Dlouhodobý majetek a jeho vliv na výsledek hospodaření

Transkript

1 Bankovní institut vysoká škola Praha Katedra financí a ekonomie Dlouhodobý majetek a jeho vliv na výsledek hospodaření Diplomová práce Autor: Bc. Lucie Koubová, DiS. Finance Vedoucí práce: Ing. Zdeněk Hájek Písek Duben, 2014

2 Prohlášení: Prohlašuji, ţe jsem diplomovou práci zpracovala samostatně a v seznamu uvedla veškerou pouţitou literaturu. Svým podpisem stvrzuji, ţe odevzdaná elektronická podoba práce je identická s její tištěnou verzí, a jsem seznámena se skutečností, ţe se práce bude archivovat v knihovně BIVŠ a dále bude zpřístupněna třetím osobám prostřednictvím interní databáze elektronických vysokoškolských prací. v Bavorově dne Bc. Lucie Koubová, DiS.

3 Poděkování: Ráda bych poděkovala vedoucímu mé diplomové práce panu Ing. Zdeňku Hájkovi za cenné rady, připomínky a čas, který mi věnoval. Dále bych ráda poděkovala mému manţelovi, rodině a kolegyním za morální podporu a pomoc během studia. V neposlední řadě bych téţ ráda poděkovala mé vedoucí paní Ing. Jarmile Sovové za její ochotu, vstřícnost, pomoc a umoţnění studia při zaměstnání.

4 Anotace: Tato diplomová práce se zabývá problematikou dlouhodobého hmotného a dlouhodobého nehmotného majetku, jak z pohledu účetního, tak daňového dle platné legislativy České republiky. Nejprve je v práci zpracováno vymezení a charakteristika jednotlivého dlouhodobého majetku, dále pak způsoby jeho ocenění, vymezení technického zhodnocení a jednotlivé metody účetních a daňových odpisů. V dalších kapitolách je přiblíţeno vyřazení dlouhodobého majetku a odloţená daň. Výše zmíněná teorie je aplikována na praktických příkladech, které přibliţují, jaké dopady má dlouhodobý majetek do základu daně, a jak dlouhodobý majetek ovlivňuje daň z příjmů právnických osob. Klíčová slova: dlouhodobý hmotný majetek, dlouhodobý nehmotný majetek, účetní odpisy, daňové odpisy, daň z příjmu právnických osob, výsledek hospodaření Annotation: This thesis deals with the tangible and intangible fixed assets, both in terms of accounting and tax under applicable legislation Czech Republic. First, the thesis elaborated the definition and characteristics of individual fixed assets, as well as ways of its appreciation the definition of the technical improvement and various methods of accounting and tax depreciation. In following chapters I attempted disposal of fixed assets and deferred tax. The above theory is applied to practical examples that bring the impacts of long-term assets in the tax base, and how it affects the fixed assets of the corporation income tax. Key words: tangible fixed assets, intangible fixed assets, book depreciation, tax depreciation, corporation income tax, earnings

5 Obsah Úvod... 7 Metodika Dlouhodobý majetek Dlouhodobý hmotný majetek z účetního hlediska Dlouhodobý nehmotný majetek z účetního hlediska Dlouhodobý hmotný majetek z daňového hlediska Dlouhodobý nehmotný majetek z daňového hlediska Oceňování dlouhodobého majetku Oceňování dlouhodobého majetku z účetního hlediska Oceňování ke dni uskutečnění účetního případu Oceňování pořizovací cenou Oceňování vlastními náklady Oceňování reprodukční pořizovací cenou Oceňování ke konci rozvahového dne Oceňování majetku z daňového hlediska Oceňování pořizovací cenou Oceňování vlastními náklady Oceňování reprodukční pořizovací cenou Oceňování hodnotou nesplacené pohledávky Oceňování cenou zjištěnou v případě bezúplatného nabytí Oceňování hodnotou technického zhodnocení Oceňování přepočtenou zahraniční cenou Obecné informace k vstupní ceně dlouhodobého majetku Vymezení technického zhodnocení Technické zhodnocení z účetního hlediska Technické zhodnocení z daňového hlediska Technické zhodnocení dlouhodobého hmotného majetku Technické zhodnocení dlouhodobého nehmotného majetku Odpisy dlouhodobého majetku Účetní odpisy dlouhodobého majetku Účetní jednotky oprávněné k odpisování majetku Metody účetních odpisů... 43

6 Metoda časová Metoda výkonová Metoda komponentního odpisování Daňové odpisy dlouhodobého majetku Subjekty oprávněné k odpisování majetku Odpisové skupiny a doba odpisování hmotného majetku Metody daňových odpisů hmotného majetku Rovnoměrné daňové odpisy hmotného majetku Zrychlené daňové odpisy hmotného majetku Daňové odpisy nehmotného majetku Vyřazení majetku a zůstatková cena Vyřazení majetku a zůstatková cena z účetního hlediska Vyřazení majetku a zůstatková cena z daňového hlediska Odložená daň z příjmů Rozdíly Trvalé rozdíly Přechodné rozdíly Přechodné rozdíly odčitatelné Přechodné rozdíly zdanitelné Subjekty zjišťující a účtující odloţenou daň Metoda odloţené daně Výpočet odloţené daně Účtování odloţené daně První účtování odloţené daně Účtování v následujících letech Dopady do výsledku hospodaření, základu daně a daně příjmu právnických osob 64 Závěr Seznam použitých zdrojů Seznam schémat Seznam tabulek Seznam grafů Seznam účetních případů Seznam příloh... 95

7 Úvod Dlouhodobý majetek představuje pro podnikatelské subjekty velmi významnou část aktiv a zpravidla se vyskytuje u všech podnikatelských subjektů. Různými způsoby ovlivňuje činnost podnikatelského subjektu, jak z účetního, tak daňového hlediska, coţ má za následek ekonomické i finanční dopady. Konkrétně lze říci, ţe dlouhodobý majetek ovlivňuje výsledek hospodaření, základ daně a následně pak daňovou povinnost podnikatelského subjektu prostřednictvím tvorby opravných poloţek, vytvářením rezerv a v neposlední řadě odpisy, kterými se bude tato diplomová práce zabývat. Hlavním cílem diplomové práce je analýza finančních a ekonomických dopadů dlouhodobého majetku do výsledku hospodaření, základu daně a daně z příjmů právnických osob. Pro splnění tohoto cíle jsem vyuţila platnou účetní a daňovou legislativu České republiky a dále pak odbornou literaturu a jiné zdroje, které se této problematiky týkají. Diplomová práce je rozdělena celkem do sedmi kapitol a vţdy na danou problematiku nahlíţí z účetního a daňového hlediska. V celé práci jsou pak pro snadnější orientaci uvedeny konkrétní paragrafy a odstavce předpisů, v některých případech i jejich přesné citace. První kapitola se zabývá vymezením a charakteristikou dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, konkrétně co je a co není dlouhodobým majetkem. Druhá kapitola přibliţuje způsoby pořízení a oceňování majetku, jehoţ správné provedení je základem pro správný výpočet účetních i daňových odpisů. Třetí kapitola řeší problematiku technického zhodnocení a nastiňuje zde rozdíl mezi technickým zhodnocením a opravou dlouhodobého majetku. Čtvrtou kapitolu povaţuji za důleţitou část této práce, neboť vysvětluje, co jsou odpisy dlouhodobého majetku, kdo můţe odpisy na dlouhodobém majetku provádět, jaký majetek nelze odpisovat a v neposlední řadě jaké metody účetních a daňových odpisů existují a jakým způsobem se u těchto metod odpisy počítají. Protoţe ani dlouhodobý majetek nevydrţí věčně, zabývá se pátá kapitola způsoby vyřazení dlouhodobého majetku a v případě, ţe není majetek ještě zcela odepsán i zůstatkovou cenou tohoto majetku. Šestá kapitola se zaměřuje na odloţenou daň, konkrétně, jaké předpisy ji upravují, jakým způsobem se počítá, jaké metody odloţené daně existují nebo kdo je povinen o této dani účtovat. Poslední sedmá kapitola ukazuje pro lepší pochopení na konkrétních účetních případech u fiktivní společnosti výpočet účetních i daňových odpisů v závislosti na vnitřní účetní směrnici týkající se dlouhodobého majetku. Po výpočtu účetních i daňových odpisů je dále posuzováno, jaký dopad mají tyto odpisy do základu daně a jakým způsobem ovlivňují výsledek hospodaření a daň z příjmů právnických osob. 7

8 Metodika Teoretická část je sestavena na základě studia odborné literatury a příslušné platné legislativy, jak účetní, tak daňové, která v České republice upravuje problematiku dlouhodobého majetku. Cílem teoretické části je, aby seznámila a přiblíţila některé skutečnosti, které se týkají dlouhodobého majetku, a které jsou stěţejní pro splnění hlavního cíle diplomové práce. Hlavním cílem celé diplomové práce, jak uţ bylo v úvodu zmíněno, je analýza finančních a ekonomických dopadů dlouhodobého majetku do výsledku hospodaření, základu daně a daně z příjmů právnických osob. Potřebná analýza bude provedena na konkrétních případech, které budou vycházet z rozdílnosti účetních a daňových předpisů, metod účetních a daňových odpisů, jejich výpočtů a vnitropodnikové směrnice. Pro účetní odpisy bude pouţita metoda časová a v rámci této metody rovnoměrné, zrychlené a zpomalené odpisování a dále pak metoda výkonová. Pro daňové účely bude pouţito časové a rovnoměrné (zrychlené viz příloha 12) odpisování. Výsledky jednotlivých výpočtů budou vyhodnoceny, a poslouţí jako základ pro další skutečnosti. 8

9 1 Dlouhodobý majetek Dlouhodobý majetek nalezneme ve stálých (fixních) aktivech podniku, tvoří podstatu majetkové struktury a je drţen, jak jiţ z názvu vyplývá dlouhodobě, coţ znamená déle neţ dvanáct po sobě jdoucích měsíců. Zpravidla jde o několik účetních a zdaňovacích období. 1 Na rozdíl od krátkodobého majetku není dlouhodobý majetek pořizován za účelem spotřeby a prodeje, ale v prvé řadě má umoţňovat, usnadňovat nebo rozšiřovat existující podnikatelskou činnost. 2 Jedná se o poměrně sloţitou problematiku, jak z účetního, tak i daňového hlediska, neboť promítnutí nákladů (výdajů), které souvisejí s pořízením dlouhodobého majetku, do základu daně má pro účetní jednotku zásadní význam. Hodnotu dlouhodobého majetku není moţné zúčtovat do nákladů jednorázově v momentě pořízení 3, ale jeho opotřebení, v jehoţ průběhu se spotřebovává část jeho hodnoty při pouţívání nebo se např. při produkčním procesu přenáší část jeho hodnoty, na nově vznikající produkt 4 vstupuje do nákladů postupně ve formě odpisů, jejichţ prostřednictvím se výdaje na pořízení dlouhodobého majetku přenášejí do hospodářského výsledku (účetní) odpisy a do základu daně z příjmů (daňové odpisy). 5 Je proto velmi důleţité, aby podnik ve své účetní směrnici vymezil, kdy se bude jednat o dlouhodobý majetek, a kdy o jednorázový náklad. Protoţe účetnictví vymezuje dlouhodobý majetek poněkud z širšího hlediska, neţ z daňového, dochází k tomu, ţe pro mnoho malých a středních podniků je výhodnější pro zjednodušení evidence s dlouhodobým majetkem a odstranění rozdílu mezi účetními a daňovými odpisy, které se projeví při účetní uzávěrce dodrţovat pouze daňové předpisy. To znamená, ţe podle těchto daňových předpisů bude dlouhodobý majetek vymezen a následně pak účtován. Avšak dle obecné účetní zásady věrného zobrazení skutečností není tento postup vţdy zcela správný. 1 SYNEK, Miloslav, Eva KISLINGEROVÁ. A KOL. Podniková ekonomika, KOVANICOVÁ, Dana. KOL. Finanční účetnictví světový koncept, JAROŠ, Tomáš. Daň z příjmů právnických osob v účetnictví 2005/2006 praktický průvodce., HEŘMAN, Jan. Oceňování majetku, MÜLLEROVÁ, Libuše a Alena VANČUROVÁ. Daně v účetnictví,

10 Z účetního hlediska je dlouhodobý majetek rozdělován do tří skupin a má několik fází ţivotního cyklu. Ve své diplomové práci se budu zabývat pouze dlouhodobým majetkem hmotným a nehmotným. Pozn.: Dlouhodobý finanční majetek není odpisován, protoţe tyto účetní odpisy jsou zakázány v 56 odst. 10 vyhlášky 500/2002 Sb. Co se týče daňových odpisů, rovněţ k nim nedochází, protoţe zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů tyto odpisy nezná. 6 V souvislosti s novelou občanského zákoníku došlo také ke změně některých pojmů v legislativě týkající se dlouhodobého majetku. Konkrétně se jedná o tyto pojmy: Nájem = Pacht Nájemce = Pachtýř Pronajímatel = Propachtovatel Schéma 1: Rozdělení dlouhodobého majetku v účetnictví Zdroj: 7 úprava vlastní 6 VALOUCH, Petr. Účetní a daňové odpisy 2012, DVORSKÁ, Kamila. Finanční účetnictví I.,

11 V České republice je dlouhodobý majetek upraven těmito předpisy: Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů Stanovuje v souladu s právem Evropské unie rozsah a způsob vedení účetnictví., poţadavky na jeho průkaznost a podmínky předávání účetních záznamů pro potřeby státu. 8 Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví (dále jen vyhláška) Tato vyhláška je vydávána ministerstvem financí a jiţ její název vypovídá o tom, čeho se tato vyhláška týká. 9 České účetní standardy pro podnikatele (dále jen ČSÚ) Jsou vydávány Ministerstvem financí a slouţí pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví a účtují podle zákona č. 563/1991 Sb. o účetnictví a vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení tohoto zákona. Nalezneme zde základní postupy účtování za účelem docílení souladu při pouţívání účetních metod účetními jednotkami. Jsou rozděleny dle čísel od 001 do 023. Dlouhodobým majetkem se zabývá ČSÚ č. 013 Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a ČSÚ č. 014 Dlouhodobý finanční majetek. 10 Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDP) Tento zákon upravuje daň z příjmů fyzických a právnických osob. Dlouhodobý majetek je upraven v části třetí společná ustanovení a to konkrétně v 26-33a. Dále pak v příloze č. 1 Třídění hmotného majetku do odpisových skupin. Tato příloha vymezuje jednotlivé druhy majetku na základě kódů klasifikace produkce CZ-CPA, která slouţí pro konkrétní obsahové vymezení náplně poloţky odpisové skupiny a dle Klasifikace stavebních děl CZ-CC. 11 Do roku 2013 byla v Příloze č. 1 zákona o daních z příjmů pouţívána Standardní klasifikace produkce. Účetní jednotky, které tedy byly doposud zvyklé zatřiďovat dlouhodobý majetek do odpisových skupin dle této Standardní klasifikace (SKP) produkce naleznou na webových 8 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů 9 Vyhláška č. 500/2002 Sb. 10 České účetní standardy 11 Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů., ve znění pozdějších předpisů 11

12 stránkách Českého statistického úřadu jako pomůcku pro správné zatřídění převodník mezi SKP a CZ-CPA a dále pak kompletní seznam SKP a CZ-CPA. Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů Zákon upravuje pro účely zjištění základu daně z příjmů způsob tvorby a výši rezerv a opravných poloţek, které jsou výdajem (nákladem) vynaloţeným na dosaţení, zajištění a udrţení příjmů u poplatníků daní z příjmů. Konkrétně rezerv na opravy dlouhodobého majetku se týká Zákon č. 151/1997 Sb. o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů Tento zákon upravuje způsoby oceňování věcí, práv a jiných majetkových hodnot a sluţeb pro účely stanovené zvláštními předpisy. 13 Vnitropodnikové směrnice 14 Nejsou právním předpisem, avšak jejich sestavení slouţí ke splnění povinností, daných legislativou. Jsou hlavním nástrojem zkvalitnění vnitřního řízení účetní jednotky. Důleţité je, aby tyto vnitropodnikové směrnice byly kaţdoročně kontrolovány nebo revidovány s ohledem na změnu platných zákonů, vyhlášek, ale také pracovních postupů a procesů daného podniku. Pro dlouhodobý majetek je důleţitá vnitropodniková směrnice týkající se opisového plánu a dlouhodobého majetku. Vnitropodniková směrnice odpisového plánu by měla být v souladu s těmito předpisy a měla by obsahovat: 26 ZDP 4 odst. 11 a 28 odst. 6 zákona o účetnictví č. 563/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů 56 odst. 1 vyhlášky ČSÚ č. 013 odst. 4. základní ustanovení odpisování dlouhodobého majetku, 12 Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. 13 Zákon č. 151/1997 Sb. o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů. 14 SCHIFFER, Vladimír. Aktuality z vedení a kontroly účetnictví,

13 způsoby odpisování jak z daňového, tak účetního hlediska, období, ke kterému budou odpisy vypočítány a účtovány, zařazení a vyřazení dlouhodobého majetku z hlediska odpisování. Odpisový plán je závazný a platný pro celé účetní období, a proto jej nelze v průběhu tohoto období měnit. Vnitropodniková směrnice dlouhodobého majetku by měla být v souladu s těmito předpisy a měla by obsahovat: 7, 47 vyhlášky ČSÚ č vymezení cenové hranice pro dlouhodobý hmotný, nehmotný a drobný majetek, Drobný hmotný majetek = jedná se o majetek, který má delší dobu pouţitelnosti neţ jeden rok, avšak jeho pořizovací cena je niţší neţ limit stanovený ve vnitřní směrnici účetní jednotky. O tomto majetku účetní jednotka účtuje jako o zásobách tedy na vrub nákladového účtu a je nutná jeho inventarizace v operativní evidenci. 15 postup při schválení investice má-li podnik nastaveny tyto procesy, postup při účtování majetku příslušné účty majetku, postup při zařazení majetku do uţívání evidence majetku, inventární karty způsob jejich vyhotovení, přiřazení inventárních čísel jednotlivému majetku, vzor zařazovacího protokolu dlouhodobého hmotného majetku do uţívání, postup při vyřazení majetku z uţívání vymezení kompetentních osob, které dávají souhlas s vyřazením majetku, jakým způsobem můţe být majetek vyřazen (šrotace, prodej, dar), vymezení potřebných dokladů dle způsobu vyřazení (doklad o likvidaci, faktura, darovací smlouva), na které účty bude účtováno při vyřazení majetku se zůstatkovou cenou a na které bez zůstatkové ceny majetku, vzor vyřazovacího protokolu. Interpretace národní účetní rady Národní účetní rada představuje nezávislou odbornou instituci, která podporuje odbornou způsobilost a profesní etiku v případě rozvoje účetních profesí a v oblasti metodiky účetnictví a financování. Zakládajícími členy národní účetní rady (dále jen NÚR) jsou: Komora auditorů 15 RYNEŠ, Petr. Podvojné účetnictví a účetní závěrka k ,

14 ČR, Komora daňových poradců ČR, Svaz účetních, VŠE v zastoupení Fakultou financí a účetnictví. Posláním NÚR je spolupracovat s ministerstvem financí, vládními, zákonodárnými a ostatními institucemi na vytvoření legislativy a souvisejících norem, které jsou zaměřeny na oblast účetnictví, tvorbu aktualizace, vydávání a distribuce českých účetních standardů a dalších metodik. Základními cíli činnosti je snaha o zapojení velkého spektra nejlepších odborníků. Interpretace NÚR představují odborný názor NÚR, jejichţ prostřednictvím se usiluje o jednotné a také vhodné pouţívání zákona o účetnictví a ostatních právních předpisů Dlouhodobý hmotný majetek z účetního hlediska Dlouhodobý hmotný majetek představuje fyzický majetek, který můţe být viděn a jehoţ se můţeme dotýkat. 17 Má tedy fyzickou podstatu, ale přímo nevstupuje do produktů, které podnik vyrábí. Je součástí produkční kapacity v podniku a měl by poskytovat budoucí prospěch, který můţeme spolehlivě změřit. Tento majetek byl pořízen z toho důvodu, aby byl uţíván v normální provozní činnosti, jako je například výroba, dodávky zboţí a sluţeb či řízení podniku. Očekává se, ţe tento majetek bude uţíván během více účetních období. V účetních předpisech, kterými se řídí účetní jednotka, není stanoven limit výše pořizovací ceny pro zařazení do dlouhodobého hmotného majetku. Je zcela v kompetenci kaţdé účetní jednotky, aby si sama tento limit pořizovací ceny pro zařazení do dlouhodobého majetku stanovila. Kaţdá účetní jednotka by tento limit měla mít uvedený ve své vnitropodnikové směrnici dlouhodobého majetku. Aby mohl být majetek zařazen do dlouhodobého hmotného majetku účetní jednotky, je nutné, tento majetek uvést do stavu způsobilého k uţívání, coţ je doloţeno zařazovacím protokolem či jiným obdobným dokladem. Uvedením do uţívání se rozumí dokončení věci a splnění všech technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy např. stavebními, poţárními, bezpečnostními, hygienickými. U nemovitostí jsou splněny všechny podmínky pro uţívání zpravidla vydáním kolaudačního rozhodnutí, při nákupu nemovitosti je to zápis do katastru nemovitostí NÚR Národní účetní rada KOVANICOVÁ, Dana. KOL. Finanční účetnictví světový koncept, Vyhláška č. 500/2002 Sb. 14

15 Z účetního hlediska je dlouhodobý hmotný majetek vymezen v 7 vyhlášky. Dle této vyhlášky se za dlouhodobý hmotný majetek povaţují: Pozemky Ty jsou dlouhodobým hmotným majetkem vţdy bez ohledu na výši jejich ocenění a to v případě, nejsou-li zboţím. Nemovitosti jsou povaţovány za zboţí, pokud účetní jednotka má za předmět činnosti nákup a prodej nemovitostí. Stavby Patří do dlouhodobého hmotného majetku bez ohledu na výši jejich ocenění a dobu pouţitelnosti. Součástí této kategorie jsou: Stavby včetně budov, důlní díla a důlní stavby pod povrchem, vodní díla a další stavební díla podle zvláštních právních předpisů, právo stavby, pokud není záměrem účetní jednotky realizovat stavbu vyhovující právu stavby, otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť, technické rekultivace, pokud zvláštní předpis nestanový jinak, byty a nebytové prostory vymezené jako jednotky. Samostatné movité věci a soubory movitých věcí Jedná se o předměty z drahých kovů bez ohledu na výši ocenění. Dále jsou to samostatné movité věci a soubory movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením s dobou pouţitelnosti delší neţ jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou. Pěstitelské celky trvalých porostů Rozumí se jimi: ovocné stromy nebo ovocné keře vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 hektaru v hustotě nejméně 90 stromů nebo 1000 keřů na 1 hektar, trvalý porost vinic a chmelnic bez nosných konstrukcí. Dospělá zvířata a jejich skupiny Jde o dospělá zvířata a jejich skupiny jako jsou například hejna či stáda s dobou pouţitelnosti delší neţ jeden rok, výši ocenění určuje účetní jednotka. 19 ŠTOHL, Pavel. Učebnice účetnictví: pro střední školy a veřejnost,

16 Jiný dlouhodobý majetek Do jiného dlouhodobého majetku bez ohledu na výši ocenění patří: Loţiska nevyhrazeného nerostu nebo jejich části, umělecká díla, která nejsou součástí stavby, sbírky, movité kulturní památky, předměty kulturní hodnoty a věcná břemena k pozemku a stavbě. Technické zhodnocení Poloţka Stavby a poloţka Samostatné movité věci a soubory hmotných movitých věcí dále můţe obsahovat technické zhodnocení, a to od výše ocenění stanoveného v 47 odst. 3: Majetku uvedeného v 28 odst. 5 zákona o účetnictví, drobného hmotného majetku. Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek Týká se pořizovaného dlouhodobého hmotného majetku po celou dobu jeho pořizování, aţ do doby, kdy bude tento majetek schopný uţívání. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek Patří sem dlouhodobé i krátkodobé zálohy a závazky poskytnuté na pořízení dlouhodobého hmotného majetku. Oceňovací rozdíl k nabytému majetku Jde buď o kladný (aktivní) nebo záporný (pasivní) rozdíl mezi oceněním obchodního závodu nabytého převodem nebo přechodem za úplatu, vkladem nebo oceněním majetku a závazků v rámci přeměn obchodní korporace a souhrnem ocenění jeho jednotlivých sloţek majetku v účetnictví účetní jednotky prodávající, vkládající, zanikající nebo rozdělované odštěpením sníţením o převzaté dluhy. 1.2 Dlouhodobý nehmotný majetek z účetního hlediska Dlouhodobý nehmotný majetek je charakterizován tím, ţe nemá fyzickou substanci neboli jeho povaha je nemateriální a tento majetek nelze uchopit. Účetní jednotka z drţby dlouhodobého nehmotného majetku očekává ekonomický prospěch. Za dlouhodobý nehmotný majetek se povaţuje takový majetek, jehoţ doba pouţitelnosti je delší neţ jeden rok v ocenění stanoveném účetní jednotkou a je ve stavu způsobilém 16

