KALKULACE NÁKLADŮ V KONKRÉTNÍM PODNIKU

Transkript

1 Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Podniková ekonomika a management KALKULACE NÁKLADŮ V KONKRÉTNÍM PODNIKU Costing in the Enterprise Bakalářská práce Vedoucí bakalářské práce: Ing. Ondřej Melichar Autor: Jakub Balák Brno, Květen 2012

2 Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Katedra podnikového hospodářství Akademický rok 2011/2012 ZADÁNÍ BAKALÁŘSKÉ PRÁCE Pro: Obor: Název tématu: BALÁK Jakub Podniková ekonomika a management KALKULACE NÁKLADŮ V KONKRÉTNÍM PODNIKU Costing in an Enterprise Zásady pro vypracování Cíl práce: Cílem práce je porovnat kalkulační metody používané ve vybraném podniku s metodami uváděnými odbornou literaturou a navrhnout změny v kalkulaci výroby a finální úpravy výrobků. U autorem zvolených výrobků budou porovnány vlastní náklady s náklady na externí zpracování. Na základě tohoto porovnání budou vyslovena doporučení pro vedení podniku. Postup práce a použité metody: V teoretické části práce autor vymezí kalkulační systém, uvede členění nákladů a charakterizuje kalkulační metody. Tyto metody budou poté použity v praktické části práce, kde budou srovnány s kalkulačními metodami používanými ve vybraném podniku. V praktické části práce bude dále charakterizován kalkulační systém v daném podniku a provedeno srovnání vlastních nákladů na zvolené výrobky s náklady na externí výrobu, včetně ekonomického dopadu. V práci budou použity následující metody: literární rešerše, deskripce, analýza, dedukce, syntéza, rozhovor.

3 Rozsah grafických prací: (Předpoklad cca 10 tabulek a grafů) Rozsah práce bez příloh: stran Seznam odborné literatury: HRADECKÝ, Mojmír - LANČA, Jiří - ŠIŠKA, Ladislav. Manažerské účetnictví. 1. vyd. Praha: Grada, s. ISBN KRÁL, Bohumil. Manažerské účetnictví. Vyd. 1. Praha: Management Press, s. ISBN MACÍK, Karel. Kalkulace a rozpočetnictví. Vyd. 3. přeprac. V Praze : České vysoké učení technické, s. ISBN SYNEK, Miloslav. Podniková ekonomika. 5., přeprac. a dopl. vyd. Praha: C.H. Beck, xxv, 498 s. ISBN Vedoucí bakalářské práce: Ing. Ondřej Melichar Datum zadání bakalářské práce: Termín odevzdání bakalářské práce a vložení do IS je uveden v platném harmonogramu akademického roku. vedoucí katedry děkan V Brně dne

4 Jméno a příjmení autora: Název bakalářské práce: Název v angličtině: Katedra: Vedoucí bakalářské práce: Jakub Balák Kalkulace nákladů v konkrétním podniku Costing in the Enterprise Katedra podnikového hospodářství Ing. Ondřej Melichar Rok obhajoby: 2012 Anotace: Předmětem bakalářské práce Kalkulace nákladů v konkrétním podniku je analýza kalkulačních metod používaných ve výrobním podniku. Teoretická část se zabývá tématikou kalkulace obecně, členěním nákladů a kalkulačními metodami. Praktická část ukazuje, jakou metodu kalkulace používá výrobní podnik zabývající se výrobou odlitků, a navrhuje kalkulační vzorec nový, který by přesněji ukazoval režijní náklady a zisk. Dále se zabývá analýzou kalkulačního vzorce na opracovávání výrobků a zhodnocuje ekonomickou efektivnost spolupráce s externími kooperanty. Annotation: The subject of bachelor work Costing in the Enterprise is the analysis of calculation methods used in the manufacturing enterprise. The theoretical part deals with general themes calculations, breakdown of costs and calculation methods. The practical section shows how the method of calculation used by the manufacturing company engaged in the production of castings, and proposes a new calculation formula that would more accurately showed overheads and profit. It also deals with the analysis of the calculation formula for working products and assesses the economic effectiveness of cooperation with external participants. Klíčová slova: Kalkulace, kalkulační systém, kalkulační metody, kalkulační vzorec, náklady, cenotvorba. Key words: Calculation, calculation system, calculation methods, calculation formula, costs, pricing.

5 Prohlášení Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci na téma Kalkulace nákladů v konkrétním podniku vypracoval samostatně pod vedením Ing. Ondřeje Melichara a uvedl v ní všechny použité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy univerzity a vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomicko-správní fakulty MU. V Brně dne 16. května 2012 vlastnoruční podpis autora

6

7 Poděkování Rád bych tímto poděkoval Ing. Ondřeji Melicharovi za velmi cenné rady a připomínky, kterými přispěl k vypracování této bakalářské práce, a také za vstřícnost při odborných konzultacích.

8 OBSAH ÚVOD KALKULACE A KALKULAČNÍ SYSTÉM KALKULACE KALKULAČNÍ SYSTÉM PRVKY KALKULAČNÍHO SYSTÉMU Normovaná kalkulace Propočtová kalkulace Operativní kalkulace Plánovaná kalkulace Výsledná kalkulace NÁKLADY V PODNIKU A JEJICH ČLENĚNÍ DRUHOVÉ ČLENĚNÍ NÁKLADŮ ÚČELOVÉ ČLENĚNÍ NÁKLADŮ KALKULAČNÍ ČLENĚNÍ NÁKLADŮ ČLENĚNÍ NÁKLADŮ PODLE OBJEMU PROVÁDĚNÝCH VÝKONŮ RELEVANTNÍ A IRELEVANTNÍ NÁKLADY UTOPENÉ NÁKLADY OPORTUNITNÍ NÁKLADY DALŠÍ MOŽNÁ ČLENĚNÍ NÁKLADŮ KALKULAČNÍ METODY METODY KALKULACÍ V NESDRUŽENÝCH VÝROBÁCH Kalkulace dělením Kalkulace dělením s poměrnými čísly Přirážková kalkulace METODY KALKULACE VE SDRUŽENÝCH VÝROBÁCH Metoda odčítací Metoda rozčítací HODINOVÁ NÁKLADOVÁ SAZBA TYPOVÝ KALKULAČNÍ VZOREC PŘEDSTAVENÍ SPOLEČNOSTI ZÁKLADNÍ INFORMACE O SPOLEČNOSTI Historie společnosti Současnost Organizační struktura Výrobní postupy a provozy ve společnosti Základní strojní vybavení slévárny: Hospodářská situace společnosti KALKULACE VÝROBY... CHYBA! ZÁLOŽKA NENÍ DEFINOVÁNA. 5.1 KALKULAČNÍ VZOREC POUŽÍVANÝ VE SPOLEČNOSTI Rozbor kalkulačního vzorce Aplikace vzorce na reálném výrobku... Chyba! Záložka není definována Výhody a nevýhody používaného vzorce NAVRHOVANÝ KALKULAČNÍ VZOREC Rozbor navrhovaného vzorce... Chyba! Záložka není definována Možné modifikace a doporučení pro navrhovaný vzorec: Aplikace vzorce na reálném výrobku: KOMPARACE OBOU VARIANT... 47

9 6 KALKULACE CENY OPRACOVÁVÁNÍ KALKULACE OPRACOVÁNÍ VE SPOLEČNOSTI Rozbor kalkulačního vzorce pro opracovávání Aplikace vzorce na reálném výrobku Výhody a nevýhody používané kalkulace... Chyba! Záložka není definována. 6.2 KALKULACE POUŽÍVANÉ KOOPERANTY EKONOMICKÁ DOPORUČENÍ A STRATEGIE ZÁVĚR SEZNAM POUŽITÉ LITERATURY SEZNAM TABULEK SEZNAM SCHÉMAT A GRAFŮ... 57

