KALKULAČNÍ SYSTÉM A JEHO VYUŽITÍ PŘI ŘÍZENÍ PODNIKU

Transkript

1 Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Podniková ekonomika a management KALKULAČNÍ SYSTÉM A JEHO VYUŽITÍ PŘI ŘÍZENÍ PODNIKU Cost calculations and their application in company s management Bakalářská práce Vedoucí bakalářské práce: Ing. Ladislav ŠIŠKA, Ph.D. Autor: Hana KALIVODOVÁ Brno, 2017

2

3

4 doc. Ing. Bc. Petr Suchánek, Ph.D. prof. Ing. Antonín Slaný, CSc. vedoucí katedry děkan

5 Jméno a příjmení autora: Název bakalářské práce: Název práce v angličt ině: Katedra: Vedou cí bakalářské práce: Hana Kalivodová Kalkulační systém a jeho využití při řízení podniku Cost calculations and their application in company's management podnikového hospodářství Ing. Ladislav Šiška, Ph.D. Rok ob hajoby: 2017 Anotace Předmětem bakalářské práce s názvem Kalkulační systém a jeho využití při řízení podniku je rozbor stávajícího kalkulačního systému a jeho způsobů využití pro úroveň řízení v konkrétním podniku. Stanoveným cílem práce je zpřesnění užívaných kalkulačních metod. První část obsahuje přehled teoretických východisek pro zkoumanou oblast manažerského účetnictví. Obsahem druhé části je hodnocení současného využití kalkulací při řízení podniku. Pro tento účel je využita metoda kritické analýzy a komparace výsledků. V závěru jsou uvedena doporučení a diskutovány jejich dopady ve vztahu k ekonomickým a organizačním změnám v časovém horizontu. Annotation The subject of the thesis entitled "Cost calculations and their application in company's management" is an analysis of the existing costing system and its uses for the level of management in the particular company. The determined goal of the thesis is the implementation of the more accurate methods of calculation than those currently used in the company. The first part consist the review of theoretical approaches for the researched field of managerial accounting. The content of the second part is an evaluation of current application calculations in the company's management. For these purpose is used method of critical analysis and comparison of results. In the conclusion are presented the recommendations and discussed their impacts in the relations with economical and organizational changes in the time horizon. Klíčová slova Manažerské účetnictví, alokace nákladů, rozvrhová základna, kalkulace, kalkulační vzorec, metoda standardních nákladů, kalkulační systém, cenotvorba. Keywords Managerial accounting, cost allocation, allocation base, calculation, calculation formula, method of standard costs, calculation system, pricing.

6

7 Prohlášení Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci Kalkulační systém a jeho využití při řízení podniku vypracovala samostatně pod vedením Ing. Ladislava Šišky, Ph.D. a uvedla v ní všechny použité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy Masarykovy univerzity a vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomicko-správní fakulty Masarykovy univerzity. V Brně dne 15. dubna 2017 vlastnoruční podpis autora

8 Poděkování Na tomto místě bych ráda poděkovala Ing. Ladislavu Šiškovi, Ph.D. za odborné rady a připomínky, které přispěly k vypracování této bakalářské práce. Zároveň děkuji za vstřícnost a ochotný přístup na konzultacích. Poděkování patří také zaměstnancům ekonomického a finančního oddělení společnosti Pleas a.s., kteří mi věnovali svůj čas a poskytli cenné informace.

9

10 OBSAH ÚVOD MANAŽERSKÉ ÚČETNICTVÍ MANAŽERSKÉ ÚČETNICTVÍ - POJEM, OBSAH VZTAH MANAŽERSKÉHO ÚČETNICTVÍ K FINANČNÍMU ÚČETNICTVÍ POJETÍ A KLASIFIKACE NÁKLADŮ DRUHOVÉ ČLENĚNÍ NÁKLADŮ ÚČELOVÉ TŘÍDĚNÍ ČLENĚNÍ NÁKLADŮ VE VZTAHU K OBJEMU PRODUKOVANÝCH VÝKONŮ NÁKLADY V MANAŽERSKÉM ROZHODOVÁNÍ KALKULACE ZÁKLADNÍ POJMY, OBSAH Předmět kalkulace Alokace nákladů Kalkulace nákladů - pojem, typy, struktura KALKULAČNÍ SYSTÉM PRVKY KALKULAČNÍHO SYSTÉMU Propočtová kalkulace Plánová kalkulace Operativní kalkulace Výsledná kalkulace METODY KALKULACE Kalkulace dělením Přirážkové kalkulace Kalkulace ve sdružené výrobě...67

11 4.2.4 Metoda dílčích aktivit (Activity Based Costing) Metoda variabilních nákladů VÝZNAM KALKULACÍ PRO ŘÍZENÍ Metoda kaizen costing Metoda standardních nákladů SHRNUTÍ TEORETICKÉ ČÁSTI CÍL, POSTUP A METODIKA PRÁCE.. CHYBA! ZÁLOŽKA NENÍ DEFINOVÁNA. 7 PŘEDSTAVENÍ PODNIKU... CHYBA! ZÁLOŽKA NENÍ DEFINOVÁNA. 7.1 HISTORIE PODNIKU...CHYBA! ZÁLOŽKA NENÍ DEFINOVÁNA. 7.2 POLITIKA PODNIKU...CHYBA! ZÁLOŽKA NENÍ DEFINOVÁNA. 8 HLAVNÍ PROCESY... CHYBA! ZÁLOŽKA NENÍ DEFINOVÁNA. 8.1 PLETENÍ...CHYBA! ZÁLOŽKA NENÍ DEFINOVÁNA. 8.2 BARVENÍ...CHYBA! ZÁLOŽKA NENÍ DEFINOVÁNA. 8.3 STŘÍHÁNÍ...CHYBA! ZÁLOŽKA NENÍ DEFINOVÁNA. 8.4 ŠITÍ...CHYBA! ZÁLOŽKA NENÍ DEFINOVÁNA. 8.5 BALENÍ...CHYBA! ZÁLOŽKA NENÍ DEFINOVÁNA. 9 ANALÝZA KALKULAČNÍHO SYSTÉMUCHYBA! ZÁLOŽKA NENÍ DEFINOVÁNA. 9.1 ČLENĚNÍ A PŘIŘAZOVÁNÍ NÁKLADŮ...CHYBA! ZÁLOŽKA NENÍ DEFINOVÁNA Členění nákladů... Chyba! Záložka není definována Přiřazování nákladů... Chyba! Záložka není definována. 9.2 KALKULACE...CHYBA! ZÁLOŽKA NENÍ DEFINOVÁNA Sestavování kalkulací... Chyba! Záložka není definována Četnost sestavování kalkulací... Chyba! Záložka není definována. 9.3 KONKRÉTNÍ KALKULACE...CHYBA! ZÁLOŽKA NENÍ DEFINOVÁNA.

