Účetní zpravodaj. 02 České účetnictví 10 IFRS. Zvážili jste dobře všechny možnosti? Hledání věrného obrazu problematika časového rozlišení část I.

Transkript

1 Zvážili jste dobře všechny možnosti? Účetní zpravodaj Novinky z oblasti českého účetnictví, IFRS a US GAAP duben 2013, Deloitte Česká republika 02 České účetnictví Hledání věrného obrazu problematika časového rozlišení část I. 10 IFRS Okénko IFRS praktika: Nevýhodné smlouvy Stav schvalování IFRS v Evropské unii 12 US GAAP Výzkum a vývoj podle US GAAP

2 Hledání věrného obrazu problematika časového rozlišení část I. V sérii našich článků se zaměříme na různé dilematické situace, které naše účetní legislativa dostatečně nepokrývá, a budeme diskutovat jejich možná řešení. V minulém příspěvku z listopadu 2012 jsme se zabývali vykazováním sdružení firem ve stavebnictví, tentokráte se ve dvou příspěvcích zaměříme na problematiku časového rozlišení a kalkulace nedokončené výroby. První část je věnována obecnému výkladu a projektovému businessu, ve druhé části se detailně zaměřujeme na problematiku výnosů příštích období. Relativně nepřetržitý běh transakcí a podnikatelské činnosti bývá v ročním intervalu pravidelně (nebo i nepravidelně, například z důvodů insolvence nebo přeměny společnosti) přerušován řádnými, případně mimořádnými nebo mezitímními účetními závěrkami. Účetnictví je modelovým nástrojem zobrazení reality, a proto co se k datu účetní závěrky odehrálo, musí být v této závěrce zobrazeno. Ať již došlo k dějům ryze dokladovým, ryze finančním - platebním, nehmotným v případě služeb nebo ryze hmotným, účetnictví musí odpovídajícím způsobem na všechny tyto a další jevy reagovat: uzavřená smlouva na směnu úroků v budoucnu jako příklad dokladového děje dává vzniknout vykázání derivátové transakce, platba od zákazníka bez předchozí dodávky nebo jiného plnění jako příklad platebního děje může znamenat vznik závazku z titulu zálohy či do budoucna předplacené služby (např. předplatné časopisu), přijetí objednaného zboží bez doprovodné faktury je příkladem hmotného děje, který vede k vykázání závazku z titulu nevyfakturované dodávky, poskytnutí služby nájemného dle uzavřené smlouvy za pevnou cenu, aniž by byla vystavena faktura v daném roce, jako příklad nehmotného děje, který vede k vykázání pohledávky z titulu nevyfakturované dodávky. To je velmi zjednodušeně a obecně podstata časového rozlišení cílem je přiřadit pohledávku nebo závazek resp. výnos nebo náklad do období, do kterého časově a věcně patří, bez ohledu na okamžik jejich přijetí či zaplacení. Obecný úvod do problematiky časového rozlišení V účetnictví, resp. v účetní závěrce, jsou pro případy časového rozlišení použity tyto kategorie aktiv, resp. pasiv: dohadné položky aktivní/pasivní, ostatní přechodné účty aktiv/pasiv, tj.: -- příjmy příštích období, -- náklady příštích období (vč. komplexních), -- výdaje příštích období, -- výnosy příštích období, rezervy. Rozdíl pro použití jednotlivých kategorií spočívá v tom, zda jsme schopni při závěrkových operacích či při sestavování účetní závěrky odpovědět na otázky: a. jaký je účel (věcné vymezení) transakce, b. jaká je hodnota (částka) transakce, c. jaké je/jsou období, kterého/kterých se transakce týká, d. zda je transakce doložena veškerými potřebnými doklady a zda je tedy známa přesná výše závazku/pohledávky. Legislativně jsou tyto fundamenty zakotveny ve vyhlášce č. 500/2002 Sb. (dále jen vyhláška, není-li uvedeno jinak), část druhá a část čtvrtá. Jsou naplněním tzv. akruálního principu dle 3 zákona o účetnictví (dále jen zákon, není-li uvedeno jinak), odst. 1. V případě závazků se přímočaře nabízí propojení s principem opatrnosti dle 25 odst. 3 a 26 odst. 3 zákona. Výše uvedená otázka d. vede obvykle k použití dohadných účtů, otázky a. až c. vedou obvykle k použití ostatních přechodných účtů aktiv/pasiv. 57 odst. 1 vyhlášky pak říká, že rezervy jsou určeny k pokrytí budoucích závazků nebo výdajů podle 26 zákona, u nichž je znám účel, je pravděpodobné, že nastanou, avšak zpravidla není jistá částka nebo datum, k němuž vzniknou, tedy jsou kombinací zmíněných otázek. V návaznosti na výše uvedené je třeba pro úplnost ještě zmínit Český účetní standard (dále jen ČÚS ) pro podnikatele č. 001 Účty a zásady účtování na účtech, který v odst vymezuje okamžik uskutečnění účetního případu jako den, ve kterém dojde ke splnění dodávky, platbě závazku, inkasu pohledávky, postoupení pohledávky, vkladu pohledávky, poskytnutí či přijetí zálohy, převzetí dluhu, zjištění manka, schodku, přebytku či škody, pohybu majetku uvnitř účetní jednotky a k dalším skutečnostem vyplývajícím ze zákona, vyhlášky, ČÚS pro podnikatele a ze zvláštních právních předpisů nebo z vnitřních poměrů účetní jednotky, které jsou předmětem účetnictví a které v účetní jednotce nastaly, popřípadě má účetní jednotka k dispozici potřebné doklady tyto skutečnosti dokumentující (například bankovní výpisy, výpisy Střediska cenných papírů). Pro potřeby oceňování pohledávek a závazků vyjádřených v cizí měně ke dni jejich vzniku lze za okamžik uskutečnění účetního případu považovat u dodavatele den vystavení faktury nebo obdobného dokladu, u odběratele den přijetí faktury nebo obdobného dokladu.. K otázce časového rozlišení výnosů a nákladů se dále vyjadřuje ČÚS č. 019 v bodě 6 Zásady pro účtování nákladů a výnosů a pro jejich časové rozlišování. Položme si nyní několik souvisejících otázek: Jaké okolnosti vedou v praxi k potřebě časového rozlišení? Cítíme, že v případě účtů časového rozlišení dochází obvykle k určité informační a časové nouzi nebo jiným omezením: nemáme k dispozici všechny doklady, nemáme zcela přesné informace k dané transakci, máme odlišný konec účetního období oproti kalendářnímu běhu dané transakce (např. fiskální rok oproti vyúčtování dotace na bázi kalendářního roku), transakce má specifický způsob financování (např. stanovený financující bankou, financování ze státního rozpočtu nebo dotačními tituly apod.), odvětvové zvyklosti nejsou kompatibilní s našimi brzkými termíny pro reporting (např. různá vyúčtování energií/utilit, vazba na předávací protokoly), 02