10 ÚVOD Pokud chce být podnik v dnešní době úspěšný, měl by být schopný svými tržbami pokrýt své náklady, a v ideálním případě i vykazovat zisk. V poslední době se dostává sledování výnosů a nákladů do popředí zájmu takřka všech podnikatelských subjektů. Jedním z důvodů jsou následky nedávné krize, které jsou v průmyslovém odvětví stále ještě znát. Projevuje se menší výrobou než před krizí, a je stále obtížné získat nové zakázky. Dalším důvodem je bezesporu nátlak odběratelů, kteří se snaží snížit ceny odebíraných produktů na minimum a tím ušetřit. Jednou z dobrých možností, jak si podnik může udržet ziskovost a zákazníky i přes snižující se tržby, je sledování a promyšlené snižování nákladů. Hlavním úkolem manažerského řízení podniku je správné stanovení ceny produktů. Cena musí pokrývat veškeré náklady spojené s výrobou a prodejem produktu. Také by měla být schopna generovat zisk. Cena produktu ovšem nesmí být stanovena moc vysoko, aby byli odběratelé ochotni produkt koupit. Jedním z klíčových nástrojů stanovování cen produktů jsou kalkulace. Právě na ně se tato práce zaměřuje. Kromě rozboru teoretických poznatků, práce obsahuje také praktickou část, v níž budou poznatky aplikovány na konkrétní podnik. Cílem této práce je porovnat kalkulační metody používané ve vybraném podniku s metodami uváděnými odbornou literaturou a na základě porovnání zodpovědět následující otázky: 1. Zda je kalkulační vzorec používaný k určení ceny výrobku vhodný, a zda by nebylo možné na základě odborné literatury a vnitropodnikových informací sestavit vzorec vhodnější, s lepším sledováním režijních nákladů a zisku. 2. Zda podnik využívá vhodný kalkulační vzorec k určení ceny opracování výrobků a materiálu, a zda je pro podnik ekonomicky výhodné spolupracovat na zakázkách na opracování s externími kooperanty. 3. Jak by měl podnik na základě zjištěných informací ve druhém bodě v budoucnu postupovat. První otázka byla stanovena na základě předpokladu, že kalkulace podniku jsou nepřehledné. Tento předpoklad vyplynul již z úvodních rozhovorů se zástupci zkoumaného podniku. Druhá a třetí otázka byly stanoveny z obav o ekonomickou výhodnost spolupráce podniku s externími kooperanty. V teoretické části této práce je vysvětlen pojem kalkulace a rozebrán kalkulační systém. Na tyto poznatky navazuje část zaměřená na představení a rozčlenění nákladů v podniku. Další kapitola se již zaměřuje na kalkulační metody používané ve sdružených a nesdružených výrobách. Dále představuje pojem Hodinové nákladové sazby a Typový kalkulační vzorec. 10

11 V praktické části je představena Společnost KOVOLIT Česká spol. s r.o., na kterou jsou aplikovány poznatky získané v teoretické části. Je zde popsán výrobní postup a hospodářská situace společnosti. Další část se zaměřuje na otázku č. 1. Rozebírá kalkulační vzorec používaný ve společnosti a popisuje jeho výhody a nevýhody. Dále je navržen alternativní kalkulační vzorec, který lépe sleduje režijní náklady a zisk. Poslední část práce se zaměřuje na otázky 2. a 3. Je zde analyzován kalkulační postup používaný při tvorbě ceny opracování a porovnán s postupy kooperantů. Dále jsou navrženy možné scénáře dalšího postupu společnosti při spolupráci s kooperanty. Podklady pro realizaci praktické části práce jsem získal při osobních pohovorech a spolupráci s Vedením společnosti a řadovými zaměstnanci. Na práci jsem spolupracoval s Ředitelem společnosti, Výrobně technickým náměstkem, technology, mistry a výkonnými pracovníky podniku. 11

12 1 KALKULACE A KALKULAČNÍ SYSTÉM 1.1 Kalkulace Kalkulace jsou pro podnik velmi užitečným nástrojem. Pokud chce být podnik v dnešní době úspěšný, měl by být schopný svými tržbami pokrýt své náklady, a vykazovat zisk. K tomu, aby mohl podnik správně stanovit cenu svých výrobků či služeb, mu dobře poslouží kalkulace. Pojem kalkulace se podle Hradeckého, Lanči a Šišky 1 v praxi používá ve čtyřech významech: 1. Kalkulací se především rozumí činnost při sestavování kalkulací; někdy se hovoří o kalkulování. Při kalkulování se stanovují (před započetím transformačního procesu), resp. Se zjišťují (po skončení transformačního procesu) náklady na stanovenou jednotku výkonů (tzv. kalkulační jednici). 2. Kalkulací se dále rozumí výsledek činnosti kalkulování, stanovený, resp. zjištěný na příslušnou jednotku výkonů (kalkulační jednici), a to v položkách podle stanoveného kalkulačního vzorce. 3. Kalkulací se označuje i ta část podnikového informačního systému, usoustavňující data o nákladech na výkony, čerpaná zejména z nákladového účetnictví a rozpočetnictví. 4. Kalkulací se také v některých podnicích nazývá podnikový útvar, zabývající se sestavováním kalkulací. Jak uvádí Král 2, využití kalkulací je velice mnohostranné. Zejména o kalkulacích nákladů finálních výkonů, polotovarů, činností, dílčích aktivit, a operací se dá říci, že jsou informačním nástrojem s opravdu širokým spektrem použití. Využívají se jako podklad pro rozhodování o optimálním sortimentním složení prodávaných výkonů a pro rozhodování o způsobu jejich provádění (např. v případě volby, zda danou součástku budeme vyrábět sami, nebo zda ji koupíme); Ve formě vnitropodnikových cen umožňují zobrazit vztahy mezi odpovědnostními útvary a způsobem ocenění ovlivňovat chování pracovníků těchto útvarů tak, aby jednali v souladu s podnikovými cíli; Lze je využít jako nástroj řízení hospodárnosti zejména při vynakládání jednicových, popřípadě ostatních variabilních nákladů výkonů; Jsou nástrojem, jenž se široce využívá pro zhodnocení variantních cenových úvah; Využívají se jako důsledný podklad pro tvorbu plánu nákladů, výnosů a zisku; V neposlední řadě jsou i významným nástrojem ocenění stavu a změny stavu nedokončené výroby, polotovarů, hotových výrobků a jiných aktivovaných výkonů. 1 HRADECKÝ, Mojmír; LANČA, Jiří; ŠIŠKA, Ladislav. Manažerské účetnictví str KRÁL, Bohumil, et al. Manažerské účetnictví str

13 Práce se bude zabývat převážně kalkulacemi nákladů na produkt, které jsou klíčová ke správnému stanovení ceny produktu. Podle Zralého 3 je cílem kalkulace nákladů na produkt stanovit výši nákladů na jednici produktu. To je zásadní při rozhodování o tom, které produkty vyrábět či prodávat a které ne. Kterou zakázku přijmout a kterou ne. Při kalkulačním propočtu (zpravidla se jedná o sadu propojených propočtů) se uplatňují vhodné metody, postupy a techniky v závislosti na charakteru produktů a charakteru procesů a činností, prostřednictvím kterých daný produkt vzniká. 1.2 Kalkulační systém Kalkulační systém je systém uspořádání kalkulací v podniku. Rozlišuje kalkulace nejen podle typu, ale i v jejich časové posloupnosti. Podle Šišky 4 můžeme kalkulační systém definovat jako souhrn všech druhů kalkulací v podniku a vazeb mezi nimi. Hlavním úkolem kalkulačního systému je stanovit úkol zejména v jednicových nákladech, zpřesňovat jej a vyhodnotit následně jeho plnění. Kalkulační systém musí zajistit metodickou jednotu a vzájemnou návaznost kalkulací mezi sebou. V různých podmínkách může kalkulační systém obsahovat různý počet druhů kalkulací; počet druhů kalkulací, sestavovaných v tom kterém podniku a zahrnovaných do kalkulačního systému, je ovlivněn zejména těmito faktory: druhem a velikostí podniku, druhem produkce a typem výrobního procesu, nároky na vypovídací schopnost kalkulací a potřebou jejich využití v různých časových horizontech. Schéma 1: Kalkulační systém a jeho členění z hlediska vztahu kalkulací k časovému horizontu zpracování a využití Zdroj: KRÁL, B. a kol. Manažerské účetnictví Str ZRALÝ, Martin. Řízení nákladů : Sbírka úloh str ŠIŠKA, Ladislav. Manažerské účetnictví str