12 9.3.1 Kalkulace režného úpletu... Chyba! Záložka není definována Kalkulace upraveného úpletu... Chyba! Záložka není definována Kalkulace přístřihu... Chyba! Záložka není definována Kalkulace nebaleného konečného výrobku... Chyba! Záložka není definována Kalkulace hotového zabaleného výrobku... Chyba! Záložka není definována Kalkulace ceny... Chyba! Záložka není definována. 9.4 CONTROLLING... CHYBA! ZÁLOŽKA NENÍ DEFINOVÁNA. 10 ZHODNOCENÍ STÁVAJÍCÍHO STAVUCHYBA! ZÁLOŽKA NENÍ DEFINOVÁNA. 11 NÁVRŽENÝ POSTUP ŘEŠENÍ... CHYBA! ZÁLOŽKA NENÍ DEFINOVÁNA PŘÍKLAD... CHYBA! ZÁLOŽKA NENÍ DEFINOVÁNA HODNOCENÍ A DISKUZE DOPADŮ ZAVEDENÝCH OPATŘENÍCHYBA! ZÁLOŽKA NENÍ DEFINOVÁNA. ZÁVĚR... CHYBA! ZÁLOŽKA NENÍ DEFINOVÁNA. SEZNAM POUŽITÝCH ZDROJŮ...71 SEZNAM TABULEK...73 SEZNAM SCHÉMAT...73 SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK...73 SEZNAM PŘÍLOH...74

13

14

15 ÚVOD Kalkulace představují základní a klíčový nástroj pro efektivní řízení všech ekonomických organizací. Jejich prostřednictvím získávají manažeři potřebné informace o hospodaření podniku, zejména nákladovosti výroby či rentabilitě prodávaných výkonů. Na základě propočtů jsou schopni kvalitněji hodnotit stávající stav a efektivněji rozhodovat při řízení podniku. Cílem této bakalářské práce na téma Kalkulační systém a jeho využití při řízení podniku je rozebrat soubor kalkulací používaných ve zvoleném podniku a na základě kritického zhodnocení vygenerovat možná doporučení pro jeho zdokonalení z pohledu manažerského využití. Pro naplnění cílů jsem využila primárně sběr teoretických poznatků, které jsem na základě jejich komparace utřídila do podoby literární rešerše v první části práce. K problematice odborníci přistupují rozdílně a existuje tak celá řada teoretických pojetí. To je mimo jiné zapříčiněno i rozdílnými ekonomickými podmínkami v různých geografických částech světa (Staněk, 2003). Tato práce vychází z názorových pojetí blízkých podmínkám v České Republice. Teoretická část vychází z celkové charakteristiky manažerského účetnictví a hodnotí jeho provázanost s ostatními vnitropodnikovými disciplínami a systémy. Pro účely práce jsou navíc uvedeny základní pojmy z oblasti nákladového účetnictví, o kterých pojednává druhá kapitola. Následně jsou představeny základní principy alokace nákladů, jednotlivé druhy kalkulací s ohledem na jejich vzájemné relace v rámci kalkulačního systému. Závěrem je teoretický přehled ucelen metodologickým vymezením existujících variant kalkulačních propočtů a jejich významu pro řídící proces v podniku. Při výběru jednotlivých metod byl kladen důraz na jejich využitelnost v empirické části práce s přihlédnutím k současným vývojovým trendům v manažerském pojetí řízení nákladů. V praktické části nejprve představím vybraný podnik, jehož data jsou dále analyzována. Prezentovány jsou informace o základních ekonomických, hospodářských a finančních skutečnostech. Ve stručnosti uvádím i, pro podnik významná, historická data a hlavní priority podnikové politiky. Následně je popisně zpracován přehled hlavních výrobních procesů podniku, který je rozčleněn dle dílčích fází (stupňů) výroby. Data týkající se souboru podnikem užívaných kalkulací budu zkoumat za pomoci metody kritické analýzy a v následující části práce zjištěné výsledky zhodnotím. Na základě hodnocení vytvořím konkrétní doporučení a pro objektivní posouzení jejich korektnosti stanovím dílčí cíle práce a vytvořím výzkumnou hypotézu. Pro její ověření použiji konkrétní případy z podnikové praxe. Nakonec zhodnotím ekonomická, organizační a časová hlediska dopadů zavedení navržených řešení.

16 1 MANAŽERSKÉ ÚČETNICTVÍ Manažerské účetnictví není mimopodnikově regulováno, tzn. volba formy, struktury i obsahu je zcela v pravomoci uživatelů účetních informací a zpravidla odpovídá cílům rozhodovacích úloh. V důsledku této skutečnosti vznikla celá řada teoretických přístupů a pojmů (Král a kol., 2010), které blíže představím v následující podkapitole. 1.1 Manažerské účetnictví - pojem, obsah Z pohledu tradičního pojetí je manažerské účetnictví definováno jako soubor nástrojů a metod, založených na matematicko-statistických postupech, přičemž zajišťuje podpůrnou a servisní funkci řízení (Šoljaková, 2009). Zatímco Lanča označuje manažerské účetnictví za prostředek, kterým lze dosáhnout hlavního cíle podniku, a za systém sdružující dříve samostatné disciplíny, kterými jsou - nákladové účetnictví, rozpočetnictví a kalkulace (Hradecký, Lanča, Šiška, 2008), Atkinson a kol. (2012) pojem popisují jako samotný proces poskytování relevantních informací, finančního i nefinančního charakteru, manažerům a dalším zaměstnancům v rámci organizace za účelem tvorby rozhodnutí, rozdělování zdrojů, kontroly, hodnocení a odměňování výkonu. V manažerském účetnictví se prolíná oblast nákladového účetnictví, kde jsou informace čerpány jak ze současných, tak i minulých operací podniku, a oblast účetnictví pro rozhodování, které závisí zejména na informacích o stávajících kapacitách, ale také na informacích důležitých pro budoucí vývoj podniku (Král a kol., 2010). Za hlavní úkol manažerského účetnictví je považována evidence nákladů při zachování zásad hospodárnosti, kontinuity a systematičnosti. Hlavními činnostmi jsou komparace evidovaných informací a následné vyhodnocování provozních výsledků.(lang, 2005) Ciuhureanu (2012) shrnula tyto klíčové aktivity do následujících fází: Analýza nákladů Koordinace (spolupráce manažerů s technickým personálem) Prognózování (odhad nákladů, příjmů a budoucího zisku na základě finančních informací získaných z finančního účetnictví a rozpočetnictví) Kontrola (odhady jsou porovnávány se skutečností) Proces rozhodování (důležité pro další strategii řízení) Zhodnocení výkonu (ukazatel finančního postavení společnosti v porovnání s hlavními konkurenty) Na základě uvedených fází manažerského účetnictví lze odvodit i hlavní funkce, které disciplína plní. Jsou jimi informační, zjišťovací, normovaná, kontrolní a analytická funkce. (Lang, 2005) Manažerské účetnictví tvoří funkční a nenahraditelnou součást podnikového informačního systému, která je se zbylými částmi úzce provázána. Hradecký mezi tyto oblasti podnikového informačního systému řadí mimo jiné technickou přípravu výroby, zásobování, výrobu, prodej, plánování, lidské zdroje, finance (vč. finančního a daňového účetnictví), management jakosti či vnitropodnikovou dokumentaci (intranet) (Hradecký, Lanča, Šiška, 2008).

