Komparace mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění

Transkript

1 Mendelova zemědělská a lesnická univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta Ústav účetnictví a daní Komparace mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění Diplomová práce Vedoucí práce: Ing. Petr David, Ph.D. Bc. Petr Štěpánek Brno 2007

2

3 Prohlášení Prohlašuji, že jsem tuto diplomovou práci vypracoval samostatně s použitím literatury, kterou uvádím v literatuře. V Brně dne 18. května 2007

4 Poděkování Rád bych tímto poděkoval vedoucímu práce Ing. Petru Davidovi, Ph.D. za odborné vedení, náměty, rady a připomínky a veškerou pomoc poskytnutou při zpracování diplomové práce. Dále také děkuji Ing. Břetislavu Andrlíkovi za odborné rady a cenné náměty.

5 Abstract Štěpánek P. Comparing of international conventions about abolition of double taxation. Diploma thesis. Brno, Diploma thesis deals with comparing of international conventions about abolition of double taxation. Firstly international taxation analyse in term of Czech legal rules. Next diploma thesis brings out theoretic basis of international taxation. Pivot of this thesis is comparing of international conventions about abolition of double taxation closed neighbouring countries Slovak republic, Polish republic, Austrian Republic and Federal Republic of Germany. Comparing is facture of theoretical and practical standpoint. Theoretical part is sighted on income from employment and dividends. Abstrakt Štěpánek, P. Komparace mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění. Diplomová práce. Brno, Diplomová práce se zabývá komparací mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění. Nejprve analyzuje mezinárodní zdanění z pohledu české právní normy. Dále objasňuje teoretický základ oblasti mezinárodního zdanění. Stěžejním bodem práce je komparace mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění uzavřených se sousedními zeměmi Slovenskou republikou, Polskou republikou, Rakouskou republikou a Spolkovou republikou Německo. Komparace je provedena jak z teoretického, tak praktického hlediska. V praktické části je zaměřena na příjmy ze zaměstnání a dividendy.

6 Obsah 1 Úvod Cíl Metodika Základní pojmy Mezinárodní zdanění a český právní řád Zdaňování příjmů rezidenta České republiky ze zdrojů v zahraničí Zdaňování příjmů nerezidentů ze zdrojů v České republice Mezinárodní zdanění Mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění Metody vyloučení dvojího zdanění Smlouvy o zamezení dvojího zdanění Smlouva o zamezení dvojího zdanění mezi Českou republikou a Slovenskou republikou Smlouva o zamezení dvojího zdanění mezi Českou republikou a Polskou republikou Smlouva o zamezení dvojího zdanění mezi Českou republikou a Spolkovou republikou Německo Smlouva o zamezení dvojího zdanění mezi Českou republikou a Rakouskou republikou Komparace smluv o zamezení dvojího zdanění teoretická část Komparace smluv o zamezení dvojího zdanění praktická část Příjmy ze zaměstnání Dividendové příjmy Diskuse Závěr Literatura Seznam tabulek a obrázků Přílohy... 72

7 1 Úvod Jednotlivé státy světa si upravují oblast zdanění svými právními normami. Těžko lze nalézt na světě dva státy, které mají naprosto stejné daňové předpisy. Naopak se můžeme setkat se zcela odlišnými daňovými zákony, které upravují problematiku daní. Tento stav zapříčil samostatný vývoj daňových soustav v jednotlivých státech, který trval několik desetiletí a nadále pokračuje. Rezidenti jednotlivých států jsou tak zdaňováni dle příslušných právních norem v daňové oblasti. Problém však nastává v případě, kdy rezident jednoho státu pobírá příjem se zdrojem v druhém státě a tento příjem je i v tomto státě zdaněn. Pokud takový případ nastane, dochází k mezinárodnímu dvojímu zdanění. Může však nastat i případ, kdy příjem není zdaněn ani v jednom ze států. Potom dochází k dvojímu nezdanění. Tyto dva důvody jsou příčinou, proč jsou uzavírány smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Jak uvádí Sojka (2006), uzavírání smluv o zamezení dvojího zdanění zahájila Československá republika již v meziválečném období. V té době byly uzavřeny smlouvy s Jugoslávií, Polskem a Rumunskem. Nejstarší dosud platná smlouva je z roku 1974 a byla uzavřena s Nizozemím. Větší nárůst v počtu uzavřených smluv o zamezení dvojího zdanění je patrný až po přechodu na tržní hospodářství v devadesátých letech a na začátku nového tisíciletí. K 1. lednu 2007 měla Česká republika uzavřeno 70 mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění. Dosud poslední smlouvy o zamezení dvojího zdanění vstoupily v platnost v roce 2006, a to s Ázerbájdžánem a Marokem. Problematika mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění či mezinárodního zdanění obecně se tak dostává do popřední až v posledních málo letech. Tento stav souvisí s větším propojováním národních ekonomik a větším pohybem pracovních sil mezi jednotlivými státy. Dá se předpokládat, že význam mezinárodního zdanění bude i do budoucna dále narůstat, v důsledku pokračujícího nárůstu mezinárodní dělby práce a s tím související globalizací. 7

8 Diplomovou prací volně navazuji na svoji bakalářskou práci na téma srovnání daní z příjmů v České republice a Slovenské republice. Diplomová práce z oblasti mezinárodního zdanění by tak měla přispět do této složité a nepřehledné problematiky. 8

9 Cíl Cílem diplomové práce je komparace mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění uzavřených mezi Českou republikou a sousedními zeměmi. Konkrétně tedy se Slovenskou republikou, Polskou republikou, Spolkovou republikou Německo a Rakouskou republikou. Na základě této komparace a analýzy identifikovat rozdíly mezi jednotlivými smlouvami o zamezení dvojího zdanění, které mají dopad na rezidenty České republiky. Komparace je provedena jak z teoretického, tak praktického hlediska. Teoretická část má za cíl komparovat jednotlivé články vybraných mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění. Přičemž větší důraz je kladen na články, které se v jednotlivých smlouvách o zamezení dvojího zdanění liší. Praktická část si klade za cíl komparovat smlouvy o zamezení dvojího zdanění ve vybraných oblastech, prostřednictvím modelových příkladů, z pohledu českého rezidenta. Těmito oblastmi jsou příjmy ze zaměstnání a dividendy. 9

10 2 Metodika Hlavním předpokladem pro vypracování diplomové práce bylo nastudování vybraných smluv o zamezení dvojího zdanění, odborné literatury vztahující se k této problematice a českých daňových zákonů. Dalším předpokladem bylo zjištění potřebných informací o zdaňování poplatníků z příjmů fyzických osob v sousedních zemích, které byly čerpány ze zdrojů umístěných na internetu. V diplomové práci jsou uplatněny následující metody: deskripce, analýza, komparace, syntéza a dedukce. Diplomovou práci můžeme rozdělit na dvě hlavní části, teoretickou část a praktickou část. V teoretické části, která zahrnuje kapitoly mezinárodní zdanění a český právní řád, mezinárodní zdanění, smlouvy o zamezení dvojího zdanění a komparace smluv o zamezení dvojího zdanění teoretická část, jsou použity metody deskripce, analýzy a komparace. V praktické části, jež zahrnuje kapitolu komparace smluv o zamezení dvojího zdanění praktická část, je využito metod komparace, syntézy a dedukce. Harmonogram řešení diplomové práce byl následující: Výběr tématu diplomové práce duben 2006 Vypracování záměru diplomové práce květen 2006 Zadání diplomové práce červen 2006 Nastudování literatury k diplomové práci červenec září 2006 Zpracování diplomové práce říjen 2006 květen 2007 Odevzdání diplomové práce květen