14 Jak znázorňuje schéma, kalkulace se liší tím, zda zobrazují vztah plných nebo dílčích nákladů ke kalkulační jednici. Dále metodami přiřazení nákladů předmětu kalkulace, podle doby sestavení a v neposlední řadě svým vztahem k časovému horizontu jejich využití. Ve smyslu vztahu kalkulací k časovému horizontu zpracování a využití je základním kriteriem jejich rozlišení to, zda jsou podkladem strategického rozhodování, střednědobého taktického řízení, preventivního, běžného operativního řízení nebo následného ověření průběhu provádění podnikových výkonů Prvky kalkulačního systému Kalkulační systém obsahuje následující prvky: normovaná; propočtová, operativní, plánovaná výsledná Normovaná kalkulace Normová kalkulace patří mezi kalkulace předběžné, sestavované na podkladě norem. Pojmem norma se rozumí tzv. technicko-hospodářská norma spotřeby ekonomických zdrojů, která je stanovená útvarem technické přípravy výroby podrobně na každou součást, operaci atd. a vycházející z platných výrobních, technologických a jiných podmínek. Za normu pokládáme předem stanovenou spotřebu materiálu, polotovarů, času atd. v naturálních jednotkách a jí odpovídající náklad Propočtová kalkulace Jak uvádí pánové Hradecký, Lanča a Šiška 7, propočtová kalkulace patří mezi kalkulace předběžné. Sestavuje se u nových výrobků v době, kdy výrobek není ještě zcela technicky vyjasněn a kdy tedy není zpracována podrobná konstrukční a technologická dokumentace. Podkladem pro její sestavení se proto stávají náčrtky, vzorky, kalkulace, ceny, hmotnosti a parametry apod. stejných či podobných našich i zahraničních výrobků. 5 KRÁL, Bohumil, et al. Manažerské účetnictví str HRADECKÝ, M., KONEČNÝ, M. Kalkulace pro podnikatele str HRADECKÝ, Mojmír; LANČA, Jiří; ŠIŠKA, Ladislav. Manažerské účetnictví str

15 Hlavním obecným úkolem propočtové kalkulace je podle Krále 8 vytvářet podklady pro předběžné posouzení efektivnosti, respektive pro návrh ceny nově zaváděného nebo individuálně prováděného výkonu, případně u nově zaváděné investice. Tradičním cílem propočtové kalkulace je zejména vyjádřit nákladovou náročnost výkonu a dát podklad pro zpracování cenové nabídky Operativní kalkulace Operativní kalkulace je podle Šišky 9 rovněž kalkulací předběžnou a sestavuje se na základě podrobných norem spotřeby jednicového materiálu a času, platných právě k datu sestavení operativní kalkulace; často se nazývá kalkulací běžnou nebo výrobní, protože představuje úkol pro výrobní útvary. Operativní kalkulace je nejpřesnějším druhem kalkulací, které má podnik k dispozici, protože vychází z právě platných norem spotřeby ekonomických zdrojů a přirážek nebo sazeb režijních nákladů, odvozených z platných rozpočtů výrobní a správní režie, popř. dalších druhů režií. Svým charakterem je kalkulací okamžikovou. S operativní kalkulací se lze setkat ve všech typech výroby. Král 10 vidí operativní kalkulace tak, že vyjadřují úroveň předem stanovených, nebo již známých nákladů. Určují tedy výši nákladů za předpokladu, že budou dodrženy konstrukční, technologické a výrobní předpoklady. Sestavují se v položkách přímých jednicových nákladů, a to na základě takzvaných operativních spotřebních a výkonových norem. Také tyto normy vyjadřují úroveň materiálové náročnosti a pracnosti výkonu se zřetelem na konkrétní vytvořené podmínky. Mění se proto vždy, když dochází ke změnám těchto podmínek. Z tohoto hlediska se operativní kalkulace využívá zejména při zadávání nákladového úkolu výrobním faktorům a při kontrole jejich plnění. Druhým významným úkolem operativní kalkulace je, že jejím porovnáním s plánovanou kalkulací můžeme v průběhu roku kontrolovat zajištěnost ročního plánu podniku. Třetí podstatný úkol této kalkulace plyne z jejího vztahu ke kalkulaci ceny, nebo k současné prodejní ceně výrobku (v případě, že se již výrobek prodává). Operativní kalkulace by v tomto případě měla sloužit jako informační podklad pro cenová vyjednávání s odběrateli Plánovaná kalkulace Plánová kalkulace je kalkulací předběžnou. Hradecký, Lanča a Šiška 11 uvádějí, že se sestavuje na základě operativních norem, platných k začátku plánovaného období, pro něž se plánová kalkulace stanoví (zpravidla rok). Do těchto operativních norem platných k začátku plánovaného období se promítají veškeré změny norem spotřeby, které budou podle plánu provedeny v plánovaném období. Plánová kalkulace pak vznikne jako vážený aritmetický průměr z norem spotřeby, kde váhy představují předpokládané objemy produkce během plánovaného období. 8 KRÁL, Bohumil, et al. Manažerské účetnictví str ŠIŠKA, Ladislav. Manažerské účetnictví str KRÁL, Bohumil, et al. Manažerské účetnictví str HRADECKÝ, Mojmír; LANČA, Jiří; ŠIŠKA, Ladislav. Manažerské účetnictví str

16 Svým charakterem je plánová kalkulace kalkulací intervalovou, protože platí (také jako vnitropodniková cena výkonu) po celé plánované období a představuje průměrné plánované náklady daného výkonu. Plánová kalkulace je podkladem pro sestavení hlavního podnikového rozpočtu a lze jí využít při hodnocení práce útvaru technické přípravy výroby. Plánová kalkulace však není úkolem pro výrobu; takový úkol konkretizují operativní kalkulace. Podle Krále 12 má zpracování plánovaných kalkulací zásadní význam pro výkony, jejíž výroba či provádění se budou opakovat v průběhu delšího časového intervalu. Sestavují se na již v návaznosti na konstrukční a technickou přípravu výroby určitého výrobku. Plánovaná kalkulace se může sestavovat buď na dílčí období, nebo na celé hodnocené období Výsledná kalkulace Výsledná kalkulace je podle Šišky 13 zřejmě nejstarším druhem kalkulací. Lze ji sestavit až po dohotovení příslušného výkonu a je tak kontrolním nástrojem všech druhů předběžných kalkulací. Kalkulace může mít formu jak kalkulace okamžikové (je-li sestavena po dokončení kusově nebo malosériově vyrobeného výkonu), tak i kalkulace intervalové (v sériové až hromadné výrobě), kdy se po skončení roku nebo jinak vymezeného období sestaví jako průměrná výsledná kalkulace všech v daném období vyrobených výkonů dané kalkulační jednice. Pak představuje metodický protipól plánové kalkulace. Hlavní význam výsledné kalkulace spočívá v její podstatě: jsou v ní fixovány s konečnou platností skutečné vlastní náklady kalkulační jednice daného výkonu. Výsledné kalkulace mají dále význam jako jeden z podkladů pro stanovení cen, pro sestavování propočtových kalkulací podobných výkonů, pro sledování dlouhodobého trendu ve vývoji vlastních nákladů daného výkonu apod. 12 KRÁL, Bohumil, et al. Manažerské účetnictví str ŠIŠKA, Ladislav. Manažerské účetnictví str