17 1.2 Vztah manažerského účetnictví k finančnímu účetnictví Tyto dílčí okruhy podnikového účetnictví jsou na sobě relativně nezávislé. Hlavním rysem, kterým se od sebe liší, jsou podle Šišky adresáti výstupních informací obou systémů a účely využití těchto informací, resp. rozdílné potřeby adresátů. Zatímco informace, které shromažďuje finanční účetnictví, jsou poskytovány externím uživatelům (vlastníci, investoři aj.) pro možnost zhodnocení výsledků hospodaření, návratnosti investic vložených do podniku a s nimi spojených rizik, v případě manažerského účetnictví jsou informace určeny pouze vrcholovým pracovníkům a zaměstnancům organizace, kteří na jejich základě řídí veškerý chod podniku a hodnotí svá rozhodnutí v porovnání s reálnými výsledky (Hradecký, Lanča, Šiška, 2008). Podniky jsou navíc povinny zveřejňovat finanční data, což vyplývá z legislativní úpravy finančního účetnictví, zatímco informace vycházející z manažerského účetnictví mají neveřejný charakter. Jak uvádí Fibírová, jsou zpravidla považovány za nehmotný majetek podniku (know-how) a podléhají většinou přísnému utajení (Fibírová a kol., 2015). Účetní disciplíny se liší i po obsahové stránce. Král v této spojitosti uvádí termín duální pojetí, který souvisí především s rozdílným vymezením terminologie a teoretických přístupů jednotlivých účetnictví, stejně tak jako s odlišnými metodikami. To je podle něj zapříčiněno existencí legislativní úpravy pro finančního účetnictví v porovnání s manažerským, kde tomu tak není, a také jejich odlišnou časovou orientací (Král a kol., 2010, str.37). Finanční účetnictví a také někdy uváděné daňové účetnictví cílí na finanční údaje týkající se minulých období, zatímco zaměření manažerského účetnictví je spíše orientováno na budoucnost, přestože čerpá informace i z minulosti.(staněk, 2003) Jak praví Král (2010, str. 38): Manažeři se řídí zásadou - informace o minulosti mohou být špatným rádcem do budoucnosti..

18 2 POJETÍ A KLASIFIKACE NÁKLADŮ Pro potřeby finančního účetnictví náklady představují pokles ekonomického prospěchu v daném období, což se projeví snížením finanční hodnoty aktiv či zvýšením hodnoty pasiv (dluhů). V důsledku toho se v rozhodném období změny projeví snížením vlastního kapitálu. (Popesko, 2009) Pro finanční pojetí je typická nevázanost nákladů k výkonům, jsou zde zahrnuty i další výdaje, netýkající se zajištění potřebných zdrojů (např. dary), a položky, které v podstatě tvoří rozdělený zisk (např. daň ze zisku). (Fibírová a kol., 2007) Ve srovnání hodnotového a finančního pojetí tvoří hlavní rozdíly používané způsoby oceňování spotřebovávaných zdrojů. Zatímco finanční účetnictví upřednostňuje oceňování cenami pořízení, účetnictví manažerské používá přednostně reprodukční pořizovací ceny. Z pohledu finančního pojetí navíc neexistuje evidence spotřeby ekonomických zdrojů, která bývá v hodnotovém pojetí uvedena v hodnotách nepodložených reálnými toky peněz (např. kalkulační mzdové náklady aj.) (Šoljaková, 2009). Z pohledu manažerského účetnictví je náklad charakterizován jako hodnotově vyjádřené, účelné vynaložení ekonomických zdrojů podniku, účelově související s ekonomickou činností, přičemž hodnota bývá zpravidla vyjádřena v peněžních jednotkách. (Král a kol., 2010 str. 47) Staněk (2003) definuje náklad jako nákupní cenu již pořízeného zdroje či plánovaný výdaj na pořízení zdroje v budoucnosti. Naopak Kožená (2007) takto definovaný náklad přisuzuje pojetí ekonomické teorie, sama pokládá za náklady manažerského účetnictví jak náklady zahrnuté ve finančním účetnictví, tak i tzv. oportunitní (alternativní) náklady - takové, které jsou vynaloženy při pořízení zdroje ke krytí jiné než nejlepší (ušlé) možnosti. Oba přístupy shledávám jako správné vzhledem k jejich odlišné využitelnosti pro specifické případy manažerského rozhodování. Při vynaložení nákladů musí být dodržena zásada racionality a přiměřenosti, a to s přihlédnutím k cíli operace, které se podle Krále promítají v účelnosti nákladů. Dalším rysem, který by měly náklady splňovat je účel jejich vynaložení, tedy snaha o budoucí ziskovost z provedené operace (Král a kol., 2010). Vývoj nákladů je v manažerském pojetí sledován v krátkodobém a dlouhodobém časovém horizontu, přičemž podle nich lze krátkodobě hodnocené veličiny (objem produkce, výrobní činitele) v některých případech uvažovat jako konstantní a vyvolávající fixní náklady, v opačných případech (spotřeba materiálu, mzdové náklady) jako proměnné. V dlouhodobém časovém horizontu existují pouze proměnné veličiny a všechny sledované náklady jsou tedy variabilní (Synek a kol., 2011; Martiničová, 2006). Klasifikace nákladů je důležitá pro jejich kvalitní řízení a hodnocení výsledků činnosti podniku. Náklady jsou obecně tříděny podle jejich druhu a účelu. Synek (2011) a řada dalších autorů člení náklady také ve vztahu k manažerským rozhodnutím a podle závislosti na změnách objemu produkce. Klasifikaci nákladů jsou věnovány následující podkapitoly. 2.1 Druhové členění nákladů Druhové členění nákladů se užívá v okamžiku jejich vzniku (při vstupu do podniku) pro náklady, které vznikají externě (spotřebou vstupů od externích subjektů - dodavatelé, zaměstnanci). Zároveň musí být zvolené třídění dostatečně jednoduché. (Král a kol.,2010)

19 Synek (2011) vymezil 5 základních druhů: Spotřeba (materiálu, energie aj.) Odpisy (budov, strojů aj.) Mzdové a osobní náklady (sociální a zdravotní pojištění, mzdy aj.) Finanční náklady (úroky, pojistné aj.) Náklady na externí služby (nájemné, opravy aj.) Manažerské rozhodování na základě druhového utřídění nákladů umožňuje zajištění proporcionality, stability a rovnováhy mezi spotřebou vnitropodnikových a externích zdrojů. Tvoří nepostradatelný krok pro dosažení optimalizace pracovního kapitálu a efektivity řízení peněžních toků. (Fibírová a kol., 2007). Jak uvádí Král (2010), druhové členění je vhodné pro makroekonomickou úroveň manažerského řízení v národním hospodářství. V opačném případě, pro dílčí úrovně vnitropodnikové praxe, označuje druhové třídění za omezené a musí být podle něj minimálně doplněno jiným způsobem členění. S tímto argumentem nelze nesouhlasit, neboť informace jsou členěny v souhrnném vyjádření, nikoli v příčinných souvislostech k věcným nositelům. Široké využití má druhové členění ve finančním účetnictví, kde jsou data poskytovány externím uživatelům a jak uvádí: jeho struktura nedává konkurenci možnost analyzovat faktory (ani výši) podnikové efektivnosti. (Král a kol., 2010, str. 70) 2.2 Účelové třídění Naopak účelově definované skupiny nákladů jsou obvykle dále členěny podle příčinných souvislostí k výkonu a podle místa vzniku nákladů a odpovědnosti podnikových útvarů. Podle vztahu k technologickému procesu dělí Hradecký náklady na technologické, které vznikají přímo výrobou výkonů, a ostatní náklady, které vznikají činnostmi k zajištění a udržení vhodných podmínek (např. řídící a správní činnosti) (Hradecký, Lanča, Šiška, 2008). Takto definované náklady Popesko a Papadaki (2016) označují jako náklady na obsluhu a řízení. Odpovědnostní členění nákladů podle vnitropodnikových útvarů (středisek) je odvozeno od ekonomické struktury podniku. (Synek a kol., 2011) Odlišnost mezi ekonomickou a organizační strukturou je zapříčiněna především přítomností motivačních nástrojů, kterými jsou odpovědnostní střediska motivována k maximalizaci zisku, a odlišnou delegací pravomocí na pracovníky, vzhledem ke skutečnosti, že střediska nemusí věcně odpovídat útvarům organizační struktury (Fibírová, Šoljaková, Wagner, 2007). Tuto myšlenku podpořil i Popesko (2009), který motivace jednotlivých středisek k racionálnějšímu a efektivnějšímu přístupu v hospodářské činnosti považuje za hlavní cíl odpovědnostní klasifikace. Pokud nejsou zřízena nákladová střediska, podnik je odkázán pouze na kalkulační členění nákladů (Synek a kol., 2006). Náklady jsou rozlišovány podle příčinné souvislosti, a to přímé, u kterých je možné určit příčinnou vazbu k jednotce kalkulovaného výkonu, a nepřímé, pro které je nemožné zjistit původ jejich vzniku v souvislosti s konkrétní jednotkou výkonu (Macík, 1999). Nejčastěji užívané skupiny přímých (jednicových) nákladů v podnikové praxi jsou přímý materiál (skutečná spotřeba základního i pomocného materiálu), přímé mzdy (mzdy vč. prémií, odměn apod. - musí příčinně souviset s kalkulovaným výkonem) a ostatní přímé náklady (např. související s údržbou a běžnou