3 rovněž velikost či tržní síla obchodního partnera může mimo jiné způsobovat, že se k nám potřebný doklad nedostane včas, že je takovým obchodním partnerem preferován určitý postup ve vazbě na své vlastní potřeby nebo že doklad prochází delším schvalovacím procesem u tohoto partnera. U nákladů příštích období je situace obvykle jasná: doklad existuje, proběhla platba, jde o to, rozpočítat náklad na příslušné měsíce či léta. Komplexní náklady příštích období souvisejí s určitým interním procesem. Jako celek jsou obvykle zjistitelné, hlavní potíž spočívá spíše v nastavení správné délky amortizace takových nákladů do výsledovky. Jak odhadnout kupříkladu budoucí délku výroby určité součásti do konkrétního modelu auta u výrobce dílů v automobilovém průmyslu, a tedy délku amortizace opodstatněných vývojových nákladů na tento díl do výsledovky? Zde je obzvláště důležité původně stanovený odhad průběžně v pravidelném intervalu, revidovat a potvrdit si jeho opodstatněnost nebo tento odhad zpřesnit. U příjmů příštích období a analogicky dohadných účtů aktivních může jít o nejrůznější interní i externí omezení. Mnohdy společnost nemůže vystavit fakturu, protože není dořešena (formální, ale nezbytná) akceptace klienta či akceptace díla klientem, chybí vyúčtování měřidla, chybí oficiální protokol k vyúčtování škody z pojišťovny (máme jen informaci z telefonátu), není k dispozici vyúčtování žádosti o dotace apod. U výdajů příštích období a analogicky dohadných účtů pasivních nebo rezerv obvykle také existuje jistá informační nejistota nebo není k dispozici potřebný doklad a účtování probíhá na bázi podpůrné komunikace, smluv, jiných dokladů, předchozích transakcí stejného/podobného typu nebo dle předchozí zkušenosti. Rezervy jsou v praxi mnohdy využívány také jako univerzální alternativa pro zobrazení jakékoliv nejistoty, která by jinak mohla být vyjádřena opravnou položkou (případ znehodnocení aktiv), dohadnou položkou (např. dohady na bonusy bez ohledu na jejich daňovou uznatelnost nebo neuznatelnost viz nedávno diskutované daňové souvislosti) či výnosem příštích období (ošetření předbíhající se marže, viz dále). Je třeba počítat s úskalím použití rezerv, mimo jiné při hodnocení výsledovky mezi podniky téhož odvětví navzájem. Rezervy totiž na rozdíl od ostatních kategorií - nejsou vykazovány přímo proti řádkům výsledovky, se kterými věcně souvisejí, ale v podstatě všechny (s výjimkou daně z příjmů) na řádku G. výsledovky. 03 U výnosů příštích období může jít o jasné případy (typu záloha ), pokud je služba/dodávka jasně specifikována ve smlouvě a předem je zřejmé, v jaké výši finančně a v jaké výši věcně je fakturována v předstihu (nájem nebo předplatné placené předem). Velmi často se však tato kategorie spíše vztahuje k náročným a citlivým úlohám časového rozlišení s cílem např. správně vykázat nerovnoměrně vyfakturovaný výnos s ohledem na stupeň dokončení. Opomenout nemůžeme ani vícesložkové transakce typu dodávka zboží a jeho pozdější montáž nebo transakce zahrnující zákaznické věrnostní programy. Touto kategorií se proto budeme dále zabývat v detailu. Jaké doklady přicházejí v úvahu jako podklady pro jednotlivé transakce, resp. pro účtování? Odpověď je jednoduchá použijeme vše, co máme k dané transakci k dispozici. Jak jsme již naznačili, nebudeme mít vždy k dispozici pravděpodobně všechny relevantní doklady zároveň, což je ostatně spouštěcím mechanismem pro použití účtů časového rozlišení. V úvahu připadají zejména tyto dílčí nebo celkové doklady: smlouvy, předávací/akceptační/kolaudační protokoly, dodací listy, pokyny k fakturaci, různá vyúčtování s rozpisy plateb, interní kalkulace, výstupy z interních měření, stavební/projektové/montážní deníky, referenční ceníky, potvrzené objednávky, propočty na základě vyúčtování z minulých let a podobně. Pro maximální přesnost účtování a výkaznictví je třeba doklady k dané transakci vyhodnotit jako celek. Mějme na paměti, že nejvyšším požadavkem kladeným českou legislativou na účetní závěrku je požadavek věrného a poctivého obrazu, zakotvený v 7 zákona o účetnictví. Věcná stránka (skutečnost) by proto měla mít přednost před stránkou ryze formální. Je třeba také zdůraznit úzkou vazbu mezi doklady k nákladovým transakcím a doklady k výnosovým transakcím měly by vzájemně korespondovat (rozdílem by měla být pouze zisková marže, je-li to ziskový projekt). A tak si můžeme vypomoci: nemáme-li k dispozici doklady k nákladům, ohraničíme je dosaženými výnosy upravenými o průměrnou marži. A přiměřeně také v opačném gardu, s přihlédnutím k opatrnosti a nejistotám zmiňovaným výše v části Obecný úvod do problematiky. V neposlední řadě je vhodné, aby společnost měla vytvořenou metodiku (ideálně formou vnitřní směrnice) pro situace časového rozlišení, které se v dané společnosti vyskytují nebo mohou vyskytovat, a tuto metodiku konzistentně aplikovala. Metodika je vhodná, či spíše nutná, také proto, aby byl maximálně omezen vliv možného subjektivního zkreslení reality při tvorbě odhadů pro účely časového rozlišení nákladů nebo výnosů. Ilustrace problematiky na příkladech projektového účetnictví V našem příspěvku se nebudeme zabývat základními případy časového rozlišení, jako je ošetření předplatného, nájemného apod., ale podíváme se na problematiku účetnictví projektů. Svojí povahou může taková problematika postihnout společnosti vyrábějící investiční celky v zakázkové výrobě (unikátní složité stroje, nástroje, díly či technologie), dále například stavební společnosti, ale i poradenské společnosti. S projekty vývoje unikátních forem a nástrojů se potkáme například také v automobilovém průmyslu nebo těžkém průmyslu. Podíváme se na různé hypotetické situace, jak transakce zachytit v soustavě podvojného účetnictví, a také na vyplývající dopady do interpretace účetní závěrky, případně ukazatelů finanční analýzy. Na jednoduchých, do jisté míry extrémních příkladech si ukážeme, jak zvláštní situace mohou v účetní závěrce nastat a jaký mají vliv na hodnocení společnosti z hlediska rentability, zadluženosti a likvidity. Připomeňme, že tento příspěvek se opět primárně zabývá formou diskuze účetním zobrazením různých variant/alternativ, daňové požadavky nejsou v příspěvku detailně řešeny, měly by však vycházet z účetního zobrazení. Primárním kritériem při hodnocení zvažovaných variant zobrazení je věrnost zobrazení s věcnou realitou, stránka průkaznosti včetně daňové průkaznosti však tímto nemusí být (při vhodně nastaveném systému) nutně poznamenána. V této souvislosti v závěru části II. upozorňujeme na zajímavý judikát vztahující se k této problematice v segmentu stavebnictví.

4 Zadání 1 (ziskový projekt): Stavební společnost uzavřela smlouvu o dílo na stavbu výrobní haly v hodnotě 120. Projekt bude realizován v průběhu 2 účetních období (2012 a 2013), nacházíme se na konci prvního účetního období, tj. řešíme účetní závěrku k Společnost dosud na projekt vynaložila náklady ve výši 50, což odpovídá i stupni dokončení projekt se nachází zhruba ve své polovině. Skutečně vynaložené náklady představují spotřebovaný materiál 10, práce vlastních zaměstnanců 5 a subdodávky 35. Z částky 50 nebylo k rozvahovému dni uhrazeno celkem 20, vše představuje závazky ze subdodávek. Celkové aktuálně rozpočtované náklady na projekt jsou ve výši 100, tj. pokud se vše podaří, měla by společnost realizovat za dobu projektu očekáváný zisk ve výši 20. DPH ani jiné daně pro zjednodušení neuvažujeme. Pozastávky (zádržné) - jak vůči subdodavatelům, tak uplatňované investorem, rovněž neuvažujeme. Úkol: Jaké kategorie aktiv, pasiv, výnosů a nákladů budou zobrazeny v účetní závěrce k a v jaké výši? Modifikace 1: Společnost podle smlouvy předepsala v prvním roce investorovi zálohy ve výši 60, tyto zálohy jsou pevně stanoveny harmonogramem přímo ve smlouvě, nemají vazbu na stupeň prostavěnosti projektu. Veškeré předepsané zálohy byly investorem v daném roce uhrazeny. Nedokončená výroba 50 Závazky z obchodního styku 20 Přijaté zálohy 60 z obchodního styku 0 Výnosy příštích období 0 Peníze (kontokorent) 30 Hospodářský výsledek běžného období 0 Celkem 80 Celkem 80 Ekonomicky se jedná z hlediska stavební firmy o docela dobrou alternativu z hlediska financování má předfinancovaný projekt, protože přijaté zálohy převyšují vynaložené náklady. Rentabilita tržeb (zisk/tržby) je sice de facto 0%, běžná likvidita (oběžný majetek/krátkodobé závazky) 1, pohotová likvidita (peníze/závazky z obchodního styku) 1,5 a zadluženost (celkové závazky/celková aktiva) 100%. Pokud se podaří do konce projektu dodržet kalkulaci, pak hospodářský výsledek zisk ve výši plánovaných 20 je vykázán celý až ve druhém roce. Je to v souladu s požadavkem na ocenění nedokončené výroby ve výši vlastních nákladů a nemožnosti průběžně zobrazit marži, pokud nedochází k fakturaci (viz také dále). Přijaté zálohy jsou započteny proti finální vystavené faktuře. Modifikace 2: Společnost podle smlouvy předepsala v prvním roce investorovi zálohy ve výši 40, tyto zálohy jsou pevně stanoveny harmonogramem přímo ve smlouvě, nemají vazbu na stupeň prostavěnosti projektu. Veškeré předepsané zálohy byly investorem v daném roce uhrazeny. K jakým hodnotám ukazatelů rentability tržeb, běžné likvidity, pohotové likvidity a zadluženosti dojde v jednotlivých situacích k ? Jaký hospodářský výsledek bude vykázán ve druhém roce, tj. v roce 2013, ve srovnání s rokem 2012 a proč? Nyní se podívejme, jak by se dalo postupovat při zobrazení několika modifikací zadání. Níže uvedené modifikace nemusejí být vyčerpávajícím výčtem, praxe může přinést další zajímavé úlohy, včetně různých kombinací níže uvedeného. NÁKLADY Výsledovka za rok končící VÝNOSY Spotřeba materiálu 10 Tržby (fakturace) 0 příštích období 0 Subdodávky 35 Tvorba rezerv 0 Změna stavu nedokončené výroby 50 Celkem 50 Celkem 50 Zisk (ztráta) 0 Nedokončená výroba 50 Závazky z obchodního styku 20 Přijaté zálohy 40 z obchodního styku 0 Výnosy příštích období 0 Peníze (kontokorent) 10 Hospodářský výsledek běžného období 0 Celkem 60 Celkem Tato situace je velmi jednoduchá, stavební firma nic nevyfakturovala, nerealizuje žádný hospodářský výsledek. Vynaložené náklady tak pouze protečou výsledovkou a společnost je kumuluje na rozvaze formou nedokončené výroby. Nedokončená výroba je v souladu 25 odst. 1 písm. c) zákona o účetnictví a dále v návaznosti na 49 vyhlášky oceněna ve vlastních nákladech. NÁKLADY Výsledovka za rok končící VÝNOSY Spotřeba materiálu 10 Tržby (fakturace) 0 příštích období 0 Subdodávky 35 Tvorba rezerv 0 Změna stavu nedokončené výroby 50 Celkem 50 Celkem 50 Zisk (ztráta) 0