17 2 NÁKLADY V PODNIKU A JEJICH ČLENĚNÍ Synek a Kislingerová 14 věty charakterizují náklady v podniku jako peněžně vyjádřenou spotřebu výrobních faktorů účelně vynaložených na tvorbu podnikových výnosů včetně dalších nutných nákladů spojených s činností podniku. Šiška 15 nákladem v nejobecnějším slova smyslu rozumí peněžní (=ekonomické) vyjádření hodnoty vstupů spotřebovaných při činnostech podniku. Jednotlivé činnosti podniku jsou nějakou části celkového podnikového procesu, a proto můžeme náklady definovat také jako peněžní vyjádření hodnoty vstupů spotřebovaných v rámci podnikového procesu. Náklady v podniku hrají ústřední roli, protože jak uvádí Macík 16, jsou hlavním ekonomickým vyjádřením podnikových procesů a činností. Hrají hlavní roli také proto, že v podniku existuje mnoho nákladových položek a řada důležitých členění nákladů. Chování nákladových položek je mnohdy různorodé a závisí zpravidla na charakteru činností a průběhu procesů. Pokud se obsah či charakter činnosti či procesu změní, změní se pak zpravidla i chování a výše nákladových položek. Podle Synka 17 v podstatě používáme dvojí pojetí nákladů. Jedno ve finančním účetnictví, které je určeno pro externí uživatele, a druhé ve vnitropodnikovém (manažerském) účetnictví, které využívají manažeři k řízení podniku. Účetní pojetí nákladů charakterizuje jako spotřebu hodnot (snížení hodnot) v daném období zachycenou ve finančním účetnictví. Náklady je nutné odlišit od peněžních výdajů, které představují úbytek peněžních fondů podniku (stavu hotovosti, peněz na účtech v bance, apod.) bez ohledu na jejich použití. Například nákup stroje je peněžním výdajem, ale není nákladem. Tím jsou až odpisy, kterými cenu stroje převádíme do nákladů. Odpisy však nejsou peněžním výdajem, tím byl nákup stroje. Předpokladem k jakékoli nákladové optimalizaci či snižování nákladů je podle Popeska 18 náklady poznat a pochopit podstatu jednotlivých nákladových položek, které v podniku vznikají. Protože počet nákladových položek se téměř v jakémkoliv podniku počítá na stovky až tisíce, je nezbytné umět tyto náklady rozčlenit do určitých homogenních skupin. Členění, respektive klasifikace nákladů podle různých kritérií je základním předpokladem pro aplikaci dalších nástrojů manažerského účetnictví (například kalkulací). Rozčlenění může také napomoci snahám o optimalizaci nebo úsporu nákladů. 14 SYNEK, Miloslav; KISLINGEROVÁ, Eva. Podniková ekonomika str ŠIŠKA, Ladislav. Manažerské účetnictví , str MACÍK, Karel; ZRALÝ, Martin. Kalkulace a rozpočetnictví : 2006, str SYNEK, Miloslav, et al. Manažerská ekonomika str POPESKO, Boris. Moderní metody řízení nákladů str

18 Například Popesko 19 člení náklady následujícím způsobem: 1. Druhové členění nákladů 2. Účelové členění nákladů 3. Kalkulační členění nákladů 4. Členění nákladů podle objemu prováděných výkonů 5. Relevantní a irelevantní náklady 6. Oportunitní náklady Mimo výše uvedeného členění je možné v odborné literatuře najít další členění. Jedná se o užitečné a neužitečné náklady, mezní náklady, celkové přírůstkové náklady, průměrné přírůstkové náklady, explicitní a implicitní náklady, 2.1 Druhové členění nákladů Členění nákladů podle nákladových druhů (jak uvádí Šiška 20 ), jimiž jsou ekonomicky stejnorodé položky nákladů, se využívá zejména při řízení podniku jako celku, při konstrukci řady ukazatelů a v neposlední řadě pro statistické výkazy za celé národní hospodářství. To je také jeden z důvodů, proč se jedná o členění preferované i finančním účetnictvím. Za základní nákladové druhy se považují: Spotřeba surovin, materiálu a jiných skladovatelných dodávek; 2. Spotřeba neskladovatelných dodávek elektrické energie, tepla; 3. Spotřeba a použití externích prací a služeb, jako např. výrobních kooperací, opravárenských, telekomunikačních, poradenských aj. služeb; 4. Mzdové a ostatní osobní náklady (vč. sociálního a zdravotního pojištění); 5. Odpisy dlouhodobého hmotného i nehmotného majetku; 6. Finanční náklady, jako jsou např. nákladové úroky, bankovní výlohy, pojistné apod. Význam členění podle nákladových druhů je v tom, že poskytuje informace o spotřebě příslušných vstupních faktorů (ekonomických zdrojů) a tedy o vztahu podniku k jeho okolí. Podle Krále 22 jsou pro nákladové druhy charakteristické tři základní vlastnosti: Druhové náklady jsou náklady prvotní, předmětem zobrazení se stávají hned při svém prvním vstupu do podniku; 19 POPESKO, Boris. Moderní metody řízení nákladů str ŠIŠKA, Ladislav. Manažerské účetnictví str ŠIŠKA, Ladislav. Manažerské účetnictví str KRÁL, Bohumil, et al. Manažerské účetnictví str

19 Jsou to náklady externí, vznikající spotřebou výrobků, prací a služeb externích dodavatelů; Jsou to náklady jednoduché, z úrovně podnikového řízení je nelze rozčlenit na jednodušší složky, z kterých se tyto náklady skládají. K tomu ještě spolu s Hradeckým 23 dodává, že na vstupu do podniku se projevují v časově nerozlišené podobě. Výdaj zobrazený na vstupu může být nákladem v daném běžném období, nebo se projeví až v některém z dalších. Druhové členění je podle Popeska 24 při snaze o nákladovou optimalizaci nezbytné. Relativní podíl jednotlivých nákladových druhů může u jednotlivých organizací napovědět, jakou roli hraje určitý nákladový druh a jaký je jeho význam. Tím také může napomoci poznat, na které nákladové druhy by se měl manažer zaměřit při snaze o nákladovou optimalizaci, nebo jak se projeví relativní úspora určitého nákladového druhu. Z druhového členění nákladů ale nezjistíme, jak a k jakému výkonu byly tyto náklady vynaloženy. Neukazují, k jakým činnostem a aktivitám se tyto náklady vztahují a jaká je jejich vazba na podnikové výkony. 2.2 Účelové členění nákladů Jak uvádí Šiška 25, členění nákladů podle nákladových druhů neumožňuje sledovat přiměřenost spotřebovaných nákladů, protože neobsahuje hledisko účelu nákladů. K hodnocení přiměřenosti spotřeby vzniklých nákladů je proto třeba využít členění nákladů podle účelu, tj. podle činností, při kterých dochází k jejich spotřebě. Především jde o členění nákladů podle výkonů. V souhrnnějším pohledu jde pak i o členění nákladů podle výrobních a nevýrobních činností. Členění nákladů podle účelu vychází z členění podle jejich vztahu k příslušnému technologickému procesu. Účelový vztah nákladů lze podle Hradeckého a Krále 26 charakterizovat v různé úrovni podrobnosti. V prvé z nich se náklady obvykle rozčlení do relativně širokých okruhů různých výrobních a nevýrobních činností. V jejich rámci se pak podrobněji člení například podle jednicových druhů činností, uzavřených procesů, nebo jednotlivých operací. Z hlediska hospodárnosti se pak člení na dvě skupiny: Na skupinunákladů vyvolaných technologickým procesem dané činnosti, v tomto případě se nazývají náklady technologické a nejjednodušším příkladem na ně může být například spotřeba papíru v hlavní tiskařské výrobě. Na skupinu nákladů, které byly spotřebovány na vytvoření, zajištění a udržení podmínek racionálního průběhu daného procesu. Tehdy se nezívají náklady na obsluhu a řízení a příkladem na ně může být náklad na osvětlení či plat mistra. 23 HRADECKÝ, Mojmír; KRÁL, Bohumil. Řízení režijních nákladů str POPESKO, Boris. Moderní metody řízení nákladů str ŠIŠKA, Ladislav. Manažerské účetnictví str HRADECKÝ, Mojmír; KRÁL, Bohumil. Řízení režijních nákladů str