20 spotřebou energie či paliva) (Kožená, 2007). K nim inverzní nepřímé náklady souvisí s výrobním procesem jako celkem, zahrnují více druhů výkonů či provoz celého střediska a je tak nutné je nepřímo přepočítat na kalkulační jednici - provést kalkulaci (Synek a kol., 2006). Jednicové náklady tvoří podmnožinu přímých nákladů a existují tak v přímém vztahu nejen ke kalkulační jednici, ale i technologickému procesu. Jejich opakem jsou režijní náklady, které odpovídají spíše nákladům nepřímým (Popesko, Papadaki, 2016). Jak praví Macík (2008, str.12): Přesněji však se nepřímými náklady označují přímo nezměřitelné složky jednotlivých nákladových druhů, kdežto režijními náklady se označují souhrny nepřímých složek nákladů, které příslušnou režii tvoří.. Režijní náklady jsou obvykle evidovány ve skupinách podle funkcí, které plní během technologického procesu. Obecně je lze dělit na výrobní, správní a odbytovou režii. Hradecký (2008) navíc do výčtu zařadil režii materiálovou. Výrobní režii tvoří výdaje na zajištění provozní činnosti - obsluhu a řízení výroby, které nelze řadit mezi ostatní přímé náklady (např. celková spotřeba elektrické energie). Správní režie souvisí se správou společnosti (pojištění, mzdy manažerů aj.) a odbytová režie zahrnuje položky vynaložené při prodeji (vč. marketingu, skladování) a expedici výrobků (Kožená, 2007). Naopak Hradecký (2008) považuje za odbytovou režii pouze náklady na prodej a expedici, zatímco náklady na skladování odděluje jako výše zmíněnou materiálovou režii. Ačkoli se přikláním k výkladu Kožené, pro účely práce jsou dle mého názoru významná obě pojetí. 2.3 Členění nákladů ve vztahu k objemu produkovaných výkonů Ve vztahu k objemu produkovaných výkonů jsou rozlišovány náklady variabilní a fixní. Variabilní náklady závisí na výši objemu produkce. V této souvislosti jsou variabilní náklady hodnoceny jako nadproporcionální, proporcionální nebo podproporcionální. V případě že se jejich celková výše lineárně zvyšuje s rostoucím počtem výkonů (a jejich hodnota definovaná na kalkulační jednici má charakter konstantní veličiny) hovoří Král (2010) o proporcionálních nákladech. Nadproporcionální náklady souvisí s přírůstkem celkových variabilních nákladů vyšším než přírůstek objemu produkovaných výkonů (např. mzdy zaměstnanců mimořádných nočních směn). V opačném případě, je-li přírůstek nákladů nižší než změna objemu produkce, jsou náklady označovány jako podproporcionálních (např. slevy pro velkoodběratele materiálu) (Popesko, 2009). Druhou skupinou nákladů jsou fixní náklady, které jsou neměnné (konstantní) ve vztahu k proměnlivému objemu výroby. Kožená (2007) ve spojení s problematikou fixních nákladů uvádí výjimečné příklady, kdy se např. změní kapacity výroby a následně dochází k jednorázovým (skokovým) změnám fixních nákladů. Toto tvrzení vhodně doplňuje Šoljaková, která uvažuje o změnách fixních nákladů přepočítaných na jednotku výkonu. Ty se s rostoucím počtem výkonů projeví degresivně (poklesem) (Fibírová, Šoljaková, Wagner, 2007). Lang (2005) označuje fixní náklady také jako náklady provozní připravenosti, neboť vznikají i v případě, že je podnik momentálně neproduktivní (např. z důvodu stávky). V souvislosti s tím zmiňuje tendenci jakýchkoli nákladů měnit svou podstatu na fixní - uvádí příklad preferencí managementu při sníženém počtu výrobních zakázek a nadbytku zaměstnanců, kteří disponují vysokou kvalifikací a není tedy žádoucí jejich propuštění i přes existující mzdové náklady. Smíšené (semi-variabilní) náklady zahrnují položky, u kterých nelze jednoznačně rozhodnout, zda jsou variabilní či fixní, zahrnují obě složky nákladů - např. spotřeba elektrické energie zahrnuje variabilní