11 3 Základní pojmy V této kapitola je uveden přehled o základních pojmech nejen co se týče mezinárodního zdanění, ale daňové oblasti obecně. Definice pojmů vychází z bakalářské práce, které uvádí Štěpánek (2005). Daňový objekt předmět daně, tj. co se zdaňuje nebo je osvobozeno od daně. Daňový subjekt osoba povinná odvádět daň (plátce) nebo ji platit (poplatník). Poplatník daně daňový subjekt, fyzická nebo právnická osoba, jehož předmět daně je podroben dani. Plátce daně daňový subjekt, který je ze zákona povinen odvést daň vybranou od jiných subjektů nebo sraženou poplatníkem pod svou majetkovou odpovědností. Základ daně základna odpovídající předmětu daně vyjádřená v měrných jednotkách a upravená podle daňových zákonů. Sazba daně algoritmus, podle kterého se ze základu daně stanoví daňová povinnost, rozlišujeme absolutní a relativní. Relativní můžeme rozčlenit na proporcionální (konstantní), progresivní (rostoucí) a degresivní (klesající). Daň zákonem stanovená povinná (nedobrovolná) platba nenávratného charakteru, právně vynutitelná, neúčelová a neekvivalentní; představuje transfer od soukromého sektoru k veřejnému sektoru, při němž se mění vlastnictví peněz. Odvod zákonem stanovená povinná platba nenávratného charakteru, právně vynutitelná, neúčelová a neekvivalentní; představuje transfer v rámci veřejného sektoru, při kterém se nemění forma vlastnictví peněz. Poplatek zákonem stanovená povinná platba nenávratného charakteru, právně vynutitelná; platba, kterou jsou povinny hradit fyzické i právnické osoby za úkony či jinou činnost státních a samosprávných orgánů, k nimž poplatníci zpravidla dali podnět nebo v jejichž zájmu byl úkon proveden. Clo zákonem stanovená platba nenávratného charakteru, právně vynutitelná, neúčelová a neekvivalentní; představuje transfer od soukromého sektoru k veřejnému sektoru, při němž se mění forma vlastnictví peněz.. Zdaňovací období. časový interval, za který se stanovuje základ dně a výše daňové povinnosti (např. měsíc, čtvrtletí, rok). 11

12 Správce daně orgán, který má právo daň vyměřit, vybrat a vymáhat. Daňový rezident poplatník s neomezenou daňovou povinností, tzn. zdaňuje příjmy se zdrojem z tuzemska, i se zdrojem v zahraničí. Daňový nerezident poplatník s omezenou daňovou povinností, tzn. zdaňuje pouze příjmy se zdrojem z tuzemska. 12

13 4 Mezinárodní zdanění a český právní řád Kapitola mezinárodní zdanění a český právní řád je věnována jak zdaňování rezidentů, tak i nerezidentů České republiky. Více se v této kapitole, stejně jako v celé práci zaměřuji na fyzické osoby. Český právní řád, zejména zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění (dále ZDP), upravuje postup při uplatňování metod vyloučení dvojího zdanění, jelikož konkrétní postup není v žádné ze smluv o zamezení dvojího zdanění stanoven. V případě, kdy není uzavřena smlouva o zamezení dvojího zdanění, upravuje právní norma rezidentství či postup pro zmírnění dvojího zdanění pro české rezidenty. V případě nerezidentů České republiky jsou v této kapitole uvedeny zvláštní sazby daně a zajištění daně u jejich příjmů. 4.1 Zdaňování příjmů rezidenta České republiky ze zdrojů v zahraničí Rezidenty České republiky mohou být fyzické i právnické osoby. Rezidentství dle české právní normy ( 2 ZDP) je stanoveno následovně. Rezidenty jsou fyzické osoby, které mají na území České republiky trvalé bydliště, povolen dlouhodobý pobyt nebo pobývají v tuzemsku alespoň 183 dní. U právnických osob jsou rezidenty osoby, které mají na území České republiky své sídlo nebo místo vedení. V mezinárodních smlouvách o zamezení dvojího zdanění může být rezidentství stanoveno odlišně. Postup při vyloučení dvojího zdanění upravuje 38f ZDP. Pokud je na základě smlouvy o zamezení dvojího zdanění použita metoda úplného či prostého zápočtu, postupuje se dle 38f odst. 2 ZDP. Při užití metody úplného vynětí se postupuje dle 38f odst. 5 ZDP, v případě metody vynětí s výhradou progrese dle 38f odst. 6 ZDP. Konkrétní postup při uplatňování jednotlivých metod zamezení dvojího zdanění je popsán v dalších kapitolách této diplomové práce. Jak uvádí Sojka (2006), čeští daňoví rezidenti jsou povinni při aplikaci metod zamezení dvojího zdanění podat daňové přiznání. Dále uvádí, že existuje pouze jediný legální způsob, jak aplikovat metodu zamezení dvojího zdanění bez toho, aby bylo podáno 13

14 daňové přiznání. Tato situace nastává v případě, kdy rezident České republiky fyzická osoba dosáhl v zahraničí pouze příjmů ze závislé činnosti, které v České republice podléhají metodě vynětí a současně v tuzemsku nedosáhl žádných příjmů, které by byly zdaňovány prostřednictví daňového přiznání. Tuto ustanovení obsahuje 38g ZDP. Jak uvádí Vybíhal (2005), u příjmů se zdrojem ve státě, s nímž Česká republika neuzavřela mezinárodní smlouvu o zamezení dvojího zdanění, nelze vyloučit dvojí zdanění zahraničních příjmů formou zápočtu nebo vynětí příjmů. Dvojí zdanění bude u rezidenta České republiky fyzické osoby - zmírněno tím, že daň zaplacená v zahraničí je výdajem odčitatelným od základu daně v následujícím zdaňovacím období. Při závislé činnosti vykonávané v tomto státě se příjem z této činnosti, uvedený v České republice v daňovém přiznání, snižuje o daň zaplacenou z téhož příjmu v zahraničí. Daň zaplacená ze závislé činnosti ze státu, s nímž Česká republika neuzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění, se promítne v přiznání k dani z příjmů fyzických osob. Jestliže však fyzická osoba uplatňuje výdaje procentem z příjmů nebo má v následujícím roce pouze příjmy z kapitálového majetku nebo příjmy ostatní či pouze příjmy ze zaměstnání, možnost odečtu daně zaplacené v zahraničí zcela ztratí. Dále Vybíhal (2005) uvádí, že daň zaplacená v zahraničí se prokazuje potvrzením zahraničního správce daně. Tento důkazní prostředek lze vyžadovat nejdříve po třiceti dnech ode dne doručení potvrzení zahraničního správce daně daňovému subjektu. V některých zemích se nekryje zdaňovací období s kalendářním rokem, a tedy se zdaňovacím obdobím v České republice. Jestliže v důsledku odlišného začátku nebo délky zdaňovacího období v zahraničí nemá poplatník ve lhůtě k podání daňového přiznání doklad od zahraničního správce daně, uvede v daňovém přiznání předpokládanou výši příjmů plynoucích ze zahraničí a souvisejících výdajů nebo daně, připadající na toto zdaňovací období nebo na období, za něž je daňové přiznání podáváno. Zjistí-li rezident, že v důsledku stanovení základu daně nebo daně zahraničním správcem daně má být jeho daňová povinnost jiná, než jak byla vyměřena, podá dodatečné daňové přiznání, a to do konce následujícího měsíce po tomto zjištění.(vybíhal, 2005) 14