5 Situace je účetně analogická modifikaci 1. výše. Ekonomicky se jedná z hlediska stavební firmy o nedofinancovaný projekt, protože přijaté zálohy jsou nižší než vynaložené náklady, byť ještě nejsou uhrazeny veškeré závazky. Rentabilita tržeb je shodně 0%, běžná likvidita shodně 1, pohotová likvidita ovšem klesla na 0,5 a zadluženost je stále 100%. Pokud se podaří do konce projektu dodržet kalkulaci, pak hospodářský výsledek - zisk ve výši plánovaných 20 je vykázán celý opět až ve druhém roce. Modifikace 3: Společnost podle smlouvy předepsala v prvním roce investorovi zálohy ve výši 50, tyto zálohy byly stanoveny dle stupně prostavěnosti projektu odsouhlaseného s investorem. Veškeré předepsané zálohy byly investorem v daném roce uhrazeny. Nedokončená výroba 50 Závazky z obchodního styku 20 Přijaté zálohy 50 z obchodního styku 0 Výnosy příštích období 0 Peníze (kontokorent) 20 Hospodářský výsledek běžného období 0 Celkem 70 Celkem 70 NÁKLADY Výsledovka za rok končící VÝNOSY Spotřeba materiálu 10 Tržby (fakturace) 0 příštích období 0 Subdodávky 35 Tvorba rezerv 0 Změna stavu nedokončené výroby 50 Celkem 50 Celkem 50 Zisk (ztráta) 0 05 Účetně stále stejné řešení. Ekonomicky jde o rovnovážné, a tedy spíše ideální řešení, které se v praxi nedaří v čisté podobě často naplnit, byť se k němu smluvní strany snaží směřovat. V naší modelové situaci každopádně přijaté zálohy plně pokrývají vynaložené náklady. Rentabilita tržeb je shodně 0%, běžná likvidita shodně 1, pohotová likvidita také 1 a zadluženost je stále 100%. Pokud se podaří do konce projektu dodržet kalkulaci, pak hospodářský výsledek zisk ve výši plánovaných 20 je vykázán celý až ve druhém roce, shodně jako v předchozích variantách. Modifikace 4: Smlouva stanoví, že stavební společnost vyfakturuje dílo ve dvou rovnoměrných fakturách podle prostavěnosti, a to po dokončení 50 % díla a dále po dokončení 100 % díla na základě předávacích protokolů. První faktura byla vystavena dle předávacího protokolu schváleného investorem. Splatná je v prvním čtvrtletí dalšího roku. Nedokončená výroba 0 Závazky z obchodního styku 20 Přijaté zálohy 0 z obchodního styku 60 Výnosy příštích období 0 Peníze (kontokorent) -30 Hospodářský výsledek běžného období 10 Celkem 30 Celkem 30 NÁKLADY Výsledovka za rok končící VÝNOSY Spotřeba materiálu 10 Tržby (fakturace) 60 příštích období 0 Subdodávky 35 Tvorba rezerv 0 Změna stavu nedokončené výroby 0 Celkem 50 Celkem 60 Zisk (ztráta) 10 Zde již dochází ke změně. Společnost dokončila 50 % díla, daří se jí dodržet rozpočet, tj. vynaložila skutečně i 50 % nákladů a vyfakturovala na investora 50 % smluvní ceny díla. Vzhledem k tomu, že se jí daří dodržet rozpočet, pak plánovaný zisk odpovídá skutečnému, tj. ve výši 10 s přihlédnutím k tomu, že je projekt ve své polovině. Nedokončená výroba nevzniká, protože veškeré provedené výkony byly investorem převzaty a vyfakturovány investorovi. Ekonomicky je tato varianta k rozvahovému dni (dočasně) horší z hlediska financování, protože dosud od investora nedostala ani korunu, tj. celý projekt dosud financovala z vlastních zdrojů, čemuž odpovídá i čerpání kontokorentu ve výši 30. Rentabilita tržeb je 16,7 %, běžná likvidita 1,2, ale pohotová likvidita je de facto nulová a zadluženost je 83 %. Vše se zlepší, jakmile společnost dostane od investora platbu za vystavenou fakturu. Pokud se podaří až do konce projektu dodržet kalkulaci, pak hospodářský výsledek ve výši plánovaných 20 je vykázán rovnoměrně v obou letech dle procenta dokončení, které zde nerealisticky ideálně je v obou letech stejné, 50 %.