17 k uţívání. Tímto stavem se rozumí dokončení pořizovaného majetku a splnění všech stanovených funkcí a povinností stanovených právními předpisy pro jeho uţívání. Nehmotný majetek, u kterého není splněn cenový limit, který si účetní jednotka zvolila ve své vnitřní směrnici, přestoţe splňuje dobu pouţitelnosti delší neţ jeden rok, není povaţován za dlouhodobý nehmotný majetek. O tomto majetku se při pořízení účtuje přímo do nákladů. Do dlouhodobého nehmotného majetku dle 6 vyhlášky patří: Zřizovací výdaje Představují souhrn výdajů, které jsou vynaloţeny od okamţiku zaloţení účetní jednotky do okamţiku jejího vzniku tedy zápisu do obchodního rejstříku. Jedná se například o soudní a správní poplatky, výdaje na pracovní cesty, odměny za zprostředkování a poradenské sluţby, nájemné a pachtovné. Za zřizovací výdaje nelze povaţovat výdaje na pořízení dlouhodobého majetku a zásob, výdaje na reprezentaci nebo výdaje s přeměnou obchodní korporace nebo druţstva. Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje Jedná se výsledky úspěšně provedených prací a nejsou předmětem průmyslových a jiných ocenitelných práv. Jsou vytvořeny vlastní činností k obchodování s nimi, anebo nabyty od jiných osob. Software Představuje programové vybavení, není-li součástí dodávky hardware a jeho ocenění. Ocenitelná práva Jsou to předměty průmyslového a obdobného vlastnictví, výsledky duševní tvůrčí činnosti a práva podle zvláštních předpisů. Jedná se především o výrobně technické poznatky (know-how), předměty průmyslových práv nebo licence. Goodwill Jedná o kladný nebo záporný rozdíl mezi oceněním obchodního závodu, nabytého převodem nebo přechodem za úplatu, vkladem nebo ceněním majetku a závazků v rámci přeměn 17

18 obchodní korporace a souhrnem jeho individuálně přeceněných sloţek majetku sníţeným o převzaté dluhy. Jiný dlouhodobý nehmotný majetek Patří sem povolenky na emise bez ohledu na výši ocenění a preferenční limity. Věci vzniklé při pořizování dlouhodobého nehmotného majetku Především: prototypy, modely a vzorky, nejsou-li vyřazeny např. z důvodu prodeje nebo likvidace. Nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek Veškerý pořizovaný dlouhodobý nehmotný majetek, který je zde po celou dobu pořizování do doby uvedení do stavu způsobilého k uţívání. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek Patří sem krátkodobé i dlouhodobé zálohy na pořízení dlouhodobého nehmotného majetku. Technické zhodnocení Za dlouhodobý nehmotný majetek se také povaţuje technické zhodnocení tohoto majetku, a to od výše ocenění určeného účetní jednotkou pro vykazování jednotlivého dlouhodobého majetku v poloţce Dlouhodobý nehmotný majetek. Vyhláška také vymezuje, co dlouhodobého nehmotného majetku nepatří. Jedná se zejména o znalecké posudky, průzkumy trhu, plány rozvoje, návrhy na propagačních a reklamních akcí, certifikace jakosti a software pro řízení technologií nebo pro zařízení, která bez tohoto software nemohu fungovat. 1.3 Dlouhodobý hmotný majetek z daňového hlediska Definice hmotného majetku dle zákona ZDP se liší vymezením dlouhodobého majetku vymezeného v prováděcí vyhlášce. Zatímco z účetního hlediska známe přímo pojem dlouhodobý hmotný majetek, ZDP takový pojem nezná a hovoří pouze o hmotném majetku. Vymezení majetku dle ZDP je poněkud uţší, neţ je uvedeno v účetních předpisech. Dále je moţné z účetního hlediska, ţe účetní jednotka má moţnost stanovit si hranici vstupní ceny 18

19 dlouhodobého hmotného majetku a od této hranice pak bude povaţovat pořízený majetek s dobou pouţitelnosti delší neţ jeden rok za dlouhodobý hmotný majetek. Zákon o daních z příjmů přesně definuje limit vstupní ceny, od které je majetek povaţován za hmotný majetek. Dle výše uvedeného vyplývá, ţe majetek, který lze dle účetních předpisů povaţovat za dlouhodobý hmotný majetek nemusí být současně i hmotný majetek dle ZDP Dle 26 odst. 2 ZDP se hmotným majetkem rozumí: Samostatné movité věci, případně soubory movitých věcí se samostatným technickoekonomickým učením, jejichţ vstupní cena dle 29 ZDP je vyšší neţ Kč a provozně-technické funkce delší neţ jeden rok Z hlediska daňových účelů můţe daňový subjekt vytvářet ze samostatných movitých věcí soubory movitých věcí, které pak bude evidovat pouze na jedné kartě dlouhodobého majetku. Na vytvořené kartě souboru movitých věcí musí však účetní jednotka zaznamenat: Údaje o jednotlivých věcech zařazených do souboru movitých věcí včetně hodnotových a technických údajů jednotlivých předmětů souboru, vymezení hlavního funkčního předmětu veškeré změny v souboru týkající se přírůstků nebo úbytků a údaje o datu této změny, rozsahu změny a také vstupních cenách přírůstků a úbytků celkovou hodnotu souboru movitých věcí, hodnotu odpisů, včetně jejich změny, která je dána změnou vstupní ceny, souboru movitých věcí. V případě, ţe účetní jednotka soubor movitých věcí vytvoří, je povinna na inventární kartě zaznamenat jednotlivé předměty tohoto souboru včetně předmětů, jejichţ vstupní cena je niţší neţ Kč. Účetní jednotka zpravidla vytváří soubory movitých věcí v případě, ţe spolu věcně a logicky tyto věci souvisejí. Vzhledem k tomu, ţe soubor movitých věcí je v zákoně o dani z příjmů definován pouze obecně, můţe se účetní jednotka dle svého uváţení rozhodnout, co do souboru movitých věcí zařadí. V praxi se zpravidla jedná o nábytek v jedné místnosti nebo počítačovou síť s jednotlivými komponenty. 20 VALOUCH, Petr. Účetní a daňové odpisy 2012, ŘÍHOVÁ, Zuzana. Účetní a daňové souvislosti u dlouhodobého majetku,

20 Dříve, neţ se účetní jednotka rozhodne, zda má či nemá soubor movitých věcí vytvořit, je nutné, aby zváţila následující aspekty: Zařazení do odpisové skupiny vyplývá z hlavního funkčního předmětu, je-li soubor movitých věcí rozšířen o další předmět, jedná se o technické zhodnocení, v případě, ţe dojde k opotřebení nebo poškození předmětu ze souboru samostatných movitých věcí a bude-li tento předmět nahrazen předmětem s odlišnými technickými parametry od předchozího, pak se tato výměna stává technickým zhodnocením, v případě, ţe dojde k opotřebení nebo poškození předmětu ze souboru samostatných movitých věcí a bude-li tento předmět nahrazen předmětem se stejnými technickými parametry, pak se nejedná o technické zhodnocení, ale o opravu, která se stává daňově uznatelným nákladem pro účetní jednotku. Hlavním důvodem, proč se účetní jednotky rozhodnou vytvářet soubory samostatných movitých věcí je, ţe hlavní funkční předmět souboru lze zařadit do niţší odpisové skupiny, neţ ostatní předměty ze souboru. Účetní jednotka má tak moţnost rychleji promítnout vstupní cenu souboru do nákladů ve formě odpisů. 22 Budovy, domy a jednotky nezahrnující pozemek. Stavby s výjimkou provozních důlních děl, drobných staveb na pozemcích určených k plnění funkcí lesa a oplocení slouţícího k zajištění lesní výroby a myslivosti. Pěstitelské celky trvalých porostů pokud je jejich doba plodnosti delší neţ tři roky. Další podmínky pro zařazení do této poloţky uvádí 26 odst. 9 ZDP. Dospělá zvířata a jejich skupiny, jejichţ vstupní cena je vyšší neţ Kč Jiný hmotný majetek. Za tento majetek ZDP v 26 odst. 3 označuje: Technické zhodnocení a výdaje na otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť, pokud nezvyšuje vstupní cenu a zůstatkovou cenu hmotného majetku, s výjimkou uvedenou v 29 odst. 1 písm. f) Technické rekultivace, pokud zvláštní zákon nestanoví jinak. Výdaje hrazené uţivatelem, které podle zvláštních předpisů nebo podle daňové evidence tvoří součást ocenění hmotného a tento majetek je 22 HNÁTEK, Miloslav a David ZÁMEK. Daňové a nedaňové náklady

21 předmětem finančního leasingu, v úhrnu se sjednanou kupní cenou ve smlouvě převýší u movitého majetku hodnotu Kč. V praxi se velmi často vyskytují pochybnosti o tom, jak správně z daňového hlediska posuzovat majetek, který je pevně spojený s budovou. Jde o správné posouzení toho, zda se jedná o součást budovy nebo jde-li o samostatnou movitou věc vymezenou v 26 odst. 2 písm. a) ZDP. V zákoně o dani z příjmů je totiţ stanoveno, ţe za samostatnou movitou věc lze téţ povaţovat výrobní zařízení, stejně jako zařízení a předměty slouţící k provozování sluţeb (výkonů) a účelová zařízení a předměty, které i přesto, ţe jsou pevně spojeny s budovou nebo stavbou netvoří jeden funkční celek. V těchto případech můţe účetní jednotka vyuţít jako nápovědu ustanovení pokynu Generálního finančního ředitelství D-6 (k 26), kde je vymezeno s přihlédnutím ke stavebně-technickým parametrům, účelu a funkci budovy nebo stavby, co lze povaţovat za samostatnou movitou věc. Jedná se především o zařízení, stroje, přístroje, konstrukce a příslušné technologické rozvody. 1.4 Dlouhodobý nehmotný majetek z daňového hlediska Jednotlivé sloţky nehmotného majetku vymezuje 32a. Poloţky, které jsou vyčteny v tomto paragrafu a jsou v podstatě srovnatelné s poloţkami, které jsou vymezeny jako dlouhodobý nehmotný majetek v zákoně o účetnictví. Dle ZDP 32 a odst. 1 nehmotný majetek představuje: Zřizovací výdaje, Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, Software Ocenitelná práva a jiný majetek, který je veden v účetnictví jako nehmotný majetek vymezený zvláštním právním předpisem pokud: Byl nabyt úplatně, vkladem člena obchodní korporace, tichého společníka, přeměnou, zděděním nebo darováním, byl vytvořen vlastní činností za účelem obchodování s ním nebo k jeho opakovanému poskytování a vstupní cena je vyšší neţ Kč a doba pouţitelnosti je delší neţ jeden rok. Dále pak dle 32a odst. 6 mezi ostatní nehmotný majetek patří také technické zhodnocení tohoto majetku VALOUCH, Petr. Účetní a daňové odpisy 2012, HNÁTEK, Miloslav a David ZÁMEK. Daňové a nedaňové náklady 2013,

22 Podle 32a odst. 2 ZDP se za nehmotný majetek nepovaţuje Goodwill, povolenka na emise a preferenční limity. 2 Oceňování dlouhodobého majetku Tato kapitola diplomové práce bude sledovat ocenění dlouhodobého majetku a to stejně jako v předchozím případě, jak z účetního, tak daňového hlediska. Okamţik, kdy dlouhodobý majetek vstupuje do podniku, označujeme jako pořízení majetku. Nejdůleţitější při pořízení majetku z důvodu výpočtu účetních a daňových odpisů, je správně stanovený okamţik, ke kterému se majetek, jak z účetního, tak daňového hlediska stává dlouhodobým hmotným a dlouhodobým nehmotným majetkem, neboť tímto okamţikem se začíná počítat doba odpisování, a také správné stanovení hodnoty pořizovaného majetku, za kterou bude tento majetek vstupovat do účetnictví. Hodnota majetku by měla být stanovena takovým způsobem, aby zde byl dodrţen věrný a poctivý obraz v účetnictví. Stanovení hodnoty majetku se odráţí na způsobu, kterým je majetek do podniku pořizován. Existuje několik způsobů pořízení majetku, zejména se jedná o pořízení: 25 Koupí, 26 nabytím práv k výsledkům duševní tvořivé činnosti, vytvořením vlastní činností, bezúplatně formou dědictví nebo darováním, vkladem přijatým od jiné osoby, přeřazení z osobního uţívání do podnikání tento způsob se týká pouze fyzických osob, či převodem podle zvláštních předpisů Z účetního hlediska představuje hodnota majetku tzv. pořizovací cenu (případně cenu pořízení, kterou se rozumí cena, za kterou byl majetek pořízen bez nákladů s jeho pořízením souvisejících) 27, z daňového pak cenu vstupní. To, jak se přesně stanoví pořizovací cena nebo cena vstupní upravuje zákon o účetnictví, prováděcí vyhláška a daňové zákony. Je to z toho důvodu, aby nedocházelo k záměrnému ovlivňování a zkreslování hodnoty majetku. Důvodem, který by mohl vést daňový subjekt k této manipulaci je ta skutečnost, ţe odpisy majetku, jejichţ výše je dána právě hodnotou majetku ovlivňuje základ daně a tím i výsledek hospodaření. 25 VALOUCH, Petr. Účetní a daňové odpisy 2012, CHALUPA, Rostislav, Jiří KADLEC, Jana PILÁTOVÁ a kol. Abeceda účetnictví pro podnikatele RYSKA, Miroslav. Oceňování majetku,

23 Vzhledem k tomu, ţe podle zákona o účetnictví č. 563/1991 Sb., konkrétně pak 4 odst. 12 musí být účetnictví vedeno v české měně, je nutné při pořízení dlouhodobého majetku v měně cizí, tuto měnu přepočítat na české koruny. Účetní jednotka tento přepočet provede na základě kurzem devizového trhu vyhlášeným Českou národní bankou dále jen ČNB. 28 Pokud není účetní jednotka plátce daně z přidané hodnoty (DPH), pak se tato daň také stává součástí pořizovací ceny dlouhodobého majetku. 2.1 Oceňování dlouhodobého majetku z účetního hlediska Oceňování dlouhodobého majetku vymezuje zákona č. 563/1991 Sb. o účetnictví. Tato ustanovení jsou pak dále upravena v 47 prováděcí vyhlášky k podvojnému účetnictví. Na základě 24 odst. 2 zákona o účetnictví č. 563/1991 Sb. oceňují účetní jednotky majetek k těmto okamţikům: k okamţiku uskutečnění účetního případu způsobem dle 25 ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamţiku, ke kterému se sestavuje účetní závěrka, způsobem dle Oceňování ke dni uskutečnění účetního případu Pro ocenění majetku ke dni uskutečnění účetního případu se dle 25 zákona o účetnictví pouţívají tyto typy cen: Pořizovací cena v případě pořízení majetku za úplatu. Vlastní náklady majetek je pořízený nebo vyrobený ve vlastní reţii. Reprodukční pořizovací cena zjištění ceny dle zvláštních předpisů Oceňování pořizovací cenou Pořizovací cena představuje takovou cenu, za kterou byl dlouhodobý majetek pořízen a vedlejší pořizovací náklady, které bezprostředně souvisejí s tímto pořízením. Je velmi důleţité určit správně náklady, které přímo souvisejí s pořízením dlouhodobého majetku a budou tak součástí ocenění pořizovací ceny. Obecně lze říci, ţe takovými náklady se stávají ty, které jsou vynakládány účetní jednotkou, na to, aby byl dlouhodobý majetek 28 RYNEŠ, Petr. Podvojné účetnictví a účetní závěrka k , SKÁLOVÁ, Jana. A KOLEKTIV. Podvojné účetnictví 2012,

24 uveden do stavu způsobilého k uţívání. Účetní jednotka tedy nemůţe účtovat tyto náklady rovnou do provozních nákladů, ale jsou promítnuty postupně v odpisech dlouhodobého majetku. Co přesně patří, a nepatří, mezi vedlejší pořizovací náklady dlouhodobého majetku nalezneme v 47 vyhlášky. Součástí pořizovací ceny jsou nejčastěji náklady na: Přípravu a zabezpečení pořizovaného majetku, zejména odměny za poradenské sluţby a zprostředkování, správní poplatky, platby za poskytnuté záruky a otevření akreditivu, expertízy, patentové rešerše a předprojektové přípravné práce, úroky, zejména z úvěru, pokud tak účetní jednotka rozhodne, odvody za dočasné nebo trvalé odnětí zemědělské půdy zemědělské výrobě a poplatky za dočasné nebo trvalé odnětí lesní půdy, průzkumné, geologické, geodetické a projektové práce včetně variantních řešení a rozpočtu, zařízení staveniště, odstranění porostu a příslušné terénní úpravy, clo, dopravné, montáţ a umělecká díla tvořící součást stavby, licence, patenty a jiná práva vyuţitá při pořizování majetku, nikoliv pro budoucí provoz, vyřazení stávajících staveb nebo jejich částí v důsledku nové výstavby. Zůstatkové ceny vyřazených staveb nebo jejich částí a náklady na vyřazení tvoří součást nákladů na novou výstavbu, náhrady za omezení vlastnických práv, náhrady majetkové újmy vlastníkovi nebo pachtýři nemovité věci, za omezení v obvyklém uţívání, jakoţ i náhrady za předčasně smýcený porost v souvislosti s výstavbou, Mezi vedlejší pořizovací náklady nepatří. opravy a údrţba. náklady nájemce nebo pachtýře na uvedení najatého nebo propachtovaného majetku do předcházejícího stavu kusové rozdíly, smluvní pokuty a úroky z prodlení, popřípadě jiné sankce ze smluvních vztahů, nájemné za stavební pozemek, na kterém probíhá výstavba náklady na zaškolení pracovníků, 24

25 náklady na vybavení pořizovaného dlouhodobého majetku zásobami, náklady na biologickou rekultivaci náklady spojené s přípravou a zabezpečením dlouhodobého majetku vzniklé po uvedení pořizovaného dlouhodobého majetku do uţívání, Ocenění jednotlivého dlouhodobého nehmotného majetku a také odpisovaného dlouhodobého majetku se zvyšuje o technické zhodnocení. Pokud se však jedná o nemovité kulturní památky a církevní stavby, ocenění se o technické zhodnocení nezvyšuje a toto technické zhodnocení je odpisováno samostatně. Jedná-li se o finanční leasing, pak se pořizovací cena majetku, který převzal uţivatel do vlastnictví, zvýší o technické zhodnocení odpisované uţivatelem. Odpisování pokračuje během uţívání ze zvýšené pořizovací ceny. Pokud účetní jednotka vyuţila dotaci na pořízení majetku pak je při ocenění dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku a technického zhodnocení sníţena pořizovací cena právě o tuto dotaci na pořízení a dotaci na úhradu úroků, které jsou zahrnovány do ocenění majetku. Dotace představuje bezúplatná plnění, která se poskytují přímo nebo zprostředkovaně podle zvláštních právních předpisů ze státního rozpočtu, státních finančních aktiv, Národního fondu, ze státních fondů, z rozpočtů územních samosprávných celků na stanovený účel. Za dotaci se rovněţ povaţují bezúplatná plnění na stanovený účel ze zahraničí z prostředků Evropské unie nebo z veřejných rozpočtů cizího státu a granty poskytnuté podle zvláštního právního předpisu. Dotací se rovněţ rozumí prominutí části poplatků, pokud to právní předpis umoţňuje a příslušný orgán stanovil prominutou část poplatků za dotaci. 30 Z vyhlášky (konkrétně v 6 odst. 8 a 7 odst. 11) vyplývá, ţe dlouhodobý majetek, který účetní jednotka pořizuje, se stává účetně dlouhodobým majetkem v okamţiku, kdy dojde k dokončení majetku a současně platí, ţe tento majetek bude moci plnit všechny své funkce, ke kterým byl účetní jednotkou pořízen, a také došlo ke splnění všech podmínek, které jsou stanoveny právními předpisy pro zavedení majetku do uţívání. Neţ k tomuto okamţiku dojde, zůstává dlouhodobý majetek evidován účetní jednotkou na rozvahových účtech skupiny 04 jako pořízený nedokončený dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek. Jakmile však dojde k 30 Vyhláška č. 500/2002 Sb. 25

26 splnění všech podmínek vyhlášky, lze od tohoto dne majetek přeúčtovat z účtu pořízení, na jednotlivé majetkové účty dle druhu majetku. Konkrétně se jedná o majetkové účty skupiny 01 a 02. Od tohoto okamţiku je také účetní jednotka oprávněna zahájit odpisování dlouhodobého majetku. 31 Další informace týkající se oceňování v pořizovací ceně jsou uvedeny v příloze Oceňování vlastními náklady Dle 25 odst. 2 písm. d) zákona o účetnictví je oceňování vlastními náklady dlouhodobý majetek, který byl vytvořen vlastní činností. Cenu pro toto ocenění představují vlastní náklady, které můţeme rozlišit na přímé náklady vynaloţené na výrobu nebo jinou činnost a nepřímé náklady vztahující se k výrobě nebo jiné činnosti (výrobní reţie), vymezené v souladu s účetními metodami nebo také nepřímé náklady správního charakteru v případě, ţe vytvoření majetku je dlouhodobé povahy, čímţ se myslí, ţe přesahuje rámec jednoho účetního období. 32 Do vlastních nákladů se nezahrnuje zisk a u fyzické osoby také hodnota vlastní práce Oceňování reprodukční pořizovací cenou Touto cenou se oceňuje dlouhodobý majetek v případě bezúplatného nabytí nebo v případě, kdy účetní jednotka nemůţe zjistit vlastní náklady při vytvoření vlastní činností. Jedná se o cenu, za kterou účetní jednotka majetek pořídila v době, kdy o tomto majetku účtovala. Nejčastěji se reprodukční pořizovací cenou oceňuje: Hmotný a nehmotný majetek nabytý darováním, bezúplatně nabyté předměty ve smyslu dlouhodobého majetku po skončení finančního leasingu, dlouhodobý majetek nezachycený v účetnictví, nově zjištěný jako inventární přebytky, vklad dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku s výjimkou případů, kdy je vklad oceněn dle společenské smlouvy nebo zakladatelské listiny jinak, bezúplatně nabyté povolenky na emise a preferenční listy prvním drţitelem CHALUPA, Rostislav, Jiří KADLEC, Jana PILÁTOVÁ a kol. Abeceda účetnictví pro podnikatele ŠTOHL, Pavel a Vladislav KLIČKA. Maturitní okruhy z účetnictví 2005,

27 S účinností od platí, ţe pokud není účetní jednotce známa pořizovací cena kulturní památky, sbírky muzejní povahy, předmětu kulturní hodnoty a církevní stavby, pak je jejich ocenění ve výši 1 Kč. U povolenek na emise můţe být reprodukční pořizovací cena stanovena podle cen na veřejném trhu v ČR nebo zahraničí. Z účetního hlediska obvykle postačuje pro stanovení reprodukční pořizovací ceny odborný odhad, naproti tomu daňové předpisy vyţadují, buď znalecký odhad nebo cenu dle zákona č /1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů Oceňování ke konci rozvahového dne Touto metodou je majetek oceňován ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamţiku, k němuţ se sestavuje účetní závěrka. ( 27 zákona o účetnictví) Zpravidla se zde vyuţívá ocenění na bázi historické ceny, která je zaloţena na výši nákladů spojených s pořízením aktiva. Mezi výhody oceňování na bázi historických cen patří průkaznost, velmi snadná realizovatelnost, protoţe zde existuje nízká pracnost a nákladnost pro zjištění této ceny a také odstranění subjektivních názorů v oceňování. Jako nevýhodu ocenění historickou cenou můţeme spatřovat ve vazbě této ceny na minulost, protoţe historické ceny mají velmi nízkou vypovídací schopnost u těch aktiv, jejichţ hodnota přestává být závislá na prvotním vstupním nákladu. Při oceňování dlouhodobého majetku historickými cenami lze historickou cenu pouze sniţovat, protoţe model oceňování vychází pouze z ocenění aktiva v okamţiku pořízení a neumoţňuje v účetnictví zachytit zvýšení cen. 36 Pokud účetní jednotka zjistí během účetního období, ţe její prospěch z majetku je niţší, neţ současné ocenění, provede účetní jednotka sníţení hodnoty majetku pomocí tvorby opravné poloţky k dlouhodobému majetku, která vyplývá z účetní zásady opatrnosti a aktuálního principu. 34 RYNEŠ, Petr. Podvojné účetnictví a účetní závěrka k , Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů 36 DVOŘÁKOVÁ, Dana. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS,