20 Pánové Hradecký, Lanča a Šiška 27 výše uvedené členění ještě konkretizují tak, že mezi jednicové náklady se zahrnuje jednicový materiál, jednicové mzdy a ostatní jednicové náklady (např. podíl opotřebení speciálních nástrojů apod.). V některých, zejména procesních výrobách se za jednicový náklad považuje i technologická energie, je-li měřitelná. I některé odbytové náklady (např. pojistné, balení výrobků dodávaných zákazníkům) mohou mít jednicový charakter. Pod náklady na vytvoření, zajištění a udržení podmínek racionálního průběhu výrobní či jiné činnosti rozumíme nejen náklady na obsluhu, zajištění výroby apod., ale i tu část technologických nákladů, která se týká technologického procesu určité činnosti jako celku a která je spojena bezprostředně s určitým obdobím a ne s jednotlivými výkony. Nákladový úkol (rozpočtované náklady) se u těchto nákladů stanoví ve vztahu k určitému časovému období. Úkol se přitom stanoví i z hlediska místa vzniku, resp. odpovědnosti, tzn. který útvar za jeho splnění odpovídá. Tyto náklady nazýváme náklady režijní. Ty můžeme dělit na výrobní (provozní) režii, správní režii, zásobovací režii, a odbytovou (prodejní) režii. 2.3 Kalkulační členění nákladů Spousta rozhodovacích úloh typu Vyrobit či koupit, zrušit či zavést výrobu určitého sortimentu apod., vychází z posouzení z posouzení příčinné souvislosti nákladů k určitému buď finálnímu, nebo dílčímu výkonu. Toto přiřazování nákladů k výkonu nebo jeho části nazýváme kalkulační členění nákladů. 28 Kalkulační členění nákladů Král 29 označuje za zvláštní a nejsložitější typ členění nákladů vůbec. Do určité míry se na něj vztahují úvahy týkající se stanovení nákladového úkolu pro kontrolu hospodárnosti jednicových a režijních nákladů. K nejznámějšímu rozdělení kalkulačních nákladů patří dělení na náklady přímé a náklady nepřímé. Popesko jejich rozdíl vysvětluje takto: Náklady přímé jsou takové náklady, které můžeme specificky a exkluzivně vztáhnout k nějakému nákladovému výkonu (například výrobku). Naproti tomu náklady nepřímé nemohou být vztaženy k určité aktivitě ze dvou důvodů: 1. Buďto exkluzivní vazba mezi nákladem a objektem neexistuje, jedná se pak o režijní náklad. 2. Nebo tuto vazbu nejsme schopni v rámci účetní evidence nákladů identifikovat, nebo pro nás tato identifikace není z nákladového hlediska relevantní. 30 Jako příklad přímého nákladu můžeme uvést železo v hutním podniku. Jako nepřímý náklad se zde projeví například mzda nočního hlídače tohoto podniku. 27 HRADECKÝ, Mojmír; LANČA, Jiří; ŠIŠKA, Ladislav. Manažerské účetnictví str HRADECKÝ, Mojmír; KRÁL, Bohumil. Řízení režijních nákladů str KRÁL, Bohumil, et al. Manažerské účetnictví str POPESKO, Boris. Moderní metody řízení nákladů str

21 2.4 Členění nákladů podle objemu prováděných výkonů Podle Popeska 31 je členění nákladů ve vztahu k objemu prováděných výkonů vnímáno jako jeden z nejvýznamnějších nástrojů řízení nákladů. Toto členění bývá také považováno za specifický nástroj manažerského účetnictví, protože na rozdíl od výše uvedených členění nákladů, je toto členění ve vztahu k výkonům zaměřeno na chování nákladů v budoucnosti. Poznáním toho, jak budou náklady reagovat na změnu v objemu výkonů, se stává jedním ze základních nástrojů pro tvorbu manažerských rozhodnutí. Kapacitní členění nákladů podle závislosti na objemu prováděných výkonů vyjadřuje skutečnost, že různé náklady nebo jejich skupiny se chovají při změně objemu produkce (resp. při změně ve využití dané kapacity) různě. Kapacitní členění rozlišuje: 32 náklady, které se za určité období mění v závislosti na objemu produkce; jde o náklady variabilní (proměnné); náklady, které za určité období zůstávají v určitém intervalu objemu produkce (v určitém rozsahu tohoto intervalu, daného rozsahem instalovaných výrobních kapacit) neměnné; jde o náklady fixní (pevné). Při pořízení další výrobní kapacity se fixní náklady změní skokem (vzrůstem částky odpisů) a dále si při růstu objemu produkce (v daném intervalu) zachovávají svůj fixní charakter. Variabilní náklady dále rozděluje Hradecký s Králem 33 podle rychlosti jejich růstu vzhledem k prováděnému výkonu. Dělí je na podproporciální, proporcionální a nadproporcionální. Podproporcionální náklady (a též fixní) jsou základními typy nákladů tohoto členění. Při narůstajícímu objemu výroby se tyto náklady nezvětšují, anebo se zvyšují jen mírně či pomaleji než daný objem výroby. Proporcionální náklady se naopak zvyšují a snižují spolu s objemem výroby. Nadproporcionální náklady jsou opakem podproporciálních. Tedy jejich objem roste nebo klesá více či rychleji, než objem výroby. Fixní náklady jsou podle nich naopak takové, které se nemění v závislosti na rozsahu prováděného výkonu. Jde zpravidla o náklady určené k zajištění výrobního procesu. Co přesně jsou které náklady popisují Synek s Kislingerovou 34 takto: Z názvu je zřejmé, že variabilní náklady se mění se změnami objemu výroby. Jsou to například jednicové mzdy, jednicový materiál, v některých případech energie. Fixní náklady vznikají, i když se nic nevyrábí. Jsou to například odpisy strojů prováděné podle času, nájemné, úroky z úvěrů, a podobně. Součtem fixních a variabilních nákladů dostaneme náklady celkové. 31 POPESKO, Boris. Moderní metody řízení nákladů str ŠIŠKA, Ladislav. Manažerské účetnictví str HRADECKÝ, Mojmír; KRÁL, Bohumil. Řízení režijních nákladů , str SYNEK, Miloslav; KISLINGEROVÁ, Eva. Podniková ekonomika str

22 2.5 Relevantní a irelevantní náklady Pro členění nákladů (podle Hradeckého a Krále 35 ), která se uplatňují v té části manažerského účetnictví, jež se orientuje na rozhodování o budoucnosti, je typické, že nevycházejí z reálných, ale z odhadovaných nákladů zvažovaných variant. Základem srovnatelnosti těchto variant je posouzení, které náklady budou uskutečněnou variantou ovlivněny a které ne. Z toho nám vyplývá rozdělení nákladů na relevantní a irelevantní: Relevantní náklady jsou ty, které se v důsledku uskutečnění daného rozhodnutí změní. Irelevantní náklady jsou ty, které jsou pro dané rozhodnutí nedůležité, protože změna rozhodnutí neovlivňuje jejich výši. Zvláštní formou relevantních nákladů jsou tzv. rozdílové náklady, vyjadřované jako rozdíl nákladů před uvažovanou změnou a po změně. 2.6 Utopené náklady Utopené náklady (či umrtvené náklady), je termín, který se podle Popeska 36 používá pro vymezení další kategorie manažerských nákladů. Jedná se o náklady, které byly v minulosti vynaloženy a které nemohou být změněny žádným rozhodnutím učiněným v budoucnosti. Jedná se o určitou variantu irelevantních nákladů. Pro utopené náklady jsou charakteristické následující souvislosti: Vynakládají se před zahájením výroby Jejich celkovou výši již nejde ovlivnit Jedinou možností jejich snížení je opačně působící investiční rozhodnutí Je pro ně typický relativně vzdálený časový úsek mezi výdajem a vyjádřením nákladu 2.7 Oportunitní náklady Charakteristika oportunitních nákladů vychází z toho, že vynaložení nákladu (výdej některé složky majetku za účelem jeho zhodnocení) ve zvolené podnikatelské aktivitě znemožňuje jeho využití v jiné alternativě. Omezené ekonomické zdroje nedovolují uskutečnit všechny možnosti přicházející v úvahu, ale pouze některé z nich. Oportunitní náklady jsou charakterizovány jako ušlé výnosy, o něž se podnik připravuje tím, určitou možnost neuskutečňuje (dal přednost jiné). 37 Oportunitní náklady se nevykazují ve finančním účetnictví. Slouží pouze pro manažerské účetnictví. 35 HRADECKÝ, Mojmír; KRÁL, Bohumil. Řízení režijních nákladů str POPESKO, Boris. Moderní metody řízení nákladů str HRADECKÝ, Mojmír; KRÁL, Bohumil. Řízení režijních nákladů str