6 Modifikace 5: Smlouva stanoví, že stavební společnost vyfakturuje dílo ve dvou fakturách: po dosažení prostavěnosti 40 % a dále po dokončení 100 % díla na základě předávacích protokolů vyfakturuje zbývajících 60% ceny díla. První faktura byla vystavena během roku 2012 dle předávacího protokolu schváleného investorem k datu dosažení prostavěnosti 40 % a byla ve výši 48. Splatná je v lednu dalšího roku. Nedokončená výroba 10 Závazky z obchodního styku 20 Přijaté zálohy 0 z obchodního styku 48 Výnosy příštích období 0 Peníze (kontokorent) -30 Hospodářský výsledek běžného období 8 Celkem 28 Celkem 28 NÁKLADY Výsledovka za rok končící VÝNOSY Spotřeba materiálu 10 Tržby (fakturace) 48 příštích období 0 Subdodávky 35 Tvorba rezerv 0 Změna stavu nedokončené výroby 10 Celkem 50 Celkem 58 Zisk (ztráta) 8 Společnost dokončila sice 50 % díla, daří se jí dodržet rozpočet, tj. vynaložila skutečně i 50 % nákladů, ale vyfakturovala v souladu se smlouvou na investora pouze 40 % smluvní ceny díla. Vzhledem k tomu, že se jí daří dodržet rozpočet, pak skutečný vykázaný zisk odpovídá 40% skutečnému, tj. ve výši 8. A dále vzniká nedokončená výroba na 10 % z hodnoty projektu v nákladových cenách za provedené výkony, které dosud nebyly investorem převzaty. 06 Na tomto místě je třeba zdůraznit, že by v tomto případě (a obecně u ziskových projektů) bylo zásadním omylem vykázat nedokončenou výrobu pouze ve výši 2 (vzniklou porovnáním vynaložených nákladů 50 a fakturace na investora 48)! Tím bychom srovnávali nesrovnatelné veličiny vynaložené náklady (50; -nákladové ceny) s náklady vyfakturovanými na investora včetně ziskové marže (48; tj. odbytové ceny). Ve svém důsledku by tak hospodářský výsledek vykázaný v prvním roce byl nula při nákladech 50 a v druhém roce by se vykazoval plný hospodářský výsledek, tj. ve výši 20 při nákladech 50. Domníváme se, že obecně takto není správné postupovat v modelu, kdy existuje fakturace (do výnosů, nikoliv zálohová) v průběhu projektu. V případě ztrátových projektů, kde nefiguruje žádná zisková marže, je možné takto zjednodušeně postupovat. Zde je ovšem nutné mít na paměti celkovou cenu díla a vykázat opravnou položku k nedokončené výrobě ve výši, v jaké nedokončená výroba již nebude pokryta fakturací na investora. V případě, že je projekt kalkulován od počátku jako ztrátový nebo se stane ztrátovým v průběhu svého trvání, domníváme se, že celková kalkulovaná ztráta měla být promítnuta do hospodářského výsledku, a to formou rezerv ve výši, v jaké dosud ztráta nebyla ještě vykázána z již provedených výkonů na projektu. Tato opatrnost plyne z 25 odst. 3, jak bylo zmíněno výše. V praxi se někdy zaměňuje použití rezervy a opravné položky: opravná položka se vztahuje ke konkrétní rozvahové položce majetku (viz také 55 vyhlášky), tudíž abychom mohli účtovat o opravné položce, musí existovat položka nedokončené výroby. Naopak rezerva se dle 57 vyhlášky nemá používat ke korekci ocenění aktiv (v našem případě nedokončené výroby). Může samozřejmě existovat situace, kdy k jednomu projektu je zároveň vykázána opravná položka ve výši, v jaké nedokončená výroba již není pokryta zbývající fakturací na investora, a také rezerva ve výši rozdílu mezi celkovou odhadovanou ztrátou, která realizací projektu vznikne, a ztrátou již vykázanou ve výsledovce, včetně ztráty pokryté opravnou položkou k nedokončené výrobě. Vzhledem k tomu, že opravné položky vyjadřují přechodné, nikoliv trvalé, znehodnocení a vzhledem k podnikatelské praxi či možnému vývoji projektu (může se přece společnosti podařit dojednat kompenzaci od investora za podložené vícepráce), měla by být nedokončená výroba skutečně účtována brutto a následně ponížena o opravnou položku (sloupec korekce ve výkazech statutární závěrky) namísto přímého snížení nedokončené výroby (s použitím účtu 611 změna stavu nedokončené výroby). Připomeňme ještě, že takto vytvořená opravná položka i rezerva jsou obecně titulem pro odloženou daň. Problematika u ztrátového projektu je popsána v Zadání 2 níže. V případech, kdy existuje fakturace v průběhu projektu, nikoliv až na jeho konci, například na základě milníků (uzlových bodů) nebo ve vazbě na jiné skutečnosti stanovené smlouvou, pak je možné vykázat hospodářský výsledek v průběhu projektu, a to proporcionálně s celkovým očekávaným hospodářským výsledkem za celý projekt. Efektivně se jedná o procentní počet, trojčlenku - na bázi podobné úvahy, jako je metoda procenta dokončení (percentage of completion) v Mezinárodních účetních standardech konkrétně IAS 11 Smlouvy o zhotovení, ovšem s tím rozdílem, že nedokončená výroba je v českém účetnictví oceněna v nákladových, nikoli odbytových cenách, tj. bez ziskové marže. Je nutno dodat, že propočet procenta dokončení a hospodářského výsledku, který má být vykázán, musí být prováděn kumulovaně, tj. za dobu existence projektu, a to na základě aktualizované kalkulace projektu. To znamená dle nejlepších dostupných informací o tom, jak projekt pravděpodobně dopadne. Příkladem demonstrujícím tuto potřebu je situace ze života stavební firmy, která aktualizuje odhadovaný výsledek projektu mj. s ohledem na to, jak se jí podařilo uzavřít smlouvu na určité práce se subdodavatelem. Uzavřená smlouva se subdodavatelem se může odlišovat ve své hodnotě (ceně) od původně kalkulovaných nákladů pro tyto práce, což může samo o sobě zlepšit nebo zhoršit celkový kalkulovaný výsledek projektu, aniž by se dosud tato práce fyzicky provedla. Proto je nutné průběžně aktualizovat kalkulaci projektu o všechny známé a jisté faktory a v souladu se zásadou opatrnosti s přihlédnutím ke všem známým a pravděpodobným rizikům, a naopak s odhlédnutím od nejistých pozitivních potenciálů (šancí). Ekonomicky je projekt náročný na vlastní financování podobně jako v předchozí variantě, čemuž odpovídá čerpání kontokorentu ve výši 30; rentabilita tržeb je 16,7 %, běžná likvidita 1,4, pohotová likvidita opět de facto nulová a zadluženost na úrovni 86 %. Pokud se podaří do konce projektu dodržet kalkulaci, pak hospodářský výsledek ve výši plánovaných 20 je vykázán zčásti v prvním roce (8) a zčásti ve druhém roce (12). Proporce vykázání výsledku v jednotlivých letech je shodně jako v předchozí modifikaci určena sjednanými milníky fakturace v jednotlivých letech a jejich skutečným (ne)dosažením v těchto letech z hlediska procenta dokončení/prostavěnosti. Bez průběžné fakturace však obecně není možné vykázat zisk, pouze ztrátu (formou opravných položek a rezerv, jak je uvedeno výše).

7 Modifikace 6: Smlouva stanoví, že stavební společnost vyfakturuje dílo ve třech fakturách: po uzavření smlouvy ve výši 20, po dosažení 50% prostavěnosti ve výši 50 a dále po dokončení 100 % díla na základě předávacích protokolů zbývajících 50 z celkové ceny díla. První a druhá faktura byly v roce 2012 vystaveny v souladu se smlouvou. První faktura byla již uhrazena, druhá je splatná v prvním čtvrtletí příštího roku. Nedokončená výroba 0 Závazky z obchodního styku 20 Přijaté zálohy 0 z obchodního styku 50 Výnosy příštích období 10 Peníze (kontokorent) -10 Hospodářský výsledek běžného období 10 Celkem 40 Celkem 40 NÁKLADY Výsledovka za rok končící VÝNOSY Spotřeba materiálu 10 Tržby (fakturace) 70 příštích období -10 Subdodávky 35 Tvorba rezerv 0 Změna stavu nedokončené výroby 0 Celkem 50 Celkem 60 Zisk (ztráta) 10 Zde již nastává určitá komplikace: společnost dokončila 50 % díla, daří se jí držet rozpočet, tj. vynaložila skutečně i 50 % nákladů, a vyfakturovala v souladu se smlouvou na investora 58 % ceny díla (první dvě faktury). Vzhledem k tomu, že se jí daří dodržet rozpočet, pak skutečný vykázaný zisk odpovídá 50% skutečnému, tj. ve výši 10. Nevzniká nedokončená výroba, protože veškeré provedené práce jsou pokryty fakturací, ovšem společnost by si neměla pro zachování věrného a poctivého obrazu ponechat výnosy ve výši 70 (které odpovídají 58 % ceny díla), když skutečně dokončila jen 50 % díla. 07 Rozdíl, tj. 10, by měl být vyloučen z výnosů jako tzv. předfakturované výkony, tj. jedná se o kategorii výnosů příštích období. Po takovéto úpravě budou vynaložené náklady a výnosy souměřitelné a ve věcné i časové souvislosti srovnejme náklady ve výši 50 odpovídající 50% prostavěnosti díla a výnosy v netto výši 60, rovněž odpovídající 50% prostavěnosti díla (v odbytových cenách). Ekonomicky z hlediska financování projekt stále ještě vytváří požadavek na vlastní financování, ale již menší, čemuž odpovídá čerpání kontokorentu ve výši 10, rentabilita tržeb 16,7 % je samozřejmě stále stejná, protože dochází k proporcionálnímu rozeznávání hospodářského výsledku (podle celkového plánovaného výsledku a dle stupně prostavěnosti). Běžná likvidita je 1,25. Pohotová likvidita je opět de facto nulová a zadluženost na úrovni 80 %. Pokud se podaří do konce projektu dodržet kalkulaci, platí analogicky výše uvedené u předchozí modifikace. Proporce vykázání výsledku v jednotlivých letech je určena sjednanými milníky fakturace v jednotlivých letech a jejich skutečným (ne)dosažením v těchto letech z hlediska procenta dokončení/ prostavěnosti. Modifikace 7: Smlouva stanoví, že stavební společnost vyfakturuje dílo ve třech fakturách: po uzavření smlouvy ve výši 20, po dosažení 50% prostavěnosti ve výši 50 a dále po dokončení 100 % díla zbývajících 50 z celkové ceny díla - na základě předávacího protokolu. První faktura byla v roce 2012 vystavena v souladu se smlouvou a byla již uhrazena. Druhou fakturu společnost nestačila v roce 2012 vystavit a zachytit v účetnictví, ale očekává její vystavení počátkem příštího roku. Nedokončená výroba 0 Závazky z obchodního styku 20 Přijaté zálohy 0 z obchodního styku 0 Příjmy příštích období 50 Výnosy příštích období 10 Peníze (kontokorent) -10 Hospodářský výsledek běžného období 10 Celkem 40 Celkem 40 NÁKLADY Výsledovka za rok končící VÝNOSY Spotřeba materiálu 10 Tržby (fakturace) 20 příštích období -10 Subdodávky 35 Časové rozlišení - příjmy příštích období 50 Tvorba rezerv 0 Změna stavu nedokončené výroby 0 Celkem 50 Celkem 60 Zisk (ztráta) 10 Účetně vede projekt k vykázání stejných celkových výnosů ve výši 60, na rozvaze pak vzniká nová kategorie v položce příjmy příštích období namísto pohledávek. Alternativně by se daly použít dohadné účty aktivní, které se ostatně v praxi také používají, typicky v situacích, kdy dochází k měsíčnímu přebírání provedených výkonů investorem, a tedy panuje určitá (ovšem jen zanedbatelná) nejistota, které všechny výkony (tedy v jaké výši) převezme. Pokud by nejistota neměla být zanedbatelná k okamžiku sestavení účetní závěrky za dané období, je na zvážení, zda v souladu se zásadou opatrnosti raději neúčtovat o nedokončené výrobě, tj. účtovat bez ziskové marže, pouze na úrovni vlastních nákladů. Dále je třeba poznamenat, že by na rozvaze nebyly ke stejnému projektu zřejmě evidovány zároveň příjmy příštích období (ve výši 50) i výnosy příštích období (ve výši 10), ale došlo by ke (zde opodstatněné) kompenzaci a vykázány by byly pouze příjmy příštích období ve výši 40, tj. rozvaha by vypadala takto: AKTIVA Rozvaha k (při zápočtu čas. rozlišení) PASIVA Nedokončená výroba 0 Závazky z obchodního styku 20 Přijaté zálohy 0 z obchodního styku 0 Příjmy příštích období 40 Výnosy příštích období 0 Peníze (kontokorent) -10 Hospodářský výsledek 10 běžného období Celkem 30 Celkem 30