28 Dle 55 vyhlášky se opravné poloţky vytvářejí pouze k účtům majetku, a to v případě sníţení ocenění majetku v účetnictví prokázaném na základě inventarizace majetku. Toto sníţení je moţné pouze v případech, kdy sníţení hodnoty dlouhodobého majetku není trvalého charakteru ale pouze přechodného nebo toto sníţení hodnoty není vyjádřeno na základě jiného způsobu například reálnou hodnotou. Při inventarizaci je nutné posoudit výši sníţení a také toto sníţení odůvodnit. Hodnota majetku se tvorbou opravné poloţky sniţuje pouze nepřímo, tzn., ţe zůstatek majetkového účtu, ke kterému je opravná poloţka tvořena zůstává stejná, a proto se tak jedná o korekci majetkového účtu. Tvorbu opravných poloţek účetní jednotka zaznamená na vrub nákladů proti sníţení opravné poloţky k dlouhodobému majetku a rozpouštějí se nebo také sniţují ve prospěch nákladů, pokud při inventarizaci v následujícím období není prokázána opodstatněnost jejich výše. Opravné poloţky nesmí mít aktivní zůstatek a nelze je vytvořit pro zvýšení hodnoty dlouhodobého majetku. Dále můţeme oceňovat reálnou hodnotu, kterou lze pouţít jen v zákonem přesně stanovených případech. Reálnou hodnotu dle zákona představuje: Trţní hodnota, ocenění kvalifikovaným odhadem nebo posudkem znalce, ocenění stanovené podle zvláštních právních předpisů, v tomto případě nelze pouţít ocenění trţní hodnotou ani ocenění kvalifikovaným odhadem. Pokud účetní jednotka zjistí během účetního období, ţe její prospěch z majetku je niţší, neţ současné ocenění, provede účetní jednotka sníţení hodnoty majetku pomocí tvorby opravné poloţky k dlouhodobému majetku, která vyplývá z účetní zásady opatrnosti. Dle 55 vyhlášky se opravné poloţky vytvářejí pouze k účtům majetku, a to v případě sníţení ocenění majetku v účetnictví prokázaném na základě inventarizace majetku. Toto sníţení je moţné pouze v případech, kdy sníţení hodnoty dlouhodobého majetku není trvalého charakteru ale pouze přechodného nebo toto sníţení hodnoty není vyjádřeno na základě jiného způsobu například reálnou hodnotou. Při inventarizaci je nutné posoudit výši sníţení a také toto sníţení odůvodnit. Hodnota majetku se tvorbou opravné poloţky sniţuje pouze nepřímo, tzn., ţe zůstatek majetkového účtu, ke kterému je opravná poloţka tvořena zůstává stejná, a proto se tak jedná o korekci majetkového účtu. Tvorbu opravných poloţek účetní jednotka zaznamená na vrub nákladů proti sníţení opravné poloţky k dlouhodobému majetku a rozpouštějí se nebo také sniţují ve prospěch nákladů, pokud při inventarizaci v následujícím 28

29 období není prokázána opodstatněnost jejich výše. Opravné poloţky nesmí mít aktivní zůstatek a nelze je vytvořit pro zvýšení hodnoty dlouhodobého majetku. 2.2 Oceňování majetku z daňového hlediska Oceňování majetku z daňového hlediska upravuje Zákon o daních z příjmů č. 586/1992 Sb., konkrétně pak 29. Tento paragraf se v některých odstavcích odkazuje na další zákony jako například: zákon o účetnictví č. 563/1991 Sb. ( 25 odst. 4), Zákon o oceňování majetku a o změně některých zákonů (zákon o oceňování majetku) č. 151/1997 Sb. Podle tohoto zákona se dlouhodobý majetek oceňuje obecnou neboli obvyklou cenou, pokud není stanoveno jinak. Obecná cena představuje takovou cenu, která by byla dosaţena při prodeji stejného nebo obdobného majetku ke dni ocenění v obvyklém obchodním styku. Dále je pak nutné přihlédnout ke všem okolnostem, které mají na cenu vliv. Do výše ceny nelze zahrnout osobní poměry prodávajícího nebo kupujícího či mimořádné okolnosti trhu. 41 Podle 29 odst. 1 ZDP představuje vstupní cenu hmotného majetku: Pořizovací cena, vlastní náklady, reprodukční pořizovací cena, hodnota nesplacené pohledávky, cena zjištěná v případě bezúplatného nabytí (dědictví, darování) pro účely daně z příjmů hodnota technického zhodnocení, přepočtená zahraniční cena. 37 ŠEBESTÍKOVÁ, Viola. Daňaři online: portál daňových poradců a profesionálů, Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. 39 MÜLLEROVÁ, Libuše. Účetnictví podnikatelů, Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví 41 HEŘMAN, Jan. Oceňování movitého majetku,

30 2.2.1 Oceňování pořizovací cenou Dle 29 odst. 1 písm. a) ZDP Pořizovací cena představuje vstupní cenu majetku, pokud byl majetek pořízen úplatně a rozumí se jí cena, za kterou byl majetek pořízen, plus náklady s jeho pořízením související. V tomto případě se dále zákon odkazuje na zákon o účetnictví 25 odst. 4. V případě odkoupení najatého majetku, u něhoţ nájemce odpisoval technické zhodnocení na základě 28 odst. 3, je součástí vstupní ceny s výjimkou uvedenou v odst. 4, i zůstatková cena tohoto technického zhodnocení. 42 Pokud nejsou při odkoupení hmotného majetku po ukončení nájemní smlouvy nebo také smlouvy o finančním leasingu dodrţeny podmínky uvedené v 24 odst. 4 nebo odst. 5 ZDP, lze do vstupní ceny zahrnout také veškeré nájemné a úplatu finančního leasingu, které byly uhrazeny do data ukončení smlouvy a nebyly výdajem (nákladem) podle 24 ZDP (daňově neuznatelná část nájemného), přitom u poplatníka, který nevede účetnictví, lze do vstupní ceny zahrnout i zálohy na nájemné nebo zálohy na úplatu u finančního leasingu uhrazené do data ukončení smlouvy. U nemovitého majetku, který pořídila fyzická osoba úplatně v době delší neţ 5 let před jeho vloţením do obchodního majetku nebo v době delší neţ 5 let před zahájením nájmu se rozumí, vstupní cenou reprodukční pořizovací cena viz 29 odst. 1 písm. d) ZDP. U nemovitého majetku, který pořídila fyzická osoba úplatně v době kratší neţ 5 let před jejich vloţením do obchodního majetku nebo v době kratší neţ 5 let před zahájením nájmu se zvyšuje pořizovací ceny o náklady prokazatelně vynaloţené na jejich opravy a technické zhodnocení. U movitého majetku, který fyzická osoba pořídila úplatně v době delší, neţ 1 rok před vloţením do obchodního majetku, představuje vstupní cenu, reprodukční pořizovací cena viz 29 odst. 1 písm. d) ZDP, kromě majetku nabytého formou leasingu neboli nabytého formou finančního pronájmu s následnou koupí najaté věci PELC, Vladimír. Daňové odpisy , VALOUCH, Petr. Účetní a daňové odpisy 2012,

31 2.2.2 Oceňování vlastními náklady Dle 29 odst. 1 písm. b) ZDP Touto vstupní cenou se oceňuje majetek, který byl pořízen nebo také vyroben ve vlastní reţii. V tomto případě se dále zákon odkazuje na zákon o účetnictví 25 odst. 4. To platí také u poplatníků, kteří nevedou účetnictví. Pro zjištění vlastních nákladů vyuţívají účetní jednotky informace vycházející z jejich účetnictví, poplatníci, kteří vedou daňovou evidenci pak z dokladů, které v této evidenci mají zaznamenány. U nemovitých věcí, které pořídila nebo vyrobila ve vlastní reţii fyzická osoba v době kratší neţ 5 let před jejich vloţením do obchodního majetku nebo před zahájením nájmu, se vlastní náklady také zvyšují o náklady prokazatelně vynaloţené na jejich opravy a technické zhodnocení, pokud je však doba delší neţ 5 let, jedná se o reprodukční pořizovací cenu Oceňování reprodukční pořizovací cenou Dle 29 odst. 1 písm. d) ZDP Reprodukční pořizovací cena zobrazuje cenu, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje a představuje cenu majetku, který není nově pořízen. Tato cena v sobě musí zohlednit opotřebení, je-li reprodukční pořizovací cena zjištěna soudním znalcem. Aktuální skutečný stav nemovitého hmotného majetku musí být zohledněn v této ceně v okamţiku, kdy se začíná odpisovat. Odpisy nemovitého majetku, které daňový subjekt uplatňuje, jako daňový výdaj slouţí k zajištění reprodukce výdajů, které byly vynaloţeny na jeho pořízení. 44 Dle zákona vstupní cenou hmotného majetku se rozumí reprodukční pořizovací cena, která je určena podle zvláštního právního předpisu (zákon o oceňování majetku). U nemovité kulturní památky se reprodukční pořizovací cena stanoví podle zvláštního právního předpisu bez přihlédnutí ke kategorii kulturní památky, historickému stáří a k ceně uměleckých děl, která jsou součástí stavby. Poplatník, kterému plynou příjmy z nájmu podle 9 ZDP musí reprodukční pořizovací cenu určit ihned při zahájení nájmu. 44 PELC, Vladimír. Daňové odpisy ,

32 2.2.4 Oceňování hodnotou nesplacené pohledávky Dle 29 odst. 1 písm. c) ZDP Jedná o ocenění hmotného movitého majetku, kdy vstupní cena představuje hodnotu nesplacené pohledávky zajištěné převodem práva, který zůstává ve vlastnictví věřitele Oceňování cenou zjištěnou v případě bezúplatného nabytí Dle 29 odst. 1 písm. e) ZDP Jedná se o vstupní cenu při bezúplatném nabytí majetku v případě dědictví nebo darování pro účely daně z příjmů. Cena je určena dle zvláštního právního předpisu o oceňování majetku, kdy tento zvláštní předpis představuje zákon o oceňování majetku. Výjimku tvoří majetek odpisovaný podle 30 odst. 10 písm. a) ZDP. Jedná se o skutečnost, kdy v odpisování majetku pokračuje po původním vlastníkovi právní nástupce poplatníka a nástupnická obchodní korporace 45 pokud u fyzických osob neuplynula od nabytí doba delší neţ 5 let, zvýšená u nemovitých věcí o náklady vynaloţená na opravy a technické zhodnocení, je-li doba od nabytí delší neţ 5 let rozumí se u fyzických osob vstupní cenou reprodukční pořizovací cena Oceňování hodnotou technického zhodnocení Dle 29 odst. 1 písm. f) ZDP U dlouhodobého majetku je také moţné ocenění hodnotou technického zhodnocení uvedeného v 33 odst. 1, které bylo dokončené počínaje 1. ledna Účetní odpisy dlouhodobého majetku musí být výdajem (nákladem) dle 24 odst. 2 písm. v) bodu 1, zvýšená o ocenění tohoto majetku, kdy odpisy je moţné uplatnit pouze do výše vstupní ceny poníţené o doposud uplatněné účetní odpisy hmotného majetku podle 24 odst. 2 písm. v) bodu VALOUCH, Petr. Účetní a daňové odpisy 2012,

33 2.2.7 Oceňování přepočtenou zahraniční cenou Dle 29 odst. 1 písm. g) ZDP Toto ocenění se pouţije v případě, ţe dojde k přemístění nebo převodu majetku a závazků ze zahraničí na území České republiky. 46 Konkrétně se 29 odst. 1 písm. g) odkazuje na bliţší definici v 23 odst. 17 ZDP. Ocenění přepočtenou zahraniční cenou se uţívá při nabytí majetku a dluhů vkladem, převodem obchodního závodu, fúzí obchodních korporací anebo rozdělením obchodní korporace. Pro přepočet na CZK se pouţijí kurzy devizového trhu vyhlášené Českou národní bankou ke dni převodu vlastnictví u majetku nabytého vkladem nebo převodem obchodního závodu nebo také k rozhodnému dni u majetku nabytého fúzí obchodních korporací nebo rozdělením společnosti. Stejný kurz se také pouţije pro přepočet hodnoty opravných poloţek, daňové ztráty, odčitatelných poloţek, rezerv či odpisů. Hodnota je bez přihlédnutí k oceňovacím rozdílům plynoucích z přecenění dluhů a majetku, které jsou v souladu s právními předpisy příslušného státu Obecné informace k vstupní ceně dlouhodobého majetku Jako součást vstupní ceny (jednotlivé vstupní ceny uvedeny výše) se také povaţuje technické zhodnocení, které je provedené na dlouhodobém majetku po jeho uvedení do stavu způsobilého k uţívání kromě technického zhodnocení, které bylo provedeno na nemovité kulturní památce nebo na hmotném majetku, který je vyloučen z odepisování dle 27, ale nejpozději v prvním roce odpisování. Vstupní cena hmotného majetku se sniţuje o poskytnuté dotace ze státního rozpočtu, dále pak z rozpočtu krajů a obcí, státních fondů, regionální rady regionu, granty neboli poskytnuté prostředky, které jsou přidělené podle zvláštních právních předpisů, poskytnuté granty Evropských společenství, o poskytnuté dotace, příspěvky a podpory z veřejných rozpočtů a jiných, také peněţních fondů cizího státu mimo peněţní fondy, které spravují podnikatelské subjekty a sídlo nebo bydliště těchto subjektů je v zahraničí, tyto prostředky jsou poskytnuté na pořízení nebo technické zhodnocení, pokud nemá účetní jednotka povinnost tyto prostředky účtovat podle zvláštního právního předpisu (Zákon č. 563/1991 Sb. o účetnictví) ve prospěch výnosů (příjmů). Stejně by se postupovalo i u hmotného majetku, který je vytvořen vlastní činností nebo pokud by šlo o bezúplatný příjem ve formě daru na pořízení 46 PELC, Vladimír. Daňové odpisy ,

34 hmotného majetku. Pokud hmotný majetek pořídila fyzická osoba v kratší době, neţ 5 let před vloţením do obchodní korporace a nebyl zahrnut do obchodního majetku, pak u nabyvatele představuje vstupní cenu pořizovací cena, pokud byl pořízený úplatně. V případě nemovitých věcí můţe nabyvatel vstupní cenu zvýšit o náklady, které jsou prokazatelné a byly vynaloţeny na opravy a technické zhodnocení před vloţením do obchodí korporace. Jako den vkladu do obchodní korporace se v ZDP povaţuje den, který je uvedený ve smlouvě o vkladu. Vstupní cena hmotného majetku zůstává nezměněná pokud: Dochází k ocenění jmění při fúzi nebo rozdělení obchodní korporace dle zvláštního právního předpisu (Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví) v případě, kdy to vyţaduje zvláštní právní předpis. (Zákon č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a druţstev), proběhne vypořádání mezi podílovými spoluvlastníky rozdělením věci podle zvláštního právního předpisu nebo pokud jsou v budově vymezeny jednotky. 3 Vymezení technického zhodnocení Vyuţívání majetku z dlouhodobého hlediska vyvolává potřebu jeho úprav a tyto úpravy mohou mít charakter činností záchovných, ale také zhodnocujících. Jak z pohledu účetního, tak daňového můţeme tyto činnosti rozdělit na opravu, údrţbu nebo také technické zhodnocení majetku. Opravou se rozumí odstraňování účinků fyzického opotřebení nebo poškození, aby byl majetek uveden, buď do předchozího, nebo do provozuschopného stavu. Pokud je majetek uveden do provozuschopného stavu, je moţné provést opravu i s pouţitím jiných neţ původních materiálů, dílů, technologií nebo také součástí, ale nesmí touto opravou dojít k technickému zhodnocení majetku. V případě údrţby se jedná o takovou činnost, kterou se zpomaluje fyzické opotřebení, dochází k odstranění menších závad, předchází se poruchám, z čehoţ vyplývá, ţe se jedná především o práce preventivního charakteru CHALUPA, Rostislav, Jiří KADLEC, Jana PILÁTOVÁ a kol. Abeceda účetnictví pro podnikatele 2012,

35 Pojem technické zhodnocení představuje zvláštní případ nákladů, které mají investiční charakter, nesměřují však k tvorbě samostatného předmětu vlastnictví, ale jsou jeho součástí Technické zhodnocení z účetního hlediska Technické zhodnocení z účetního hlediska je zaloţeno na principu věrného a poctivého zobrazení účetnictví. Podle 47 odst. 3 vyhlášky představuje technické zhodnocení zásahy do majetku uvedeného do uţívání a tyto zásahy mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů, rozšíření vybavenosti nebo pouţitelnosti majetku, včetně nástaveb, přístaveb a stavebních úprav pokud náklady vynaloţené na technické zhodnocení dosáhnou ocenění určeného účetní jednotkou pro vykazování jednotlivého dlouhodobého majetku, který účetní jednotka vykazuje jako dlouhodobý nehmotný majetek ( 6 odst. 1 věta první). Samostatné hmotné movité věci a soubory hmotných movitých věcí nebo dále pak v případě majetku, který je vykazován, jako stavby dosáhnou vynaloţené náklady významné hodnoty ve vztahu k pořizovací ceně nebo reprodukční pořizovací ceně jednotlivé stavby. V případě, ţe je stavba oceněna podle 25 odst. 1 písm. k) zákona o účetnictví, pak by měla účetní jednotka postupovat při určení hranice významnosti přiměřeně. Náklady vynaloţené na technické zhodnocení představí souhrn nákladů na dokončené zásahy do jednotlivého dlouhodobého majetku za účetní období. 3.2 Technické zhodnocení z daňového hlediska Definici technického zhodnocení z daňového hlediska nalezneme v ZDP, konkrétně pak v 32 a pro dlouhodobý nehmotný majetek a v 33 pro dlouhodobý hmotný majetek. V praxi velmi často dochází ke snaze účetní jednotky zaměnit technické zhodnocení za opravu, aby tak cena provedené akce mohla vstoupit ihned přímo do nákladů účetní jednotky, nikoliv postupně v několika účetních období formou odpisů. Toto jednání účetní jednotky by však bylo v rozporu se ZDP. Co však účetní jednotka můţe udělat, je ţe, rozdělí náklady na provedenou akci na náklady týkající se opravy a náklady týkající se technického zhodnocení. Toto je však pouze moţné v případě, ţe lze tuto skutečnost prokázat. Další problémy, které souvisejí s opravami, a technickým zhodnocením dlouhodobého majetku je chybějící 48 JANOUŠEK, Lubomír. A KOLEKTIV. Daňové a nedaňové náklady a výdaje. 35

36 dokumentace. V případě, ţe se účetní jednotka rozhodne pro opravu svého dlouhodobého majetku, který slouţí k podnikání, je nutné, aby řádně zdokumentovala původní stav majetku, kde by bylo moţné prokázat, ţe provedená oprava nepřinesla ţádné změny charakteru technického zhodnocení. 49 Dle 93 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád není předepsaná forma dokumentace (důkazu), avšak měla by správce daně přesvědčit o správnosti rozhodnutí a počínání účetní jednotky. Zákon konkrétně říká: Jako důkazních prostředků lze uţít všech podkladů, jimiţ lze zjistit skutečný stav věci a ověřit skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně a které nejsou získány v rozporu s právním předpisem, a to i těch, které byly získány před zahájením řízení. Jde zejména o tvrzení daňového subjektu, listiny, znalecké posudky, svědecké výpovědi a ohledání věci. Za těchto podmínek lze jako důkazní prostředky pouţít i veškeré podklady předané správci daně jinými orgány veřejné moci, které byly získány pro jimi vedená řízení, jakoţ i podklady převzaté z jiných daňových řízení nebo získané při správě daní jiných daňových subjektů. Pokud si není účetní jednotka jistá, zda zásah do majetku je nebo není technické zhodnocení, můţe poţádat příslušného správce daně o vydání rozhodnutí o závazném posouzení, zda je tento zásah do majetku technickým zhodnocením podle 32a odst. 6 nebo 33. Poplatek za toto posouzení je ve výši Kč dle zákona č. 634/2004 Sb. o správních poplatcích konkrétně v příloze tohoto zákona části I Technické zhodnocení dlouhodobého hmotného majetku Technickým zhodnocením dlouhodobého hmotného majetku představuje výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období částku Kč. Technickým zhodnocením jsou i uvedené výdaje nepřesahující stanovené částky, které poplatník na základě svého rozhodnutí neuplatní jako výdaj (náklad). Technické zhodnocení jsou také výdaje, pokud je hradí budoucí nájemce na cizím hmotném majetku v průběhu jeho pořizování za podmínky, ţe se stane nájemcem tohoto hmotného majetku, nezahrne výdaje vynaloţené budoucím nájemcem do vstupní ceny. Rekonstrukcí dlouhodobého hmotného majetku se rozumí zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu nebo změnu technických parametrů. 50 Pokud dojde při zásahu ke 49 PRUDKÝ, Pavel a Milan LOŠŤÁK. Hmotný a nehmotný majetek v praxi, Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů 36

37 změně jediného technického parametru, o jakoukoliv hodnotu, přičemţ není nutné, aby se jednalo o změnu hlavního technického parametru, vţdy jedná totiţ o technické zhodnocení. Účetní jednotka tedy musí posoudit, jak zásah na dlouhodobém hmotném majetku ovlivní kvalitativní znaky majetku a z jakého důvodu jsou tyto změny vyvolány. Jak jiţ bylo zmíněno, pokud účetní jednotka provedla opravu a z nějakého důvodu nemohly být pouţity stejné materiály např. nedostupnost a cena původního materiálu, pak se stále jedná o opravu nikoliv o technické zhodnocení za předpokladu, ţe zůstanou zachovány původní rozměry a nebude nic přidáno či pozměněno. Modernizace dlouhodobého hmotného majetku představuje rozšíření vybavenosti nebo pouţitelnosti majetku tzn., ţe zásahy do majetku rozšiřují a zvyšují kvalitativní znaky jeho vyuţitelnosti. 51 Stavební úpravou dlouhodobého hmotného majetku se rozumí změna dokončené stavby při zachování vnějšího půdorysného, ale i výškového ohraničení stavby Technické zhodnocení dlouhodobého nehmotného majetku Technické zhodnocení zvyšuje vstupní cenu nehmotného majetku; přitom za technické zhodnocení se povaţují výdaje na ukončené rozšíření vybavenosti nebo pouţitelnosti nehmotného majetku anebo zásahy, které mají za následek změnu účelu nehmotného majetku, pokud po ukončení u jednotlivého nehmotného majetku převýší částku Kč. Za technické zhodnocení se povaţují i uvedené výdaje nepřesahující stanovenou částku, pokud je poplatník na základě svého rozhodnutí neuplatní jako výdaj (náklad) podle 24. Pokud není stanoveno v ZDP jinak, pouţijí se pro nehmotný majetek obdobně ustanovení pro hmotný majetek. V případě technického zhodnocení dlouhodobého nehmotného majetku nemá účetní jednotka povinnost v rámci jednoho zdaňovacího období hodnotu jednotlivých zásahů technického 51 CHALUPA, Rostislav, Jiří KADLEC, Jana PILÁTOVÁ a kol. Abeceda účetnictví pro podnikatele 2012, PELC, Vladimír. Daňové odpisy 2008: Strategie pro podnikatelskou praxi podle znění zákona o daních z příjmů k 1. červenci