15 4.2 Zdaňování příjmů nerezidentů ze zdrojů v České republice Zahraniční fyzické a právnické osoby, které nejsou rezidenty České republiky, mají daňovou povinnost z příjmů, jejichž zdroj se nachází na území České republiky. Vybíhal (2005) uvádí, že v daňové praxi se uplatňují dvě techniky výběru daně od nerezidentů: 1. srážkou daně (zvláštní sazbou daně ze samostatného základu daně) z příjmu (hrubé mzdy) plátcem daně u zdroje sazbou daně: podle mezinárodní smlouvy, podle tuzemského předpisu; 2. výběr daně prostřednictvím přiznání k dani se zajištěním daně. Dále Vybíhal (2005) uvádí, že podle tuzemského právního předpisu se uplatňují tyto zvláštní sazby daně: 1 % ( 36 odst. 2 písm. c) ZDP) z nájemného u finančního pronájmu s následnou koupí najaté věci, 10 % ( 36 odst. 2 písm. e) ZDP) z příspěvků autorů za příspěvek do novin, časopisů, rozhlasu nebo televize a úhrn těchto příjmů od téhož plátce nepřesáhne v kalendářním měsíci Kč, 15 % ( 36 odst. 1 písm. b) ZDP) - příjmy z úhrad od rezidentů České republiky a od stálých provozoven zahraničních osob umístěných v České republice, kterými jsou: podíly na zisku, vypořádací podíly, podíly na likvidačním zůstatku obchodních společností a družstev a jiné příjmy z držby kapitálového majetku a část zisku po zdanění vyplácená tichému společníkovi; úroky a jiné výnosy z poskytnutých úvěrů a půjček a obdobné příjmy plynoucí z jiných obchodních vztahů, z vkladů a z investičních nástrojů, - z podílu připadajícího na podílový list při zrušení podílového fondu, sníženého o pořizovací cenu, - z příjmu společníka společnosti s ručením omezeným nebo akciové společnosti při snížení základního kapitálu nejvýše do částky o kterou byl 15

16 zvýšen vklad společníka nebo jmenovitá hodnota akcie při zvýšení základního kapitálu, byl-li zdrojem tohoto zvýšení zisk společnosti nebo fond vytvořený ze zisku, - ze zisku převedeného řídící osobě na základě smlouvy o převodu zisku nebo ovládací smlouvy, - z vyrovnání mimo stojícímu společníkovi na základě smlouvy o převodu zisku nebo ovládací smlouvy, 25 % ( 22 odst. 1 písm. c), f) a g) body 1, 2, 5 a 6 ZDP) - příjmy ze služeb, příjmy z obchodního, technického nebo jiného poradenství, řídící a zprostředkovatelské činnosti a obdobné činnosti, - příjmy z nezávislé činnost, - příjmy z osobně vykonávané činnosti, - příjmy z úhrad od rezidentů České republiky a od stálých provozoven zahraničních osob umístěných v České republice, kterými jsou: náhrady za poskytnutí práva na užití nebo za užití předmětu průmyslového vlastnictví, počítačových programů, výrobně technických a jiných hospodářsky využitelných poznatků; náhrady za poskytnutí práva na užití nebo za užití práva autorského nebo práva příbuzného právu autorskému; příjmy z užívání movité věci nebo její části; odměny členů statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob. Dále Vybíhal (2005) také uvádí, že k zajištění daně ze zdanitelných příjmů, z nichž není vybírána srážková daň, jsou plátci daně povinni srazit zajištění daně nerezidentům, kteří nejsou daňovými rezidenty členského státu Evropské unie nebo dalších států, které tvoří Evropský hospodářský prostor. Zajištění daně plátcem daně se provede při výplatě, poukázání nebo připsání úhrady ve prospěch poplatníka, nejpozději v den, kdy o závazku účtují. Zajištění daně se provede ve výši: 1 % z příjmů z prodeje investičních nástrojů a z příjmů úhrad pohledávky nabyté postoupením, 10 % z příjmů ze zdrojů na území České republiky dle 22 ZDP mimo úhrad za zboží či služby prováděné v maloobchodě a úhrad nájemného placeného fyzickými osobami za bytové prostory užívané k bydlení, 16

17 12-32 % ze základu daně veřejné obchodní společnosti nebo komanditní společnosti připadající na společníka či komplementáře, jedná-li se o fyzickou osobu, 24 % ze základu daně veřejné obchodní společnosti nebo komanditní společnosti připadající na společníka či komplementáře, jedná-li se o právnickou osobu. 17

18 5 Mezinárodní zdanění Kapitola mezinárodní zdanění vymezuje v první části druhy či typy mezinárodních smluv. Druhá část je věnována metodám vyloučení dvojího zdanění a postupům při využití těchto metod. Tato kapitola je tak zaměřena na teoretický základ problematiky mezinárodního zdanění. 5.1 Mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění Podstatou mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění je vyloučit mezinárodní dvojí či vícenásobné zdanění na straně jedné a na straně druhé zamezit daňovým únikům. Jednotlivé mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění jsou uvedeny ve Sbírce mezinárodních smluv (do roku 2000 byly publikovány ve Sbírce zákonů České republiky) pod příslušnými čísly. Jak uvádí Vybíhal (2005), v současné době existují ve světě samostatné daňové smlouvy, které z hlediska rozsahu příjmů, jež jsou předmětem daně, rozlišujeme na smlouvy: 1. omezené v nich je řešena pouze problematika úzkého okruhu specifických příjmů, popřípadě majetku, 2. komplexní tyto smlouvy pokrývají veškeré druhy příjmů, popř. majetku. Dále Vybíhal (2005) uvádí, že mezi omezené daňové smlouvy patří nejčastěji smlouvy obsahující problematiku zamezení dvojího zdanění příjmů z mezinárodní letecké, námořní a silniční dopravy. Pro komplexní daňové smlouvy existují v současné době dva modely smlouvy o zamezení dvojího zdanění, podle nichž jednotlivé státy připravují daňové dohody. Jde o tyto vzorové smlouvy o zamezení dvojího zdanění: OECD (Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj), přičemž podle této vzorové smlouvy o zamezení dvojího zdanění se uzavírají daňové smlouvy mezi hospodářsky vyspělými zeměmi s vyváženým oboustranným tokem investic 18