8 Ekonomicky z hlediska financování a z hlediska ukazatelů dává toto zobrazení stejné výsledky jako v předchozí modifikaci. K porovnání vykázaného hospodářského výsledku zisku v jednotlivých letech: platí výše uvedené u předchozích modifikací. Zadání 2 (ztrátový projekt): Stavební společnost uzavřela smlouvu o dílo na stavbu výrobní haly v hodnotě 120. Projekt bude realizován v průběhu 2 účetních období (2012 a 2013), nacházíme se na konci prvního účetního období, tj. řešíme účetní závěrku k Společnost dosud na projekt vynaložila náklady ve výši 50, což odpovídá i stupni dokončení projekt se nachází zhruba ve své polovině. Skutečně vynaložené náklady představují spotřebovaný materiál 10, práce vlastních zaměstnanců 5 a subdodávky 35. Z částky 50 nebylo k rozvahovému dni uhrazeno celkem 20, vše představuje závazky ze subdodávek. Celkové aktuálně rozpočtované náklady na projekt jsou ve výši 100, tj. pokud se vše podaří, měla by společnost realizovat za dobu projektu očekáváný zisk ve výši 20. DPH ani jiné daně pro zjednodušení neuvažujeme. Pozastávky (zádržné) - jak vůči subdodavatelům, tak uplatňované investorem, rovněž neuvažujeme. Smlouva o dílo stanoví, že stavební společnost vyfakturuje dílo ve dvou fakturách: po dosažení prostavěnosti 40 % a dále po dokončení 100 % díla na základě předávacích protokolů zbývajících 60 % ceny díla. První faktura byla vystavena během roku 2012 dle předávacího protokolu schváleného investorem k datu dosažení prostavěnosti 40 % a byla ve výši 48. Splatná je v březnu dalšího roku. Úkol A: Jaké kategorie aktiv, pasiv, výnosů a nákladů budou zobrazeny v účetní závěrce k a v jaké výši? Účetní závěrka k je shodná s řešením v Modifikaci 5 uvedené výše. Úkol B: Jaké kategorie aktiv, pasiv, výnosů a nákladů budou zobrazeny v účetní závěrce k a v jaké výši za předpokladu vývoje popsaného níže? S ohledem na rostoucí ceny vstupů společnost v průběhu ledna 2013 uzavřela smlouvu se subdodavatelem na dodávky ocelových konstrukcí a montážní práce (obojí bude provedeno v dubnu 2013). Původně kalkulované náklady na tyto práce byly 20, dle smlouvy jsou ale 45. V lednu se vzhledem k ročnímu období (zima) na projektu nic dalšího neodehrálo neprobíhaly žádné práce. Společnost ke konci ledna aktualizovala kalkulaci celkových nákladů na výši 125, tj. projekt již není plánován jako ziskový (ale naopak je plánována ztráta ve výši 5). Abstrahujme v zadání pro zjednodušení a ilustraci efektu průběžné aktualizace kalkulace projektu - od diskuze o možném promítnutí tzv. následných událostí/změny odhadů (uzavření smlouvy) již v závěrce k AKTIVA Rozvaha k 31. lednu 2013 PASIVA Nedokončená výroba 10 Závazky z obchodního styku 20 Přijaté zálohy 0 z obchodního styku 48 Výnosy příštích období 0 Rezervy 13 Hospodářský výsledek minulého období 8 Peníze (kontokorent) -30 Hospodářský výsledek běžného období -13 Celkem 28 Celkem 28 NÁKLADY Výsledovka za 1 měsíc končící 31. ledna 2013 VÝNOSY Spotřeba materiálu 0 Tržby (fakturace) 0 Mzdy a platy 0 Časové rozlišení - výnosy příštích období 0 Subdodávky 0 Tvorba rezerv 13 Změna stavu nedokončené výroby 0 Celkem 13 Celkem 0 Zisk (ztráta) -13 Zde vidíme, že společnost vzhledem k negativnímu vývoji kdy se jí nepodařilo zasmluvnit subdodávku tak, jak si původně plánovala, vytvořila rezervu na očekávanou ztrátu. Za dobu existence projektu byl na projektu doposud v účetnictví vykázán zisk ve výši 8, tj. celková vytvořená rezerva musí nejdříve tento zisk eliminovat a dále zohlednit celkovou plánovanou ztrátu dle aktualizované kalkulace. Výše vykázané rezervy tak bude 13. Celkové výnosy a náklady za dobu existence projektu do tak je možné shrnout takto: Skutečně vynaložené náklady -50 Tvorba rezervy na očekávanou ztrátu -13 Aktivace nedokončené výroby 10 Zasloužený výnos dle procenta dokončení z dílčí fakturace 48 Celkový hospodářský výsledek za dobu projektu do Poznámka: v případě, že by skutečnost negativního dopadu zasmluvnění byla známa již k datu sestavování účetní závěrky k jako tzv. následná událost - což je v praxi obvyklé, pak by se známá ztráta ze zasmluvnění promítla již do této účetní závěrky a čísla by vypadala takto: Nedokončená výroba 2 Závazky z obchodního styku 20 Přijaté zálohy 0 z obchodního styku 48 Výnosy příštích období 0 Rezervy 5 Peníze (kontokorent) -30 Hospodářský výsledek běžného období -5 Celkem 20 Celkem 20 08