21 náklady na provoz stroje, ale také fixní složku na celkovou spotřebu energie (osvětlení provozu) (Popesko, 2009). V návaznosti na problematiku rozlišování fixních a variabilních nákladů uvádí Lang (2005) pojem marginální (mezní či přírůstkové) náklady, které souvisí s dodatečnou produkcí jednoho výkonu. Za podmínek, kdy není výrobní kapacita zcela využita, mají marginální náklady variabilní charakter, tzn. s každou další vyprodukovanou jednotkou se zvýší o podíl variabilních nákladů na kus. Pokud dojde k vyčerpání výrobní kapacity, nabudou fixní povahu a přírůstek se projeví skokově. 2.4 Náklady v manažerském rozhodování Na rozdíl od tradičních způsobů třídění nákladů, kde byla manažerská rozhodnutí tvořena na základě informací získaných kalkulacemi evidovaných nákladů (z finančního účetnictví), je toto členění odvozeno od konkrétních rozhodnutí a informace jsou čerpány z odhadů budoucích nákladů (Král a kol., 2010). Nedílnou součástí takto charakterizovaných nákladů jsou i oportunitní náklady. Podle Synka (2006) zahrnují položky vynaložené na variantu, která se ve výsledku nejeví jako nejlepší. Literatura uvádí i pojem náklady ušlých příležitostí. Kategorizace oportunitních nákladů (popř. výnosů) má v praxi široké využití. Jak uvádí Král, zejména v podnicích limitovaných ekonomickými zdroji výroby (Král a kol., 2010, str.89). Popesko a Papadaki (2016) oportunitní náklady dále dělí ve vztahu k účetní evidenci do podskupin explicitních a implicitních nákladů. Explicitní náklady jsou striktně evidovány a mají jasně danou peněžní hodnotou, neboť představují zpravidla výdaje na zajištění zdrojů činnosti podniku. Naproti tomu implicitní náklady, jak shodně uvádí i Synek (2011) a Macík (2008), jsou blízké oportunitním, protože přestavují obtížně zjistitelné hodnoty, které jsou předmětem manažerského rozhodování, nikoli finančního účetnictví. Ve snaze eliminovat zkreslení manažerských rozhodnutí bylo zavedeno členění nákladů na relevantní a irelevantní ve vztahu ke zvolenému řešení. Irelevantní náklady jsou shodné pro všechny varianty řešení. Rozhodnutí manažerů je tak učiněno nezávisle na těchto nákladech. Naopak relevantní náklady mají podle nich vliv na volbu rozhodnutí, protože se jejich výše s různými alternativami řešení mění (Kožená, 2007). Popesko (2009, str.41) pojem relevantních informací rozšiřuje o tzv. rozdílové náklady, které jak sám uvádí: představují rozdíl mezi náklady před přijetím rozhodnutí a po kvantifikaci jeho dopadů.. Za zvláštní skupinu irelevantních nákladů jsou považovány tzv. utopené náklady. Ty podle Atkinsona a kol. (2012) představují náklady vyplývající z předešlých rozhodnutí (závazků), které nemohou být změněny. Popesko (2009) utopené (mrtvé) náklady navíc specifikuje irelevantností k činěným rozhodnutí, protože podle něj vznikají před započetím výrobního procesu, jejich celková hodnota je neměnná a dopady na hospodaření podniku lze zvrátit pouze investiční činností.

22 3 KALKULACE Stejně tak jako v oblasti manažerského účetnictví, není odborná veřejnost jednotného názoru ani v případě teoretického vymezení kalkulací - jejich obsahu, předmětu, metodám, funkcím, cílům a účelům využití. Existuje tedy celá řada teoretických přístupů, z nichž v následujících kapitolách uvádím pouze některé relevantně k jejich významnosti pro tuto práci. 3.1 Základní pojmy, obsah Kalkulace je považována za nejstarší nástroj hodnotového řízení, který je v současné době i nejvíce rozšířen a užíván v podnikové praxi. Jak uvádí Popesko (2009) má velký význam zejména pro finanční řízení podniků, které prodávají vlastní výkony externě, tzn. vzniká potřeba k výkonům přiřadit příslušné hodnoty a na základě těchto informací posoudit jejich rentabilitu. V bližší charakteristice a vymezení pojmu kalkulace se jednotlivé přístupy liší. Fibírová (2007, str. 111) definuje kalkulaci jako přiřazení (propočet) nákladů, marže, zisku, ceny nebo jiné hodnotové veličiny na naturálně vyjádřenou jednotku výkonu (výrobek, práci nebo službu, na činnost nebo operaci, kterou je třeba v souvislosti s procesem tvorby výkonu provést).. Naproti tomu Král (2010) uvádí celkem tři základní významové roviny, podle nichž pojem kalkulace označuje činnost (při níž jsou např. stanoveny náklady na jednotku výkonu), výsledek (výše uvedené činnosti) a podsystém manažerského účetnictví a tak i celého podnikového systému. Hradecký navíc uvádí, že termín kalkulace je někdy užíván jako pojmenování vnitropodnikového oddělení, které se zabývá odpovídající činností. Zároveň definuje kalkulaci jako nástroj, který slouží primárně k určení nákladů a sekundárně k určení ceny dle zjištěných nákladů (Hradecký, Lanča, Šiška, 2008). Přestože jednotlivá pojetí teorie jsou odlišná, vzájemně se doplňují. Kalkulační systém je definován jako soubor vzájemně obsahově provázaných kalkulací, vytvořených pro jinak různé účely (Král a kol., 2010) Předmět kalkulace Za předmět kalkulace je obecně považován jakýkoli výstup ve formě dílčího (interního) či finálního (externího) výkonu výroby nebo podnikem poskytovaných služeb. Předmět je konkretizován prostřednictvím kalkulační jednice a kalkulovaného množství.(král a kol., 2010) Významnou roli má v obsahovém vymezení předmětu také rozsah sortimentu a komplikovanost podnikatelského procesu. Důležitým faktorem pro stanovení předmětu je i využitelnost kalkulace, tedy její význam (Fibírová a kol., 2015). Předmětem kalkulace může být určitý výrobek, skupina výrobků, jedná-li se o drobné předměty (hřebíky aj.) produkované ve větším rozsahu nebo může mít také podobu poskytované služby nebo celé zakázky výrobků nebo služeb (v případě sériové a hromadné výroby), která bývá zpravidla jednotkově vyjádřeným objemem produkce za určité časové období (Macík, 1999). Synek (2011) definuje kalkulační jednici jako přesně definovaný výkon (vč. vnitropodnikových a odbytových výkonů), udávaný v předem zvolených měrných jednotkách. Zpravidla se užívá jednotek času, hmotnosti, množství, délky apod.. Hradecký a kol. (2008) za kalkulační jednici označují v přeneseném významu nejen každý druh či typ výkonu, ale také jakoukoli typovou charakteristiku (rozměr). Pro stanovení kalkulační jednice je určující objem, druh a jakost výkonu. Kalkulovaným množstvím je určitý počet kalkulačních jednic, vyjádřený v odpovídajících jednotkách (např. kg) (Fibírová a kol., 2007; Kožená, 2007).