19 a příjmů, podle níž jsou příjmy zdaňovány převážně v zemi sídla či bydliště daňového poplatníka, OSN (Organizace spojených národů), která slouží především pro jednání s rozvojovými zeměmi, podle níž jsou většinou zdaňovány příjmy podle země jejich zdroje. Struktura vzorové smlouvy o zamezení dvojího zdanění OECD Článek 1 Osoby, na které se smlouva vztahuje Článek 2 Daně, na které se smlouva vztahuje Článek 3 Definice Článek 4 Rezident Článek 5 Stálá provozovna Článek 6. Příjmy z nemovitého majetku Článek 7 Zisky podniků Článek 8 Mezinárodní doprava Článek 9 Sdružené podniky Článek 10 Dividendy Článek 11 Úroky Článek 12 Licenční poplatky Článek 13 Zisky ze zcizení majetku Článek 14 Nezávislá povolání Článek 15 Příjmy ze zaměstnání Článek 16 Tantiémy Článek 17 Umělci a sportovci Článek 18 Penze Článek 19 Veřejné funkce Článek 20 Studenti Článek 21 Jiné příjmy Článek 22 Majetek Článek 23 Metody zamezení dvojího zdanění Článek 24 Zásada rovného nakládání nebo zákaz diskriminace Článek 25 Řešení případů dohodou Článek 26 Výměna informací 19

20 Článek 27 Pomoc při výběru daní Článek 28 Členové diplomatických misí a konzulární pracovníci Článek 29 Územní rozsah Článek 30 Vstup v platnost Článek 31 Výpověď 5.2 Metody vyloučení dvojího zdanění Metody vyloučení dvojího zdanění jsou podstatnou částí problematiky mezinárodního zdanění. Následující schéma vymezuje všechny metody vyloučení dvojího zdanění. Obrázek 1: Metody vyloučení dvojího zdanění Zdroj: Vlastní tvorba Rozlišujeme dvě skupiny metod vyloučení dvojího zdanění: 1. metody vynětí, 2. metody zápočtu. Metody vynětí jsou charakterizovány tím, že skutečnost, zda příjem v zahraničí byl zdaněn či nikoli, nehraje žádnou roli. V tomto případě by eventuálně mohlo dojít k mezinárodnímu dvojímu nezdanění, tedy k faktickému využití daňových úlev nebo daňových prázdnin poskytnutých státem zdroje, což při uplatnění metod zápočtu není možné. (Vybíhal, 2005) 20

21 Rozlišujeme dvě metody vynětí: a) metodu úplného vynětí (full exemption), b) metodu vynětí s výhradou progrese (exemption with progression). Princip metody úplného vynětí spočívá v tom, že příjem dosažený v zahraničí se úplně vyjme ze zdanění, tedy se nezahrne do základu daně. Při použití metody úplného vynětí se z úhrnu dílčích základů daně (dále DZD) sníženého o úhrn ztrát u poplatníků před uplatněním nezdanitelných částí základu daně a částek odčitatelných od základu daně vyjímají příjmy ze zdrojů v zahraničí, které podléhají zdanění v zahraničí v souladu s uzavřenou mezinárodní smlouvou o zamezení dvojího zdanění. (Vybíhal, 2005) Metoda vynětí s výhradou progrese se uplatňuje v mezinárodních smlouvách o zamezení dvojího zdanění ve dvou variantách: metoda zprůměrování (averaging), metoda vrchního dílku (top slicing). Princip metody zprůměrování spočívá v tom, že se vypočítá daňová povinnost ze souhrnu DZD z tuzemska i ze zahraničí podle tuzemské klouzavě progresivní stupnice. Vypočtené daňové zatížení DZD se přenese na DZD v tuzemsku. Při použití této metody vynětí s výhradou progrese se z úhrnu DZD sníženého o úhrn ztrát, před uplatněním nezdanitelných částí a částek odčitatelných od DZD vyjímají příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí, které podléhají zdanění v zahraničí v souladu s uzavřenou mezinárodní smlouvou o zamezení dvojího zdanění. Z ostatního příjmu se vypočte daň sazbou daně ze základu daně nesníženého o vyjmuté příjmy. (Vybíhal, 2005) Schématický postup při výpočtu daně metodou zprůměrování 1. DZD tuzemsko + DZD zahraničí = DZD => Daň 2. Daňové zatížení (dále DZ) = Daň/ DZD * Daň tuzemska = DZD tuzemsko * DZ Princip metody vrchního dílku spočívá v tom, že příjem dosažený v tuzemsku se zdaňuje marginální sazbou daně, do které spadá souhrn DZD z tuzemska a zahraničí. 21

22 Metoda vrchního dílku není ve smlouvách o zamezení dvojího zdanění, které Česká republika uzavřela, uplatňována. Schématický postup při výpočtu daně metodou vrchního dílku: 1. DZD tuzemsko + DZD zahraničí = DZD, 2. Marginální sazba daně (dále MSD) do které spadá DZD, 3. Daň tuzemska = DZD tuzemsko * MSD. Metody zápočtu jsou metody vyloučení dvojího zdanění, kdy daň zaplacenou v zahraničí lze započítat na daňovou povinnost v tuzemsku. Rozlišují se dvě metody zápočtu: a) metoda plného zápočtu (full credit), b) metoda prostého zápočtu (ordinary credit). Metoda plného zápočtu spočívá v tom, že daň zaplacená v zahraničí se plně započte na daňovou povinnost v tuzemsku a o výši zápočtu daně se sníží daňová povinnost poplatníka. (Vybíhal, 2005) Metoda prostého zápočtu vychází z předpokladu, že daň zaplacená v zahraničí se započte na daňovou povinnost v tuzemsku, maximálně však do výše daně, která by připadla poměrně na zahraniční DZD v tuzemsku. Ukazatel maximální výše započtené daně (dále MAX) se vypočítá jako součin daně vypočtené ze souhrnu DZD z tuzemska a zahraničí na straně jedné a podílu DZD ze zahraničí ze souhrnu DZD na straně druhé. Poměřuje se tady daň zaplacená v zahraničí s vypočítaným ukazatelem MAX. Vypočtené údaje se porovnají a nižší číslo znamená daň k zápočtu. (Vybíhal, 2005) Schématický postup při výpočtu daně metodou prostého zápočtu: 1. DZD tuzemsko + DZD zahraničí = DZD => daň, 2. MAX = Daň * DZD zahraničí / DZD, 3. Daň k zápočtu je rovna nižší částce z MAX či daně zaplacené v zahraničí, 4. Daň v tuzemsku = daň daň k zápočtu. V případě, že poplatníkovi plynou příjmy z několika států, s nimiž Česká republika uzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění, vyloučení dvojího zdanění metodou 22

23 prostého zápočtu se provede samostatně za každý stát. Při použití metody úplného vynětí a metody vynětí s výhradou progrese se ze základu daně vyjímá úhrn veškerých příjmů plynoucích ze zahraničí, které se vyjímají ze zdanění. Pokud mají být při vyloučení dvojího zdanění použity metoda úplného vynětí nebo metoda vynětí s výhradou progrese i metoda prostého zápočtu, provede se nejprve vynětí příjmů plynoucích ze zahraničí, a pak prostý zápočet. (Vybíhal, 2005) Česká republika ve svých smlouvách o zamezení dvojího zdanění uplatňuje zejména metodu vynětí s výhradou progrese, konkrétně zprůměrování a metodu prostého zápočtu. (Vybíhal, 2005) 23

