá aktualizace legislativních změn. Fakturace a adresář obchodních partnerů Systém by měl sloužit také pro vystavování faktur odběratelům. U této funkce se předpokládá komunikace mezi jednotlivými částmi systému a přenos dat na vystavovaný doklad z jiných částí systému. Databáze přijatých a vydaných faktur by měla umožňovat rychlé vyhledávání podle zadaných kritérií, kterými mohou být jméno odběratele/dodavatele, variabilní symbol faktury, fakturovaná částka, datum vystavení/uskutečnění zdanitelného plnění/splatnosti faktury apod. Měl by být také vytvořen adresář obchodních partnerů s možností nastavit pro každého z nich individuální podmínky. Systém by měl automaticky upozorňovat na ty partnery, u nichž jsou pohledávky nebo závazky po době splatnosti, aby tato situace mohla být prověřena a případně zahájena jednání o uvedení této situace do pořádku.

63 Vlastní práce 63 Personalistika a zpracování mezd Další součástí je komplexní řešení personalistiky a zpracování mezd. V tomto případě se od systému vyžaduje: Vedení veškerých údajů k zaměstnancům na zaměstnaneckých kartách. Zpracování výkazů práce s členěním mzdových položek na střediska a zakázky. Automatické výpočty zůstatku dní dovolené, průměrných výdělků na dovolenou, výši odváděného sociálního a zdravotního pojištění, záloh na daň z příjmů, ročního zúčtování daní. Automatické vytváření a úhrada příkazů k úhradě výplaty mezd na osobní konta a s nimi souvisejících odvodů. Tvorba měsíčních přehledů pro zdravotní pojišťovny a okresní správu sociálního zabezpečení, přihlašovacích a odhlašovacích formulářů pro zdravotní pojišťovny a okresní správu sociálního zabezpečení při změně počtu zaměstnanců a jejich elektronické podání. Vytváření sestav pro tisk evidenčních listů, zápočtových listů, ročního zúčtování daně. Z hlediska zavedení manažerského účetnictví má největší význam sledování výše mzdových nákladů a jejich přiřazení na střediska a zakázky. Řízení výrobní činnosti Při řízení výrobní činnosti by měl systém umožňovat koordinovat celý proces zakázkové výroby od jejího plánování, realizace a sledování vývoje jejího průběhu, až po konečnou analýzu a vyhodnocení. V analyzované společnosti jde především o sledování nákladů a výnosů spojených s konkrétní zakázkou. Při řízení zakázek se od systému požaduje: Možnost vytvoření archivu pro všechny dokumenty, které se k zakázce vztahují tak, aby je bylo možno v případě potřeby rychle vyhledat. Automatické přiřazení všech dokladů k zakázce, které se k ní vztahují. Pojítkem je společné označení zakázky specifickým číslem, které musí být na všech těchto dokladech uvedeno. Jedná se například o výkazy práce, výdejky

64 Vlastní práce 64 materiálu použitého pro výrobu a interní doklady, dle kterých jsou sledovány přímé náklady související se zakázkou. Možnost tvorby finančního plánu, jeho porovnání se skutečným stavem v daném okamžiku a následné vyhodnocení zjištěné situace. Vytvoření časového harmonogramu prací s možností průběžné kontroly plnění úkolů. Konečná fakturace zakázky odběrateli. V souvislosti se sledováním výroby by měl systém umožňovat plánovat, řídit a vyhodnocovat všechny výrobní činnosti v návaznosti na řízení zakázek. Zadání požadavku na výrobu by mělo probíhat prostřednictvím výrobního příkazu. V případě odlišně se odvíjející činnosti výroby od stanoveného harmonogramu by měl být manager výroby a spojovacího materiálu včas upozorněn. V souvislosti s řízením výroby by mělo být umožněno také zpracovávat jak předběžné, tak výsledné kalkulace. Skladová evidence Obchodní činnost prodeje zboží vyžaduje přehled skladového hospodářství. Skladové karty by měly poskytovat podrobné údaje o jednotlivých druzích spojovacího materiálu a o dalším zboží, které je určeno k prodeji. Systém by měl v této oblasti poskytovat: Evidenci skladu podrobné sledování zásob na skladových kartách s označením čísla zboží a jeho popisu. Sledování minimálního množství položek na skladě a upozornění na nutnost objednání zboží. Sledování vývoje cen nakupovaného zboží. Zpracování objednávek určených na sklad. Provázanost příjemky zboží s přijatými fakturami. Převod materiálu do výroby s členěním na střediska a zakázky, pro které je určen.