23 3.1.2 Alokace nákladů Popesko (2009) přistupuje k přiřazování nákladů spíše jako k nástroji nebo způsobu používaném k vyjádření účelu, na něž byly náklady vynaloženy. V případě nepřímých nákladů hovoří o nákladové alokaci, zatímco pro přiřazení přímých nákladů užívá termínu přímé přiřazení nákladů. Alokace nákladů, jak ji definuje Al-Ramadan, představuje proces přiřazování sumarizované hodnoty nepřímých nákladů mezi dva a více nákladových objektů. Za takové objekty považuje výkony, u nichž je rozumné a žádoucí výpočet dílčích nákladů na jednotku provést. Jako příklad nákladových objektů uvádí mimo jiné výrobek, sérii výrobků, službu, projekt, zakázku, ale i stroj, oddělení, činnost nebo program (Al-Ramadan, 2014). Alokační proces funguje na základě předem zvolené veličiny, tzv. rozvrhové základny. Ta musí být dostatečně velká a relativně stálá pro komparaci vývoje kalkulovaných nákladů. Důležitá je i maximalizace vztahové závislosti veličiny k nepřímým nákladům, stejně tak jako stabilizace jejich poměru pro snazší kontrolu řídícími pracovníky (Martiničová, 2006). V praxi jsou nejčastěji užívané rozvrhové základny (Macík, 2008): peněžní ukazatele (např. přímý materiál, přímé mzdy aj.) naturální ukazatele (např. strojové hodiny, množství a další). Ve spojitosti s podnikovými útvary, jejichž předmět činnosti není výrobní povahy, lze užít vhodnou veličinu s ohledem na jejich zaměření (např. středisko výpočetní techniky může zvolit množství dat, která byla zpracována) (Synek a kol., 2011). Popesko (2009) rozděluje alokace podle existence příčinné závislosti vztahové veličiny vůči nákladům, resp. jejich vzniku. Pokud taková závislost existuje, označuje proces jako alokaci dle příčinné souvislosti. V opačném případě, je-li vznik nákladů nezávislý vůči zvolené základně, užívá pojem arbitrární (svévolná) alokace. Fibírová (2015, str. 121) doplňuje základní princip příčinné souvislosti přiřazení nákladů o tzv. princip únosnosti, na základě kterého je směrodatným vodítkem: Kolik nákladů unese výkon v prodejní ceně?. Tohoto principu se podle autorů užívá např. při stanovení správní režie na jednotku výkonu. Popesko (2009) a Král (2010) se zaměřují spíše na způsoby přiřazování nákladů objektům s odkazem na preference volby jednotlivých principů. Za nejjednodušší užívaný princip nákladové alokace je považováno (i přes nepřesnost metody) průměrování, kterým je nákladovému objektu přiřazen průměrný podíl režijních nákladů. Jak ale oba autoři zdůrazňují, přednostně by měl být uplatněn princip příčinných souvislostí Kalkulace nákladů - pojem, typy, struktura Nákladové kalkulace mají zvláštní význam pro veškeré oblasti aktivity v rámci řízení celého podniku. Ve výčtu hlavních úkolů, pro které nákladové kalkulace (mimo jiné) slouží, uvádí Kožená (2007) nejen tvorbu vnitropodnikových cen, rozpočtů a limitů pro náklady, ale také zpětnou vazbu pro hodnocení hospodářské činnosti a s tím spojenou kontrolu. V obecné rovině jsou kalkulace nákladů definovány jako písemný soupis jednotlivých položek nákladů a jejich přepočet na kalkulační jednici(synek a kol., 2006). Popesko (2009) hovoří o nákladové kalkulaci jako o základním nástroji, kterým jsou zjišťovány všechny veličiny, založené na kvantifikaci nákladů (např. marže, zisk, cena aj.).

24 Mezi faktory ovlivňující kalkulaci po obsahové stránce patří její předmět, objem kalkulovaných výkonů (kalkulační množství), zvolený kalkulační vzorec a metoda kalkulace (Synek a kol., 2006). Existuje tzv. typový (všeobecný) vzorec, který obsahuje položky přímých nákladů tříděných do skupin podle věcného vymezení (jednicový materiál, jednicové mzdy a ostatní jednicové náklady) a dílčí skupiny nepřímých nákladů (režii výrobní, správní a odbytovou). Popsaný vzorec slouží ke stanovení vlastních nákladů výkonu (Hradecký a kol., 2008, str ). Martiničová (2006) pro doplnění uvádí postup pro stanovení nepřímých nákladů na předmět kalkulace, kdy kalkulační jednici násobí tzv. rozvrhovou sazbou (přirážkou), která vzniká poměrem nepřímých nákladů ke zvolené rozvrhové základně. Typový vzorec může být rozšířen o zisk, příp. ztrátu, čímž se mění samotný účel kalkulace a slouží tak ke stanovení ceny, tzv. nákladové ceny (Synek a kol., 2011). Retrográdní kalkulační vzorec zachycuje rozdíly mezi cenou výkonu a náklady na něj vynaloženými (Král a kol., 2010). Na základě užití retrográdní kalkulace je podnik schopen zhodnotit, zda je produkce daného výkonu pro podnik přínosem (Fibírová a kol., 2007). Ačkoli struktura uvedená v typových vzorcích kalkulací není v žádném případě závazná, Popesko (2009, str.59) podotýká: V zásadě platí, že kalkulační vzorce mají v praxi velmi často pevnou strukturu a neumožňují její variantní využití a přizpůsobení různým rozhodovacím úlohám.. Komparací jednoduché a strukturované kalkulace upozorňuje na rozdíl v členění nepřímých nákladů. Zatímco jednoduchá kalkulace obsahuje úhrn nepřímých nákladů přiřazených jednici, struktura druhé kalkulace detailně člení nepřímé náklady podle obsahu (např. marketing, výrobní režie či vedení a správa).

25 4 KALKULAČNÍ SYSTÉM Teoreticky lze oblast charakterizovat pouze v obecné rovině, neboť kalkulační systém je obvykle tvořen celou škálou různých druhů kalkulací, které jsou vzájemně kombinovány. Jejich počet a využití závisí na prostředí (druhu a velikosti podniku, druhu a typu výroby), pro které je systém sestavován, časovém horizontu jejich využití a především požadavcích managementu. Důležitá je vypovídací schopnost kalkulací. (Hradecký a kol., 2008) Popesko (2009) definuje kalkulační systém jako soubor různých kalkulací s jasně danými účely jejich užití, mezi nimiž existují určité vazby. Hradecký a kol. (2008) nehovoří pouze o soustavě dílčích kalkulací, nýbrž kalkulační systém charakterizují jako hlavní nástroj pro rozhodování o nákladech definovaných na jednice prováděných výkonů. Prvky kalkulačního systému jsou rozdílné obsahovým a strukturálním vymezením a časovým rozlišením (horizontem), který je dále specifikován mírou závislosti k různým stupňům managementu a fázi řídícího procesu (Fibírová a kol., 2015). Král (2010) člení kalkulace jako podklady řídících útvarů ve vztahu k jednotlivým fázím cyklu, tvoříli podkladové informace strategického, střednědobého, preventivního či běžného řízení a kontroly. 4.1 Prvky kalkulačního systému Z pohledu časového rozlišení sestavovaných kalkulací, ve vztahu k probíhající fázi výrobního cyklu, jsou kalkulace obecně členěny na předběžné a výsledné. Předběžné kalkulace jsou zpravidla dále rozlišovány jako propočtové, plánové a operativní. (Kožená, 2007). Macík (1999) výčet doplňuje o předběžnou kalkulaci nabídkovou. Fibírová (2007) při členění zohledňuje také podobu či formu podkladů, ze kterých čerpají. Z tohoto pohledu tvoří plánové a operativní kalkulace jedinou skupinu, kalkulace normové. Navzdory tomu Popesko (2009) rozlišuje pouze předběžnou, výslednou a operativní kalkulaci, a to podle postupů jejich provedení. Důvodem pro speciální vyčlenění skupiny operativních kalkulací z předběžných je podle něj skutečnost, že jsou tyto výpočty sestavovány průběžně během výrobního procesu, což je v rozporu s povahou kalkulací sestavovaných před jeho započetím. V porovnání jednotlivých argumentů se přikláním zejména k jeho přístupu rozčlenění prvků kalkulačního systému. Macík (1999) uvádí ještě další možné způsoby druhového třídění kalkulací, jako např. podle míry využití výrobních kapacit, kdy rozlišuje kalkulace statické (nezávislé na veličině) a dynamické (které se v závislosti na ní mění). Podle vztahu k dalším informačním systémům zavádí pojmy systémové (čerpající z finančního účetnictví a propojené s rozpočetnictvím) a mimosystémové kalkulace (sestavované izolovaně). Kožená (2007) člení kalkulace také podle rozsahu obsažených nákladů, kdy jsou formulovány skupiny kalkulací neúplných nákladů (které neobsahují režijní náklady) a kalkulací úplných nákladů, kde jsou k potřebnému přepočtu režií na nákladové objekty používány především kalkulační metody dělením, přirážkou, sdružené výroby a rozdílové Propočtová kalkulace Propočtová kalkulace je sestavována před započetím výrobního procesu, z důvodu omezeného rozsahu podkladů k ocenění nových výrobků ve fázi výzkumu a vývoje, kdy není výrobek ještě technologicky a konstrukčně sladěn. (Hradecký, Lanča, Šiška, 2008). Za hlavní úkol kalkulace je obecně považováno podložení předběžného posudku navrhované ceny nového výkonu a tak i efektivnosti vynaložení nákladů na jeho případnou výrobu (Král a kol., 2010). Informace, které management čerpá při sestavování kalkulací, můžou být např. z výsledných