24 6 Smlouvy o zamezení dvojího zdanění Kapitola vymezuje základní charakteristiku vybraných mezinárodní smluv o zamezení dvojího zdanění, které jsou předmětem zkoumání následujících částí této diplomové práce. Těmito charakteristikami jsou především údaje jako vstup v platnost, přesný název, počet článků či předmět smluv o zamezení dvojího zdanění. 6.1 Smlouva o zamezení dvojího zdanění mezi Českou republikou a Slovenskou republikou Smlouva o zamezení dvojího zdanění vstoupila v platnost dne 14. července 2003 a byla publikována pod číslem 100/2003 Sbírky mezinárodních smluv. Celý název smlouvy je: Smlouva mezi Českou republikou a Slovenskou republikou o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmů a z majetku. Smlouva o zamezení dvojího zdanění obsahuje 28 článků. Smlouva o zamezení dvojího zdanění zamezuje dvojímu zdanění u daní z příjmů, a to jak fyzických, tak právnických osob a u daně z nemovitostí. 6.2 Smlouva o zamezení dvojího zdanění mezi Českou republikou a Polskou republikou Smlouva o zamezení dvojího zdanění vstoupila v platnost dne 20. prosince 1993 a byla vyhlášena zákonem č. 31/1994 Sb. Její přesný název zní: Smlouva mezi vládou České republiky a vládou Polské republiky o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmů a z majetku. Tato smlouva o zamezení dvojího zdanění má celkem 30 článků. Smlouva o zamezení dvojího zdanění se v České republice vztahuje na daň z příjmů fyzických a právnických osob a na daň z nemovitostí. 24

25 6.3 Smlouva o zamezení dvojího zdanění mezi Českou republikou a Spolkovou republikou Německo Smlouva o zamezení dvojího zdanění vstoupila v platnost dne 17. listopadu 1983 a byla publikována pod číslem 18/1984 ve Sbírce zákonů České republiky. Přesný název smlouvy zní: Smlouva mezi Československou socialistickou republikou a Spolkovou republiku Německa o zamezení dvojího zdanění v obru daní z příjmů a z majetku. Smlouvu o zamezení dvojího zdanění tvoří celkem 30 článků. Smlouvu o zamezení dvojího zdanění lze v současné době v České republice aplikovat na daň z příjmů fyzických i právnických osob a na daň z nemovitosti. 6.4 Smlouva o zamezení dvojího zdanění mezi Českou republikou a Rakouskou republikou V současné době platí smlouva o zamezení dvojího zdanění, která byla publikována pod č. 48/1979 Sb. a vstoupila v platnost dne 12. února Přesný název smlouvy zní: Smlouva mezi Československou socialistickou republikou a Rakouskou republikou o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmů a z majetku. Smlouvu tvoří 29 článků. Dne 8. června 2006 však byla podepsána nová smlouva o zamezení dvojího zdanění, která by měla začít platit po skončení legislativního procesu v obou zemích, čímž by nahradila stávající smlouvu o zamezení dvojího zdanění. Nová smlouva o zamezení dvojího zdanění ponese následující název: Smlouva mezi Českou republikou a Rakouskou republikou o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku. Nová smlouva o zamezení dvojího zdanění bude mít 28 článků. V této diplomové práci jsou brány v úvahu obě smlouvy o zamezení dvojího zdanění. 25

26 7 Komparace smluv o zamezení dvojího zdanění teoretická část Tato část práce porovnává jednotlivé články smluv o zamezení dvojího zdanění (v této kapitole dále jen smluv). Při komparaci článků je nahlíženo na jednotlivé články z pohledu rezidenta České republiky, pokud není uvedeno jinak a je to ve vztahu k článkům relevantní. Osoby, na které se smlouva vztahuje Smlouvy se vztahují na osoby, které jsou rezidenty alespoň jednoho ze smluvních států. Daně, na které se smlouva vztahuje V České republice se smlouvy vztahují na: a) daň z příjmů fyzických osob, b) daň z příjmů právnických osob, c) daň z nemovitostí. Na stejné daně se smlouva vztahuje i na Slovensku. V Polsku se smlouva vztahuje na obdobné daně: a) daň z příjmu fyzických osob, b) daň z příjmu právnických osob, c) zemědělskou daň. V Rakousku se nová smlouva vztahuje na tyto daně: a) daň z příjmů, b) daň společností, c) pozemkovou daň, d) daň zemědělských a lesnických pozemků, e) daň z hodnoty nevyužitých pozemků. Dle staré smlouvy s Rakouskem se vztahuje na: a) daň z příjmů, b) daň z právnických osob, c) daň z členství v dozorčí radě, 26

27 d) daň z majetku, e) dávku z majetku, který je odňat dědické dani, f) živnostenskou daň včetně daně z objemu mezd, g) pozemkovou daň, h) dávku ze zemědělských a lesních podniků, i) příspěvky zemědělských a lesních podniků k vyrovnávacímu fondu pro podpory rodinám, j) dávku z ceny půdy u nezastavěných pozemků. V případě Německa jde o následující daně: a) daň z příjmu, b) daň právnických osob včetně doplňkové dávky k dani právnických osob, c) daň z majetku, d) pozemkovou daň, e) živnostenskou daň. Ve všech smlouvách je dále uvedeno ustanovení, že se smlouva bude vztahovat také na všechny stejné či v zásadě podobné daně, které budou ukládány v budoucnu vedle nebo místo současných daní. To je například případ smlouvy s Německem, kdy ve smlouvě uvedené daně již neexistují a byly nahrazeny jinými, ale obdobného charakteru. Proto lze dle tohoto ustanovení smlouvu aplikovat na tyto nově zavedené daně. Také výčet daní u nové smlouvy s Rakouskem odpovídá dnešnímu stavu. Proto může být dosud neplatná smlouva s Rakouskem nápomocna při aplikaci dosud platné staré smlouvy. Všeobecné definice V tomto článku jsou u jednotlivých smluv definovány základní pojmy jako jeden smluvní stát (druhý smluvní stát), osoba, společnost, podnik, podnik jednoho smluvního státu (podnik druhého smluvního státu), příslušný úřad, státní příslušník či mezinárodní doprava. 27

28 Rezident Dle smluv je rezidentem smluvního státu osoba, která má v daném státě bydliště, trvalý pobyt nebo místo vedení. Pokud má fyzická osoba stálé bydliště nebo trvalý pobyt v obou smluvních státech, určuje se rezidentství podle: a) užších osobních a hospodářských vztahů (střediska životních zájmů) k smluvním státům, b) toho státu, kde se obvykle zdržuje, c) státní příslušnosti, d) vzájemné dohody příslušných úřadů smluvních států. V případě smlouvy s Německem se určuje rezidentství fyzické osoby, která má bydliště v obou smluvních státech následovně: a) dle užších osobních a hospodářských vztahů, b) podle toho, kde se fyzická osoba obvykle zdržuje. V této smlouvě tak není uvedeno kritérium státního občanství. Pokud by se však rezidentství nedalo určit dle předchozích dvou kritérií, postupovalo by dle článku 25 smlouvy o zamezení dvojího zdanění s Německem. Stálá provozovna Stálá provozovna označuje místo nebo zařízení k výkonu činnosti, jehož prostřednictvím je zcela nebo zčásti vykonávána činnost podniku. Výraz stálá provozovna zahrnuje obzvláště: a) místo vedení, b) závod (pobočku), c) kancelář, d) továrnu, e) dílnu, f) důl, lom nebo jakékoliv jiné místo, kde se těží přírodní zdroje. 28