23 2.8 Další možná členění nákladů V odborné literatuře se můžeme setkat i s dalším členěním nákladů: 38 Užitečné náklady náklady, které jsou pro průběh výrobního procesu potřebné Neužitečné náklady (jalové) náklady, které nepřinášejí žádný efekt (např. prostoje pracovníků ve výrobním procesu Mezní (marginální, hraniční) náklady přírůstek celkových nákladů, který je vyvolán poslední jednotkou objemu výroby (outputu) Celkové přírůstkové náklady tvoří přírůstek nákladů vyvolaný přírůstkem objemu produkce Průměrné přírůstkové náklady zjistíme vydělením celkových přírůstkových nákladů jimi vyvolaným přírůstkem produkce Explicitní náklady náklady zřetelně sledované a evidované Implicitní náklady náklady obtížně vyčíslitelné, skryté (např. mzda, kterou by podnikatel získal z pracovního poměru nebo úroky, které by obdržel alternativním investováním svého kapitálu) 38 NOVOTNÝ, Jiří; SUCHÁNEK, Petr. Nauka o podniku str

24 3 KALKULAČNÍ METODY Metodou kalkulace rozumí Šiška 39 postup, jímž se v předběžné kalkulaci stanoví předem výše nákladů, resp. se ve výsledné kalkulaci následně zjišťuje skutečná výše nákladů na daný podnikový výkon (kalkulační jednici). Metody kalkulace se člení podle způsobu přiřazování nákladů kalkulační jednici. K tomu se použije kalkulačního členění nákladů na přímé a nepřímé náklady. Při přiřazování jednicových nákladů nevznikají žádné těžkosti. Jednicové náklady se přiřadí na kalkulační jednici přímo. Tyto náklady jsou v předběžné kalkulaci hodnotovým vyjádřením naturálních norem spotřeby ekonomických zdrojů; u výsledné kalkulace jde pak o skutečnou spotřebu těchto zdrojů. Jinak tomu je při přičítání režijních nákladů. Vznik režijních nákladů je totiž spojen s výrobou celého sortimentu několika druhů výkonů daného podniku. Režijní náklady vznikají v souvislosti s činností vnitropodnikových útvarů, v nichž probíhají výrobní, řídicí, správní a jiné procesy, které ve svém úhrnu zajišťují plnění funkcí jak vnitropodnikových útvarů, tak i podniku jako celku. Kalkulačním jednicím můžeme proto režijní náklady přičíst jen nepřímo. Kalkulace je podle Krále 40 zjištění nebo stanovení hodnotové veličiny (náklady, marže, zisk, cena, apod.) naturálně vyjádřené jednotky výkonu (výrobek, práce, služba, činnost, operace, investiční akce, apod.), který je předmětem prodeje externím zákazníkům. Kalkulace bývá označována jako nejsilnější nástroj zobrazující vztah věcné a hodnotové stránky podnikání. Metoda kalkulace je způsob stanovení výše hodnotové veličiny na přesně druhově, objemově a jakostně vymezený výkon. Tento způsob je závislý na vymezení předmětu kalkulace, na způsobu přiřazování nákladů předmětu kalkulace a také na struktuře nákladů určovaných na kalkulační jednici. Za kalkulační jednici je považován konkrétní výkon, určený měrnou jednotkou a druhem Rozeznáváme tyto metody kalkulace 41 : 1. v nesdružených výrobách metodu kalkulace dělením metodu kalkulace dělením s poměrnými čísly metodu přirážkovou 2. ve sdružených výrobách metodu odčítací metodu rozčítací 39 ŠIŠKA, Ladislav. Manažerské účetnictví str KRÁL, Bohumil, et al. Manažerské účetnictví str ŠIŠKA, Ladislav. Manažerské účetnictví str

25 V praktické části této práce bude důležitou kalkulací tzv. Přirážková metoda. Proto se o ní v následujícím textu rozepíšeme podrobněji než u ostatních. Dále též Hodinová nákladová sazba a Typový kalkulační vzorec. 3.1 Metody kalkulací v nesdružených výrobách Kalkulace dělením Metoda kalkulace dělením (nebo také prostého dělení) jako nejjednodušší metoda kalkulace nachází uplatnění v podnicích se stejnorodou hromadnou výrobou, jako je výroba elektrické energie, v těžbě uhlí, v některých obslužných provozech průmyslových podniků, ve službách atd. 42 U kalkulace dělením můžeme využít následující vzorec: 43 N / Q = N P / Q + N N / Q N.. náklady celkové na všechny prvky výrobního programu N P.. náklady přímé (jednotkové nebo jednicové) na všechny prvky výrobního programu. Jde o ekvivalent N V. N N.. náklady nepřímé (náklady fixní, režie) na všechny prvky výrobního programu. Ekvivalent N F Kalkulace dělením s poměrnými čísly Metoda kalkulace dělením s poměrovými čísly se považuje za zvláštní případ metody kalkulace dělením. Je vhodná opět pro výrobu s jedním druhem výkonů, kde se však jednotlivé výrobky liší jedním technickým parametrem, např. rozměrem, dobou trvání technologického procesu, množstvím některé ingredience apod. 44 Tato metoda již má ale chybu metody, na což upozorňuje Kalouda. Píše o ní takto: Tato technika absorpční metody vychází z předpokladu, že i když výrobní program není tvořen pouze jediným výrobkem, je možno identifikovat jediný parametr p i, který je schopen dokonale odlišit jednotlivé výrobky. 42 ŠIŠKA, Ladislav. Manažerské účetnictví str KALOUDA, František. Finanční řízení podniku str ŠIŠKA, Ladislav. Manažerské účetnictví str

26 Za tohoto předpokladu lze metodu praktikovat ve dvou verzích 45 : technika základní (přepočet výrobků na výrobek základní) je pak definována následujícími kroky 1. krok - volba základního (i-tého) výrobku k i,j = p j / p i 2. krok - přepočet ostatních výrobků na výrobek základní Q pi = Q vi x k i,j 3. krok - určení celkového počtu kusů základního výrobku Q = Q p,i pro všechna i (pro všechny výrobky) 4. krok - výpočet jednotkových nákladů dané režie pro základní výrobek N n, j = N / Q 5. krok - výpočet jednotkových nákladů dané režie pro ostatní výrobky N n,i = N n,j x k i,j Zde nově zavedené symboly mají význam: Q vi. výchozí počet kusů i-tého výrobku Q pi. přepočtený počet kusů i-tého výrobku p i. hodnota parametru (kupříkladu délky či váhy) i-tého výrobku k i,j. poměrové číslo pro přepočet j-tého výrobku (základního) na výrobek i-tý N n,j. náklady nepřímé na jeden kus j-tého výrobku (základního) N n, i. náklady nepřímé na jeden kus ostatních výrobků (mimo základního) 45 KALOUDA, František. Finanční řízení podniku str