9 NÁKLADY Výsledovka za rok končící VÝNOSY Spotřeba materiálu 10 Tržby (fakturace) 48 příštích období 0 Subdodávky 35 Tvorba rezerv 5 Změna stavu nedokončené výroby 2 Celkem 55 Celkem 50 Zisk (ztráta) -5 Zde je tedy odlišná výše nedokončené výroby (viz předchozí komentář u Modifikace 5), protože u ztrátových projektů je možné přímo porovnávat vynaložené náklady (50) s fakturací na investora ve výši 48. Náklad v podobě tvorby rezervy ve výši 5 nemá vstupovat dále do ocenění nedokončené výroby, došlo by k zacyklení a neopodstatněnému nadhodnocení obratů výsledkových účtů. Zdůrazněme na tomto místě, že ztrátám je třeba v projektovém businessu věnovat velkou pozornost, ať již vzniknou při výkonu samotného díla, včetně vlivu penalizací za prodlení, za nevhodný průběh oproti stanoveným pravidlům, nebo ještě před započetím prací pouhým zasmluvněním subdodávky. Ztráta může vzniknout také v případě kurzového pohybu měny v podmínkách České republiky náklady nabíhají většinou pouze v korunách, event. zčásti v cizích měnách (na nedokončené výrobě se každopádně evidují pouze v korunách). Je-li však smlouva o dílo uzavřena tak, že dodavatel bude fakturovat v cizí měně, může se stát, že v určitý okamžik se projekt s ohledem na aktuální kurz a s ohledem zejména na kurz očekávaný pro fakturaci, může stát ztrátovým. V takovém případě je na místě tvořit opravnou položku k nedokončené výrobě na ztrátu spojenou s pohybem kurzu. Pokud je takový projekt financován zálohami rovněž v cizí měně (a tyto korespondují s prostavěností), kurzové riziko je do jisté míry tímto ošetřeno. V praxi se pak společnost na takové případy zajistí forwardovou nebo jinou operací. Úkol C: V návaznosti na zadání úkolu B - jaký hospodářský výsledek a v jakých položkách bude vykázán v druhém roce, tj. v roce 2013 celkem, ve srovnání s rokem 2012, pokud nedojde k dalším změnám v běhu a zejména nákladovosti projektu? NÁKLADY Výsledovka za rok končící VÝNOSY Skutečně vynaložené Tržby (fakturace) 72 náklady (různé) 75 Změna stavu -10 nedokončené výroby Celkem 75 Celkem 62 Zisk (ztráta) -13 Celkový dosažený hospodářský výsledek je pak možné sumarizovat takto: Zisk vykázaný v 1. roce 8 Ztráta vykázaná v 2. roce -13 Celkový hospodářský výsledek po dokončení projektu -5 Dílčí shrnutí Vidíme, že pro existenci hospodářského výsledku zisku je nutné, aby v českém účetnictví došlo k fakturaci nebo k opodstatněnému (!) časovému rozlišení formou příjmů příštích období, event. dohadné položky aktivní. Hospodářský výsledek zisk pak má být proporcionálně vykázán v jednotlivých obdobích, a to ve vazbě na průběžně aktualizovanou celkovou kalkulaci projektu a celkové plánované objemy nákladů, výnosů a hospodářského výsledku. Hospodářský výsledek ztráta pak má být vykázána (formou rezervy, event. opravné položky, nebo v kombinaci) plně v okamžiku, kdy je zjištěna a následně aktualizována na zůstatkovou hodnotu - tj. hodnotu, v jaké k rozvahovému dni dosud nebyla promítnuta v aktuálních vynaložených nákladech projektu nebo v aktualizované opravné položce k nedokončené výrobě. Data v propočtu by měla být spolehlivá a konzistentní v čase, eventuálně se zdůvodněnými a podloženými argumenty změn s ohledem na reálný vývoj projektu. Pro správnost zobrazení je nutné data vyhodnocovat na kumulované bázi a úpravy provádět na základě rozdílu dat zjištěných na kumulované bázi! Pokud nám chcete sdělit své postřehy, zkušenosti či komentáře k tématu našeho příspěvku jeho I. části, budeme velmi rádi. V příštím vydání budeme pokračovat II. částí, ve které se zaměříme na výnosy příštích období. 09

10 IFRS Okénko IFRS praktika: Nevýhodné smlouvy V dnešním Okénku se zaměříme na problematiku nevýhodných smluv, které spadají do působnosti standardu IAS 37 Rezervy, podmíněné závazky a podmíněná aktiva. Co je nevýhodná smlouva? Nevýhodná smlouva je definována v odstavci 10 standardu IAS 37 Rezervy, podmíněná aktiva a podmíněné závazky jako taková smlouva, u které nevyhnutelné náklady nutné ke splnění smluvních povinností převyšují ekonomický prospěch, jehož získání je na základě smlouvy očekáváno. Má-li účetní jednotka smlouvu, která je nevýhodná, současný závazek podle této smlouvy je třeba vykázat a ocenit jako rezervu. Rezervu je třeba vykázat za každou nevyhnutelnou čistou ztrátu vyplývající ze smlouvy. Podle standardu IAS nevyhnutelné náklady vyplývající ze smlouvy odrážejí nejmenší čisté náklady na odstoupení od smlouvy, tj. nižší z následujících hodnot: náklady na splnění smlouvy, veškerá odstupné nebo penále vyplývající z nesplnění smlouvy. Před vytvořením samostatné rezervy na nevýhodnou smlouvu musí účetní jednotka vykázat veškerá snížení hodnot aktiv vyčleněných na tuto smlouvu (viz IAS 36 Snížení hodnoty aktiv). Příkladem smluv, které nesplňují kritéria pro vykázání jako rezerva, jsou: běžné nákupní objednávky a podobné smlouvy, které mohou být reálně zrušeny dohodou s dodavatelem bez odstupného, nákupní objednávky, kdy budoucí přínosy z použití aktiva převyšují náklady navzdory tomu, že musí být uhrazeno odstupné, je-li objednávka zrušena. Ostatní smlouvy zakládají jak práva, tak i povinnosti obou smluvních stran. Pokud se vlivem událostí stane smlouva nevýhodnou, spadá do působnosti standardu IAS 37 a vzniká závazek, který je třeba vykázat. Není správné testovat nevýhodnost smlouvy pouze porovnáním hodnoty zboží nebo služeb, které mají být přijaty nebo poskytnuty, s částkou, která má být uhrazena nebo přijata. Pouhý pokles cen nemusí nutně znamenat, že smlouva je nevýhodná. Test nevýhodnosti smlouvy se naopak zaměřuje na to, jak zboží nebo služby, které jsou předmětem smlouvy, budou použity v obchodní činnosti. Pokud došlo ke zvýšení nákladů nebo poklesu stávajících tržních cen, mohou být dlouhodobé smlouvy na dodávku zboží nebo služeb nevýhodné, a pokud tomu tak je, vykazuje se rezerva ve výši, v jaké musí být budoucí plnění poskytnuto se ztrátou. Rezerva se netvoří v případě smlouvy na dodávku zboží, která je zisková, ale u níž je marže oproti ostatním smlouvám nižší, protože u vykazující účetní jednotky pravděpodobně nedojde ke změně čistých ekonomických přínosů. Příklad 1 Vykazování a oceňování nevýhodných smluv Situace Účetní jednotka A uzavřela smlouvu s účetní jednotkou B na dodávku zboží za fixní cenu Kč. Z důvodu vyšší inflace se očekává, že výdaje účetní jednotky A na splnění podmínek smlouvy dosáhnou výše Kč. Neočekávají se žádné další výhody plynoucí se smlouvy. Smlouva je proto považována za nevýhodnou a je třeba vykázat rezervu. Účetní jednotka A odhaduje, že odstupné nebo penále vyplývající z neplnění smlouvy se rovná nákladům na splnění smlouvy (tj Kč). Otázka 1 Má účetní jednotka A vykázat rezervu v plné výši nákladů na splnění smlouvy ( Kč), nebo jen ve výši očekávané ztráty ( Kč)? Protože standard IAS 37 odkazuje na čisté náklady, nikoli hrubé náklady spojené se smlouvou, rezerva na nevýhodnou smlouvu by měla odrážet náklady nutné na plnění smlouvy snížené o výnosy, které účetní jednotka získá v důsledku plnění smlouvy. Otázka 2 Ke konci účetního období účetní jednotka A zahájila jednání s účetní jednotkou B o zvýšení ceny, za niž je dodáváno zboží podle smlouvy. Účetní jednotka A očekává, že účetní jednotka B bude ochotná zvýšení ceny schválit, aby se vyhnula situaci, kdy účetní jednotka A odstoupí od transakce z důvodu ztrát vzniklých na základě smlouvy (a účetní jednotka B následně přijde o zdroj dodávek zboží nutných pro vlastní obchodní činnost). Má být potenciální nové projednání smlouvy na dodávky mezi účetní jednotkou A a účetní jednotkou B zohledněno ve výši rezervy na nevýhodnou smlouvu? Odpověď 2 Ne. Nevýhodnou smlouvu je třeba ocenit na základě smluvních podmínek, které existují ke konci účetního období, protože jde o současný závazek účetní jednotky A, který je třeba vykázat a ocenit v souladu s IAS Jakákoli budoucí úprava podmínek smlouvy by byla změnou závazku, která by měla za následek přecenění rezervy, jakmile dojde k úpravě. IAS uvádí, že budoucí události, které mohou mít vliv na částku nezbytnou k vypořádání závazku, se zohledňují v částce rezervy v případě, že existuje dostatečně objektivní jistota, že k nim dojde. Tento odkaz na budoucí události není odkazem na změny stávajícího závazku, ale na takové budoucí události, které hrají roli při odhadu nákladů na splnění současného závazku (např. změna technologie použité pro rekultivaci pozemku [IAS 37.49]) nebo při posuzování, do jaké míry je současný smluvní závazek nevýhodný (např. očekávání dalšího pronájmu neobsazené nemovitosti viz další příklad). Odpověď 1 Účetní jednotka A by měla vykázat rezervu na nevýhodnou smlouvu ve výši očekávané ztráty, tj Kč. 10