26 kalkulací, nákresů a mimo jiné i operativní kalkulace výkonů, které se vyznačují alespoň částečnou shodou. V takovém případě jsou existující operativní dokumenty pouze doplněny propočty nových parametrů nebo částí výrobku. Jak komentuje Hradecký (2008, str. 183): Úplně nových výrobků (tedy plnících nové funkce) je velmi málo a v naprosté většině jde u tzv. nových výrobků pouze o obměny některých jejich funkčních částí, změny technických parametrů apod.. Mezi hlavní cíle vývojového procesu patří obecně uznávané úkoly propočtových kalkulací, jakými jsou (Fibírová a kol., 2007): přiblížení výkonu potřebám cílového zákazníka zjištění nákladů následná tvorba cenové nabídky. Král (2010) naopak poukazují na měnící se trend v oblasti propočtových kalkulací, který vzhledem k posilujícímu se konkurenčnímu prostředí na trhu, nutí manažery k posouzení cílových podmínek (takových jaké musí výkon splňovat pro úspěšný vstup na trh). Pro tento způsob zjištění nákladové náročnosti užívají termín kalkulace cílových nákladů. Kalkulace sestavená na konci vývojové fáze produktu má velký význam pro vnitropodniková střediska provádějící přípravu výroby, které na jejím základě získávají mezní (hraniční) hodnoty nákladů pro dosažení efektivnosti (Fibírová, Šoljaková, Wagner, 2007) Plánová kalkulace Plánové kalkulace systematicky navazují na operativní kalkulace a tvoří tak ve výčtu poslední předběžně sestavovanou kalkulaci. Hradecký (2008) tento pojem definuje jako nástroj významný pro nákladové řízení opakované, sériové nebo hromadné produkce. Podle Šoljakové (2007) odpovídá kalkulace předem stanovené hodnotě nákladů přepočítaných na jednotku výkonu, které by měla výroba výkonu za dané období vyvolávat. Základním předpokladem možného užití kalkulačního principu je repetice výroby během časového intervalu. Případné užití ve výrobních procesech malého rozsahu má malou vypovídací hodnotu, charakter plánové kalkulace tak přejímá funkci operativní normy. Kalkulace jsou sestavovány pro určité rozpočtové období, jehož minimální délka odpovídá 1 roku, a informace čerpají z existující dokumentace (propočtových kalkulací a dokumentů, které vznikají výstupem činností vývoje a přípravy výroby). Pro výroby hromadné (procesní) povahy je charakteristický rozsáhlý objem malého počtu různých výkonů. V takovém případě jsou podmínky relativně konstantní a s případnými odchylkami počítá výrobní (technologická) dokumentace. Pro sériovou (heterogenní) výrobu, kde je objem produkovaných výkonů libovolný, avšak sortiment výrobní činnosti, obsahuje velký počet různých, vcelku propracovaných, výkonů. Plánovou kalkulaci v této souvislosti tvoří intervalově definovanou průměrnou hodnotu jednicových nákladů podloženou primárně operativními normami a na úrovni úhrnných položek kalkulace i normově. (Hradecký a kol., 2008). Podle délky období své platnosti jsou plánové kalkulace děleny na: plánové kalkulace dílčího období (intervalovou)

27 celého rozpočtového období (odpovídají aritmetickému průměrování nákladů) Plánové kalkulace mají významnou roli při formulaci úkolů oddělení technické přípravy a rozpočetnictví (jako podkladový dokument) (Král a kol., 2010; Fibírová a kol., 2007) Operativní kalkulace V návaznosti na propočtové kalkulace slouží operativní kalkulace k jejich další specifikaci v rámci výrobního cyklu, přičemž čerpají ze znalosti konkrétních podmínek. Pro sestavení kalkulace jsou klíčové jednicové náklady. (Fibírová a kol., 2015) Jak praví Král (2010, str.200): Jednotlivé operativní kalkulace platné vždy ode dne, kdy došlo ke změně v průběhu výrobního procesu, vyjadřují úroveň předem stanovených nákladů, které odpovídají dosaženým konkrétním technickým a konstrukčních podmínek.. Šoljaková (2007) rozlišuje kalkulace dílčích období (beze změn) a celého období, které tvoří aritmeticky průměrovanou úroveň nákladů dílčích období obsažených v operativních kalkulacích Výsledná kalkulace Výsledné kalkulace jsou sestavovány na konci výrobního cyklu, kdy jsou známy skutečné náklady. Král (2010) vysvětluje pojem jako výši reálně dosažených jednicových nákladů, vyjádřených v průměru za sledované období. Jak uvádí Šoljaková (2007), představují tak hlavní zdroj informací pro kontrolní orgány podniku. Hodnoty jsou komparovány vůči operativním normám (kalkulacím) výroby. Hradecký považuje za nevýhodu kalkulace její strukturu, která vzhledem k úhrnným položkám nedovoluje hodnocení konkrétních operací. Naopak určitou vypovídací hodnotu podle něj nabývá výsledná kalkulace ve srovnání s předběžnými kalkulacemi a významnou roli hrají výsledné kalkulace při procesu cenotvorby (Hradecký a kol., 2008). 4.2 Metody kalkulace Jak jsem již zmiňovala, kalkulační systém je obvykle tvořen širokou škálou různých kalkulací, které jsou sestaveny pomocí různých metod či jejich kombinací. Podle formulace Hradeckého (2008) můžou být metody kalkulací chápany jako postupy užívané při tvorbě rozpočtů podniku, kdy je jejich hlavním úkolem předběžné stanovení nákladů, a při průběžném a konečném hodnocení jejich efektivnosti ve vztahu ke skutečným hodnotám nákladů. Kožená (2007) pojem definuje v obecnější podobě, podle ní jsou to způsoby stanovení nákladových položek připadajících na jednici výkonu. Jednotlivé metody od sebe odlišuje na základě vymezení předmětu, struktury uváděných nákladů a techniky výpočtu podílu nákladů na kalkulační jednici. Synek metody v základu rozděluje na kalkulace dělením (zahrnující kalkulace prosté, stupňovité a s využitím poměrových čísel), přirážkové, kalkulace ve sdružené výrobě (pro které jsou užívána metody zůstatkové, rozčítací a kvantitativní výtěže) a kalkulace rozdílové (zahrnující metody standardních nákladů a normové) (Synek, 2011). V následujících podkapitolách jsou podrobněji popsány jak metody dělením a přirážkové, které jsou považovány za základní a častěji využívané v podnikové praxi, tak i některé specifické metody, potřebné pro účely zpracování této bakalářské práce Kalkulace dělením Kalkulace dělením jsou nejjednoduššími kalkulačními metodami. Popesko (2009) rozlišuje metodu prosté kalkulace dělením a metodu dělením s poměrovými čísly.