38 zhodnocení sčítat. To znamená, ţe účetní jednotka samostatně posuzuje kaţdý zásah do dlouhodobého nehmotného majetku zvlášť Odpisy dlouhodobého majetku Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek je v závislosti na své povaze fyzicky i morálně opotřebováván. Vzhledem k tomu, ţe nelze pořizovací cenu dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku jednorázově zahrnout do nákladů, je nutné, aby toto opotřebení účetní jednotka nějakým způsobem vyjádřila. Odpisy tedy pro účetní jednotku představují nástroj, pomocí kterého postupně pořizovací cenu během několika účetních a zdaňovacích období promítnou do nákladů a vyjadřují tak trvalé sníţení hodnoty dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku. V účetnictví rozeznáváme dva druhy odpisů. Jedná se o odpisy účetní a daňové. Účetní odpisy vychází z rozhodnutí účetní jednotky a souvisí se zásadou věrného zobrazení skutečnosti, z čehoţ vyplývá, ţe by měly odpovídat reálnému tedy fyzickému a morálnímu opotřebení v podmínkách konkrétní účetní jednotky. Pro vedoucí pracovníky podniku mají důleţitý význam z hlediska informací o nákladech. Daňové odpisy a jejich doba jsou konkrétně stanoveny v ZDP a účetní jednotka je musí plně respektovat. Účetní odpisy sniţují výsledek hospodaření daného období. Daňové odpisy ovlivňují (sniţují) základ daně, protoţe tyto odpisy představují daňově uznatelnou poloţku dle ZDP a v této souvislosti i výši daně z příjmů. Kaţdá účetní jednotka je povinna v příloze účetní závěrky uvést způsoby odpisování dlouhodobého majetku, odpisové plány pro základní třídy dlouhodobého majetku, případně došlo-li k významným změnám v metodice odpisování dlouhodobého majetku a metod odpisování proti minulému účetnímu období CHALUPA, Rostislav, Jiří KADLEC, Jana PILÁTOVÁ a kol. Abeceda účetnictví pro podnikatele 2012, SKÁLOVÁ, Jana. A KOLEKTIV. Podvojné účetnictví 2012, LANDA, Martin. Základy účetnictví, ŘÍHOVÁ, Zuzana. Účetní a daňové souvislosti u dlouhodobého majetku, RYNEŠ, Petr. Podvojné účetnictví a účetní závěrka k ,

39 Schéma 2: Rozdělení odpisů dlouhodobého majetku Zdroj: Vlastní tvorba 4.1 Účetní odpisy dlouhodobého majetku Účetní odpisy dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku upravuje zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, vyhláška a ĆSÚ. Povinnost účetní jednotky odpisovat dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek vyplývá konkrétně z 25 odst. 3 zákona o účetnictví, kde je uvedeno, ţe při oceňování ke konci rozvahového dne se berou v úvahu všechna sníţení hodnoty majetku a závazků bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztráta. Dále pak 26 odst. 3 zákona o účetnictví říká, ţe sníţení hodnoty představují kromě jiných odpisy majetku, které vyjadřují trvalé sníţení jeho hodnoty. Jakou metodu odpisování účetní jednotka zvolí, je zcela v její kompetenci, musí však být dodrţeno, ţe během odpisování nelze zvolené metody měnit. Při volbě metody odpisování by účetní jednotka neměla zapomínat, ţe odpisy představují skutečnou míru fyzického a morálního opotřebení majetku a této skutečnosti by zvolenou metodu měla přizpůsobit. 39

40 Dle 28 odst. 6 vyhlášky jsou účetní jednotky povinny sestavovat odpisový plán, na jehoţ podkladě se provádějí odpisování majetku v průběhu jeho pouţívání. Dlouhodobý majetek je moţné odpisovat jen do výše jeho ocenění v účetnictví. S ohledem na významnost a věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky můţe účetní jednotka podle 56 odst. 3 vyhlášky při odpisování majetku zohlednit předpokládanou zbytkovou hodnotu. Předpokládanou zbytkovou hodnotou se rozumí účetní jednotkou zdůvodnitelná kladná odhadovaná částka, kterou by účetní jednotka mohla získat v okamţiku předpokládaného vyřazení majetku, například prodejem, po odečtení předpokládaných nákladů s vyřazením souvisejících. Zohledněním předpokládané zbytkové hodnoty majetku účetní jednotka stanoví a aktualizuje odpisový plán předmětného majetku tak, aby se za plánovanou dobu jeho pouţívání součet vykázaných a plánovaných odpisů včetně předpokládané zbytkové hodnoty nebo zbytkové hodnoty, rovnal ocenění majetku, tzn., ţe součet odpisů vykázaných případně plánovaných a zbytkové hodnoty majetku nesmí přesáhnout hodnotu ocenění majetku. Zbytkovou hodnotou se rozumí sníţená předpokládaná zbytková hodnota. V případě zohlednění zbytkové hodnoty lze dosáhnout toho, ţe v momentě vyřazení a prodeje dlouhodobého majetku nebude výsledek hospodaření účetní jednotky významným způsobem ovlivněn. Zbytková hodnota dlouhodobého majetku bude uplatněna proti výnosu z prodeje dlouhodobého majetku. Tato situace pak bude mít dopad do výsledku hospodaření v ideálním případě neutrální. 58 Odpisový plán je nutné podle 31 odst. 2 písm. b) vyhlášky uchovávat po dobu 5 let počínajících koncem účetního období, kterého se týkají. Vypočítané účetní odpisy (dle ČSÚ se zaokrouhlují na celé koruny nahoru) dlouhodobého majetku musí účetní jednotka také zaúčtovat. Zpravidla se jedná o účtování na měsíční bázi. Účetní jednotka účtuje dle ČSÚ, konkrétně dle standardu č. 013, kde je uvedeno, ţe odpisy se účtují na vrub účtu skupiny Odpisy a ve prospěch účtu účtové skupiny 07 Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku a 08 Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku podle toho, o jaký majetek se jedná. To neplatí v případě záporného goodwillu, kdy se odpisy účtují na vrub účtu účtové skupiny 58 CHALUPA, Rostislav, Jiří KADLEC, Jana PILÁTOVÁ a kol. Abeceda účetnictví pro podnikatele

41 Z výše uvedeného vyplývá, ţe hodnota dlouhodobého majetku se nesniţuje přímo na majetkových účtech, ale nepřímo přes účet oprávek. Účet oprávek má počáteční a konečný stav a nalezneme zde tak kumulaci všech odpisů majetku za všechna účetní období. Zůstatkovou hodnotu dlouhodobého majetku pak získáme, pokud odečteme od pořizovací ceny souhrn oprávek tohoto dlouhodobého majetku. 59 Doba odpisování dlouhodobého majetku není nikterak omezena s výjimkou odpisů goodwillu, oceňovacího rozdílu a zřizovacích výdajů. Kladný goodwill se odpisuje do nákladů a záporný do výnosů rovnoměrně po dobu 60 měsíců. V některých případech účetní jednotka můţe rozhodnout o delší době odpisování goodwillu, tuto skutečnost účetní jednotka odůvodní v příloze v účetní závěrce. Aktivní oceňovací rozdíl se odpisuje do nákladů, pasivní do výnosů rovnoměrně po dobu 180 měsíců. Pokud nejsou součástí nabytého majetku, ke kterému je tvořen oceňovací rozdíl, aktiva s dobou pouţitelnosti delší neţ 15 let, účetní jednotka můţe rozhodnout o kratší době odpisování a tuto skutečnost účetní jednotka odůvodní v příloze v účetní závěrky. Zřizovací výdaje je nutné odepsat ve smyslu ustanovení 65a obchodního zákoníku nejpozději během 5 let od vzniku společnosti. Účetní jednotka v případě odpisování dlouhodobého majetku musí také správně určit, který majetek lze dle právních předpisů odpisovat, a který nikoliv. To lze nalézt v 28 zákona o účetnictví, ze kterého vyplývá, ţe se neodepisují pozemky a dále pak je tento majetek rozveden v 56 odst. 10 vyhlášky. Jedná se o majetek, u něhoţ nedochází k jeho fyzickému a morálnímu opotřebení a nedochází tak ke sniţování jeho hodnoty. Konkrétně se neodepisuje tento dlouhodobý majetek: Pozemky, umělecká díla, která nejsou součástí stavby, sbírky, movité kulturní památky, předměty kulturní hodnoty a obdobné hmotné movité věci stanovené zvláštními právními předpisy, nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a technické zhodnocení, pokud není uvedeno do stavu způsobilého k uţívání, finanční majetek, zásoby, 59 České účetní standardy 41

42 najatý či obdobně uţívaný dlouhodobý hmotný nebo nehmotný majetek, není-li zákonem nebo touto vyhláškou stanoveno jinak, pohledávky, preferenční limity, které nelze odpisovat podle času nebo výkonů, a povolenky na emise Účetní jednotky oprávněné k odpisování majetku Podle 28 zákona o účetnictví jsou oprávněné odpisovat dlouhodobý majetek účetní jednotky, které mají vlastnické nebo jiné právo k majetku, anebo které hospodaří s majetkem státu nebo s majetkem územních samosprávných celků, není-li dále stanoveno jinak, o něm účtují a odpisují v souladu s účetními metodami. Majetek také odpisuje účetní jednotka, která jej úplatně nebo bezúplatně poskytuje jiné osobě k uţívání zejména na základě smlouvy o nájmu nebo smlouvy o výpůjčce (operativní leasing) dále pak odpisuje majetek účetní jednotka, která jej poskytuje jiné osobě k uţívání na základě smlouvy o finančním leasingu, kterým se pro účely zákona o účetnictví rozumí poskytnutí majetku za úplatu do uţívání, jestliţe je uţivatel oprávněn nebo povinen v průběhu uţívání nebo po jeho ukončení nabýt vlastnické právo k poskytnutému majetku. Nájemce odpisuje pouze, pokud je oprávněn o tomto majetku účtovat a odpisovat jej na základě smlouvy o nájmu podniku nebo jeho části. Účetní jednotka, která majetek úplatně nebo bezúplatně uţívá a provede na tomto majetku technické zhodnocení na svůj účet, účtuje o tomto technickém zhodnocení a odpisuje jej v souladu s účetními metodami. 42

43 4.1.2 Metody účetních odpisů Metoda časová V případě, ţe účetní jednotka vyuţívá časové metody odpisování, dochází tak k účetnímu odpisování dlouhodobého majetku, které je především závislé na délce jeho vyuţívání. Na základě časových metod můţe účetní jednotka zvolit z těchto variant účetního odpisování: 1) Rovnoměrné účetní odpisy, 2) zrychlené účetní odpisy, 3) zpomalené účetní odpisy. Zvolená varianta účetní jednotky by se měla nejblíţe přiblíţit nejvěrnějšímu způsobu vyjádření skutečnému fyzickému a morálnímu opotřebení majetku. 60 V případě odpisování zvířat základního stáda a taţných zvířat je moţné dle ČSÚ postupovat tak, ţe odpisy se vyjádří podílem pořizovací ceny sníţené o přepokládanou trţbu při brakci (čitatel) a předpokládaného počtu let v chovu základního stáda (jmenovatel). Taţná zvířata, dostihoví a plemenní koně se odpisují individuálně, ostatní zvířata základního stáda lze odpisovat skupinově. 1) Rovnoměrné účetní odpisy Tato metoda je nejvhodnější u majetku, u kterého dochází k rovnoměrnému opotřebení po celou dobu jeho ţivotnosti. Při rovnoměrných účetních odpisech je kaţdý rok odpisování odepsána do nákladů účetní jednotky stejná výše pořizovací ceny daného majetku. Ve většině případů se však stává, ţe dlouhodobý majetek je pořizován během účetního období, proto je nutné vypočítat poměrnou část daného účetního období a případně také posledního účetního období, ve kterém bude majetek uţíván, pokud předpokládaná doba ţivotnosti je celé roky. Odpisy účetní jednotka vypočítá tak, ţe pořizovací cenu dlouhodobého majetku vydělí dobou odpisování, kterou stanovila pro vyuţití majetku. Pořizovací cena Odpis = Doba odpisování 60 VALOUCH, Petr. Účetní a daňové odpisy 2012,

44 Pokud účetní jednotka předpokládá zbytkovou hodnotu dlouhodobého majetku, pak se odpisy majetku vypočítají tak, ţe od pořizovací ceny musí být ještě tato zbytková hodnota odečtená. Odpis = Pořizovací cena - Zbytková hodnota Doba odpisování 2) Zrychlené účetní odpisy Tyto odpisy jsou také nazývány degresivní a vyuţívají se u dlouhodobého majetku, který ztrácí svou hodnotu výhradně v prvních letech odpisování. Jedná se například o majetek jako je výpočetní technika nebo software, kde je neustálý a rychlý technický vývoj. Při takto uplatněných odpisech bývá vţdy v následujícím roce odpisování odepsána vţdy menší hodnota z majetku neţ v roce předcházejícím. 61 V rámci zrychlených účetních odpisů jsou nejpouţívanější tyto metody: a) Metoda DDB (double-declining-balance metod) Tato metoda spočívá v konstantní odpisové sazbě (procentu odpisování, které představuje tzv. DDB procento) a klesající částce odpisování. Pro výpočet odpisu, musí účetní jednotka nejprve stanovit základní DDB procento odpisování a na základě tohoto zjištěného procenta se pak vypočítá odpis jako: DDB procento (pozn. protoţe se jedná o hodnotu v procentech, je nutné ji ještě vydělit stem) vynásobené zůstatkovou hodnotou. V případě, ţe účetní jednotka účtuje odpisy měsíčně, anebo došlo k nákupu během účetního období, je nutné ještě částku vynásobit 1/ % DDBprocento = 2 x % Doba odpisování Odpis = DDBprocento Zůstatková hodnota Zůstatková hodnota = Pořizovací cena - odpisy za předešlá období 61 VALOUCH, Petr. Účetní a daňové odpisy 2012,

45 Tato metoda při výpočtu nebere v potaz zbytkovou hodnotu daného dlouhodobého majetku. Pouţitím této metody nelze docílit toho, ţe poslední rok odpisování je hodnota dlouhodobého majetku nulová. V posledním roce odpisování se tedy vypočte odpis tak, ţe od pořizovací ceny dlouhodobého majetku odečteme kumulované odpisy za předcházející období, neboli od pořizovací ceny odečteme zůstatek účtu 07 a 08 Oprávky k dlouhodobému nehmotnému a hmotnému majetku. b) Metoda SYD (sum of the years digits) Metoda je zaloţena na klesající odpisové sazbě a konstantní odpisované částce, kterou představuje pořizovací cena. V případě této metody je moţné brát v úvahu zbytkovou hodnotu dlouhodobého majetku. 62 Odpis se vypočítá podle tohoto vzorce: Odpis = Zbývající počet let ţivotnosti Roky životnosti Pořizovací cena - Zbytková hodnota Pozn.: Pozor na záměnu pojmů zůstatková hodnota x zbytková hodnota Abychom vypočítali měsíční odpis, je nutné ještě částku vynásobit 1/12. 3) Zpomalené účetní odpisy Tyto odpisy jsou také označovány jako progresivní. Pouţívají se u dlouhodobého majetku, který ztrácí větší hodnotu na konci své ţivotnosti, neţ na začátku uţívání, kdy opotřebení tohoto majetku je minimální. Výpočet odpisu je následující a opět v případě měsíčního odpisu vynásobíme vše 1/12. 2 Pořizovací cena Rok odpisování Odpis = Doba odpisování (Doba odpisování + 1) Metoda výkonová Výkonová metoda odpisování se vyuţívá výhradně u dlouhodobého majetku, který je přímo závislý na míře svého skutečného vyuţití a míra tohoto vyuţití je měřitelná např. počet ks nebo počet ujetých km, proto se také zpravidla vyuţívá u výrobních strojů a dopravních 62 ŘÍHOVÁ, Zuzana. Účetní a daňové souvislosti u dlouhodobého majetku,

46 prostředků. 63 Velikost odpisů v jednotlivých letech je odvozena dle odhadnutého mnoţství výkonů nebo jsou výkony deklarované přímo výrobcem daného dlouhodobého majetku a vypočítají se: Pořizovací cena Odpisový koeficient = Odhadnutý (deklarovaný) výkon Odpis = Odpisový koeficient skutečný výkon v danémroce odpisování Metoda komponentního odpisování Jedná se o poměrně novou metodu, kterou bylo moţné pouţít teprve pro účetní období započaté a později. Komponentní odpisování je převzaté z pravidel Mezinárodních účetních standardů, konkrétně pak ze standardu IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení. Metodu komponentního odpisování upravuje vyhláška č. 500/2002 Sb. 64 Tato metoda se pouţívá, pokud součástí některých aktiv jsou komponenty, jejichţ pořizovací náklady jsou významné oproti ostatním pořizovacím nákladům a také jejich doba pouţitelnosti se významně odlišuje. Odlišné komponenty jsou odpisovány samostatně stejně tak, jako zbytek aktiva. Přesný průběh komponentního odpisování uvádím v příloze Daňové odpisy dlouhodobého majetku Daňové odpisy představují velmi silnou finanční funkci, neboť ovlivňují investiční aktivity podnikatelských subjektů. Patří do daňové politiky, která je součástí fiskální politiky státu. Daňové odpisy lze chápat jako fiktivní daňové náklady (výdaje), které slouţí na dosaţení, zajištění a udrţení zdanitelných příjmů sniţující základ daně poplatníka představují fiktivní daňově účinný náklad. Prostřednictvím daňových odpisů tedy dochází ke sníţení základu daně podnikatelského subjektu, čímţ vzniká daňová úspora. Souhrn daňových odpisů za jednotlivá účetní období nesmí převýšit vstupní cenu popřípadě zvýšenou vstupní cenu dlouhodobého majetku VALOUCH, Petr. Účetní a daňové odpisy 2012, Finance.cz, SLÁDKOVÁ, Eva. Základy IFRS 66 PELC, Vladimír. Daňové odpisy ,

47 V případě daňových odpisů se účetní jednotka řídí podle ZDP. Na rozdíl od účetních odpisů, kde jejich povinnost vychází z účetních předpisů je uplatnění daňových odpisů právem nikoli povinností a je tak plně v kompetenci účetní jednotky, zda daňové odpisy uplatní či nikoliv. Konkrétně lze toto nalézt v 26 odst. 8 ZDP, kde je uvedeno, ţe: Odpisy pro účely zákona není poplatník povinen uplatnit, při tom odpisování lze i přerušit, ale při dalším odpisování je nutné pokračovat způsobem, jako by odpisování přerušeno nebylo a to za podmínky, ţe v době přerušení neuplatní poplatník (vlastník nebo nájemce) výdaje paušální částkou podle 7 nebo 9. Pokud poplatník (vlastník nebo nájemce) uplatní výdaje paušální částkou, nelze za toto zdaňovací období uplatnit odpisy v prokázané výši ani o tuto dobu prodlouţit odpisování pro daňové účely. Po dobu uplatňování výdajů paušální částkou vede poplatník (vlastník nebo nájemce) odpisy pouze evidenčně. K přerušování odpisování dochází zpravidla v případě, ţe podnikatelský subjekt je v daňové ztrátě a odpisy by docházelo k zvětšení této ztráty. Existuje však také majetek, u kterého nelze odpisování přerušit Subjekty oprávněné k odpisování majetku Oprávnění odpisovat dlouhodobý hmotný majetek má pouze vţdy jeden poplatník. Dle 28 ZDP odpisuje dlouhodobý majetek odpisovatel, kterým je poplatník, který má k hmotnému majetku vlastnické právo, organizační sloţka státu příslušná hospodařit s majetkem státu, státní příspěvková organizace, státní podnik nebo jiná státní organizace příslušná hospodařit s majetkem sátu, podílový fond, jehoţ součástí je hmotný majetek, svěřenský fond, jehoţ součástí je hmotný majetek, nástupnická obchodní korporace zanikající nebo rozdělované obchodní korporace. V případě, ţe dochází k technické rekultivaci prováděné na pozemku jinou osobou, neţ odpisovatelem, provádí odpisování ten, kdo rekultivaci provedl. Technické zhodnocení pronajatého hmotného majetku hrazené nájemcem, můţe na základě písemné smlouvy odpisovat nájemce, pokud není u pronajímatele o toto technické zhodnocení zvýšena vstupní cena majetku. Nájemce musí zatřídit technické zhodnocení do odpisové skupiny, ve které je zatříděn pronajatý majetek a postupuje způsobem stanoveným pro hmotný majetek. Při převodu vlastnictví hmotného movitého majetku v důsledku zjištění dluhu převodem práva na věřitele můţe tento majetek odpisovat původní odpisovatel, pokud uzavře s věřitelem smlouvu o výpůjčce. Hmotný majetek vymezený v 26 odst. 2 písm. c) a d), který je dokončen na cizím pozemku a jeho hodnota není u odpisovatele součástí ocenění tohoto pozemku podle zvláštního právního předpisu můţe odpisovat poplatník, u něhoţ je tento hmotný majetek evidován ( 26 odst. 5). 47

48 Dle 32a odst. 3 můţe dlouhodobý nehmotný majetek kromě odpisovatele odpisovat poplatník, který k němu nabyl právo uţívání za úplatu. Existuje také majetek, který je dle ZDP vyloučený z odpisování. Tento majetek uvádím v příloze Odpisové skupiny a doba odpisování hmotného majetku Podle 30 ZDP v prvním roce odpisování zatřídí poplatník hmotný majetek do odpisových skupin. ZDP vymezuje pro dlouhodobý hmotný majetek šest odpisových skupin, které jsou rozděleny dle charakteru dlouhodobého majetku. Jednotlivé odpisové skupiny jsou uvedeny v příloze č. 1 ZDP. Ke kaţdé odpisové skupině je přiřazena minimální doba odpisování. Do níţe uvedených odpisových skupin nezařazujeme nehmotný majetek a dále pak majetek, který se odpisuje časově nebo výkonově. Tabulka 1: Doba odpisování jednotlivých odpisových skupin Odpisová skupina Doba odpisování 1 3 roky 2 5 let 3 10 let 4 20 let 5 30 let 6 50 let Zdroj: 67 Stanovená doba odpisování se nevztahuje na hmotný majetek, u něhoţ došlo v průběhu odpisování k prodlouţení doby odpisování. Stavební dílo (dům, budova, stavba) se zařazuje do odpisové skupiny podle jeho hlavního uţívání v souladu se zvláštní právním předpisem. Při uţívání budovy k několika účelům je pro zařazení do odpisové skupiny rozhodující převaţující podíl uţívání na celkové vyuţitelné podlahové ploše. V případě, ţe došlo u stavebního díla ke změně hlavního uţívání a v důsledku této změny se mění i zatřídění do odpisové skupiny uvedené v příloze č. 1 ZDP, provede poplatník změnu zatřídění tohoto majetku ve zdaňovacím období nebo v období, za 67 Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších, 30 odst. 1 48

49 něţ se podává daňové přiznání, ve kterém ke změně došlo. Samostatně odpisované technické zhodnocení provedené na hmotném majetku vyloučeném z odpisování se zatřídí do odpisové skupiny, do které náleţí hmotný majetek, na němţ bylo technické zhodnocení provedeno. Hmotný majetek, který nelze zařadit do odpisových skupin podle přílohy č. 1 ZDP, s výjimkou uvedenou v 30 odst. 6 8, zatříděný podle Klasifikace stavebních děl CZ-CC vydané Českým statistickým úřadem se zatřídí do odpisové skupiny 5, a ostatní hmotný majetek zatříděný podle klasifikace produkce CZ-CPA se zařadí do opisové skupiny Metody daňových odpisů hmotného majetku Pro výpočet daňových odpisů můţe účetní jednotka pouţít tyto metody: 1) Rovnoměrné daňové odpisy 31 ZDP 2) Zrychlené daňové odpisy 32 ZDP Zvolenou metodu odpisování pro kaţdý nově pořízený dlouhodobý hmotný majetek stanoví odpisovatel, s výjimkou uvedenou v 30 odst. 10 ZDP, a nelze ji změnit po celou dobu jeho odpisování. Zvolená metoda se určuje zvlášť pro kaţdý nově pořízený dlouhodobý majetek, coţ v praxi znamená, ţe jednotlivý hmotný majetek můţe být odpisován odlišným způsobem. Ve výše zmíněném 30 odst. 10 ZDP je povinen subjekt, který je oprávněný k odpisování pokračovat v odpisování majetku z původní vstupní ceny a musí také převzít jiţ zvolený způsob odpisování, ve kterém bude pokračovat. Kdo je povinen pokračovat v odpisování uvádím blíţe v příloze 5. V případě dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, který byl nabyt formou nepeněţitého vkladu ze zahraničí, je nutné pokračovat v odpisování podle 32c a 32d ZDP. V případě některého dlouhodobého hmotného majetku ZDP přesně definuje postup pro odpisování a není tak moţné, aby způsob odpisování byl stanoven odpisovatelem. Tento postup nalezneme v 30 odst. 4 6 ZDP jedná se např. o roční odpis otvírek nových lomů, pískoven, hlinišť a technické rekultivace. Roční odpis se stanoví s přesností na dny nebo s přesností na celé měsíce, počínaje následujícím měsícem po dni, v němţ byly splněny podmínky pro odpisování, přitom odpisování nelze přerušit. 49