11 IFRS Příklad 2 Neobsazená nemovitost Situace Společnost X uzavřela před několika lety operativní leasingovou smlouvu na pronájem nemovitosti. Nemovitost je nyní vzhledem k požadavkům společnosti X nadbytečná a společnost ji uvolnila. Pronájem poběží tři roky se souvisejícími náklady Kč za rok. Společnost X se domnívá, že by mohla být schopna najít nájemce, kterému by nemovitost dále pronajala, ale že by z pronájmu získala pouze Kč. Pronajímatel je zároveň připraven ukončit pronájem a prominout budoucí nájemné ve výši Kč, pokud společnost X uhradí odstupné při ukončení smlouvy ve výši Kč. Otázka Jakou rezervu, pokud vůbec nějakou, má společnost X vykázat ve vztahu k operativnímu leasingu? Odpověď Jelikož byla nemovitost uvolněna a neočekává se pokrytí stávajícího nájemného z dalšího pronájmu nemovitosti, je třeba vykázat rezervu. Rezerva by měla představovat nejlepší odhad výdajů nutných k vypořádání závazku ke konci účetního období. Pokud společnost X nemovitost pronajme, očekává, že zaplatí Kč nájemného a obdrží Kč nájemného z podnájemní smlouvy, což představuje schodek Kč, na který by měla být vytvořena rezerva. Nicméně v tomto případě by pronajímatel při ukončení pronájmu přistoupil na úhradu částky Kč, která je nižší. Účetní jednotka X by tedy měla vykázat rezervu na nevýhodnou smlouvu ve výši Kč bez ohledu na to, zda hodlá ukončit nájem, nebo uzavřít podnájemní smlouvu. Stav schvalování IFRS v Evropské unii Dne 4. března 2013 schválila Evropská komise k používání v Evropské unii úpravy standardu IFRS 1 První přijetí Mezinárodních standardů účetního výkaznictví Státní půjčky. Tato úprava se zabývá tím, jak bude prvouživatel při přechodu na IFRS účtovat o státních půjčkách s nižší než tržní úrokovou mírou. Zároveň přidává výjimku k retrospektivnímu použití IFRS, která poskytuje prvouživatelům stejnou úlevu, jaká byla poskytnuta stávajícím sestavovatelům účetní závěrky podle IFRS, když byl příslušný požadavek začleněn v roce 2008 do standardu IAS 20 Vykazování státních dotací a zveřejňování státní podpory. Datum účinnosti tohoto dokumentu schváleného k používání v Evropské unii je stejné jako datum účinnosti tohoto dokumentu vydaného radou IASB - účetní jednotky musí tyto úpravy použít pro roční účetní období začínající 1. ledna 2013 nebo po tomto datu. Evropská poradní skupina pro účetní výkaznictví (EFRAG) aktualizovala svou zprávu, v níž je popisován stav schvalování všech IFRS, tj. standardů, interpretací a jejich úprav, naposledy 5. března Na schválení Evropské komise k použití v Evropské unii čekají k 25. březnu 2013 následující čtyři dokumenty rady IASB: Standardy IFRS 9 Finanční nástroje (vydáno v listopadu 2009) a následné úpravy (úpravy IFRS 9 a IFRS 7 vydané v prosinci 2011) Úpravy Zdokonalení IFRS cyklus (vydáno v květnu 2012) Úpravy standardů IFRS 10, IFRS 11 a IFRS 12 Přechodná ustanovení (vydáno v červnu 2012) Úpravy standardů IFRS 10, IFRS 12 a IAS 27 Investiční účetní jednotky (vydáno v říjnu 2012) Klikněte na Zprávu o schvalování IFRS v EU. (Tento příklad pro zjednodušení nepřihlíží k časové hodnotě peněz. Je-li vliv diskontování významný, budoucí úhrady nájemného a přijaté nájemné se diskontují na současnou hodnotu. Bude-li čistá současná hodnota budoucích úhrad nájemného snížená o přijaté nájemné nižší než Kč, rezerva se vytvoří na tuto nižší částku.) 11

12 US GAAP Výzkum a vývoj podle US GAAP V současné době je výzkum a vývoj základní součástí moderního obchodního světa. Kontinuální technologický vývoj, změna preferencí zákazníků a tlak konkurence nutí společnosti přicházet s inovativními nápady, návrhy a produkty, aby uspěly na trhu, a vývoj nových produktů je často zásadním faktorem pro přežití společnosti. Účetní zachycení V době, kdy je vynaložena většina nákladů na výzkum a vývoj, je jejich budoucí přínos přinejlepším nejistý. Jinými slovy nic nenasvědčuje tomu, že byl vytvořen ekonomický zdroj. I když je v určité fázi projektu výzkumu a vývoje očekávání budoucích přínosů dostatečně vysoké, aby naznačovalo, že ekonomický zdroj vytvořen byl, otázkou zůstává, zda má být tento zdroj vykázán pro účely finančního účetnictví jako aktivum. Ačkoli je možné budoucí přínosy konkrétního výzkumného a vývojového projektu předvídat, obecně je nelze s přiměřenou mírou jistoty ocenit. Náklady na výzkum a vývoj proto neprojdou testem ocenitelnosti, aby mohly být účetně zachyceny jako aktivum. Proto dle pravidel US GAAP se obecně náklady na výzkum a vývoj mají účtovat přímo do nákladů, tak jak jsou vynakládány. Určité výjimky platí pro náklady na výzkum a vývoj související s počítačovým softwarem určeným k prodeji, vývojem webových stránek a počítačovým softwarem pro interní použití (další informace viz níže). Tento přístup se liší od přístupu IFRS - účetní jednotky provedou vyhodnocení, zda interně vytvořená nehmotná aktiva, která jsou výsledkem výzkumu a vývoje, mohou být vykázána jako nehmotná aktiva. Aktivum je pak vykázáno, jsou-li splněny určité podmínky: (1) je pravděpodobné, že očekávané budoucí ekonomické přínosy, které jsou přiřaditelné k aktivu, budou plynout účetní jednotce, (2) náklady na aktivum lze spolehlivě ocenit, a (3) jsou splněna některá další kritéria. Zveřejnění Účetní jednotky jsou povinny zveřejnit v účetní závěrce celkové náklady na výzkum a vývoj účtované do nákladů v každém období, za něž se zveřejňuje výkaz zisků a ztrát. Typické činnosti spadající do výzkumu a vývoje Standardy US GAAP také uvádějí příklady činností, které je zpravidla třeba zařadit do výzkumu a vývoje: Laboratorní výzkum zaměřený na objevení nové znalosti Hledání aplikací nových výzkumných zjištění nebo jiných znalostí Koncepční formulace a návrh možných variant produktu nebo procesu Modifikace formulace nebo návrhu produktu či procesu Návrh, sestrojení a testování předprodukčních prototypů a modelů Návrh nástrojů, přípravků, forem a matric zahrnujících novou technologii Návrh, výstavba a provoz pilotního závodu takového rozsahu, u nějž je komerční výroba pro účetní jednotku ekonomicky neproveditelná Inženýrská činnost nutná ke zlepšení návrhu produktu na takovou úroveň, kdy splňuje specifické funkční a ekonomické požadavky a je připraven k výrobě Návrh a vývoj nástrojů používaných k usnadnění výzkumu a vývoje nebo komponentů produktu nebo procesu, které procházejí procesem výzkumu a vývoje Na druhou stranu činnosti spojené s komerční výrobou jako inženýrské dokončení v rané fázi komerční výroby, kontrola kvality a rutinní testování produktů a obvyklé průběžné úsilí o zkvalitnění, obohacení nebo jiné zlepšení existujícího produktu je třeba z nákladů na výzkum a vývoj vyloučit. Náklady na software určený k prodeji, pronájmu nebo obchodování na trhu Náklady na výrobu počítačového softwaru, který má být prodán, pronajat nebo jinak obchodován na trhu v průběhu období do prokázání technologické proveditelnosti, představují náklady na výzkum a vývoj a mají být účtovány přímo do nákladů. Náklady vzniklé po prokázání technologické proveditelnosti by měly být kapitalizovány. Technologická proveditelnost počítačového softwaru je prokázána, pokud účetní jednotka dokončila veškeré činnosti plánování, návrhů, kódování a testování, které jsou nezbytné pro stanovení toho, zda produkt může být vyráběn tak, aby splňoval specifikace návrhu, včetně funkcí, prvků a požadavků na technickou výkonnost. Technologická proveditelnost je prokázána, pokud: a. byly dokončeny a řádně zdokumentovány návrh produktu a podrobný návrh programu a bylo stanoveno, že jsou k dispozici nezbytné dovednosti, hardware a softwarová technologie pro výrobu programu, nebo b. byl dokončen návrh produktu a pracovní model softwarového produktu a úplnost pracovního modelu a jeho konzistentnost s návrhem produktu byla potvrzena testem. Software pro interní použití Software pro interní použití je software pořízený, interně vyvinutý nebo modifikovaný výhradně pro uspokojení interních potřeb účetní jednotky a neexistují žádné významné plány pro externí prodej softwaru. Náklady vynaložené na vývoj softwaru pro interní použití během fáze vývoje aplikace je třeba kapitalizovat. Kapitalizace nákladů začíná, jakmile nastanou obě následující skutečnosti: předběžná fáze projektu je dokončena a vedení, s příslušnou pravomocí, implicitně nebo explicitně povolí a vyčlení prostředky na financování projektu počítačového softwaru a je pravděpodobné, že projekt bude dokončen a software bude používán tak, jak bylo plánováno. 12