65 Vlastní práce 65 Automatické přenesení prodávaného zboží na fakturu či příjmový doklad. Rezervaci objednaného zboží. Sledování majetku Protože systém by měl sloužit pro komplexní řízení společnosti, měl by zde být evidován také veškerý majetek, který má společnost ve svém vlastnictví. V souvislosti s rozdělením společnosti na hospodářská střediska je majetek přidělen středisku, které ho k provozování své činnosti využívá. U odpisovaného majetku by měl být zpracován také výpočet odpisů a jejich výše by se měla přenášet do účetnictví. V majetku společnosti jsou zahrnuty také pracovní stroje a vozidla nákladní dopravy, které využívá středisko zemní a výkopové práce. V souvislosti s tímto střediskem by měl systém poskytovat: Podle nastavených parametrů upozornit na blížící se povinnost provedení servisní nebo technické kontroly vozidla nebo stroje. Podle typu stroje definovat podmínky, na jejichž základě probíhá fakturace za práci stroje (podle ujetých kilometrů nebo podle doby práce stroje) a tyto údaje přenášet na vystavené faktury odběratelům. Nákup strojů a vozidel byl financován leasingem a některé jsou stále spláceny, a proto by zde měl být evidován také splátkový kalendář. Manažerské vyhodnocování Zpracováním veškerých vstupů by měly být poskytovány řediteli společnosti požadované výstupy. V pravidelných měsíčních intervalech by mu měl být předkládán vnitropodnikový výkaz o hospodaření středisek, aby mohl posoudit dodržování stanovených úkolů pro tato střediska a na jejich základě také rozhodovat o dalším vývoji společnosti. Dále by měla být zjišťována platební schopnost společnosti, zda je schopna hradit včas své závazky. Proto by měl být sestavován výkaz cash flow, který se využívá jako nástroj pro posouzení solventnosti a likvidity společnosti. Ředitel také dohlíží na včasnou úhradu závazků a kontroluje stav pohledávek. Proto vyžaduje každý týden předkládat přehled o stavu neuhrazených závazků

66 Vlastní práce 66 a pohledávek po době splatnosti, aby mohly být případné nesrovnalosti uvedeny do pořádku. Stavy pohledávek a závazků by mělo být možno třídit podle jejich výše a podle doby prodlení. Informační ekonomické systémy jsou tvořeny moduly, pomocí kterých si společnost vybírá funkce, které skutečně využije. Tím jsou zajištěny individuální potřeby uživatelů. Podle výše uvedených požadavků by měl informační ekonomický systém obsahovat následující moduly: Účetnictví. Banka, Homebanking. Fakturace. Adresář obchodních partnerů. Personalistika a zpracování mezd. Výroba. Skladová evidence. Majetek. Manažerské informace. Na základě toho bylo vybráno 8 systémů, které vyhovují těmto požadavkům a nabízejí uvedené funkce Kvantifikace nákladů vybraných informačních systémů Bylo vybráno 8 informačních a ekonomických systémů, které vyhovují stanoveným požadavkům. Volba jednoho z nich je ovlivněna také výší jeho pořizovací ceny a cenou každoročních aktualizací. Názvy vybraných informačních systémů, jejich pořizovacích cen, ceny každoročních aktualizací a ceny školení pro osvojení základních dovedností se systémem jsou uvedeny v Tab. 2. Nejlevnější varianta je zvýrazněna vyplněním buňky tabulky.