29 Výraz stálá provozovna také zahrnuje: a) staveniště nebo stavební, montážní nebo instalační projekt, pokud staveniště nebo projekt trvá déle než 12 měsíců, b) poskytování služeb, včetně poradenských nebo manažerských služeb, podnikem jednoho smluvního státu nebo prostřednictvím zaměstnanců nebo jiných pracovníků najatých podnikem pro tento účel, ale pouze pokud takové činnosti trvají na území druhého smluvního státu po jedno nebo více období přesahující v úhrnu šest měsíců v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období. Toto ustavení je však uvedeno pouze ve smlouvě se Slovenskem a nové smlouvě s Rakouskem. Pro ostatní případy je stálá provozovna vymezena v 22 odst. 2 ZDP. Za stálou provozovnu je považováno poskytování služeb (vymezeno v ZDP), pokud přesáhne doba jejich trvání 6 měsíců v jakémkoliv období 12 kalendářních měsíců po sobě jdoucích. Výraz stálá provozovna nezahrnuje: a) zařízení, které se využívá pouze za účelem uskladnění, vystavení nebo dodání zboží patřícího podniku, b) zásobu zboží patřícího podniku, která se udržuje pouze za účelem uskladnění, vystavení nebo dodání, c) zásobu zboží, která se udržuje pouze za účelem zpracování jiným podnikem, d) trvalé místo nebo zařízení k výkonu činnosti, které se udržuje pouze za účelem nákupu zboží nebo shromažďování informací pro podnik, e) trvalé místo nebo zařízení k výkonu činnosti, které se udržuje pouze za účelem vykonávání jakékoliv jiné činnosti, která má pro podnik přípravný nebo pomocný charakter. Příjmy z nemovitého majetku Příjmy, které pobírá rezident České republiky z nemovitého majetku umístěného v druhém smluvním státě, mohou být zdaněny i v tomto druhém státě. 29

30 Zisky podniků Zisky podniků jsou zdaněny ve státě rezidenta, s výjimkou případů, kdy podnik vykonává svoji činnost v druhém státě prostřednictvím stálé provozovny. Potom zisky, které lze přičíst stálé provozovně mohou být zdaněny v druhém smluvním státě. Mezinárodní doprava Ve smlouvách se Slovenskem a Polskem je stanoveno, že zisky z provozování lodí, člunů, letadel, železničních nebo silničních vozidel v mezinárodní dopravě podléhají zdanění pouze ve státě skutečného vedení podniku. V případě smluv s Rakouskem a Německem je toto ustanovení zúženo pouze na zisky z provozování lodí a letadel v mezinárodní dopravě. Sdružené podniky Sdružené podniky jsou v jednotlivých smlouvách vymezeny obdobně. Sdruženými podniky jsou podniky, pokud: a) se podnik jednoho smluvního státu podílí přímo nebo nepřímo na vedení, kontrole nebo kapitálu podniku druhého smluvního státu, nebo b) tytéž osoby se podílejí přímo nebo nepřímo na vedení, kontrole nebo kapitálu podniku jednoho smluvního státu i podniku druhého smluvního státu. Pokud jsou sdružené podniky vázány ve svých obchodních nebo finančních vztazích podmínkami, které sjednaly nebo jim byly uloženy a které se liší od podmínek, které by byli sjednány nezávislými podniky, mohou jakékoliv zisky, které by, nebýt těchto podmínek, byli docíleny jedním z podniků, ale vzhledem k těmto podmínkám docíleny nebyly, být zahrnuty do zisků tohoto podniku a následně zdaněny. Dividendy Ve všech smlouvách je stanoveno, že stát rezidenta má neomezené právo na zdanění dividend. Dividendy však mohou být zdaněny i ve státě zdroje. Výše maximálního zdanění ve státě zdroje závisí na výši majetkového podílu na společnosti, která dividendu vyplácí. Výše majetkového podílu i výše zdanění se v jednotlivých 30

31 smlouvách liší, což zhrnuje následující tabulka. Jedinou výjimku tvoří stará smlouva s Rakouskem, kde není rozhodují majetkový podíl na společnosti. Tabulka 1: Zdanění dividend Stát Podíl Sazba Slovensko pod 10 % 15 % nad 10 % 5 % Polsko pod 20 % 10 % nad 20 % 5 % Rakousko nová smlouva pod 10 % 10 % nad 10 % 0 % Rakousko stará smlouva nerozhoduje 10 % Německo pod 25 % 15 % nad 25 % 5 % Zdroj: Smlouvy o zamezení dvojího zdanění, vlastní šetření Z tabulky je patrné, že hranice majetkového podílu, podle kterého se určuje sazba daně je v jednotlivých smlouvách stanovena odlišně. Je zde možné také zkonstatovat, že ve smlouvách, které byli uzavřeny později, je hranice nižší, než ve smlouvách, které byli uzavřeny dříve. Pod stanoveným podílem se dividendy ve státě zdroje zdaňují buď 10 nebo 15 %. Nad stanoveným podílem je ve smlouvách stanovena možnost zdanění 5 %. Výjimku však tvoří nová smlouva s Rakouskem. Pokud společnost vlastní nejméně 10 % podílu společnosti, která dividendu vyplácí, dividendy podléhají zdanění pouze ve státě rezidentství. U dividend vyplácených stálé provozovně, se zdrojem ve smluvním státě a vážící se k této provozovně, se postupuje dle článku zisky podniků. V případě smlouvy s Polskem a staré smlouvy s Rakouskem lze postupovat ještě dle článku nezávislá povolání, resp. Samostatná povolání pokud je v těchto zemích vykonáváno nezávislé povolání prostřednictvím stálé základny. Úroky Úroky se zdaňují pouze ve státě rezidenta. Výjimku však tvoří smlouva s Polskem. Úroky dle této smlouvy mohou být zdaněny i ve státě zdroje, maximální sazba nesmí přesáhnout 10 %. 31