13 US GAAP Náklady na vývoj webových stránek Vývoj webových stránek je rozdělen do pěti fází a pro účetní zachycení nákladů vzniklých v každé z těchto fází existují samostatná pravidla. Náklady vzniklé ve fází plánování veškeré náklady vzniklé ve fázi plánování je třeba zaúčtovat do nákladů. Náklady vzniklé ve fázi vývoje webové aplikace a infrastruktury o veškerých nákladech vztahujících se k softwaru používanému pro provoz webových stránek je třeba účtovat podle výše uvedených zásad buď jako o softwaru pro interní použití, nebo softwaru určeném k prodeji, pronájmu nebo obchodování na trhu. Náklady vzniklé ve fázi vývoje grafiky - grafika je součástí softwaru a platí pro ni stejná pravidla jako pro fázi vývoje, viz výše. Náklady vzniklé ve fázi vývoje obsahu náklady na vložení obsahu na webové stránky a náklady na konverzi dat je třeba účtovat do nákladů. Software použitý pro integraci databáze s webovými stránkami je třeba zachycovat podle výše uvedených pravidel (tj. účtovat buď jako software pro interní použití, nebo software určený k prodeji, pronájmu nebo obchodování na trhu). Náklady vzniklé v provozní fázi náklady na provoz webových stránek nelze účtovat odlišně od nákladů na jiný provoz, což znamená, že tyto náklady je třeba účtovat přímo do nákladů. Příklad č. 1 Společnost A navrhuje roboty pro výrobce vozů. Nedávno se společnost A rozhodla navrhnout a vytvořit roboty, kteří budou používáni pro plastickou chirurgii. Společnost A neprokázala, že je realizace projektu možná, ani pokud by tito roboti vyrobeni byli, že je lze prodat se ziskem. Společnost A nyní navrhuje software pro použití při tvorbě robotů. Otázka Má společnost A náklady na software kapitalizovat? Odpověď Ne. Společnost A nenavrhuje software, který by byl vložen do robotů. Proto není software součástí produktu určeného k prodeji, pronájmu nebo obchodování na trhu. Jelikož je návrh softwaru používán pro projekt, který je stále ve fázi výzkumu a vývoje, nebylo by správné tyto náklady na software kapitalizovat. O nákladech na software je třeba účtovat jako o výzkumu a vývoji a účtovat je přímo do nákladů. Příklad č. 2 Společnost D navrhuje implementovat systém pro řízení zásob, ale není si jistá, zda je možné tento systém navrhnout tak, aby splňoval jak interní požadavky společnosti na výkaznictví, tak požadavky na výkaznictví jejího významného zákazníka, federální vlády. Společnost D se rozhodla implementovat svůj systém řízení zásob v jednom z menších závodů po dobu 90 dní, aby určila, zda bude systém fungovat, jak bylo v plánu. Otázka Má společnost D kapitalizovat náklady na systém řízení zásob implementovaný v malém závodě? Odpověď Projekt takové povahy by byl považován za pilotní projekt a účtován jako výzkum a vývoj, protože společnost D v malém rozsahu implementuje softwarový systém určený pro implementaci v celém závodě. Implementace systému řízení zásob v malém rozsahu je podobná pilotnímu závodu, který je uveden v seznam příkladů typických činností spadajících pod výzkum a vývoj. Náklady na software vytvořený pro interní použití, včetně softwaru vyvíjeného třetími stranami (např. konzultanty programátory) je třeba účtovat do nákladů jako náklady na výzkum a vývoj, je-li software buď (1) pilotní projekt (tj. software podobné povahy jako u pilotního závodu), nebo (2) použit v určitém projektu výzkumu a vývoje, bez ohledu na to, zda má software alternativní budoucí použití. Příklad č. 3 Otázka Kdy má být software považován za software pro interní použití? Odpověď ASC popisuje software pro interní použití jako software, který má obě následující vlastnosti: a. Software je pořízen, interně vyvinut nebo upraven pouze pro uspokojení interních potřeb účetní jednotky. b. Během vývoje nebo úpravy softwaru neexistuje ani se nevytváří žádný významný plán pro externí prodej softwaru na trhu. Výše uvedené nedává možnost volného výběru. Významný marketingový plán musí být relativně podrobný a musí brát v úvahu, mimo jiné, marketingové kanály a reklamní, dodávkové, fakturační a podpůrné systémy. Implementace takového plánu by měla být přinejmenším přiměřeně možná. Za významný plán není považována běžná studie tržní proveditelnosti. 13

14 V případě jakýchkoliv dotazů ohledně záležitostí uvedených v této publikaci se, prosím, spojte se svou kontaktní osobou z auditního oddělení společnosti Deloitte nebo s jedním z následujících odborníků: České účetnictví Stanislav Staněk: Michal Brandejs: sstanek@deloittece.com mbrandejs@deloittece.com IFRS a US GAAP Martin Tesař: mtesar@deloittece.com Soňa Plachá: splacha@deloittece.com Gabriela Jindřišková: gjindriskova@deloittece.com Deloitte Advisory s.r.o. Nile House Karolinská 654/ Praha 8 - Karlín Česká republika Tel.: Fax: Tato publikace obsahuje pouze obecné informace a společnost Deloitte Touche Tohmatsu Limited ani žádná z jejích členských firem či jejich přidružených společností (souhrnně síť společností Deloitte ) jejím prostřednictvím neposkytuje účetní, obchodní, finanční, investiční, právní, daňové či jiné odborné rady a služby. Tato publikace takové odborné rady či služby nenahrazuje, a nelze ji tedy považovat za materiál, na jehož základě by bylo možno provádět rozhodnutí anebo činnosti, které mohou mít dopady na finance nebo podnikání. Před přijetím jakýchkoli rozhodnutí nebo provedením kroků, jež mohou mít dopad na finance nebo podnikání, je třeba požádat o radu kvalifikovaného odborného poradce. Žádný ze subjektů sítě společností Deloitte nenese odpovědnost za ztráty vzniklé jakýmkoli osobám v důsledku použití této publikace. Společnost Deloitte Touche Tohmatsu Limited, její členské firmy a přidružené společnosti neodpovídají nikomu za žádné škody vzniklé v důsledku použití této publikace. *** Deloitte označuje jednu či více společností Deloitte Touche Tohmatsu Limited, britské privátní společnosti s ručením omezeným zárukou, a jejích členských firem. Každá z těchto firem představuje samostatný a nezávislý právní subjekt. Podrobný popis právní struktury společnosti Deloitte Touche Tohmatsu Limited a jejích členských firem je uveden na adrese Společnost Deloitte poskytuje služby v oblasti auditu, daní, poradenství a finančního poradenství klientům v celé řadě odvětví veřejného a soukromého sektoru. Díky globálně propojené síti členských firem ve více než 150 zemích má společnost Deloitte světové možnosti a poskytuje svým klientům vysoce kvalitní služby v oblastech, ve kterých klienti řeší své nejkomplexnější podnikatelské výzvy. Přibližně odborníků usiluje o to, aby se společnost Deloitte stala standardem nejvyšší kvality Deloitte Česká republika