67 Vlastní práce 67 Tab. 2 Informační systém Ceny informačních a ekonomických systémů (v Kč) Pořizovací cena Roční aktualizace Školení seznámení s programem Duel Ekonom bezplatně FlexiBee Profi Helios Red bezplatně Money S4 Premium Pohoda SQL Premium Premier system Stereo Zdroj: Vlastní zpracování podle ceníků. Z uvedené tabulky vyplývá, že nejlevnější variantou z hlediska pořizovací ceny a ceny následných aktualizací je Premier system. Cena aktualizace je stanovena ve výši 22 % ze základní ceny. Společnost nabízí slevy aktualizačních poplatků pro další roky ve výši 12 % z jejich pořizovací ceny. Maximální výše slevy může být 42 % z ceny aktualizačních poplatků, což je Kč. Tab. 3 uvádí ceny aktualizačních poplatků v jednotlivých letech používání. Tab. 3 Cena aktualizačních poplatků v jednotlivých letech používání systému Premier (v Kč) Rok aktualizace Výše slevy Cena aktualizace Úhrn slev Zdroj: Vlastní zpracování. Cena aktualizačních poplatků systému Premier system bude postupně klesat a jejich konečná částka po 5. roce používání bude činit Kč.

68 Vlastní práce 68 V současné době společnost platí za aktualizaci verze systému Pohoda SQL Jazz cenu Kč. V rámci této ceny však využívá pouze moduly fakturace, adresář a skladové hospodářství Přínos zavedení informačního systému Premier system Zavedením komplexního informačního systému dojde ke koncentraci všech údajů do jednoho uspořádaného a vzájemně provázaného celku. Centralizace všech informací pak umožňuje práci s ucelenými daty. Komunikace mezi jednotlivými moduly systému vede ke snížení výskytu chyb, které by mohly vzniknout při přenosu informací na související doklady. Provázanost jednotlivých modulů a také automatizace některých úkonů vede k racionalizaci činností uvnitř společnosti a ke zvýšení efektivity práce. Pomocí informačního systému Premier lze zpracovávat vnitropodnikové účetnictví ve dvou účetních okruzích. Ve druhém účetním okruhu jsou náklady a výnosy členěny podle středisek, které odpovídají za jejich vznik. U výrobních středisek jsou sledovány také jednotlivé zakázky. Premier system umožňuje také pravidelné automatické rozpouštění režijních nákladů na jednotlivá střediska. Tímto způsobem lze zjišťovat přínos jednotlivých středisek k celkovému podnikovému výsledku. Nastavením přístupových práv pro jednotlivé uživatele je zajištěno, že každý zaměstnanec má přístup pouze k těm částem systému, které potřebuje ke své práci, a ostatní údaje zůstávají skryty. Řediteli společnosti je umožněno rychle získávat informace za všechna období. Systém umožňuje vytváření nejrůznějších přehledů pro manažerské řízení, na jejichž základě ředitel kontroluje činnost společnosti, hodnotí její vývoj a přijímá další rozhodnutí. V neposlední řadě jsou součástí systému také pravidelné aktualizace, které zabezpečují zpracování dat v souladu s platnou legislativou a součástí této služby je také telefonická pomoc.