32 V případě, kdy rezident České republiky vykonává svoji činnost prostřednictvím stálé provozovny ve smluvních zemích, úrok má zdroj v zemi umístění stálé provozovny a váže se k této provozovně, se postupuje dle článku zisky podniků. V případě smlouvy s Polskem a staré smlouvy s Rakouskem se obdobně postupuje ještě u nezávislých (samostatných) povolání, která vykonávají svoji činnost prostřednictvím stálé základny. Poté se použije článku nezávislá (samostatné) povolání. Jedná se tedy o obdobné ustanovení jako u dividend. Licenční poplatky U smluv se Slovenskem a Rakouskem, platí pro novou i starou smlouvu, musíme licenční poplatky rozčlenit do dvou skupin. Licenčními poplatky jsou platby jakéhokoliv druhu obdržené jako náhrada za užití nebo za právo na užití: a) jakéhokoliv patentu, ochranné známky, návrhu nebo modelu, plánu, tajného vzorce nebo postupu, počítačového programu nebo průmyslového, obchodního nebo vědeckého zařízení nebo za informace, které se vztahují na zkušenosti nabyté v oblasti průmyslové, obchodní nebo vědecké, b) jakéhokoliv autorského práva k dílu literárnímu, uměleckému nebo vědeckému, včetně kinematografických filmů a filmů nebo pásek pro televizní nebo rozhlasové vysílání. Licenční poplatky uvedené v druhé skupině se zdaňuje pouze ve státě rezidenta. Naproti tomu licenční poplatky z první skupiny mohou být zdaněny i ve státě zdroje. Na Slovensku maximální sazbou 10 %, v Rakousku maximálně 5% sazbou. V případě smluv s Polskem a Německem není třeba rozčleňovat licenční poplatky do skupin. Licenční poplatky mohou být zdaněny nejen ve státě rezidenta, ale i ve státě zdroje. V obou případech může být maximální sazba daně 5 %. Podle tohoto článku se nepostupuje, pokud má rezident v některém sousedním státě stálou provozovnu. Poté se uplatňují články jako v případě dividend a úroků, tedy dle článku zisky podniků nebo v případě smlouvy s Polskem a staré smlouvy s Rakouskem ještě dle článku nezávislá (samostatná) povolání. 32

33 Zisky ze zcizení majetku Zisky ze zcizení, tj. prodejů nebo převodů, nemovitého majetku mohou být zdaněny ve státě zdroje. Ve státě zdroje mohou být zdaněny i zisky ze zcizení movitého majetku, který je částí provozního majetku stálé provozovny, včetně provozovny samotné. Zisky ze zcizení jakéhokoliv jiného majetku podléhají zdanění pouze ve státě rezidentství zcizitele. Nezávislá povolání V modelové smlouvě OECD se v současné době tento článek nevyskytuje, proto jej nenalezneme ve smlouvě se Slovenskem a v nové smlouvě s Rakouskem, které byly uzavřeny později než ostatní smlouvy. Vyskytuje se však ve smlouvě s Polskem a Německem a staré smlouvě s Rakouskem. Příjmy ze svobodného povolání nebo jiné nezávislé činnosti se dle tohoto článku zdaňují pouze ve státě rezidenta. V případě, že má rezident ve smluvním státě stálou provozovnu, mohou být příjmy vážící se k této provozovně zdaněny ve smluvním státě. Výraz svobodné povolání zahrnuje obzvláště nezávislé činnosti vědecké, literární, umělecké, vychovatelské nebo učitelské, jakož i samostatné činnosti lékařů, právníků, inženýrů, architektů, dentistů a účetních znalců. Příjmy ze zaměstnání Příjmy ze závislé činnosti, tj. platy, mzdy a jiné podobné odměny (mimo tantiém, penzí a příjmů ze státní služby), které pobírá rezident České republiky, jsou zdaňovány ve státě, kde je zaměstnání skutečně vykonáváno. Existuje však výjimka. Odměny, které rezident České republiky pobírá z důvodu zaměstnání vykonávaného v sousední zemi, podléhají zdanění pouze v České republice při splnění následujících tří podmínek: 1. Pobyt rezidenta České republiky v sousední zemi nesmí přesáhnout 183 dnů v jakékoliv dvanáctiměsíčním období. V případě smlouvy s Německem a staré smlouvy s Rakouskem je rozhodujícím období kalendářní rok. Do doby pobytu se započítávají dny příjezdů a odjezdů, dále soboty, neděle, svátky, dovolené a služební cesty přímo spojené s jeho zaměstnáním na území sousedního státu, po které v zaměstnání na tomto území pokračuje. 33

34 2. Odměny jsou vypláceny zaměstnavatelem nebo za zaměstnavatele, který není rezidentem příslušného sousedního státu. 3. Odměny nejdou k tíži stálé provozovny na území, kterou má zaměstnavatel v příslušné zemi. Další výjimku tvoří příjmy ze závislé činnosti pobírané z důvodu zaměstnání vykonávaného na palubě lodi či letadla (v případě smlouvy se Slovenskem rozšířeno na železniční a silniční vozidla), které jsou provozovány v mezinárodní dopravě. Tyto příjmy mohou podléhat zdanění ve státě v němž se nachází místo skutečného vedení podniku. Tantiémy Tantiémy a jiné podobné odměny, které pobírá člen správní rady nebo jakéhokoliv jiného orgánu společnosti mohou být zdaněny i ve státě zdroje. Umělci a sportovci Příjmy, které pobírá rezident jako na veřejnosti vystupující umělec, jako divadelní, filmový, rozhlasový nebo televizní umělec nebo hudebník nebo jako sportovec z takovýchto osobně vykonávaných činností v sousední zemi, mohou být v těchto zemích také zdaněny. Pokud příjem neplyne umělci nebo sportovci samému, ale jiné osobě (např. umělecké agentuře) je stát zdroje oprávněn příjem odpovídající odměně za osobní výkon sportovce či umělce zdanit stejně, jako by uvedený příjem pobíral sportovec nebo umělec sám. Příjmy sportovců a umělců jsou vyjmuty ze zdanění ve státě zdroje, za předpokladu, že jejich činnost je vykonávána na základě kulturní dohody či výměny mezi smluvními státy. U smlouvy s Polskem je toto ustanovení rozšířeno i na příjmy, které jsou hrazeny z podstatné části z veřejných fondů jednoho ze států. Ustanovení o vynětí ze zdanění u některých příjmů však nenajdeme ve staré, ani nové smlouvě uzavřené s Rakouskem. 34

35 Penze Penze a jiné podobné platy (mimo penzí uvedených v článku státní služba) vyplácené rezidentu České republiky z důvodu dřívějšího zaměstnání podléhají zdanění pouze ve státě rezidenta, tj. České republice. Státní služba V článku státní služba ve smlouvě se Slovenskem, Polskem a nové smlouvě s Rakouskem jsou obdobná ustanovení. Platy, mzdy a jiné odměny vyplácené, rezidentu, jedním z výše uvedených států, jejich nižších správních útvarů nebo místních úřadů za služby jim prokazované, se zdaňují pouze v těchto státech. V případě, že státní služba je prokazována na území České republiky podléhají platy, mzdy a jiné odměny zdanění pouze v České republice, pokud fyzická osoba splňuje alespoň jednu z těchto podmínek: a) je státním příslušníkem České republiky, nebo b) nestala se rezidentem jen z důvodu prokazování státních služeb. Jakékoliv penze vyplácené za státní služby rezidentu přímo nebo z fondů, které zřídilo Slovensko, Polsko nebo Rakousko, jejich správní útvar či místní úřad podléhají zdanění jen v těchto státech. Jestliže je však rezident zároveň státním příslušníkem České republiky, podléhají penze zdanění pouze ve státě rezidenta, tj. v České republice. Na závěr lze říci, že penze mohou být zdaněny vždy pouze v jednom ze smluvních států. V případě smlouvy s Německem a staré smlouvy s Rakouskem je však situace odlišná. Platy, včetně penzí, které jsou vypláceny fyzické osobě přímo nebo z fondů zřízeného smluvním státem či uzemní korporací smluvního státu za jim prokazované služby, mohou být zdaněny i ve smluvním státě, tzn. v Německu či Rakousku. Toto ustanovení se však nepoužije v případě odměn vyplácených Německem či územní korporací Německa, které se vyplácejí osobám, které mají stálé bydliště v České republice. Ustanovení se použije také v případě odměn vyplácených Rakouskem či územní korporací Rakouska, které se vyplácejí osobám, které jsou státními příslušníky České republiky. 35