50 Dále pak pro daňové odpisy platí, jak jiţ bylo zmíněno, ţe hmotný majetek se odpisuje nejvýše do vstupní ceny nebo do zvýšené vstupní ceny. Dále nesmíme zapomenout, ţe v 26 odst. 6 je uvedeno, ţe rovnoměrné a zrychlené odpisy dlouhodobého hmotného majetku lze uplatnit z hmotného majetku evidovaného u poplatníka ke konci příslušného zdaňovacího období s výjimkou uvedenou v 26 odst. 7 písm. b) d). Jedná se o výjimku polovičního odpisu, který bude zpracován v další kapitole této diplomové práce Rovnoměrné daňové odpisy hmotného majetku Rovnoměrné daňové odpisy jsou upraveny v 31 ZDP. Pro výpočet rovnoměrných daňových odpisů dlouhodobého hmotného majetku jsou přiřazeny jednotlivým odpisovým skupinám roční odpisové sazby, které jsou pro daňový subjekt maximální. Roční odpisové sazby nalezneme v 31 odst. 1 písm. a) d) ZDP. Tabulka 2: Roční odpisová sazba pro rovnoměrné odpisování Odpisová skupina V prvním roce odpisování Odpisová sazba V dalších letech odpisování Pro zvýšenou vstupní cenu , , ,5 10, ,15 5,15 5,0 5 1,4 3,4 3,4 6 1,02 2,02 2,0 Zdroj: 68 Roční sazby pro rovnoměrné odpisování uvedené v tabulce 2 platí pro jakýkoli daňový subjekt, který má právo odpisovat dlouhodobý hmotný majetek. Daňový subjekt má také moţnost vyuţít zvýšených odpisových sazeb v prvním roce odpisování o 20 %, 15 % a 10 %. Pokud těchto sazeb vyuţije, logicky se v dalších letech 68 Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších, 31 odst. 1 písm. a) 50

51 odpisové sazby sníţí. Zvýšený odpis v prvním roce odpisování o 20 % můţe pouţít poplatník s převáţně zemědělskou a lesní výrobou, který je prvním odpisovatelem stroje pro zemědělství a lesnictví, v klasifikaci produkce CZ-CPA označeného kódem Co je převáţně zemědělská a lesní výroba vymezuje také ZDP. Zvýšený odpis v prvním roce odpisování o 15 % můţe pouţít poplatník, který je prvním odpisovatelem zařízení pro čištění a úpravu vod v klasifikaci produkce CZ-CPA označeného kódem vyuţívaného ve stavbách zařazených podle Klasifikace stavebních děl CZ-CC do podtřídy , pro třídící a úpravárenské zařízení na zhodnocení druhotných surovin specifikované ve třídě CZ-CPA Roční odpisovou sazbu při zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 10 % můţe pouţít poplatník, který je prvním odpisovatelem hmotného majetku zatříděného podle zákona ZDP v odpisových skupinách 1 aţ 3 s výjimkou hmotného majetku, pro který lze pouţít zvýšený odpis v prvním roce o 20 % a 15 %. Roční odpisovou sazbu při zvýšení odpisu v prvním roce ( 31 odst. 1 písm. b d) nelze pouţít dle 31 odst. 5 ZDP u letadel, pokud nejsou vyuţívána provozovateli letecké dopravy a leteckých prací, motocyklů a osobních automobilů, pokud nejsou vyuţívány provozovateli silniční motorové dopravy, taxisluţby, autoškol, nesmí se však jednat o vozidla sanitní a pohřební. Dále nelze pouţít u majetku v klasifikaci produkce CZ-CPA označeného kódem 27.5 spotřebiče převáţně pro domácnost a kódem rekreační a sportovní čluny. Zvýšené odpisové sazby uvádím v příloze 7. Za prvního vlastníka hmotného movitého majetku se dle ZDP povaţuje poplatník, který si jako první pořídil nový hmotný majetek, který dosud nebyl uţíván k určenému účelu a u předchozího odpisovatel byl zboţím. Za prvního odpisovatel hmotného movitého majetku se povaţuje i poplatní, který tento majetek pořídil nebo vyrobil ve vlastní reţii. Jakým způsobem se vypočte rovnoměrný daňový odpis, nalezneme v 31 odst. 7 ZDP. V tomto ustanovení je uvedeno, ţe roční rovnoměrný odpis hmotného majetku za dané zdaňovací období vypočítáme jako jednu setinu součinu jeho vstupní ceny a přiřazené roční odpisové sazby. Vypočtený odpis se zaokrouhluje na celé koruny nahoru. Rovnoměrný odpis = Vstupní cena Roční odpisová sazba (pro příslušný rok odpisování)

52 Poplatník můţe na základě svého rozhodnutí pouţít i sazby niţší neţ maximální sazby uvedené v tabulkách výše. Niţší sazby však nemůţe pouţít poplatník jako fyzická osoba pokud vykazuje příjmy ze samostatné výdělečné činnosti nebo příjmy z pronájmu a výdaje uplatňuje procentem z příjmu. Pokud daňový subjekt vyuţívá hmotný majetek částečně i pro soukromě účely, nesmí uplatnit odpisy v plné výši, ale poměrné a řídí se pak ustanovením v 28 odst. 6. Při odpisování silničního motorového vozidla, u kterého je poplatník povinen uplatnit krácený paušální výdaj na dopravu, se poměrnou částí odpisů rozumí 80 % odpisů. V případě, ţe dojde k technickému zhodnocení majetku, postupuje daňový subjekt při výpočtu odpisů dle 31 odst. 8 ZDP. Daňový subjekt vypočte odpis od zdaňovacího období, ve kterém bylo zařazeno do uţívání technické zhodnocení hmotného majetku ze zvýšené vstupní ceny jako jednu setinu součinu jeho zvýšené vstupní ceny a přiřazené roční odpisové sazby platné pro zvýšenou vstupní cenu. Vypočtený odpis se zaokrouhluje na celé koruny nahoru. Rovnoměrný odpis ze ZVC= Zvýšená vstupní cena Roční odpisová sazba ZVC 100 ZVC = zvýšená vstupní cena Zrychlené daňové odpisy hmotného majetku Zrychlené daňové odpisy jsou upraveny v 32 ZDP. Jak uţ z názvu vyplývá, při pouţití zrychlených odpisů dochází v prvních letech odpisování k odepsání vyšší částky neţ v případě rovnoměrných daňových odpisů. Pro výpočet zrychlených odpisů jsou jednotlivým odpisovým skupinám přiřazovány koeficienty nikoliv odpisové sazby, jako tomu bylo u rovnoměrných odpisů. Koeficienty nalezneme v 32 odst. 1 ZDP. 52

53 Tabulka 3: Koeficienty pro zrychlené odpisování Odpisová skupina V prvním roce odpisování Koeficienty V dalších letech odpisování Pro zvýšenou zůstatkovou cenu Zdroj: 69 Při zrychlených daňových odpisech se liší způsob výpočtu pro první rok odpisování a pro další roky. Postup výpočtu nalezneme v 32 odst. 2 ZDP. Pro první rok odpisování se odpis hmotného majetku stanoví jako podíl vstupní ceny a přiřazeného koeficientu pro zrychlené odpisování platného v prvním roce odpisování. Vstupní cena Zrychlený odpis v prvnímroce odpisování = Koeficient pro první rok odpisování Pokud je poplatník prvním odpisovatelem, tak můţe také v prvním roce odpisování vypočtený zrychlený odpis zvýšit o 20 %, 15 % a 10 %. Pro poplatníka platí stejné podmínky viz. strana 51. V dalších letech se potom zrychlený daňový odpis vypočte jako podíl dvojnásobku jeho zůstatkové ceny a rozdílu mezi přiřazeným koeficientem pro zrychlené odpisování v dalších letech a počtem let, po které byl jiţ majetek odpisován. Zrychlený odpis v dalších letech odpisování = 2 Zůstatková cena K - n n K n = koeficient v dalších letech odpisování n = počet let, po které byl jiţ majetek odpisován 69 Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších, 32 odst. 1 53

54 Pokud daňový subjekt provede na hmotném majetku technické zhodnocení, řídí se výpočtem odpisů dle 32 odst. 3, kdy v roce zařazení technického zhodnocení do uţívání se odpis vypočte jako podíl dvojnásobku zvýšené zůstatkové ceny majetku a přiřazeného koeficientu zrychleného odpisování platného pro zvýšenou zůstatkovou cenu. 2 ZZC Zrychlený odpis v roce zvýšení zůstatkové ceny = Koeficient pro zvýšenou zůstkovou cenu ZZC = zvýšená zůstatková cena V dalších, zdaňovacích období se vypočte odpis jako podíl dvojnásobku zůstatkové ceny majetku a rozdílu mezi přiřazeným koeficientem zrychleného odpisování platným pro zvýšenou zůstatkovou cenu a počtem let, po které byl odpisován ze zvýšené zůstatkové ceny. Zrychlený odpis v roce zvýšení zůstatkové ceny = 2 ZZC K - n K ZZC = Koeficient pro zvýšenou zůstatkovou cenu n = počet let, po které byl jiţ majetek odpisován ZZC Pokud dojde ke zkrácení doby odpisování podle 30 odst. 1 u jiţ odpisovaného hmotného majetku, kdy rozdíl mezi přiřazeným koeficientem pro zrychlené odpisování a počtem let, po které byl jiţ hmotný majetek odpisován, je menší neţ 2, se pro stanovení ročního odpisu pouţije vţdy rozdíl mezi přiřazeným koeficientem pro zrychlené odpisování a počtem let, po které byl jiţ hmotný majetek odpisován, ve výši 2, přitom do počtu let se zahrnují pouze celá zdaňovací období podle 21a. ZDP také uvádí postup pro odpisy hmotného majetku vyuţívaného k výrobě elektřiny ze slunečního záření. Tento postup je blíţe nastíněn v příloze 8 této diplomové práce. 54

55 4.2.4 Daňové odpisy nehmotného majetku Daňové odpisy nehmotného majetku upravuje 32a odst. 4 ZDP. Je zde stanoveno, ţe poplatník, který má k nehmotnému majetku právo uţívání na dobu určitou stanoví roční odpis jako podíl vstupní ceny a doby sjednané smlouvou. V ostatních případech se nehmotný majetek odpisuje rovnoměrně bez přerušení a to: Audiovizuální dílo 18 měsíců, software a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje 36 měsíců, zřizovací výdaje 60 měsíců, ostatní nehmotný majetek 72 měsíců. V případě nehmotného majetku nabytého vkladem nebo přeměnou, pokračuje nabyvatel v odpisování započatém původním odpisovatelem za podmínky, ţe vkladatelem, zanikající nebo rozdělovanou obchodní korporací mohly být odpisy u tohoto nehmotného majetku uplatňovány. U nehmotného majetku vloţeného poplatníkem uvedeným v 2 odst. 3 a 17 odst. 4 můţe nabyvatel uplatnit v úhrnu odpisy jako výdaje (náklady) jen do výše úhrady prokázané vkladatelem. Odpisy dlouhodobého nehmotného majetku se stanoví s přesností na celé měsíce počínaje následujícím měsícem po dni, v němţ byly splněny podmínky pro odpisování. Přitom poplatník, který má právo uţívání nehmotného majetku sjednané smlouvou na dobu určitou, má moţnost stanovit odpisy s přesností na dny. Při zahájení (ukončení) odpisování v průběhu zdaňovacího období lze uplatnit odpisy pouze ve výši připadající na toto zdaňovací období v závislosti na pouţitém stanovení přesnosti odpisů. Vypočtené odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru. V případě, ţe bylo na nehmotném majetku provedeno technické zhodnocení, pokračuje poplatník v odpisování nehmotného majetku ze zvýšení vstupní ceny sníţené o jiţ uplatněné odpisy od měsíce následujícího po měsíci, v němţ bylo technické zhodnocení ukončeno, a to rovnoměrně bez přerušení po zbývající dobu odpisování stanovenou v 32a odst. 4 nejméně však: Audiovizuální díla po dobu 9 měsíců, software a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje po dobu 18 měsíců, nehmotný majetek, je-li právo uţívání sjednáno na dobu určitou do konce doby sjednané smlouvou, ostatní nehmotný majetek po dobu 36 měsíců. 55

56 Dojde-li po ukončení technického zhodnocení dlouhodobého nehmotného majetku s pořizovací cenou niţší neţ Kč, jehoţ účetní odpisy byly uplatňovány jako výdaj (náklad) ke zvýšení pořizovací ceny na částku převyšující Kč, odpisuje se tento nehmotný majetek ze vstupní ceny při splnění podmínek uvedených v odstavci 1 jako nově pořízený nehmotný majetek; přitom odpisy pro účely tohoto zákona lze uplatnit jen do výše vstupní ceny sníţené o dosud uplatněné účetní odpisy. Při prodlouţení doby uţívání práva sjednaného smlouvou na dobu určitou zvýší poplatník o hodnotu technické zhodnocení vstupní cenu a pokračuje v odpisování nehmotného majetku ze zvýšené vstupní ceny sníţené o jiţ uplatněné odpisy od měsíce následujícího po měsíci, v němţ bylo právo uţívání prodlouţeno, a to rovnoměrně bez přerušení do konce doby nově sjednaného práva uţívání. 5 Vyřazení majetku a zůstatková cena 5.1 Vyřazení majetku a zůstatková cena z účetního hlediska V případě, ţe účetní jednotka musí z určitého důvodu vyřadit majetek ze své evidence a tento majetek není ještě zcela odepsán, tzn., ţe existuje u tohoto dlouhodobého majetku zůstatková cena, je nutné provést tzv. jednorázový odpis zůstatkové ceny dlouhodobého majetku. Účetní jednotka tak musí postupovat dle ČSÚ č. 013 konkrétně dle bodu , který říká ţe: Vyřazení dlouhodobého majetku odpisovaného a technického zhodnocení se účtuje na vrub příslušného účtu účtových skupin 07 Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku nebo 08 Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku a ve prospěch příslušného účtu účtových skupin 01 Dlouhodobý nehmotný majetek nebo 02 Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný, zůstatková cena dlouhodobého majetku odpisovaného se účtuje na vrub příslušného účtu účtových skupin např.: 54 Jiné provozní náklady v případě prodeje, bezúplatného převodu a v případě manka nebo škody, 55 Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné poloţky provozních nákladů v případě likvidace, 36 Závazky ke společníkům, k účastníkům sdruţení a ke členům druţstva v případě vkladu do jiné obchodní společnosti nebo druţstva, 41 Základní kapitál a kapitálové fondy v případě delimitace, popřípadě restituce majetku státního podniku, 56

57 49 Individuální podnikatel v případě převodu z podnikání do osobního uţívání ve prospěch příslušného účtu účtových skupin 07 Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku nebo 08 Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku. Z výše uvedeného je patrné, ţe ne vţdy se jednorázový odpis účtuje do nákladů, jako tomu je při účtování klasických účetních odpisů. V některých případech, tak můţe být účtován jednorázový odpis zůstatkové ceny na rozvahové účty, coţ znamená, ţe tento odpis nebude mít dopad do výsledku hospodaření účetní jednotky Vyřazení majetku a zůstatková cena z daňového hlediska Pokud byl majetek evidován na začátku zdaňovacího období a k vyřazení majetku došlo před koncem tohoto období, uplatňuje daňový subjekt pouze jednu polovinu ročního odpisu. Blíţe podmínky pro uplatnění polovičního odpisu uvádím v příloze 9 této diplomové práce. Zůstatkovou cenu majetku z daňového hlediska podle 29 odst. 2 ZDP představuje rozdíl mezi vstupní cenou hmotného majetku a celkovou výši odpisů. V případě, ţe zůstatková cena dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku je rovna nule, provede daňový subjekt pouze záznam o vyřazení majetku na jeho inventární kartě. Pokud není zůstatková cena nulová, pak o tom, zda bude zůstatková cena daňově uznatelná či nikoliv rozhoduje důvod vyřazení dlouhodobého hmotného majetku. Podle 24 odst. 2 písm. b) je daňově uznatelnou zůstatkovou: Zůstatková cena hmotného majetku ( 29 odst. 2), s výjimkou uvedenou v písmenu c) a 25, a to u Pěstitelských celků trvalých porostů a zvířat podle přílohy č. 1 k tomuto zákonu, při jejich vyřazení, Prodaného nebo zlikvidovaného hmotného a nehmotného majetku, který lze podle ZDP odpisovat, hmotného majetku předaného povinně bezplatně podle zvláštních předpisů, sníţená o přijaté dotace na jeho pořízení. Toto ustanovení se nepouţije pro zůstatkovou cenu prodávaného osobního automobilu, jehoţ vstupní cena je podle tohoto zákona limitována ( 29 odst. 10), kdy se částka příjmu z prodeje podle 23 odst. 4 písm. l) nezahrnuje do základu daně, 70 České účetní standardy 57

58 Při částečném prodeji nebo zlikvidování hmotného a nehmotného majetku je výdajem (nákladem) poměrná část zůstatkové ceny. Zůstatkovou cenu nebo její část nelze uplatnit v případě, kdy je stavební dílo (dům, budova, stavba) likvidováno zcela nebo zčásti v souvislosti s výstavbou stavebního díla nebo jeho technickým zhodnocením. Je-li vyřazen dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek z důvodu daru nebo bezúplatného převodu, pak se jedná o daňově neuznatelnou zůstatkovou cenu podle 25 odst. 1 písm. o). Jedná-li se o vyřazení v důsledku škody či manka, je nutné rozlišit, o jakou škodu se jedná. Podle 24 odst. 2 písm. c) je daňově uznatelným nákladem zůstatková cena hmotného majetku vyřazeného v důsledku škody jen do výše náhrad s výjimkou uvedenou v písmenu l) ZDP. Výjimku podle 24 odst. 2 písm. l) tvoří škody vzniklé v důsledku ţivelných pohrom nebo škody způsobené podle potvrzení policie neznámým pachatelem. Dle výše uvedeného tedy rozlišujeme tzv. škodu obecnou, škodu způsobenou ţivelnou pohromou nebo škodu způsobenou neznámým pachatelem. ZDP přesně vymezuje v 25 odst. 2, co se rozumí škodou. Škodou se rozumí fyzické znehodnocení (poškození nebo zničení) majetku ve vlastnictví poplatníka, a to z objektivních i subjektivních příčin, pokud je majetek v důsledku škody vyřazen. Mankem se rozumí inventarizační rozdíl, kdy skutečný stav je niţší neţ účetní. Za tyto škody a manka se nepovaţují technologické a technické úbytky a úbytky vyplývající z přirozených vlastností zásob vznikající např. rozprachem, sesycháním v rámci technologických úbytků ve výrobním, zásobovacím a odbytovém procesu (přirozené úbytky zásob materiálu, zboţí, nedokončené výroby, polotovarů, hotových výrobků), ztratné v maloobchodním prodeji apod. V případě tzv. obecné škody se daňový subjekt řídí jednak podle 24 odst. 2 písm. c) viz výše a také dle 25 odst. 1 písm. n), kde je uvedeno, ţe daňově uznatelným nákladem nejsou manka a škody přesahující náhrady. Pokud se jedná o ţivelnou pohromu, lze daňově uplatnit celou výši zůstatkové ceny. Výše škody však musí být doloţena posudkem pojišťovny, a to i v případě, ţe poplatník není pojištěn nebo posudkem soudního znalce. Co se rozumí ţivelnou pohromou je uvedeno v 24 odst. 10 ZDP. Za ţivelnou pohromu dle ZDP je povaţováno: 58

59 Poţár a výbuch, blesk, vichřice s rychlostí větru nad 75 km/h, povodeň, záplava, krupobití, sesouvání půdy, sesuny půdy a skalní zřícení, pokud k nim nedošlo v souvislosti s průmyslovým nebo stavebním provozem, sesouvání nebo zřícení lavin a zemětřesní dosahující alespoň 4. stupně mezinárodní stupnice udávající makroseismické účinky zemětřesení. Při škodě způsobené neznámým pachatelem je zůstatková cena daňově uznatelná v plné výši, pokud, jak jiţ bylo výše uvedeno, je tato škoda potvrzena policií. Na potvrzení od policie, které bude slouţit pro účely daňové, by nemělo chybět, kdo je majitel majetku, ţe pachatel škody je neznámy, datum vzniku škody a majetek, na kterém byla škoda způsobena. 6 Odložená daň z příjmů Odloţená daň z příjmů vychází z rozdílů, které vznikají z odlišného způsobu zacházení a oceňování určitých poloţek v účetnictví a pro účely daních z příjmů a také v této souvislosti rozdílného dopadu do účetního výsledku hospodaření a daňového základu. Pomocí odloţené daně dochází k uplatnění obecné účetní zásady opatrnosti při zjištění a vykazování výsledku hospodaření a také zásady aktuálního principu, která říká, ţe náklady mají být účtovány v účetním období, se kterým věcně a časově souvisejí. Odloţená daň spadá do kategorie účetnictví a není moţné ji zaměňovat se splatnou daní, neboť s ní nemá nic společného. Odloţená daň slouţí pro přiřazení účetního nákladu, který vzniká z povinnosti placení daně z příjmů právnických osob do správného účetního období. 71 Odloţená daň týkající se dlouhodobého majetku má vliv pouze na účetní výsledek hospodaření nikoliv na změnu základu daně nebo snad na výši splatné daňové povinnosti. 6.1 Rozdíly Rozdíly, které vznikají v důsledku odlišnosti rozdílného účetního a daňového pohledu na poloţky zachycené v účetnictví rozlišujeme na trvalé a přechodné, přičemţ přechodné pak dále dělíme na odčitatelné a zdanitelné Trvalé rozdíly Jedná se o účetní náklady nebo výnosy, které z pohledu daně z příjmů nepředstavují daňově uznatelnou poloţku. Jako příklad trvalých rozdílů nejčastěji se vyskytovaných můţeme uvést 71 RYNEŠ, Petr. Podvojné účetnictví a účetní závěrka k ,

60 náklady na reprezentaci, cestovné nad limit nebo stravné nad limit. Tyto rozdíly nejsou předmětem pro výpočet odloţené daně Přechodné rozdíly Jak uţ bylo zmíněno, přechodné rozdíly mohou být zdanitelné nebo odčitatelné. Zdanitelné přechodné rozdíly představují zdanitelné částky při určování základu daně budoucích období, a vedou k odloţenému daňovému závazku. Odčitatelné přechodné rozdíly představují částku odčitatelné při určování základu daně budoucích období a vedou k daňové pohledávce. Z důvodu zaměření diplomové práce na dlouhodobý majetek, budou přechodné rozdíly popsány pouze z pohledu dlouhodobého majetku Přechodné rozdíly odčitatelné Tyto rozdíly vedou ke vzniku ekonomického prospěchu, který je vykázán v účetnictví ve formě odloţené pohledávky. Odloţené daňové pohledávky představují částky daně z příjmů uplatněné v příštích obdobích a vznikají z titulu převedených nevyuţitých daňových ztrát, odčitatelných přechodných rozdílů, převedených nevyuţitých daňových odpočtů a jiných časově převoditelných daňových nároků. Jedná-li se o odloţenou daňovou pohledávku, účtuje se o ní dle ČSÚ č. 003 bod 3.4. jen v případě, ţe je pravděpodobné, ţe základ daně, oproti kterému bude moţné vyuţít rozdíly, je dosaţitelný, coţ znamená, ţe musí existovat dostatečně zdanitelné přechodné rozdíly, které se vztahují ke stejným správcům daní z příjmů a k téţe zdaňované účetní jednotce, u níţ se očekává vrácení: Ve stejném období, ve kterém je očekáván návrat odčitatelných přechodných rozdílů, v obdobích, ve kterých daňová ztráta, která vyplývá z odloţené daňové pohledávky, můţe být zpětně uplatnitelná nebo převedena do dalších období. Za těchto okolností je odloţená daňová pohledávka zaúčtována v období, ve kterém odčitatelné přechodné rozdíly vznikají. V praxi se doporučuje při vykazování odloţené daňové pohledávky vycházet ze zásady opatrnosti a vykazovat proto pouze pohledávku, kterou bude s velkou pravděpodobností uplatnit v příštích zdaňovacích obdobích. Pokud takovou jistotu podnikatelský subjekt nemá, neměl by ji opět ze zásady opatrnosti vykazovat v aktivech anebo by měl uvést poznámku do přílohy účetní závěrky. U dlouhodobého majetku vznikají odčitatelné přechodné rozdíly 60