28 V prosté kalkulaci dělením jsou jednicové náklady vyjádřeny podílem celkových nákladů na množství výkonů. Způsob kalkulace je vhodný pro hromadnou výrobu. Kožená (2007) doplňuje stupňovou kalkulaci dělením, která vzniká rozšířením metody prosté. Podle hmotné či nehmotné podstaty výrobku je vhodné užití jednostupňové metody, v případě, kdy není součástí výrobního cyklu stupeň skladování (např. elektrická energie). Naopak, pokud se mění stavy zásob je vhodnější metoda vícestupňovou za použití odpovědnostního členění nákladů na jednotlivá střediska (Lang, 2005). Synek (2011) doporučuje využití vícestupňové kalkulace ve výrobních podnicích, jejichž výrobní proces je vícefázový. Druhou základní technikou je kalkulace dělením s ekvivalentními čísly. Postup metody je založen na parametru, který je definovatelný pro celý sortiment výroby (Kalouda, 2011). Využitelnost této metody je proto omezená na výrobní podniky s širokým sortimentem stejného zboží s variantním rozlišením pouze metrických parametrů nebo náročností technologického procesu (př. dřevařská výroba). (Synek a kol., 2011) Metodou odvozenou od postupu dělením s poměrovými čísly je tzv. metoda procenta režie. (Kalouda, 2011) Metody mají dle mého názoru samostatně jen omezené využití, jak uvádí i Kalouda (2011), který o těchto kalkulačních metodách, s výjimkou prostého dělení, hovoří jako o chybových. V případě metody dělením poměrnými čísly za hlavní vadu považuje užití jediné veličiny jako rozvrhové základny, což znemožňuje případnou diferenciaci nákladů a podle jeho slov nemusí parametr vyhovovat všem úrovním režijních nákladů Přirážkové kalkulace Přirážková kalkulace přiřazuje náklady objektům prostřednictvím rozvrhových základen, tedy veličin, které mají relativní vztah ke vzniklým nákladům (Popesko, 2009), jak bylo vysvětleno v kapitole Metoda je vhodná pro výrobní podniky se zcela odlišnými druhy výrobků ve svém sortimentu. V praxi bývá využívána hlavně hromadnou a sériovou výrobou (Kožená, 2007). Lang (2005) metody podrobněji třídí do skupin přirážkových kalkulací souhrnných a diferencovaných. První skupinu (sumačních) kalkulací zjednodušeně charakterizuje předem stanoveným poměrem nákladů (mezi variabilními a režijními náklady) a stanoveným množství výkonů, které je během období sledováno. Výsledkem metody je, jak uvádí, přirážka nepřímých nákladů k jednicovým nákladům (Lang, 2005, str.91-92). Souhrnná hodnota nepřímých nákladů středisek je v rámci druhé metody diferencována pomocí většího počtu přirážkových základen. Ve snaze zpřesnění používaných postupů, byla vytvořena metoda strojních hodin, kterou Hradecký (2008) spojuje s automatizací výrobních procesů. Mzdové náklady podle něj přejímají povahu fixních nákladů, neboť jsou vzhledem k novým podmínkám tvořeny pouze obsluhou výrobních zařízení. Techniku blíže specifikuje Lang (2005, str.94-95): Sazba za strojní hodinu je podílem nákladů strojů (odpisy, úroky, údržba, mzdy) a životnosti stroje.. Doba životnosti se pro účely odpisů krátí úměrně růstu jejich zatížení (např. směnný provoz). Kalouda (2011, str.53-54) upozorňuje na potencionální chyby plynoucí z užití přirážkových metod - za které považuje zejména chybu při výběru vztahové veličiny jako rozvrhové základny a stejně tak i faktickou nezávislost rozvrhu režií (a tím i nákladů celkem) na vyrobeném množství.

29 4.2.3 Kalkulace ve sdružené výrobě Metoda sdružené výroby je specificky zaměřena na výrobní podniky, jejich výrobu různých výrobků od sebe nemůže být oddělena z hlediska technologického řešení, nebo není ani žádoucí (Popesko, 2009). Macík (1999) vymezuje vztahové poměry výrobků ve sdruženém typu produkce, výrobním procesem mohou vznikat jak hlavní a vedlejší výkony, tak i např. odpad (který může mít i další využití). Z důvodu povahy nákladů, které nelze ve sdružené výrobě příčinně rozdělit mezi vzniklé produkty, člení kalkulační metody podle způsobů alokace nákladů. Rozlišuje zůstatkovou (odečítací) metodu, metodu ekvivalenčních čísel a metody vzniklé jejich kombinací. Popesko a Papadaki (2016) zavádějí pojmy rozčítací a odčítací metody, ale obsahové pojetí obou publikací je shodné. Rozčítání má podle nich využití pokud jsou výrobky hodnoceny na stejné významové úrovni (jen hlavní), naopak odčítací metoda je sestavena pro situace, kdy existuje pouze jeden hlavní výrobek a řada vedlejších. Nakonec kombinované použití obou metod doporučují pro výrobní procesy, kde je několik hlavních a vedlejších výrobků (Popesko, Papadaki, 2016). Výhodou odčítací (zůstatkové) metody je jednoduchost. Naopak nevýhoda metody vyplývá z nemožné analýzy nákladových dat vedlejších produktů (Synek a kol., 2011) Metoda dílčích aktivit (Activity Based Costing) V rámci metody ABC (Activity Based Costing) jsou náklady přiřazovány dílčím aktivitám. Cílem je posílení příčinných vazeb nákladů k jednotlivým výkonům (Synek a kol., 2011). Hlavním cílem metody je vyloučení subjektivních faktorů z procesu přiřazování nákladů (Drury, 2012). To by mohlo zapříčinit zkreslení informací, ke kterému i podle Popeska (2009) a dochází při použití (v praxi běžně užívaných) postupů, založených na stanovení rozvrhových základen. Zjednodušený postup metody v jednotlivých krocích (Drury, 2012): 1. Rozklad činností a definice elementárních aktivit. Identifikace hlavních aktivit. 2. Ekonomický zdroj (nepřímý náklad) je na základě rozvrhová základna pro náklady (Resource Cost Driver) přiřazen těmto aktivitám. 3. Následuje přepočet zjištěných celkových nákladů aktivity (Cost pool) na jednotku aktivity. Pro tyto účely je stanovena rozvrhová základna pro aktivitu (Activity Cost Driver) 4. Náklady příslušného nákladového objektu (př. výrobek) odpovídají spotřebě konkrétního počtu jednotek aktivity. Popesko (2009, str. 101) navíc vyzdvihuje informační přínosnost kalkulace pro řízení podniku. Metoda umožňuje mimo jiné i restrukturalizaci podnikových procesů a aktivit Metoda variabilních nákladů Metoda je využívána ke kalkulaci neúplných nákladů, tzn. operuje pouze se skupinou nákladů variabilních, které jsou v průměrné výši zjištěny u konkrétního výkonu či skupiny výkonů. Ve výsledku je u nich zjištěn rozdíl mezi stanovenou prodejní cenou a průměrnými variabilními náklady, který tvoří tzv. krycí příspěvek (marže). Zjištěná hodnota slouží jako příspěvek na úhradu celkových fixních nákladů podniku. Kalkulaci lze sestavit i pro celopodnikovou úroveň, kdy jsou do výpočtu zahrnuty celkové výnosy a kumulovaná hodnota variabilních nákladů. (Macík, 2008; Popesko, Papadaki, 2016)