27 technika kilogramových cen V tomto případě definujeme: i. Nejprve celkovou hodnotu parametru pro celý výrobní program ii. iii. Poté určíme (prostým dělením) hodnotu nepřímých nákladů na jednotku parametru. Výpočet nepřímých nákladů na jeden výrobek či skupinu výrobků pak ukončíme vynásobením hodnoty nepřímých nákladů na jednotku parametru počtem parametrů daného výrobku nebo skupiny výrobků Přirážková kalkulace Jak uvádí pánové Hradecký, Lanča a Šiška 46, velká většina výrobních podniků a podniků služeb produkuje různorodé výkony (jde o výrobu heterogenní), které obsahují nejen různá množství a různé druhy materiálu a mají nestejnou pracnost, ale především nestejnoměrně zatěžují různá výrobní zařízení. V podnicích služeb pak různé profese. Režijní náklady, vzniklé při využívání strojního aj. zařízení, je proto nutné přiřadit kalkulačním jednicím výkonů v té míře, v jaké byly výrobou daných výkonů vyvolány. Při přiřazování režijních nákladů nelze proto postupovat jako u metody kalkulace dělením, tedy přímým přiřazením, nýbrž nepřímo, a to přiřazením režijních nákladů kalkulačním jednicím podle zvolených rozvrhových základen. Proto je nutné aplikovat principy kalkulování pomocí přirážek režijních nákladů. Odtud název Přirážková kalkulace. Popesko 47 při stanovení rozvrhových základen udává dvě možnosti. První možností je základnu stanovit v peněžní formě, a na jejím základě vypočítat režii v procentech. Režijní přirážka udává, kolik procent objemu rozvrhové základny tvoří režijní náklady podniku. Používaný vzorec: PP = NRN / RZ PP.. Procento přirážky režijních nákladů NRN.. Nepřímé režijní náklady RZ.. Rozvrhová základna v Kč 46 HRADECKÝ, Mojmír; LANČA, Jiří; ŠIŠKA, Ladislav. Manažerské účetnictví str POPESKO, Boris. Moderní metody řízení nákladů

28 Druhou možností je tzv. Naturální rozvrhová základna, u které je sazba režijní přirážky vyjádřená v peněžních jednotkách. Zjišťuje se sazba režijních nákladů (v Kč) na jednu naturální jednotku (například kilogram materiálu). Používá se obdobný vzorec: RP = NRN / RZ naturální jednotky RP Režijní přirážka NRN Nepřímé režijní náklady RZ n. jednotky... například počet kilogramů Rozvrhová základna vyjádřená v naturálních jednotkách má větší vypovídací schopnost a zároveň na ni nepůsobí cenové změny. Nevýhodou je nutnost zvláštní vedení evidence naturální spotřeby rozvrhové základny. Přirážková kalkulace je používaná ve dvou variantách:sumační přirážková kalkulace a diferencovaná přirážková kalkulace. U sumační přirážkové kalkulace jsou režijní náklady soustředěny v jediné skupině režijních nákladů podniku. Vychází se z předpokladu, že veškeré nepřímé či režijní náklady se vyvíjejí úměrně jedné veličině., která je zvolena jako rozvrhová základna. Tato varianta ale může být nepřesná, protože může dojít ke zkreslení nákladů přiřazených nákladovému objektu. U diferencované přirážkové kalkulace jsou režijní náklady rozděleny do skupin, pro které jsou určeny odlišné rozvrhové základny. Nejčastějším způsobem, jak rozdělení provést, je rozdělit náklady podle elementárních podnikových funkcí na: 48 Zásobovací režii Výrobní režii Odbytovou režii Správní režii. Pro stanovení rozvrhových základen pro jednotlivé stanovené skupiny režijních nákladů je důležité nalézt skutečný příčinný vztah mezi náklady a výkony. Nejjednodušší cestou je stanovit přímý náklad, který nejčastěji souvisí se vznikem režijních nákladů. Například u zásobovací režie to může být přímý materiál, u výrobní režie přímé mzdy, pro odbytovou i správní lze použít celkový objem přímých nákladů apod POPESKO, Boris. Moderní metody řízení nákladů POPESKO, Boris. Moderní metody řízení nákladů

29 Požaduje se, aby rozvrhová základna vyhovovala některým požadavkům; patří mezi ně zejména tyto: 1. Měla by to být veličina, k níž mají rozvrhované náklady v maximální míře vztah příčinné souvislosti z hlediska jejich celkové výše a změn 2. Měla by být dostatečně velká, aby malé výkyvy v jejím rozsahu nezpůsobily nadměrné výkyvy v rozvrhovaných nákladech na kalkulační jednici 3. Poměr mezi rozvrhovou základnou a rozvrhovanými náklady by měl být relativně stálý, takže by mezi nimi existovala proporcionalita 4. Měla by být stálá v čase, tj. nepodléhající sezónním, natož ročním výkyvům 5. rozvrhová základna měla být jednoduchá a snadno zjistitelná a kontrolovatelná. V praxi je někdy obtížné vyhovět všem těmto požadavkům; volba rozvrhové základny bývá proto zpravidla kompromisem. Avšak v každém případě by první hledisko mělo být v maximálně možné míře respektováno. 50 Přirážková kalkulace patří podle Macíka 51 k nejstarším, nejrozšířenějším a také k nejvíce kritizovaným kalkulačním postupům. V současné době platí, že všude, kde je používána, by měla být oprávněnost její aplikace podrobena kritickému rozboru. Její použití by mělo být vyhodnoceno vzhledem k alternativním postupům, které přicházejí do úvahy. Bohužel je ale u některých podniků nenahraditelná. 3.2 Metody kalkulace ve sdružených výrobách Metoda odčítací Metoda odčítací kalkulace se použije ve výrobách, při nichž vzniká jeden hlavní výrobek a několik vedlejších výrobků. Protože jak hlavní výrobek, tak i výrobky vedlejší vznikají současně v tomtéž výrobním procesu, je nemožné zjistit náklady na výrobu pro každý výrobek samostatně. Postupuje se tak, že od celkových nákladů sdruženého výrobního procesu se odečtou náklady (ceny) vedlejších výrobků a tak se zjistí náklady na hlavní výrobek. Pokud odečítáme náklady vedlejších výrobků, pak při jejich oceňování vycházíme z prodejní ceny, snížené o zisk. Výsledkem budou vypočtené náklady hlavního výrobku nižší o zisk, obsažený v cenách vedlejších výrobků ŠIŠKA, Ladislav. Manažerské účetnictví str MACÍK, Karel; ZRALÝ, Martin. Kalkulace a rozpočetnictví : str ŠIŠKA, Ladislav. Manažerské účetnictví str