61 v případech, kdy je účetní zůstatková cena niţší neţ daňová zůstatková cena. Je tomu tak v případě, kdy účetní odpisy jsou rychlejší, neţ daňové. Účetní zůstatková cena majetku Účetní odpisy majetku Daňová zůstatková cena majetku Daňové odpisy majetku Přechodné rozdíly zdanitelné Tyto rozdíly vedou ke zvyšujícímu základu daně z příjmů právnických osob. V důsledku přechodných zdanitelných rozdílů se jedná o odloţený daňový závazek. V případě daňového závazku se o odloţené dani účtuje vţdy. U dlouhodobého majetku vznikají zdanitelné přechodné rozdíly v případech, kdy je účetní zůstatková ceny vyšší neţ daňová zůstatková cena. Je tomu tak v případě, kdy účetní odpisy jsou pomalejší, neţ daňové. 72 Účetní zůstatková cena majetku Účetní odpisy majetku Daňová zůstatková cena majetku Daňové odpisy majetku 6.2 Subjekty zjišťující a účtující odloženou daň Povinnost zjišťovat a účtovat o odloţené daní mají účetní jednotky, které tvoří konsolidační celek a dále pak všechny účetní jednotky, které musí sestavovat účetní závěrku v plném rozsahu, podle 18 odst. 3 zákona o účetnictví tzn. dle tohoto ustanovení účetní jednotky, které mají povinnost ověření účetní závěrky auditorem (Účetní jednotky, které mají povinnost ověření účetní závěrky auditorem, nalezneme v 20 zákona o účetnictví) a dále akciové společnosti bez ohledu na povinnost auditu. V případě ostatních účetních jednotek je rozhodnutí o zjišťování a účtování o odloţené dani plně v jejich kompetenci. 6.3 Metoda odložené daně Dle 59 prováděcí vyhlášky je výpočet odloţené daně zaloţen na závazkové metodě vycházející z rozvahového přístupu. Závazkovou metodou se rozumí postup, kdy odloţená daň ve vztahu k výsledku hospodaření zjištěnému v účetnictví bude uplatněna v pozdějším období, a proto při výpočtu bude pouţita sazba daně z příjmů platná v období, ve kterém 72 RYNEŠ, Petr. Podvojné účetnictví a účetní závěrka k

62 budou daňový dluh nebo pohledávka uplatněny. Pokud tato sazba daně známá není, pouţije se sazba platná v příštím účetním období. Rozvahový přístup znamená, ţe závazková metoda vychází z přechodných rozdílů, jimiţ jsou rozdíly mezi daňovou základnou aktiv, popřípadě pasiv je hodnota těchto aktiv, popřípadě pasiv uplatnitelná v budoucnosti pro daňové účely. V případě posuzování rozdílů mezi účetní základnou aktiv a daňovou základnou aktiv je nejvhodnější pro daňový subjekt vycházet ze zůstatkových účetních a daňových cen a to z toho důvodu, ţe pořizovací a vstupní cena při pořízení aktiv se ve většině případů shoduje. Rozdíly ocenění vznikají na základě dalších účetních operací např. z důvodu vzniku opravných poloţek, rezerv, ale také odpisů. Při vyuţití operací, kterými dochází ke změně ocenění aktiv, jsou kladeny na podnikatelský subjekt jiné nároky z hlediska účetnictví a daně z příjmů. Pro správné stanovení odloţené daně je hned v úvodu nutné sestavení daňové a účetní rozvahy v tzv. netto hodnotách a vyčíslení rozdílů mezi účetní a daňovou hodnotou po jednotlivých skupinách aktiv např. dlouhodobý hmotný majetek, dlouhodobý nehmotný majetek, finanční majetek, pohledávky, zásoby atd. Ze vzniklých rozdílů účetních a daňových hodnot jednotlivých skupin aktiv, mohou vzniknout přechodné rozdíly, tzn. u jednotlivých skupin aktiv, můţeme zjistit dílčí odloţené daňové pohledávky a dílčí odloţené daňové závazky. Zpravidla je moţné tyto dílčí odloţené daňové pohledávky a závazky vzájemně započítat a účtovat pouze o výsledku tedy buď o odloţené daňové pohledávce, nebo odloţeném daňovém závazku Výpočet odložené daně Odloţená daň se podle ČSÚ č. 003 bodu 2.4 zjišťuje ze všech přechodných rozdílů, které vznikají z rozdílného účetního a daňového pohledu na poloţky zachycené v účetnictví, tj. nejen mezi účetní a daňovou zůstatkovou hodnotou dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku odpisovaného, ale i dalších rozdílů např. opravné poloţky k zásobám, opravné poloţky k pohledávkám, rezervy tvořené nad rámec příslušných zákonů, při převedení nevyuţité daňové ztráty z předchozích let. Odloţená daňová pohledávka nebo odloţený daňový dluh se dle 59 odst. 4 prováděcí vyhlášky zjistí jakou součin výsledného rozdílu a sazby daně z příjmů, která je stanovena 73 Deloitte,

63 zákonem o daních z příjmů. Změní-li se sazba daně z příjmů, je nutno přepočítat zůstatek účtu odloţené daně a rozdíl zaúčtovat prostřednictvím účtu v účtové skupině Účtování odložené daně První účtování odložené daně Ze všech přechodných rozdílů se dle ČSÚ č. 003 a 59 odst. 6 zákona o účetnictví zaúčtuje při prvním účtování o odloţené dani část odloţené daně, která se vztahuje k předchozím účetním obdobím na účet 428 Nerozdělený zisk min. let nebo 429 Nerozdělená ztráta minulých let a část, která se vztahuje k běţnému účetnímu období na účet Daň z příjmů z běţné činnosti odloţená nebo 594 Daň z příjmů z mimořádné činnosti odloţená Pro praxi to znamená stanovit a vypočítat odloţenou daň k prvnímu a poslednímu dni účetního období. Odloţená daň, která je zjištěná k prvnímu dni účetního období představuje přechodné rozdíly za minulá účetní období, kdy o dani nebylo samostatně účtováno a je zachycena na účet 428 nebo 429 dle jejího charakteru Účtování v následujících letech Opět dle ČSÚ č. 003 a také dle 59 odst. 6 zákona o účetnictví je v následujících letech účtováno na příslušném účtu účtové skupiny 48 Odloţený daňový závazek a pohledávka účtuje zvýšení nebo sníţení odloţené daně meziročně vypočtené ze všech přechodných rozdílů. 63

64 7 Dopady do výsledku hospodaření, základu daně a daně z příjmů právnických osob Jak konkrétně ovlivňuje dlouhodobý majetek výsledek hospodaření, základ daně a daň z příjmů právnických osob si ukáţeme na některých výše zmíněných účetních a daňových skutečnostech pomocí smyšlených účetních operací, vyskytujících se praxi nejčastěji. Jednotlivé případy budou řešeny u fiktivní společnosti ABC. Pozn.: U dlouhodobého majetku, který byl pořízen dříve, neţ v roce 2014 se vychází z aktuálně platné účetní a daňové legislativy, tzn. jako by byl majetek pořizován v roce 2014 a není bráno v potaz skutečně platné legislativy daného roku pořízení dlouhodobého majetku. Společnost ABC, s. r. o. vznikla zápisem do obchodního rejstříku dne 1. ledna Hlavní činností společnosti je výroba košer mlékárenských produktů a výroba mléčných produktů, mléka a sýrů. Účetním obdobím společnosti je kalendářní rok. Společnost je plátce DPH. Ve své vnitřní účetní směrnici týkající se majetku má společnost ABC kromě jiného uvedený způsob účtování, způsob evidence a stanovenou výši limitů pro pořizovací cenu dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku a drobného hmotného a nehmotného majetku (viz tabulka 4). Dále má ve vnitřní směrnici uvedeno, ţe dlouhodobý majetek je účetně odpisován od prvního dne následujícího měsíce po zařazení majetku do uţívání a poslední odpis je účtován v měsíci, ve kterém proběhlo vyřazení bez ohledu na to, zda k vyřazení došlo na začátku či na konci měsíce. Účetní odpisy jsou zaznamenávány měsíčně. Metody účetního odpisování, které účetní jednotka pouţívá, vyplývají z konkrétního dlouhodobého majetku, aby věrný a poctivý obraz účetnictví byl co nejpřesnější. Konkrétně mohou být pouţity účetní odpisy časové (rovnoměrné, zrychlené - DDB, zpomalené) a výkonové. Daňové odpisy jsou počítány podle ZDP taktéţ metodou rovnoměrných odpisů. Pro stanovení předpokládané doby účetního odpisování jednotlivého dlouhodobého hmotného majetku vycházela společnost ABC z odpisových skupin dlouhodobého majetku uvedených v ZDP, coţ znamená, ţe k jednotlivým odpisovým skupinám uvedených v ZDP si společnost přiřadila vlastní dobu účetního odpisování (viz tabulka 5). V případě nově pořízeného majetku, který společnost vyhodnotí dle pořizovací ceny jako dlouhodobý, je tak účetní doba odpisování zjištěna zařazením majetku do příslušných odpisových skupin bez ohlednu na to, zda je či 64

65 není moţné majetek odpisovat daňově. Dlouhodobý nehmotný majetek společnost ABC odpisuje měsíců dle významnosti majetku. Pozn. V tabulkách porovnání odpisů zkratka DPPO představuje daň z příjmů právnických osob. Tabulka 4: Limit pořizovací ceny, účet a evidence majetku ve společnosti ABC Majetek Pořizovací cena Účet 74 Evidence Spotřební majetek hmotný 0 Kč Kč 501 Ţádná Drobný hmotný majetek Kč Kč 112 Podrozvahová Dlouhodobý hmotný majetek Kč a více 042 Rozvahová Spotřební majetek nehmotný 0 Kč Kč 501 Ţádná Drobný nehmotný majetek Kč Kč 112 Podrozvahová Dlouhodobý nehmotný majetek Kč a více 041 Rozvahová Zdroj: Vlastní tvorba Tabulka 5: Účetní doba odpisování dlouhodobého hmotného majetku Odpisová skupina Doba odpisování roky let let 4 18 let let 6 45 let Zdroj: Vlastní tvorba 74 Pro zjednodušení nebudeme brát v úvahu analytiku účtů. 65

66 Účetní případ 1: Účetní odpisy zrychlené metoda DDB, daňové odpisy rovnoměrné Společnost ABC nakoupila 10. června 2010 na fakturu pro marketingové oddělení notebook HP ZBook 17 s profesionálním grafickým vyuţitím v různých aplikacích. Cena pořízení notebooku je Kč bez DPH. Doprava 300 Kč bez DPH. Pořizovací cena notebooku = Kč Dle výše pořizovací ceny bude notebook odepisován jak účetně, tak daňově. Počítače nalezneme v 1. odpisové skupině pod poloţkou (1 15) Počítače a periferní zařízení. V příloze č. 1 ZDP jsou poloţky v odpisových skupinách uvedeny pouze obecně, a proto účetní jednotka můţe mít problém správně zařadit dlouhodobý majetek do odpisové skupiny. V takovém případě, doporučuji vyuţít webových stránek Českého statistického úřadu, kde nalezneme kompletní a podrobnou, klasifikaci produkce CZ-CPA i klasifikaci stavebních děl CZ CC. Notebooky bychom dle výše zmíněné klasifikace produkce zařadily pod poloţku: Přenosná zařízení pro automatizované zpracování dat o hmotnosti <= 10 kg, např. přenosné počítače (notebooky); osobní digitální asistenti a podobné počítače Účetně se můţe notebook odpisovat dle vnitřní směrnice 3 4 roky. V tomto případě se z důvodu rychlého zastarávání účetní jednotka rozhodla pro dobu odpisování 3 roky a jako metodu zvolila zrychlené účetní odpisy. Účetní odpisy od 1. července Daňové odpisy jsou vţdy rovnoměrné. Výpočet účetních odpisů: 100 % DDBprocento = 2 = 66,67 % 3 Účetní odpis v roce 2010 = 66,67 % = = Kč Účetní odpis v roce 2011 = 66,67 % ( ) = Kč Účetní odpis v roce 2012 = 66,67 % ( ) = 6826 Kč Účetní odpis v roce 2013 = = 3411 Kč 66

67 Tabulka 6: Účetní odpisy zrychlené metoda DDB notebook Rok Pořizovací cena Účetní odpis Účetní oprávky Účetní zůstatková cena Zdroj: Vlastní tvorba Zaúčtované operace spojené s pořízením notebooku v letech Účet Účetní operace Částka MD Dal Rok 2010 Přijatá faktura za notebook Kč DPH 21 % Kč Přijatá faktura za dopravu notebooku 300 Kč DPH 21 % 63 Kč VÚD zařazení notebooku do uţívání Kč Úhrada faktury z běţného účtu Kč Účetní odpisy Kč Rok 2011 Účetní odpisy Kč Rok 2012 Účetní odpisy Kč Rok 2013 Účetní odpisy Kč

68 Výpočet daňových odpisů: Odpisová sazba Odpisová skupina V prvním roce odpisování V dalších letech odpisování Daňový odpis 2010 = Daňový odpis 2011 = Kč Kč Daňový odpis 2012 = = Kč Z důvodu zaokrouhlování odpisů na celé koruny nahoru je nutné v posledním roce odpis upravit tak, aby byla odepsána pouze zbývající zůstatková hodnota. Je proto vhodné vypočítat poslední odpis, jako rozdíl vstupní ceny a daňových oprávek. Kdyby byl odpis v roce 2012 vypočítán stejně jako v roce 2011 byl by součet oprávek Kč, coţ by bylo o 1 Kč více, neţ je vstupní cena. Tabulka 7: Daňové odpisy rovnoměrné - notebook Rok Pořizovací cena Daňový odpis Daňové oprávky Daňová zůstatková cena Zdroj: Vlastní tvorba 68

69 Kč Tabulka 8: Porovnání účetní a daňové odpisy notebook Rok Účetní odpis Daňový odpis Rozdíl účetní a daňové odpisy Dopady do základu daně Vliv na DPPO sazba 19 % Celkem + 1 Graf 1: Porovnání účetní a daňové odpisy notebook Účetní odpis Daňový odpis Rok Rok Zdroj: Vlastní tvorba V tomto případě je vliv na DPPO v souhrnu za všechna období téměř nulový. Je to způsobeno tím, ţe v případě účetních odpisů je odpisován majetek během čtyři účetní období z důvodu pořízení majetku v průběhu roku. 69

70 Účetní případ 2: Účetní odpisy rovnoměrné, daňové odpisy časové Na základě poţadavku marketingového oddělení spolčenost ABC koupila 15. ledna 2011 na fakturu grafický software v hodnotě Kč bez DPH. Tento software bude odpisován účetně i daňově, protoţe splnil limit pořizovací a vstupní ceny. Dle vnitřní směrnice je software odpisován měsíčně měsíců. V tomto případě se účetní jednotka rozhodla účetně odpisovat software po dobu 42 měsíců. Účetní odpisy od 1. února 2011.Dle ZDP bude software odpisován po dobu 36 měsíců a odpisování začne následujícím měsícem po dni, ve kterém byl software zařazen do uţívání tj. 1. února Výpočet účetních odpisů: Účetní odpis 2011 = = Kč Účetní odpis 2012 = = Kč Účetní odpis 2013 = = Kč Účetní odpis 2014 = = Kč I v tomto případě z důvodu zaokrouhlování odpisů na celé koruny nahoru je nutné v posledním roce odpis upravit tak, aby byla odepsána pouze zbývající zůstatková hodnota. Tabulka 9: Účetní odpisy časové rovnoměrné software Rok Pořizovací cena Účetní odpis Účetní oprávky Účetní zůstatková cena Zdroj: Vlastní tvorba 70

71 Zaúčtované operace spojené s pořízením softwaru v letech Účet Účetní operace Částka MD Dal Rok 2011 Přijatá faktura za software Kč DPH 21 % Kč VÚD zařazení software do uţívání Kč Úhrada faktury z běţného účtu Kč Účetní odpisy Kč Rok 2012 Účetní odpisy Kč Rok 2013 Účetní odpisy Kč Rok 2014 Účetní odpisy Kč Výpočet daňových odpisů: Daňový odpis 2011 = = Kč Daňový odpis 2012 = = Kč Daňový odpis 2013 = = Kč Daňový odpis 2014 = Kč Tabulka 10: Daňové odpisy časové - software Rok Pořizovací cena Daňový odpis Daňové oprávky Daňová zůstatková cena Zdroj: Vlastní tvorba 71

72 Kč Tabulka 11: Porovnání účetní a daňové odpisy software Rok Účetní odpis Daňový odpis Rozdíl účetní a daňové odpisy Dopady do základu daně Vliv na DPPO sazba 19 % Celkem Zdroj: Vlastní tvorba Graf 2: Porovnání účetní a daňové odpisy software Účetní odpis Daňový odpis Rok Zdroj: Vlastní tvorba V tomto případě znamená rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy pro společnost daňovou úsporu. Tato úspora je dána tím, ţe výpočet účetních i daňových odpisů je shodný, mění se pouze doba odpisování, která je v případě odpisů účetních delší. Pokud by došlo k opačnému případu a doba účetních odpisů by byla kratší, nedojde k daňové úspoře, ale daňové povinnosti. 72

73 Účetní případ 3: Účetní odpisy zpomalené, daňové odpisy rovnoměrné Společnost ABC se rozhodla nakoupit nový nábytek do kanceláře generálního ředitele. Nákup proběhl na fakturu 25. ledna Na faktuře byly tyto poloţky: Psací stůl TopOffice 1800x948x762 pravý Kč bez DPH Kč DPH Přístavný kontejner s centrálním zamykáním Kč bez DPH 896 Kč DPH Přístavný kontejner s centrálním zamykáním Kč bez DPH 945 Kč DPH Mobilní (pojízdný) kontejner 408x Kč bez DPH 908 Kč DPH Mobilní (pojízdný) kontejner 408x Kč bez DPH 908 Kč DPH Mobilní kontejner 1200x Kč bez DPH Kč DPH Skříň 798x404x Kč bez DPH 909 Kč DPH Skříň 798x404x Kč bez DPH 861 Kč DPH Skříň šatní 798x404x Kč bez DPH 883 Kč DPH Skříň s dveřmi (sklo) 399x404x Kč bez DPH Kč DPH Kancelářská ţidle Korid PRO Kč bez DPH Kč DPH Doprava Kč bez DPH 525 Kč DPH Montáţ Kč bez DPH 882 Kč DPH Celkem Kč bez DPH Kč DPH V tomto případě má společnost na výběr dvě moţnosti účtování. Buď můţe jednotlivě kaţdou poloţku evidovat samostatně v podrozvahové evidenci, přičemţ cenu pořízení u kaţdého jednotlivého nábytku navýší o poměrnou část za dopravu a montáţ nebo zde vytvoří soubor movitého majetku. V prvním případě, kdy bude majetek pouze v podrozvahové evidenci, se nejprve jednotlivé poloţky zaúčtují na účet 112 a v okamţiku uvedení majetku do uţívání se jednotlivé poloţky převedou na účet spotřeby 501 s tím, ţe tento majetek zůstane evidován v podrozvahové evidenci. Pokud by se společnost takto rozhodla, znamená to, ţe by pořizovací cena majetku vstoupila do nákladů v roce 2011 jednorázově přes účet 501, čímţ by sníţila v roce 2011 výsledek hospodaření o Kč a zároveň by tento náklad sníţil i základ daně, coţ by vedlo k niţší dani, protoţe účet spotřeby z hlediska daně z příjmů je daňově uznatelným nákladem. Pokud bychom uvaţovali pouze s tímto nákladem, pak by sníţení daně z příjmů právnických osob bylo ve výši: * 19 % (sazba daně z příjmů) = Kč. Tato vypočtená částka by pro společnost znamenala daňovou úsporu. 73

74 V druhém případě, je zde moţnost vytvořit soubor movitého majetku a tento soubor účetně a daňově odpisovat, protoţe celková cena souboru splňuje podmínky pořizovací ceny pro účetní odpisování a podmínky vstupní ceny pro daňové odpisování. Dle vnitřní směrnice by tak pořizovací cena nábytku vstupovala do nákladů ve formě účetních odpisů po dobu 5 let. I kdyţ bylo v teoretické části uvedeno, ţe společnosti vytvářejí nejčastěji soubory movitých věcí z toho důvodu, ţe hlavní předmět souboru je moţné zařadit do niţší odpisové skupiny neţ ostatní předměty, můţou však existovat i jiné důvody, proč se podnikatelské subjekty rozhodnou pro vytváření souboru movitých věcí. Z jedním z důvodů, proč společnosti vytvářejí soubory movitých věcí i v případě, ţe nemusejí, je, ţe chtějí dobře svou společnost prezentovat navenek např. pro případ výběrového řízení, pokud získávají nové obchodní partnery, významné zákazníky nebo také pokud ţádají banku o úvěr či úřad o dotace. Ve všech výše zmíněných případech je totiţ rozhodující informací pro protistranu účetní závěrka společnosti, jejíţ přílohou je výkaz zisku a ztrát, rozvaha a cash-flow. Tím, ţe dlouhodobý majetek nebude zaúčtován rovnou do spotřeby, nedojde k velkému sníţení výsledku hospodaření v roce pořízení majetku a zároveň nebude majetek evidován v podrozvahové evidenci, ale bude součástí aktiv v rozvaze. V našem případě se nejedná a o nikterak významnou částku, ale pokud by se například společnost rozhodla pro koupi nábytku pro všechny své administrativní pracovníky, mohlo by se jednat o významný náklad a významné sníţení výsledku hospodaření, coţ by mohlo mít za následek např. neuzavření úvěrové smlouvy nebo uzavření úvěrové smlouvy s nevýhodnými podmínkami a vyššími úroky nebo v případě, ţe by bylo rozhodnuto, ţe společnost bude prodána, můţe být její trţní hodnota niţší, protoţe majetek nebude součástí aktiv. Společnost ABC se rozhodla pro vytvoření souboru nábytku. Účetně bude tento majetek odpisován 5 let metodou zpomalených odpisů. Účetní odpisy od 1. února Daňově spadá nábytek do druhé odpisové skupiny pod poloţku (2-74) 31.0 Nábytek. V podrobné klasifikaci produkce pak pod poloţku Kancelářský nábytek dřevěný. Doba daňových odpisů vycházející z odpisové skupiny je 5 let. 74

75 Výpočet účetní odpisy: Účetní odpis 2011 = (5 + 1) Účetní odpis 2012 = (5 + 1) Účetní odpis 2013 = (5 + 1) Účetní odpis 2014 = (5 + 1) Účetní odpis 2015 = (5 + 1) x 11 = 3677 Kč 8022 Kč Kč Kč Kč Účetní odpis 2016 = = 334 Kč Tabulka 12: Účetní odpisy zpomalené nábytek Rok Pořizovací cena Účetní odpis Účetní oprávky Účetní zůstatková cena Zdroj: Vlastní tvorba 75

76 Zaúčtované operace spojené s pořízením nábytku v letech Účet Účetní operace Částka MD Dal Rok 2011 Přijatá faktura za nábytek Kč Doprava Kč Montáţ Kč DPH 21 % za nábytek, dopravu, montáţ Kč Úhrada faktury z běţného účtu Kč Zařazení majetku do uţívání Psací stůl TopOffice 1800x948x762 pravý Kč Přístavný kontejner s centrálním zamykáním Kč Přístavný kontejner s centrálním zamykáním Kč Mobilní (pojízdný) kontejner 408x Kč Mobilní (pojízdný) kontejner 408x Kč Mobilní kontejner 1200x Kč Skříň 798x404x Kč Skříň 798x404x Kč Skříň šatní 798x404x Kč Skříň s dveřmi (sklo) 399x404x Kč Kancelářská ţidle Korid PRO Kč Účetní odpisy Kč Rok 2012 Účetní odpisy Kč Rok 2013 Účetní odpisy Kč Rok 2014 Účetní odpisy Kč Rok 2015 Účetní odpisy Kč Rok 2016 Účetní odpisy Kč Výpočet daňových odpisů je shodný jako v účetním případu 1 s pouţitím odpisových sazeb pro druhou odpisovou skupinu. 76

77 Tabulka 13: Daňové odpisy rovnoměrné - nábytek Rok Pořizovací cena Daňový odpis Daňové oprávky Daňová zůstatková cena Zdroj: Vlastní tvorba Tabulka 14: Porovnání účetní a daňové odpisy - nábytek Rok Účetní odpis Daňový odpis Rozdíl účetní a daňové odpisy Dopady do základu daně Vliv na DPPO sazba 19 % Celkem 0 Zdroj: Vlastní tvorba Z rozdílu účetních a daňových odpisů vyplývá, ţe dopad do DPPO za všechna období je nulový. Tato situace je způsobena jednak tím, ţe účetní odpisy byly během šesti účetních období z důvodu pořízení majetku během roku, daňové pak pouze po dobu pěti let a dále pak proto, ţe zpomalená metoda účetního odpisování má za následek postupné zvyšování odpisů. Tím došlo k tomu, ţe po dobu prvních třech let účetní odpisy byly niţší, neţ daňové a naopak další tři roky účetní odpisy byly vyšší, coţ vedlo k vyrovnání daňové úspory a daňové povinnosti. Nulový dopad do DPPO je náhodný a nemusí tomu tak být vţdy. Zaleţí na zvolených metodách odpisů, době odpisován a také na výši sazby DPPO. 77