36 Studenti Ve smlouvě se Slovenskem, Polskem a smlouvách s Rakouskem se tento článek vztahuje pouze na studenty. Podle tohoto článku mají studenti a žáci, kteří byli bezprostředně před svým příjezdem do jedné z výše uvedených zemí, rezidenty České republiky, (v případě staré smlouvy s Rakouskem měli v České republice stálé bydliště), osvobozeny platby, které dostávají za účelem úhrady nákladů na výživu, vzdělání nebo studia. Další podmínkou osvobození plateb ve smluvních státech je, že jejich zdroj je mimo smluvní stát, v tomto případě mimo Slovensko, Polsko či Rakousko. V případě smlouvy s Polskem je ustanovení dále rozšířeno. Student na univerzitě, nebo jiném ústavu vysokého školství nebo učeň, který se v Polsku zdržuje maximálně 183 dní v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období a který byl bezprostředně před návštěvou Polska rezidentem České republiky, nebude v Polsku zdaněn z odměn za služby poskytované v Polsku, pokud jsou tyto služby vykonávány v souvislosti s jeho studiem nebo výcvikem a odměna tvoří výdělek nutný pro jeho nezbytou výživu. Smlouva s Polskem dále obsahuje ještě článek profesoři a výzkumní pracovníci, jehož podstata je následující. Fyzická osoba, která navštíví Polsko za účelem výuky nebo provádění výzkumu na univerzitě, vysoké škole nebo jiné uznávané vědecké instituci a která byla bezprostředně před návštěvou Polska rezidentem České republiky, bude v Polsku osvobozena od zdanění z odměn za takovouto výuku nebo výzkum na období nepřesahující dva roky ode dne první návštěvy za takovým účelem. Osvobození se neuplatní na příjmy z výzkumu, který není prováděn pro veřejný zájem, ale v prvé řadě pro soukromý prospěch určité osoby nebo osob. Smlouva s Německem obsahuje článek učitelé, studenti a jiné osoby, které získávají vzdělání, jenž svým obsahem odpovídá dvou obdobným článkům jako ve smlouvě s Polskem. Ustanovení tohoto článku se ale liší od ustanovení v ostatních smlouvách. Vysokoškolští a jiní učitelé, kteří mají nebo měli v České republice bezprostředně před odjezdem do Německa, aby tam nejdéle dva roky pokračovali ve studiu nebo výzkumu nebo aby tam vyučovali na uznávané univerzitě, vysoké škole nebo na jiném podobném ústavu, který nesleduje výdělečné cíle, nebudou v Německu zdaněni z odměn za tuto práci, pokud pobírají odměny ze zdroje mimo Německo. Fyzická osoba, která měla bydliště v České republice bezprostředně před odjezdem do 36

37 Německa a zdržuje se v tomto státě přechodně pouze jako student na univerzitě, vysoké nebo jiné škole nebo na podobném vzdělávacím ústavu nebo jako učeň, je osvobozena ode dne svého prvního příchodu do Německa od daně z úhrad se zdrojem mimo tento stát, určených na její výživu, výchovu a vzdělání. Fyzická osoba, která má bydliště v České republice bezprostředně před tím, než odejde do Německa a pokud se zdržuje v tomto státě pouze za účelem studia, výzkumu nebo vzdělání jako příjemce podpory, příspěvku na výživu nebo stipendia vědecké, vychovatelské, náboženské nebo dobročinné organizace, je nejdéle po dobu dvou let ode dne svého prvního příchodu osvobozena v Německu od daně: a) z této podpory, příspěvku na výživu nebo stipendia a b) ze všech úhrad ze zdrojem mimo Německo určených na její výživu, výchovu nebo vzdělání. Ostatní příjmy Příjmy rezidenta České republiky, o kterých nepojednávají jednotlivé články ve smlouvách se zdaňují pouze ve státě rezidenta. Výjimku tvoří, v případě smlouvy se Slovenskem, příjmy z výher v loteriích, sázkách a jiných podobných hrách. Tyto příjmy mohou být zdaněny i ve státě zdroje, kterým je Slovensko. Majetek Nemovitý majetek vlastněný rezidentem může být zdaněn i ve státě umístění. Vyloučení dvojího zdanění Rezident České republiky použije k vyloučení dvojího zdanění metody prostého zápočtu, a to u smlouvy se Slovenskem, Polskem a nové smlouvy s Rakouskem. U smlouvy, s Německem a staré smlouvy s Rakouskem se použije stejné metody, ale pouze u vybraných příjmů: a) dividend, b) licenčních poplatků, c) tantiém, d) umělců a sportovců. 37

38 V rámci smlouvy s Německem se metoda uplatní ještě na zisky ze zcizení podílů, ale jen ze zcizení podílů na společnosti, mající sídlo v jednom ze smluvních států, tj. v tomto případě v Německu. U všech ostatních příjmů uvedených ve smlouvě s Německem a staré smlouvě s Rakouskem se využívá metody vynětí s výhradou progrese. Rezident Slovenska použije pro vyloučení dvojího zdanění příjmů metody prostého zápočtu. V rámci mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění mezi Českou republikou a Slovenskem je pro vyloučení dvojího zdanění použita pro rezidenty obou států stejná metoda. Rezident Polska zamezí dvojímu zdanění pomocí metody vynětí s výhradou progrese. Výjimku však tvoří příjmy z dividend, úroků a licenčních poplatků. Pro zamezení dvojího zdanění se použije u těchto příjmů metody prostého zápočtu. Rezident Rakouska použije pro zamezení dvojího zdanění, v rámci dosud platné smlouvy, stejných metod jako rezident Polska. Rozdíl je pouze u příjmů z úroků. Jelikož tyto příjmy se zdaňují pouze ve státě rezidenta, tudíž se vyloučení dvojího zdanění u těchto příjmů neprovádí. Jiná situace by však nastala v případě, kdyby rezident Rakouska postupoval již dle nové smlouvy. Rakousko osvobodí příjem svého rezidenta od zdanění, pokud mohl být příjem v České republice dle smlouvy zdaněn. Můžeme tedy říci, že se jedná o metodu úplného vynětí. Pokud však příjem rezidenta Rakouska mohl být zdaněn v České republice, ale příjem byl od zdanění osvobozen, zdaní se tento příjem v Rakousku. Z toho vyplívá, že příjem rezidenta Rakouska z České republiky může být zdaněn pouze v České republice či případně pouze v Rakousku. Co se týče příjmů z dividend a licenčních poplatků, postupuje se i dle nové smlouvy podle metody prostého zápočtu. Rezident Německa použije pro zamezení dvojího zdanění stejných metod jako rezident České republiky. Existuje však výjimka u příjmů z dividend. Pokud je rezidentem Německa kapitálová společnost, které jsou vypláceny dividendy společností se sídlem v České v republice a rezident Německa vlastní minimálně 25 % podílu takové společnosti spojených s hlasovacím právem, potom se pro zamezení dvojího zdanění použije metody vynětí s výhradou progrese. 38