30 3.2.2 Metoda rozčítací Metoda rozčítací kalkulace se ve sdružené výrobě použije tehdy, jestliže z výchozí suroviny se vyrobí několik výrobků, které všechny lze označit za hlavní. Příkladem může být výroba mouky, destilace ropy apod. Kalkulace jednotlivých výrobků se pak vypočtou z celkových nákladů sdruženého výrobního procesu podle zvolených poměrových čísel, jimiž mohou být veličiny, vyznačující určitou, společnou kvalitativní stránku výrobků. Praxe však preferuje rozpočítávání nákladů podle prodejních cen výrobků, které jsou výsledkem výrobního procesu Hodinová nákladová sazba Hodinová nákladová sazba je nástrojem vnitropodnikového řízení. Její základní funkce je říci, jaké jsou náklady na jednu hodinu práce stroje či oddělení. Pracuje se s plánovanými i skutečnými hodnotami sazby (s jejich porovnáním a vyhodnocením). Je to velmi důvěrná interní informace, která je výsledkem řízení procesů, a která může být významnou konkurenční výhodou. 54 Hodinová nákladová sazba byla podle Šišky 55 zavedena v důsledku mechanizace a automatizace výroby. Dosavadní způsob, tj. kalkulování lidské práce, byl nahrazen novým kalkulováním nákladů práce stroje. Rozpočet režijních nákladů střediska se sestavuje středisko jako celek, avšak s rozčleněním podle jednotlivých technologických pracovišť. Pro každé pracoviště se pak stanoví sazby výrobní režie (to jsou sazby, stanovené v Kč na 1 hodinu činnosti jednotlivých pracovišť, nikoliv procentní přirážky k jednicovým mzdám). Čas výrobního chodu, vynásobený sazbou daného technologického pracoviště, pak udává náklady výrobní režie tohoto pracoviště, které se týkají výrobku (součásti apod.), vyráběného na daném pracovišti. Sazba výrobní režie technologického pracoviště se vypočte podle vzorce: 56 Sazba v Kč/min = RV / PoSM RV.Rozpočet výrobní režie pracoviště za období PoSM Plánovaný objem strojních minut pracoviště za období. 53 ŠIŠKA, Ladislav. Manažerské účetnictví str ZRALÝ, Martin. Řízení nákladů : Sbírka úloh Str ŠIŠKA, Ladislav. Manažerské účetnictví str ŠIŠKA, Ladislav. Manažerské účetnictví str

31 3.4 Typový kalkulační vzorec Pánové hradecký, Lanča a Šiška 57 popisují typový kalkulační vzorec tak, že vzorec podává elementární představu o struktuře kalkulačních položek a současně představuje minimalistickou podobu kalkulačního vzorce. Proto si jej podniky doplňují z hlediska potřeb řízení nákladů podrobnějším členěním jak jednicových, tak i režijních nákladů. Tabulka č. 1: Typový kalkulační vzorec Jednicový materiál + Jednicové mzdy + Ostatní jednicové náklady + Výrobní (provozní) režie = Vlastní náklady výroby + Správní režie = Vlastní náklady výkonu + Odbytová režie = Úplné vlastní náklady výkonu + Zisk (ztráta) = Výrobní cena + Obchodní přirážky a srážky = Prodejní cena (bez DPH) Vlastní tvorba, Převzato z HRADECKÝ, LANČA, ŠIŠKA, Manažerské účetnictví str. 43 V této podobě je kalkulační vzorec nástrojem tzv. kalkulace úplných nákladů (neboli tzv. absorpční kalkulace), tedy takové kalkulace, která ukazuje vztah všech spotřebovaných nákladů k dané kalkulační jednici. Kalkulace úplných nákladů tak nerespektuje charakter fixních a variabilních nákladů, protože přiřazuje podíl fixních nákladů výkonům podle zvolené rozvrhové základny; ta však ve většině případů nevyjadřuje vztah příčinné souvislosti mezi rozvrhovou základnou a rozvrhovanými náklady. Navíc se při každé změně objemu a struktury sortimentu produkce změní i podíl režijních nákladů, připadající na jednotku produkce. 57 HRADECKÝ, Mojmír; LANČA, Jiří; ŠIŠKA, Ladislav. Manažerské účetnictví str

32 Využití absorpční kalkulace je proto omezeno na případy, kdy jde o: tvorbu cen kusově vyráběných výrobků; dlouhodobé analýzy nákladové náročnosti výkonů; věrné zobrazení změny stavu vnitropodnikových zásob; řešení tzv. reprodukčních úloh 58 Král 59 o typovém kalkulačním vzorci uvádí, že z jeho nepříliš podrobné struktury je zřejmé, že není inspirujícím podkladem pro řešení rozhodovacích úloh, které mají informační bázi v manažerském účetnictví: Syntetizuje nákladové položky, které mají různý vztah ke kalkulovaným výkonům, a které by se tedy měly přiřazovat podle různých principů alokace. Jde například o výrobní režie, správní režie, ostatní přímé náklady nebo odbytové náklady. Syntetizuje i nákladové položky bez zřetele na jejich relevanci při řešení různých rozhodovacích úloh. Příkladem může být využití kalkulací při rozhodování o optimalizaci sortimentu při kapacitě. Je statickým zobrazením vztahu nákladů ke kalkulační jednici. V řadě položek informuje o průměrné výši nákladů, připadajících na kalkulační jednici. Neposkytuje informace o změnách nákladů, které by byly vyvolány objemovou nebo sortimentní změnou. 58 HRADECKÝ, Mojmír; LANČA, Jiří; ŠIŠKA, Ladislav. Manažerské účetnictví str KRÁL, Bohumil, et al. Manažerské účetnictví , Str

33 4 PŘEDSTAVENÍ SPOLEČNOSTI 4.1 Základní informace o společnosti Na praktické části této bakalářské práce jsem spolupracoval s podnikem KOVOLIT Česká spol. s r.o. (dále jen Kovolit Česká). Jedná se o Společnost s ručením omezeným, která sídlí na adrese Česká 16, Lelekovice. Společnost jako taková vznikla dne 27. Prosince 1991 zápisem do obchodního rejstříku, vedeného Krajským soudem v Brně, oddíl C, vložka IČO společnosti je , DIČ: CZ Společnost byla zřízena Společenskou smlouvou ze dne Společnost vznikla transformací původního výrobního podniku. Základní kapitál společnosti je ,- Kč, který je rovnoměrně rozložen mezi tři spolumajitele (vklady společníků). Předmětem podnikání je slévání železných i neželezných kovů, kovoobrábění, koupě zboží za účelem jeho dalšího prodeje a zprostředkovatelské služby. Hlavním programem tohoto podniku je výroba Al odlitků litých do písku a kokil určených pro strojírenství, textilní, stavební a automobilový průmysl, umělecké lití a vybavení měst a obcí Historie společnosti Tradice Kovolitu Česká sahá až do roku 1936, kdy se začalo s jeho výstavbou a následným zahájením výroby nápojových armatur a odléváním zvonů. Odlévání zvonů, zvonařským odborníkem p. Manouškem trvalo až do roku 1953, kdy tato výroba přešla na Zbraslav. Výroba nápojových armatur byla ukončena v roce Současnost V současné době se Kovolit Česká specializuje na výrobu hliníkových odlitků litých do písku a kokil. Jeho více jak 50 let zkušeností v této oblasti představuje značné znalosti v oboru, která se projevuje v kvalitě a přesnosti dodávek. Celková roční produkce je asi 900 tun Al odlitků za rok. Hlavními odběrateli jsou strojírenské, textilní a stavební podniky. Velikost hliníkových odlitků od 0.10 kg 400kg. K provozu slévárny patří výroba modelů, kokil, jader a sušení písku. V případě požadavků zákazníků zajišťuje tepelné zpracování, kalení, roentgen hliníkových odlitků a zkoušky mechanických vlastností materiálů. Součástí podniku je mechanická dílna, která zabezpečuje opracování odlitků, frézování, soustružení, broušení, vrtání, lakování a 33

34 výrobu mechanických součástek, ze všech druhů materiálů (Al, Ms, ocel, nerez, umělá hmota apod.). Kovolit Česká zaměstnává asi 130 pracovníků. Výroba v Kovolitu Česká se vyznačuje vysokou kvalitou. Kovolit disponuje historickou zkušeností a dobrým Know - how. Zajišťuje řádné plnění dodávek, jelikož má rovnoměrně rozloženou zakázkovou náplň. Kovolit Česká je vysoce zaměřen na export. Více než 60% výroby je určeno na vývoz do Francie, Itálie, Rakouska, SRN, Slovenska či USA Organizační struktura Schéma č. 2.: Organizační struktura Kovolit Česká spol. s r.o. Slévárna Mechanika VÝROBNÍ ÚSEK Výrobně technický náměstek Technologie TPV Údržba VEDENÍ SPOLEČNOSTI Ředitel společnosti EKONOMICKÝ ÚSEK Ekonomicko-obchodní náměstek Zásobování Doprava Účetnictví SEKRETARIÁT Ochrana objektů Oddělení řízení kvality 34