78 Kč Graf 3: Porovnání účetní a daňové odpisy nábytek Účetní odpis Daňová odpis Rok Zdroj: Vlastní tvorba Účetní případ 4: Účetní odpisy zrychlené metoda SYD Společnost ABC nakoupila 10. března 2011 na fakturu barevnou tiskárnu HP LeaserJet do kanceláře generálního ředitele za Kč bez DPH. Dle ceny pořízení lze tiskárnu účetně odpisovat. Z hlediska daňového tiskárna odpisována nebude, protoţe nesplňuje podmínky vstupní ceny. Společnost zvolila pro účetní odpisy zrychlenou metodu SYD a účetní odpisování započne 1. dubna Doba účetního odpisování je stanovena na 3 roky. Výpočet účetních odpisů: Suma roků ţivotnosti = = 6 Účetní odpis 2011 = 3 6 * Kč 3* * Účetní odpis 2012 = = Kč 78

79 2* * Účetní odpis 2013 = = 7875 Kč Účetní odpis 2014 = 1 6 * Kč Tabulka 15: Účetní odpisy zrychlené metoda SYD - tiskárna Rok Pořizovací cena Účetní odpis Účetní oprávky Účetní zůstatková cena Zdroj: Vlastní tvorba Zaúčtované operace spojené s pořízením tiskárny v letech Účet Účetní operace Částka MD Dal Rok 2011 Přijatá faktura za tiskárnu Kč DPH 21 % Kč VÚD zařazení software do uţívání Kč Úhrada faktury z běţného účtu Kč Účetní odpisy Kč Rok 2012 Účetní odpisy Kč Rok 2013 Účetní odpisy Kč Rok 2014 Účetní odpisy Kč

80 Tabulka 16: Porovnání účetní a daňové odpisy tiskárna Rok Účetní odpis Daňový odpis Rozdíl účetní a daňové odpisy Dopady do základu daně Vliv na DPPO sazba 19 % Celkem Zdroj: Vlastní tvorba Z tohoto účetního případu je patrné, ţe je velmi důleţité, aby společnost dobře zváţila, od jaké výše pořizovací ceny bude majetek povaţován za dlouhodobý a také, jak velmi je tento majetek pro podnikatelský subjekt významný, tedy přesně řečeno, jak je důleţité pro společnost s přihlédnutím na jeho cíle a strategie mít tento majetek součástí aktiv podniku. V případě, ţe limit pořizovací ceny dlouhodobého majetku z účetního hlediska je niţší neţ limit z daňového hlediska tj Kč dochází kaţdý rok ke zvýšení základu daně ve výši vypočtených účetních odpisů a následně pak vyšší daňové povinnosti dle aktuální sazby daně z příjmů právnických osob. Pokud by DPPO měla rostoucí tendenci, bylo by pro společnost výhodnější uvést ve své vnitřní směrnici, ţe majetek s pořizovací cenou niţší neţ Kč bude jednorázově odepsán v roce pořízení, čímţ by došlo k zamezení zvyšování daňové povinnosti. Dříve, neţ dojde k tomuto rozhodnutí, měla by však společnost zváţit, do jaké míry bude zkreslen věrný a poctivý obraz účetnictví. Účetní případ 5: Účetní odpisy výkonové, daňové odpisy rovnoměrné Společnost ABC nakoupila 31. března 2011 balící stroj za Kč bez DPH. Doprava tohoto stroje činila Kč bez DPH a montáţ Kč bez DPH. Školení pracovníků na správné pouţívání stroje stálo Kč bez DPH. Společnost se rozhodla pro výpočet odpisů metodu výkonovou a doba odpisování byla zvolena na 5 let. Dle ZDP patří tento stroj do druhé odpisové skupiny konkrétně pod poloţku (2-48) Jen: stroje a zařízení na čištění, plnění a uzavírání a balení lahví nebo jiných obalů tudíţ bude daňově odpisován také 5 let. Celkový výkon tohoto stroje společnost odhaduje na ks zabalených výrobků. V jednotlivých letech se pak výkon předpokládá takto: ks,

81 ks, ks, ks, ks, ks. Z důvodu neodborné manipulace byl stroj v listopadu 2015 poškozen a při zjištění vysokých nákladů na opravu vyřazen. Do okamţiku, neţ ke škodě došlo, bylo zabaleno ks výrobků. Společnost po zaměstnanci poţadovala náhradu škody ve výši Kč. Tuto škodu zaplatil zaměstnanec na běţný účet společnosti. Výpočet účetních odpisů: Pořizovací cena = = Kč Odpisový koeficient = = 0, Kč Účetní odpis 2011= 0, * = Kč Účetní odpis 2012= 0, * = Kč Účetní odpis 2013= 0, * = Kč Účetní odpis 2014= 0, * = Kč Účetní odpis 2014= 0, * = Kč Tabulka 17: Účetní odpisy výkonové balící stroj Rok Pořizovací cena Účetní odpis Účetní oprávky Účetní zůstatková cena Zdroj: Vlastní tvorba Zůstatková cena ve výši Kč bude jednorázově odepsána a do nákladů vstoupí přes účet 549 Manka a škody z provozní činnosti. 81

82 Zaúčtované operace spojené s pořízením balícího stroje v letech Účet Účetní operace Částka MD Dal Rok 2011 Přijatá faktura za balící stroj Kč Doprava Kč Montáţ Kč DPH 21 % za stroj, dopravu montáţ Kč Úhrada faktury z běţného účtu Kč Zařazení balicího stroje do uţívání Kč Účetní odpisy Kč Rok 2012 Účetní odpisy Kč Rok 2013 Účetní odpisy Kč Rok 2014 Účetní odpisy Kč Rok 2015 Účetní odpisy Kč Jednorázový odpis v důsledku škody Kč v zůstatkové ceně Vyřazení stroje z evidence Kč Předpis škody zaměstnanci Kč Úhrada škody na účet společnosti Kč Výpočet daňových odpisů je shodný jako v účetním případu 1 s pouţitím odpisových sazeb pro druhou odpisovou skupinu Tabulka 18: Daňové odpisy rovnoměrné balící stroj Rok Pořizovací cena Daňový odpis Daňové oprávky Daňová zůstatková cena Zdroj: Vlastní tvorba 82

83 Tabulka 19: Porovnání účetní a daňové odpisy balící stroj Rok Účetní odpis Daňový odpis Rozdíl účetní a daňové odpisy Dopady do základu daně Vliv na DPPO sazba 19 % Celkem Zdroj: Vlastní tvorba Graf 4: Porovnání účetní a daňové odpisy balící stroj Účetní odpis Daňový odpis Zdroj: Vlastní tvorba 83

84 V tomto případě vzniká společnosti daňová povinnost jednak z rozdílu účetních a daňových odpisů, ale také v důsledku vyřazení stroje se zůstatkovou cenou. Jak bylo v teoretické části zmíněno, daňově uznatelná je pouze zůstatková cena do výše náhrady škody, coţ je v našem případě Kč. Účetní zůstatková cena je ale vyšší, ve výši Kč. Společnost tak musí ještě zvýšit základ daně o = Kč, coţ bude mít za následek zvýšení daňové povinnosti ještě o * 19 % = Kč. V konečném důsledku je tak daňová povinnost ve výši = Kč. Vzhledem k tomu, ţe společnost má ve své vnitřní účetní směrnici stanoveny pouze daňové odpisy rovnoměrné, nebyly zde počítány daňové odpisy zrychlené. Povaţuji však za důleţité výpočet zrychlených odpisů přiblíţit, proto v příloze 12 na konkrétním případu pořízení klimatizace uvádím výpočet zrychlených odpisů a tyto odpisy dále srovnávám s ostatními metodami účetních a daňových odpisů, neboť zde z důvodu odlišnosti účetních případů nebylo porovnání moţné. 84

85 Účetní případ 6: Odložená daň Pro výpočet odloţené daně pouţijeme čísla z účetního případu 3 pořízení nábytku. Tabulka 20: Odložená daň Rok Účetní zůstatková cena Daňová zůstatková cena Rozdíl Sazba daně z příjmů Konečný zůstatek účet 481 Odložená daň % % % % % % 0-64 Zdroj: Vlastní Pokud by účetní jednotka účtovala, o odloţené dani v okamţiku jejího vzniku tedy v roce 2011 bude vypadat účtování takto: Účet Účetní operace Částka MD Dal Rok 2011 Odloţená daň běţné období 559 Kč Rok 2012 Odloţená daň běţné období Kč Rok 2013 Odloţená daň běţné období 257 Kč Rok 2014 Odloţená daň běţné období 505 Kč Rok 2015 Odloţená daň běţné období Kč Rok 2016 Odloţená daň běţné období 64 Kč V případě, ţe by účetní jednotka rozhodla, ţe o odloţené dani účtovat nebude a vznikla by jí např. v roce 2014 povinnost o odloţené dani účtovat, vypadalo by to následovně: Účet Účetní operace Částka MD Dal Rok 2013 Odloţená daň za minulé období Kč Odloţená daň běţné období 257 Kč Rok 2014 Odloţená daň běţné období 505 Kč Rok 2015 Odloţená daň běţné období Kč Rok 2016 Odloţená daň běţné období 64 Kč

86 Závěr Ve své diplomové práci jsme se zabývala problematikou týkající se dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, kde bylo mým cílem analyzovat finanční a ekonomické dopady dlouhodobého majetku do výsledku hospodaření, základu daně a daně z příjmů právnických osob. Konkrétně jsem se rozhodla tuto problematiku řešit z pohledu odpisů dlouhodobého majetku a souvislostí, které z nich vyplývají. V této práci uvádím a na praktických příkladech ukazuji pouze základní a také nejčastěji vyskytující se problematiku. Existují však jistě další, méně časté případy, které účetní jednotky v souvislosti s dlouhodobým majetkem řeší. V České republice je dlouhodobý majetek upravován, jak účetními, tak daňovými předpisy, proto je v této práci uveden na danou skutečnost vţdy účetní i daňový pohled, který je v mnoha případech odlišný. Účetní předpisy jsou postaveny na zásadě věrného a poctivého zobrazení skutečností, proto je zde větší volnost a účetní jednotky mají více pravomocí ve své kompetenci. Daňové předpisy jsou stanoveny tak, aby státu zajistili příjem do státního rozpočtu, proto jsou zde přesně stanovená pravidla týkající se dlouhodobého majetku a účetní jednotka tyto pravidla musí vţdy dodrţet. S rozdílností předpisů se můţeme setkat ihned v začátku práce, kde z účetního hlediska je majetek označován jako dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek a v případě daní se setkáváme pouze s pojmem hmotný a nehmotný majetek. Další rozdíl vyplývá z limitu pořizovací v případě daní vstupní ceny majetku, od které lze tento majetek povaţovat za dlouhodobý. Zatímco podle účetních předpisů je limit stanoven ve vnitřní směrnici účetní jednotky a je tedy zcela v její kompetenci, jaký limit pořizovací ceny stanoví, podle daňových předpisů musí být vstupní cena hmotného majetku Kč a nehmotného Kč. Dlouhodobý majetek můţeme ocenit k okamţiku pořízení nebo ke konci rozvahového dne. Účetnictví zná ocenění pořizovací cenou, vlastními náklady a reprodukční pořizovací cenou. Daňové předpisy navíc ještě umoţňují ocenění hodnotou nesplacené pohledávky, cenou zjištěnou v případě bezúplatného nabytí pro účely daně z příjmů, hodnotou technického zhodnocení nebo přepočtenou zahraniční cenou. Součástí ocenění majetku jsou z účetního i daňového hlediska vedlejší pořizovací náklady. Způsob ocenění vyplývá ze způsobu pořízení dlouhodobého majetku. Jedná se například o koupi nebo vytvoření vlastní činností. Správné stanovení pořizovací (vstupní) ceny a okamţiku, od kterého se majetek stává dlouhodobým (majetek je dokončen a splňuje všechny technické funkce) je důleţité pro bezchybné 86

87 stanovení účetních i daňových odpisů. Ocenění dlouhodobého majetku v průběhu jeho ţivotnosti můţe být zvyšováno technickým zhodnocením. Doposud v účetních předpisech technické zhodnocení nebylo definováno a tyto předpisy se tak odkazovaly na ZDP. Nově však technické zhodnocení upravují i tyto účetní předpisy. Z účetního hlediska tedy znamená technické zhodnocení zásahy do majetku, který byl jiţ uveden do uţívání a má za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů, rozšíření vybavenosti nebo pouţitelnosti majetku, včetně nástaveb, přístaveb a stavebních úprav. Aby účetní jednotka mohla povaţovat náklady na výše zmíněné činnosti za technické zhodnocení, musí dosáhnout hodnoty, kterou si účetní jednotka stanovila ve své vnitřní směrnici pro ocenění dlouhodobého majetku. Náklady představují součet všech nákladů u jednotlivého majetku za celé účetní období. Podle ZDP představuje technické zhodnocení výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku a musí přesáhnout za zdaňovací období Kč. V praxi se často účetní jednotky snaţí technické zhodnocení zaměnit za opravu, aby mohly v roce provedení o tuto částku sníţit základ daně a následně pak daň z příjmů. Další odlišnost mezi účetními a daňovými předpisy můţeme spatřovat v odpisování majetku a jeho jednotlivých metodách. Účetní odpisy představují skutečné morální a fyzické opotřebení majetku a účetní jednotky jsou povinny o účetních odpisech účtovat z důvodu věrného a poctivého obrazu. U většiny dlouhodobého majetku je na účetní jednotce, jakou zvolí metodu odpisování, a jak dlouho bude majetek odpisován. Výjimku zde představuje například goodwill. O účetních odpisech je zpravidla účtováno následující měsíc zařazení majetku do uţívání. Účetní odpisy sniţují výsledek hospodaření. Daňové odpisy patří do daňové politiky, která je součástí fiskální politiky státu. Pro účetní jednotku představují právo nikoliv povinnost. V ZDP jsou stanoveny přesné metody výpočtů a doba odpisování u konkrétního majetku z toho důvodu, ţe daňové odpisy představují nástroj, kterým si účetní jednotka sniţuje základ daně a následně pak daňovou povinnost. Daňové odpisy se stanovují v roční výši s výjimkou nehmotného majetku a majetku vyuţívaného k výrobě elektřiny ze slunečního záření, které jsou stanoveny s přesností na měsíce. Jako další výjimku můţeme uvést i situaci, kdy nelze odpis uplatnit v plné výši. Jedná se například o případ, kdy je majetek vyřazen před koncem zdaňovacího období, kdy lze uplatnit pouze jednu polovinu ročního odpisu. Důleţité je, ţe účetní jednotka o daňových odpisech neúčtuje. Eviduje je pouze z důvodu zjištění správného základu daně. V praxi často účetní jednotky ve své směrnici stanovují účetní odpisy shodně s odpisy daňovými. Je to proto, ţe chtějí odstranit pracnost s odlišností výpočtu daňových a účetních odpisů a dále pak nechtějí upravovat základ daně vyplývající z rozdílnosti těchto odpisů. Tímto postupem však účetní jednotky 87

88 narušují věrný a poctivý obraz účetnictví. Zkreslení účetních odpisů můţe být pro účetní jednotku nevýhodné například v okamţiku prodeje dlouhodobého majetku, který má zůstatkovou cenu. Tato zůstatková cena bude zůstatkovou cenou daňovou, nikoliv zůstatkovou cenou skutečnou (účetní) a můţe dojít k tomu, ţe tento majetek bude prodán pod cenou, i kdyţ účetní jednotka bude vykazovat zisk z rozdílu prodejní a zůstatkové ceny majetku, kde jako další nevýhodu spatřuji v tom, ţe tento zisk z prodeje bude muset účetní jednotka zdanit. Rozdílný pohled je také v případě vyřazení dlouhodobého majetku se zůstatkovou cenou. Dojde-li v průběhu účetního období k vyřazení majetku, který má zůstatkovou cenu, je moţné provést z účetního hlediska jednorázový odpis zůstatkové ceny. Tento odpis však nemusí vţdy ovlivnit výsledek hospodaření. V některých případech se totiţ jednorázový odpis účtuje na rozvahové účty. O tom, zda bude jednorázový odpis účtován do nákladů či nikoliv rozhoduje důvod vyřazení dlouhodobého majetku. V případě daňové zůstatkové ceny musíme rozlišit, zda je daňově uznatelná či nikoliv. Nejčastěji se asi setkáme se zůstatkovou cenou, která nám vznikla v důsledku škody. Zde platí, ţe je daňově uznatelná škoda do výše náhrad např. od zaměstnance. V případě ţivelné pohromy je daňově uznatelná celá výše zůstatkové ceny, ale musí mít účetní jednotka posudek o výši škody od pojišťovny nebo soudního znalce. Pokud se jedná o škodu způsobenou neznámým pachatelem, je také zůstatková cena daňově uznatelná v plné výši, pokud tato škoda potvrzena policií. V případě odlišné výše účetních a daňových odpisů vzniká některým účetním jednotkám povinnost účtovat o odloţené dani. Pomocí odloţené daně dochází k uplatnění obecné účetní zásady opatrnosti při zjištění a vykazování výsledku hospodaření a také zásady aktuálního principu. Odloţená daň je termín pouze účetní a není moţné jej zaměňovat se splatnou daní. U fiktivní společnosti jsem se snaţila výše zmíněnou účetní i daňovou problematiku aplikovat na konkrétní účetní případy, které se běţně v praxi vyskytují. Z výsledných výpočtů pak vyplývá, jakým způsobem ovlivňují rozdílnosti účetních a daňových předpisů výsledek hospodaření, základ daně a daň z příjmů právnických osob. Toto ovlivnění vychází jednak z odlišných metod odpisů, ale jak jsme se přesvědčili i ze stanov vnitřní účetní směrnice dlouhodobého majetku, kde je uveden limit pořizovací ceny dlouhodobého majetku. Účetní jednotka by si měla proto dobře rozmyslet, od jaké ceny bude majetek dlouhodobým, jaké mnoţství tohoto majetku bude nakupováno a zda charakter majetku je opravdu dlouhodobý. Účetní jednotka musí totiţ zvýšit základ daně o pořizovací cenu kaţdého dlouhodobého majetku, jehoţ pořizovací cena je niţší, neţ limit pro vstupní cenu z daňového hlediska tj. 88

89 Kč a také jí vzniká vyšší daňová povinnost ve výši pořizovací ceny majetku krát sazba daně z příjmů právnických osob. Základ daně a daňová povinnost nemusí být zvýšena o pořizovací cenu jednorázově, ale záleţí, jak dlouho bude majetek dle vnitřní směrnice účetně odpisován. Dále pak tento majetek můţe znamenat pro účetní jednotku vyšší administrativní náklady spojené s evidencí tohoto majetku. Ze své účetní praxe týkající se dlouhodobého majetku mohu potvrdit, ţe tato problematika je mnohdy velmi sloţitá. Jednak proto, ţe je nutné dobře znát jak účetní, tak daňové předpisy, protoţe jak jiţ zde bylo mnohokrát zmíněno, co je dovoleno z hlediska účetnictví můţe být zakázáno z hlediska daní. Další sloţitost spatřuji v samotném ZDP, který není mnohdy zcela jasný a srozumitelný a dále pak v případě některých ustanovení odkazujících se na další právní předpisy je nutné tyto právní předpisy prostudovat. Mnohdy je pro správný výklad ZDP nutné seznámit se s pokyny generálního finančního ředitelství, nařízeními vlády, daňovým řádem, stavebním zákonem, občanským a obchodním zákoníkem nebo judikaturou. Pro lepší pochopení problematiky můţou být uţitečné diskuze a dotazy na různých účetních a daňových portálech nebo školení týkající se dlouhodobého majetku. V praxi také spatřuji za velmi důleţitou spolupráci mezi účetním oddělením a odděleními, které mají co dočinění s dlouhodobým majetkem. Jedná se například o technické, výrobní či IT oddělení. Účetní, která ve společnosti zpracovává problematiku týkající se dlouhodobého majetku drţí v ruce pouze fakturu k tomuto majetku na základě níţ musí rozhodnout o správném účtování a odpisováním. Tím chci říci, ţe účetní rozhodně není odborník přes budovy, výrobní stroje nebo výpočetní techniku a název majetku uvedený na faktuře jí rozhodně nic moc o tomto majetku neřekne. Je tedy nutné na pracovnících, kteří jsou za pořízení majetku ve společnosti zodpovědní, aby dodali veškeré potřebné informace do účtárny. Potřebnými informacemi se rozumí: k čemu majetek slouţí, jak dlouho bude majetek vyuţíván, zda se jedná o majetek nový nebo o technické zhodnocení na majetku stávajícím a další skutečnosti, které by mohly vést například k tomu, ţe bude o zásahu na dlouhodobém majetku rozhodnuto jako o opravě. Neúplné informace by zde mohly vést například k tomu, ţe bude majetek chybně zatříděn do odpisové skupiny. V případě páté a šesté odpisové skupiny by tato chyba mohla znamenat i několik desítek let. Dále je na technických či výrobních pracovnících, aby pořídily potřebnou dokumentaci pro případ dokazování správci daně, ţe šlo o opravu. Z výše uvedeného vyplývá, ţe je tato spolupráce velmi důleţitá i při tvorbě vnitřní směrnice, kde je stanovena účetní doba odpisování. Aby tato doba odpovídala skutečnému fyzickému a morálnímu opotřebení, měla by být stanovena na základě předpokladů nebo zkušeností jiných neţ účetních pracovníků. 89

90 Seznam použitých zdrojů Literatura DVORSKÁ, Kamila. Finanční účetnictví I. První vydání. Ostrava: Vysoká škola podnikání, a.s. v Ostravě, ISBN DVOŘÁKOVÁ, Dana. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 3. aktualizované a rozšířené vydání. Brno: Computer Press, a. s., ISBN HEŘMAN, Jan. Oceňování majetku. První vydání. Praha: Oeconomica, ISBN HEŘMAN, Jan. Oceňování movitého majetku. První vydání. Praha: Vysoká škola ekonomická v Praze, ISBN HNÁTEK, Miloslav a David ZÁMEK. Daňové a nedaňové náklady Praha: ESAP, s. r. o., ISBN CHALUPA, Rostislav, Jiří KADLEC, Jana PILÁTOVÁ a kol. Abeceda účetnictví pro podnikatele aktualizované vydání. Olomouc: ANAG, spol. s r. o., ISBN JANOUŠEK, Lubomír. A KOLEKTIV. Daňové a nedaňové náklady a výdaje. Třetí vydání. Praha: ASPI Publishing, ISBN JAROŠ, Tomáš. Daň z příjmů právnických osob v účetnictví 2005/2006 praktický průvodce. Druhé vydání. Praha: GRADA Publishing, ISBN KOVANICOVÁ, Dana. KOL. Finanční účetnictví světový koncept. IV. aktualizované vydání. Praha: Polygon, ISBN

91 LANDA, Martin. Základy účetnictví. 2. upravené vydání. Ostrava-Přívoz: KEY Publishing, s. r. o., ISBN MÜLLEROVÁ, Libuše a Alena VANČUROVÁ. Daně v účetnictví. První vydání. Praha: Oeconomica, ISBN MÜLLEROVÁ, Libuše. Účetnictví podnikatelů: Fyzické osoby, obchodní společnosti, Sbírka úloh a testů s výkladem. 2. přepracované vydání. Praha: Oeconomica, ISBN PELC, Vladimír. Daňové odpisy 2008: Strategie pro podnikatelskou praxi podle znění zákona o daních z příjmů k 1. červenci Praha: Linde Praha, a. s., ISBN PELC, Vladimír. Daňové odpisy Praha: Linde Praha, ISBN PRUDKÝ, Pavel a Milan LOŠŤÁK. Hmotný a nehmotný majetek v praxi. Olomouc: ANAG Olomouc, ISBN X. RYNEŠ, Petr. Podvojné účetnictví a účetní závěrka k aktualizované vydání. Olomouc: ANAG, ISBN RYSKA, Miroslav. Oceňování majetku. Vydání první. Praha: CREDIT Praha, ISBN SCHIFFER, Vladimír. Aktuality z vedení a kontroly účetnictví. Praha: Linde Praha, ISBN SKÁLOVÁ, Jana. A KOLEKTIV. Podvojné účetnictví vyd. Praha: GRADA Publishing, a. s., ISBN SLÁDKOVÁ, Eva. Základy IFRS. 1. vydání. Znojmo: Soukromá vysoká škola ekonomická Znojmo, ISBN