69 Vlastní práce Plánování a rozpočty Součástí podnikového řízení je sestavování jednak celopodnikových, a jednak střediskových rozpočtů, které pomáhají předvídat budoucí situaci. Střediskové rozpočty stanovují jednotlivým hospodářským střediskům úkol na určité období. Motivací pro jeho splnění může být spolupráce managerů středisek při jejich sestavování a jejich hmotná zainteresovanost na dosažených výsledcích. Vymezení cílů, plánů a rozpočtů je v analyzované společnosti výrazně podceněno a nedochází zde k žádnému plánování činnosti a budoucího vývoje. Proto bude navržen rozpočet středisek pro následující rok 2013, který by měl položit základy pro plánování a rozpočtování nákladů a výnosů také v následujících letech. Jako podklady pro sestavení rozpočtu slouží údaje z let 2011 a Výkaz zisku a ztrát za tato období je uveden v Příloze 4 a Rozvaha je uvedena v Příloze 5. Výkazy z roku 2012 byly sestaveny dne , a proto bylo nejdříve nutné položky upravit o poslední měsíc roku Objednávky na měsíc prosinec již byly přijaty, a proto bylo možno tyto údaje zjistit poměrně přesně. Při sestavování rozpočtů se vychází z údajů za poměrně krátké období. Činnost střediska kovovýroba byla ale zahájena na konci roku 2010, a proto nelze údaje za předchozí období k tomuto účelu využít. Předmětem rozpočtování celkových tržeb je stanovení tržeb za prodané zboží a tržeb za vlastní výrobky a za poskytnuté služby. Mezi lety 2011 a 2012 došlo k jejich výraznému poklesu o 35 %. Pokles byl zaznamenán u všech středisek kromě dřevovýroby. V následujících letech by se tato situace měla změnit, a proto je na rok 2013 požadován růst celkových tržeb o 6 % oproti předchozímu roku. Jak uvádí Tab. 4, tržby v roce 2013 by měly dosahovat částky Kč. Tab. 4 Tržby společnosti v letech (v tis. Kč) Položka Tržby za vlastní výkony a prodej zboží Zdroj: Vlastní zpracování. Celkové tržby je následně nutné přiřadit mezi jednotlivá hospodářská střediska. Podíl tržeb dosažených v jednotlivých střediscích vzhledem k celopodnikovým

70 Vlastní práce 70 tržbám v letech 2011 a 2012 uvádí Graf 1, který ukazuje, že se tento poměr příliš nemění. Graf 1 Podíl střediskových tržeb na celopodnikových tržbách v letech (v %) Zdroj: Vlastní zpracování podle podkladů společnosti. Největší podíl zaujímají tržby střediska kovovýroba, protože v tomto středisku je uskutečňována hlavní podnikatelská činnost. V následujícím roce by se tento poměr neměl příliš lišit a Tab. 5 uvádí, v jakém poměru by se měla podílet střediska na celopodnikových tržbách v roce Jejich vyčíslení je uvedeno v následujících kapitolách věnujících se stanovení úkolu pro jednotlivá střediska. Tab. 5 Podíl střediskových tržeb na celopodnikových tržbách v roce 2013 (v %) Středisko 2013 Kovovýroba 70 Dřevovýroba 6 Spojovací materiál 17 Zemní a výkopové práce 7 Zdroj: Vlastní zpracování po konzultaci s vedením společnosti. Další částí je rozpočtování nákladů na jednotlivá střediska. Jednicové náklady jsou stanovovány na základě vypracovaných norem a jejich následným oceněním. Celkové jednicové a režijní náklady v letech 2011 a 2012 uvádí Tab. 6. Režijní náklady se sledují za celý podnik a patří sem režijní materiál (materiál pro údržbu,

71 Vlastní práce 71 nářadí a ochranné pomůcky, drobný majetek, kancelářské potřeby apod.), režijní mzdy, školení, telefonní poplatky, opravy a udržování, energie, skladování, odpisy budov, daně a poplatky apod. Tab. 6 Jednicové a režijní náklady v letech (v tis. Kč) Položka Jednicové náklady Režijní náklady Celkem Zdroj: Vlastní zpracování. Podíl režijních nákladů na celkových podnikových nákladech uvádí Graf 2. Jejich mírný růst je zapříčiněn především růstem cenové hladiny. Graf 2 Podíl režijních nákladů na celkových nákladech společnosti v letech (v %) Zdroj: Vlastní zpracování podle podkladů společnosti. Pro rozpouštění režijních nákladů na jednotlivá střediska je třeba zvolit vhodnou rozvrhovou základnu. Za tímto účelem jsou zvažovány 2 rozvrhové základny tržby střediska a jednicové mzdy. Pro posouzení obou metod jsou použity údaje z roku Zvažované rozvrhové základny jsou vyčísleny v Tab. 7.