92 SYNEK, Miloslav, Eva KISLINGEROVÁ. A KOL. Podniková ekonomika. 5. přepracované a doplněné vydání. Praha: C. H. Beck, ISBN ŠTOHL, Pavel a Vladislav KLIČKA. Maturitní okruhy z účetnictví 2005: pro studenty OA a středních škol s výukou účetnictví. Znojmo: Vzdělávací středisko ing. Pavel Štohl, ISBN ŠTOHL, Pavel. Učebnice účetnictví: pro střední školy a veřejnost. Páté upravené vydání. Znojmo: Tiskárny Havlíčkův Brod, a.s., VALOUCH, Petr. Účetní a daňové odpisy Sedmé vydání. Praha: GRADA Publishing, ISBN Akademická práce ŘÍHOVÁ, Zuzana. Účetní a daňové souvislosti u dlouhodobého majetku. Praha, Diplomová práce. Vysoká škola ekonomická v Praze. Vedoucí práce prof. Ing. Libuše Müllerová, CSc. Legislativa České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů. In: Sbírka zákonů České republiky Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví. In: Sbírka zákonů České republiky Zákon č. 151/1997 Sb. o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů. In: Sbírka zákonů České republiky

93 Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád. In: Sbírka zákonů České republiky Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. In: Sbírka zákonů České republiky Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. In: Sbírka zákonů České republiky Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. In: Sbírka zákonů České republiky Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. In: Sbírka zákonů České republiky Zákon č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích. In: Sbírka zákonů České republiky Internetové zdroje Finance.cz [online] [cit ]. Dostupné z: [online] [cit ]. Dostupné z: CzechRepublic/Local%20Assets/Documents/Accounting%20News/ucetni_zpravodaj_0804.p df NÚR Národní účetní rada. Národní účetní rada: Nezávislá odborná instituce k podpoře odborné způsobilosti a profesní etiky při rozvoji účetních profesí [online] [cit ]. Dostupné z: ŠEBESTÍKOVÁ, Viola. Daňaři online: portál daňových poradců a profesionálů [online] [cit ]. Dostupné z: 93

94 Seznam schémat Schéma 1: Rozdělení dlouhodobého majetku v účetnictví Schéma 2: Rozdělení odpisů dlouhodobého majetku Seznam tabulek Tabulka 1: Doba odpisování jednotlivých odpisových skupin Tabulka 2: Roční odpisová sazba pro rovnoměrné odpisování Tabulka 3: Koeficienty pro zrychlené odpisování Tabulka 4: Limit pořizovací ceny, účet a evidence majetku ve společnosti ABC Tabulka 5: Účetní doba odpisování dlouhodobého hmotného majetku Tabulka 6: Účetní odpisy zrychlené metoda DDB notebook Tabulka 7: Daňové odpisy rovnoměrné - notebook Tabulka 8: Porovnání účetní a daňové odpisy notebook Tabulka 9: Účetní odpisy časové rovnoměrné software Tabulka 10: Daňové odpisy časové - software Tabulka 11: Porovnání účetní a daňové odpisy software Tabulka 12: Účetní odpisy zpomalené nábytek Tabulka 13: Daňové odpisy rovnoměrné - nábytek Tabulka 14: Porovnání účetní a daňové odpisy - nábytek Tabulka 15: Účetní odpisy zrychlené metoda SYD - tiskárna Tabulka 16: Porovnání účetní a daňové odpisy tiskárna Tabulka 17: Účetní odpisy výkonové balící stroj Tabulka 18: Daňové odpisy rovnoměrné balící stroj Tabulka 19: Porovnání účetní a daňové odpisy balící stroj Tabulka 20: Odloţená daň

95 Seznam grafů Graf 1: Porovnání účetní a daňové odpisy notebook Graf 2: Porovnání účetní a daňové odpisy software Graf 3: Porovnání účetní a daňové odpisy nábytek Graf 4: Porovnání účetní a daňové odpisy balící stroj Seznam účetních případů Účetní případ 1: Účetní odpisy zrychlené metoda DDB, daňové odpisy rovnoměrné Účetní případ 2: Účetní odpisy rovnoměrné, daňové odpisy časové Účetní případ 3: Účetní odpisy zpomalené, daňové odpisy rovnoměrné Účetní případ 4: Účetní odpisy zrychlené metoda SYD Účetní případ 5: Účetní odpisy výkonové, daňové odpisy rovnoměrné Účetní případ 6: Odloţená daň Seznam příloh Příloha 1: Fáze ţivotního cyklu dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku Příloha 2: Doplňující informace k oceňování pořizovací cenou z účetního hlediska Příloha 3: Vstupní cena dlouhodobého majetku v závislosti na jeho nabytí Příloha 4: Komponentní odpisování Příloha 5: Poplatníci pokračující v odpisování započatém původním odpisovatelem Příloha 6: Dlouhodobý hmotný majetek vyloučený z odpisování Příloha 7: Roční odpisové sazby při zvýšení odpisu v prvním roce odpisování Příloha 8: Odpisy hmotného majetku vyuţívaného k výrobě elektřiny ze slunečního záření 107 Příloha 9: Poloviční odpis dlouhodobého majetku Příloha 10: Dělení rozdílů v důsledku účetního a daňového pohledu (odloţená daň) Příloha 11: Znázornění účtování odloţené daně Příloha 12: Srovnání metod účetních a daňových odpisů Příloha 13: Vzor zařazovacího protokolu majetku Příloha 14: Vzor vyřazovacího protokolu dlouhodobého majetku

96 Přílohy

97 Příloha 1: Fáze životního cyklu dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku 1. Proces pořízení 2. Odpisování majetku a ocenění majetku 4. Vyřazení majetku Pořízení Majetku Snižování užitné hodnoty 3. Technické zhodnocení Doba užívání Zdroj: LANDA Martin. Základy účetnictví, 2011

98 Příloha 2: Doplňující informace k oceňování pořizovací cenou z účetního hlediska V případě, ţe právo stavby souvisí s více stavbami, vstupuje do nákladů, které souvisejí s pořízením stavby poměrná část hodnoty práva stavby, přiměřeně se pouţije 61a vyhlášky, konkrétně odstavec 3 a 4. Dojde-li k pořízení práva stavby ke stavbě po okamţiku jejího uvedení do uţívání, pak jsou náklady související s pořízením práva stavby součástí ocenění technického zhodnocení této stavby dle 47 odst. 3 vyhlášky. Pokud dojde k zániku stavby vyhovující právu stavby, pak se právo stavby, které je součástí ocenění této stavby nevyřazuje, a ustanovení týkající se o naplnění účetních metod v souvislosti s naplněním 26 odst. 3 zákona o účetnictví nejsou tímto dotčena. Jestliţe právo stavby zanikne před dobou, na kterou je toto právo stavby zřízeno, a současně je pak zřízeno nové právo stavby ve prospěch stejné účetní jednotky, nedojde k vyřazení zaniklého práva stavby, případně stavby vyhovující právu stavby a 47 odst. 1 písm. f) je pouţit obdobně. Jako poskytnutí dotace ve výši ocenění reprodukční pořizovací cenou se účtuje bezúplatné nabytí preferenčních limitů a povolenek na emise v případě prvního drţitele nebo provozovatele. Toto ocenění povolenek na emise a preferenčních limitů, které bylo bezúplatně nabyto prvním provozovatelem nebo drţitelem není sníţeno o částku zaúčtovanou ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 34. Pokud dojde ke spotřebě, prodeji nebo jinému úbytku těchto aktiv nebo také při odpisu preferenčního limitu bezúplatně nabytého prvním drţitelem, který je moţné odpisovat se odpovídající částka zaúčtovaná ve prospěch konkrétního účtu účtové skupiny 34, zaúčtuje na příslušné účty výnosů a tyto výnosy musí být ve věcné a časové souvislosti s náklady. Pořizovací cenou se ocení dlouhodobý hmotný majetek, který je pořízený směnnou smlouvou, pokud jsou ceny ve smlouvě sjednány nebo reprodukční pořizovací cenou, v případě, ţe tyto ceny ve smlouvě sjednány nejsou. Pořízený pozemek je oceňován včetně lesního porostu nebo osázení stromy a keři nejsou-li pěstitelskými celky trvalých porostů dle 7 odst. 4. Pořídí-li účetní jednotka soubor movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým

99 určením, které slouţí pro jednotný účel, pak na základě zákona o účetnictví, konkrétně podle 24 odst. 4 je nutné ocenit tento soubor jako celek. Dále pak v odkazu na české účetní standardy, č. 013 bod 3.4. se ocenění souboru movitých věcí zvýší o pořizovací cenu, reprodukční pořizovací cenu nebo vlastní náklady předmětu, který byl dodatečně zařazen do souboru. Pokud dojde k vyřazení některé části souboru movitých věcí, pak se ocenění tohoto souboru sníţí, o hodnotu vyřazené časti a platí, ţe míra odepsanosti vyřazené části je shodná s mírou odepsanosti souboru. 75 Na základě zákona o účetnictví, konkrétně v 24 odst. 4 je nutné při pořízení souboru movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením, slouţící jednotnému účelu, popřípadě u dalších souborů stanoveným prováděcím právním předpisem musí účetní jednotka ocenit tento soubor jako celek. 75 VALOUCH, Petr. Účetní a daňové odpisy 2012, 2012

100 Příloha 3: Vstupní cena dlouhodobého majetku v závislosti na jeho nabytí Zdroj: MÜLLEROVÁ, Libuše a Alena VANČUROVÁ. Daně v účetnictví, 2003

101 Příloha 4: Komponentní odpisování V České republice metodu komponentního odpisování upravuje vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení č. 563/1991 Sb., zákona o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů., konkrétně pak: 9 odst. 1 písm. d) 56 odst. 1 56a - nejvýznamnější 61 odst. 1 písm. a) Dle této vyhlášky můţe účetní jednotka stavby, byty a nebytové prostory, samostatné movité věci a soubory movitých věcí s ohledem na významnost a věrný a poctivý obraz účetnictví, finanční situace účetní jednotky odpisovat metodou komponentního odpisování majetku. Účetní jednotka vymezí druh majetku, u kterého pouţije metodu komponentního odpisování majetku, průběh pouţívání a způsob určení komponenty včetně jejího ocenění podle svých potřeb a tyto skutečnosti doloţí průkazným účetním záznamem. Komponentou se pro účely vyhlášky rozumí určená část majetku nebo soboru majetku nebo určená kontrola výskytu závad, u které je výše ocenění významná v poměru k výši ocenění celého majetku nebo souboru majetku a jejíţ doba pouţitelnosti se významně liší od doby pouţitelnosti majetku nebo souboru majetku. Určení kontroly výskytu závad jako komponenty účetní jednotka provádí k okamţiku uvedení majetku do uţívání. Komponenta se odpisuje v průběhu pouţívání samostatně od ostatních komponent od zbylé části majetku nebo souboru majetku. Při výměně komponenty se ocenění majetku upravuje tak, ţe se nesniţuje o výši ocenění vyřazované komponenty a zvyšuje o výši ocenění nově zařazované komponenty včetně náhradních dílů spotřebovaných na výměnu komponenty a o náklady související s výměnou této komponenty podle ustanovení 47 vyhlášky. Pokud vyřazovaná komponenta není v okamţiku vyřazení odepsána do výše jejího ocenění, provede účetní jednotka odpis zůstatkové ceny vyřazované komponenty do nákladů.

102 O majetku, který není komponentou a jeho oprávkách se účtuje jako o celku a tento majetek se i jako celek vykazuje. Účetní jednotka prokáţe výpočet výše odpisu tohoto majetku jako celku například tím, ţe metodě komponentního odpisování přizpůsobí účtování o odpisech na analytických účtech. Při prvním pouţití metody komponentního odpisování u majetku (stavby, byty a nebytové prostory, samostatné movité věci a soubory movitých věc), který byl jiţ uveden do uţívání, se na komponenty rozděluje celkové ocenění majetku a celková výše oprávek k majetku, přitom nesmí být součet zůstatkových cen připadajících na jednotlivé komponenty vyšší neţ zůstatková cena celého majetku. Účetní operace opravující výši vykázaných odpisů a oprávek v předchozích obdobích se neprovádějí. Metodu komponentního odpisování je moţné pouţít pouze pro výpočet účetních odpisů nikoliv daňových. Konkrétně v 23 odst. 2 písm. a) ZDP je uvedeno, ţe pro zjištění základu daně u poplatníků, kteří odpisují majetek metodou komponentního odpisování podle právních předpisů upravujících účetnictví, se vychází z výsledku hospodaření bez vlivu této účetní metody odpisování. Toto ustanovení vychází ze skutečnosti, ţe metoda komponentního odpisování má věrněji zobrazit operace týkající se majetku účetní jednotky a daňové odpisy ovlivňují míru zdanění.

103 Příloha 5: Poplatníci pokračující v odpisování započatém původním odpisovatelem V 30 odst. 10 ZDP je uvedeno ţe, ze vstupní ceny, ze které odpisoval původní odpisovatel, který je poplatníkem uvedeným v 2 nebo v 17 odst. 3 nebo stálou provozovnou poplatník uvedeného v 17 odst. 4 na území České republiky s výjimkou uvedenou v 29 odst. 7 a při zachování způsobu odpisování pokračuje v odpisování započatém původním odpisovatelem: Právní nástupce poplatníka a nástupnická obchodní korporace, obchodní společnost, podílový fond, svěřenský fond nebo druţstvo u hmotného majetku nabytého vkladem společníka, podílníka nebo člena druţstva s bydlištěm nebo sídlem na území České republiky, který byl zároveň u fyzické osoby zahrnut v obchodním majetku a u právnické osoby v jejím majetku, vkladem obce nebo kraje, pokud byl tento majetek ve vlastnictví obce nebo kraje a byl zahrnut v jejich majetku, přeměnou, vyčleněním majetku do svěřenského fondu, pokud byl u fyzické osoby zahrnut v obchodním majetku a u právnické osoby v jejím majetku, poplatník u hmotného majetku nabytého vkladem tichého společníka s bydlištěm nebo sídlem na území České republiky spolu s nabytím u vlastnických práv k tomuto majetku, pokud tichý společník měl před uskutečněním vkladu tento majetek zahrnut v obchodním majetku, tichý společník u hmotného majetku nabytého vrácením jeho vkladu, pokud nabyl vlastnická práva k tomuto majetku, poplatník u hmotného majetku, který nabyl bezúplatným převodem podle zvláštních předpisů nebo bezúplatným převodem v důsledku delimitace státních organizací, poplatník uveden v 2, který vyřadil hmotný majetek z obchodního majetku a následně hmotný majetek do obchodního majetku opět zařadil. Obdobně se postupuje i v případě přerušení nájmu, postupník při postoupení smlouvy o finančním leasingu, jestliţe dodrţí smluvenou celkovou výši úplaty, kupní cenu a nedojde ke zkrácení původně stanovené doby leasingu. Je-li postoupena uţívaná věc za niţší cenu, neţ byla vstupní cena evidovaná u postupitele, lze odpisy uplatnit maximálně do výše ceny hrazené postupníkem,

104 poplatník, který nabyl právo k uţívání hmotného movitého majetku smlouvou o výpůjčce, a to po dobu zjištění dluhu převodem práva k tomuto majetku, dluţník, který nabyl do vlastnictví hmotný majetek na základě smlouvy o zápůjčce. V odpisování pokračuje i poplatník, pokud k tomuto majetku nabyl vlastnická práva vrácením půjčené věci, manţel (manţelka), který má v obchodním majetku hmotný majetek, který jiţ byl v obchodním majetku a byl odpisován manţelkou (manţelem, s výjimkou majetku nabytého koupí od druhého z manţelů, poplatník, který odpisoval hmotný majetek před ukončením činnosti, společník společnosti u majetku určeného podle druhu, svěřenský fond a obmyšlený. V odpisování hmotného movitého majetku pokračuje i poplatník, pokud k tomuto majetku nabyl znovu vlastnická práva splněním dluhu, který byl zajištěn převodem práva, a to způsobem uplatňovaným po dobu zajištění dluhu podle písmene h). Obdobně pokračuje v odpisování i poplatník u hmotného majetku vráceného při ukončení nájmu a poplatník při zániku společnosti nebo zániku členství ve společnosti u majetku určeného podle druhu, který jím byl do této společnosti vloţen. Obdobně pokračuje v odpisování i poplatník, který je fyzickou osobou, u jím pronajímaného hmotného majetku vyřazeného z obchodního majetku nebo v případě jím pronajímaného hmotného majetku do obchodního majetku.

105 Příloha 6: Dlouhodobý hmotný majetek vyloučený z odpisování Dle 27 ZDP a je z odpisování vyloučen: bezúplatně převedený majetek podle smlouvy o finančním leasingu, pokud výdaje (náklady) související s jeho pořízením nepřevýší Kč, pěstitelský celek trvalých porostů s dobou plodnosti delší neţ 3 roky, jeţ nedosáhl plodonosného stáří, hydromeliorace do 2 let po jejím dokončení, umělecké dílo, které je hmotným majetkem a není součástí stavby, budovy, předměty muzejní a galerijní hodnoty, popřípadě jejich soubory v muzeích a památkových objektech, stálé výstavní soubory a knihovní fondy knihoven jednotné soustavy, popřípadě jiné fondy, movitá kulturní památka a soubory movitých kulturních památek, hmotný majetek převzatý povinně bezúplatně podle zvláštních právních předpisů, inventarizační přebytky hmotného majetku zjištění podle zvláštního právního předpisu, pokud nebyly při zjištění zaúčtovány ve prospěch výnosů, hmotný movitý majetek nabytý věřitelem v důsledku zjištění dluhu převodem práva, a to po dobu zajištění tohoto dluhu za předpokladu, ţe jej po tuto dubu bude odpisovat původní odpisovatel, uzavře-li s věřitelem smlouvu o výpůjčce, hmotný majetek, u něhoţ odpisy nebo zahraniční poloţky obdobného charakteru jako odpisy uplatňuje jiná osoba neţ odpisovatel podle tohoto zákona jde-li o pronajatý hmotný majetek nebo hmotný majetek, který je předmětem finančního leasingu, hmotný majetek, jehoţ bezúplatné nabytí bylo od daně z příjmů osvobozeno nebo nebylo předmětem daně, s výjimkou hmotného majetku fyzické osoby nabytého: dědictvím, odkazem, obmyšleným, pokud se jedná o hmotný majetek, který byl do svěřenského fondu vyčleněn pořízením pro případ smrti nebo obmyšleným, pokud se jedná o hmotný majetek, který zvýšil majetek svěřenského fondu pořízením pro případ smrti.

106 Příloha 7: Roční odpisové sazby při zvýšení odpisu v prvním roce odpisování Roční odpisová sazba při zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 20 % Odpisová sazba Odpisová skupina V prvním roce V dalších letech Pro zvýšenou vstupní odpisování odpisování cenu , , ,4 8,4 10 Zdroj: Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších, 31 odst. 1 písm. b) Roční odpisová sazba při zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 15 % Odpisová sazba Odpisová skupina V prvním roce V dalších letech Pro zvýšenou vstupní odpisování odpisování cenu ,5 33, , Zdroj: Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších, 31 odst. 1 písm. c) Roční odpisová sazba při zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 10 % Odpisová sazba Odpisová skupina V prvním roce V dalších letech Pro zvýšenou vstupní odpisování odpisování cenu , , ,4 9,4 10 Zdroj: Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších, 31 odst. 1 písm. d)

107 Příloha 8: Odpisy hmotného majetku využívaného k výrobě elektřiny ze slunečního záření Podle 30 b se hmotný majetek v klasifikaci produkce CZ-CPA označený kódem skupiny 27.11, 2712 a dále v subkategorii CZ-CPA vyuţívaný k výrobě elektřiny ze zařízení pro výrobu elektřiny ze slunečního záření se odpisuje rovnoměrně bez přerušení po dobu 240 měsíců do 100 % vstupní ceny nebo zvýšení vstupní ceny. Odpisy se stanoví s přesností na celé měsíce a poplatník má povinnost zahájit odpisování počínaje následujícím měsícem po měsíci, v němţ byly splněny podmínky pro odpisování. Při zahájení nebo ukončení odpisování v průběhu zdaňovacího období lze uplatnit odpisy pouze ve výši připadající na toto zdaňovací období. Vypočtené odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru. Technické zhodnocení zvyšuje vstupní cenu tohoto hmotného majetku. Poplatník pokračuje v odpisování hmotného majetku, ze zvýšené vstupní ceny sníţené o jiţ uplatněné odpisy od měsíce následujícího po měsíci, v němţ bylo technické zhodnocení ukončeno, a to rovnoměrně bez přerušení po zbývající dobu odpisování nejméně však po dobu 120 měsíců.

108 Příloha 9: Poloviční odpis dlouhodobého majetku Existují také situace, kdy nelze uplatnit rovnoměrný nebo zrychlený odpis v plné výši, ale pouze v poloviční výši ročního odpisu. Poloviční odpis dle 26 odst. 7 lze uplatnit: z hmotného majetku evidovaného u poplatníka na počátku příslušného zdaňovacího období, dojde-li v průběhu zdaňovacího období 1. K vyřazení majetku před koncem zdaňovacího období, pokud jiţ v průběhu zdaňovacího období nebyl uplatněn odpis podle bodů 2 a 3, 2. K převedení majetku na jiné právnické nebo fyzické osoby podle zvláštních právních předpisů, který je evidován v majetku poplatníka k datu přecházejícímu dni převodu majetku, 3. K ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, nebo k ukončení nájmu, přeměně, zrušení bez likvidace, zániku bez likvidace, zrušení s likvidací, účinkům rozhodnutí o úpadku nebo k přechodu oprávnění nakládat s majetkem náleţejícím do majetkové podstaty z insolvenčního správce na daňový subjekt nebo opačně z majetku evidovaného ke dni ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, ke dni ukončení nájmu, ke dni předcházejícímu rozhodný den fůze zrušení, převodu jmění na společníka nebo rozdělení obchodní korporace a v ostatních případech zrušení bez likvidace ke dni předcházejícímu den zániku, ke dni předcházejícímu první den hospodářského roku nebo kalendářního roku při změně účetního období, kde dni předcházejícímu den vstupu do likvidace nebo ke dni přecházejícímu den, ke kterému nastanou účinky rozhodnutí o úpadku, nebo den přechodu oprávnění nakládat s majetkem náleţejícím do majetkové podstaty z insolvenčního správce na daňový subjekt nebo opačně. Obdobně postupuje poplatník uvedený v 2, který v průběhu zdaňovacího období přerušil činnost, ze které plyne příjem ze samotné činnosti, nebo nájem a tuto činnost nezahájil do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období, ve kterém byla činnost přerušena, 4. K ukončení nájemního vztahu při odpisování technického zhodnocení nájemcem ( 28 odst. 3) nebo při ukončení výpůjčky movitého hmotného majetku ( 28 odst. 4),

109 Z hmotného majetku nabytého v průběhu zdaňovacího období a evidovaného u poplatníka na konci zdaňovacího období, u něhoţ poplatník pokračuje v odpisování započatém původním odpisovatelem podle 30 odst. 10 písm. a ) e), g) m) a z hmotného movitého majetku, k němuţ poplatník nabyl vlastnické právo v průběhu zdaňovací období splněním dluhu, který byl zajištěn převodem práva, a má tento majetek evidován na konci zdaňovacího období, Z hmotného majetku evidovaného po celé zdaňovací období u poplatníka, u něhoţ v průběhu zdaňovacího období nastaly účinky rozhodnutí o úpadku nebo došlo k přechodu oprávnění nakládat s majetkem náleţejícím do majetkové podstaty insolvenčního správce na daňový subjekt a opačně anebo který v průběhu zdaňovacího období vstoupil do likvidace, Z hmotného majetku evidovaného u poplatníka uvedeného v 17 za zdaňovací období vymezené v 21a písm. c), je-li toto zdaňovací období kratší neţ dvanáct měsíců nepřetrţitě po sobě jdoucích, toto se nepouţije u hmotného majetku zaevidovaného u poplatníka v průběhu části zdaňovacího období přecházející tomuto zdaňovacímu období, za kterou se podává daňové přiznání podle 38m odst. 2 písm. a). Toto ustanovení 26 odst. 7 ZDP se pouţije přiměřeně, dojde-li v průběhu zdaňovacího období ke změně právní formy veřejné obchodní společnosti nebo komanditní společnosti na jinou obchodní korporaci a akciové společnosti nebo společnosti s ručením omezeným anebo druţstva na veřejnou obchodní společnost nebo komanditní společnost.

110 Příloha 10: Dělení rozdílů v důsledku účetního a daňového pohledu (odložená daň) Zdroj: Vlastní tvorba