Teoretický pohled na právní úpravu rozpočtového určení daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění (JUDr. Radim Boháč Ph.D.)...

Transkript

1 DANĚ A FINANCE OBSAH Teoretický pohled na právní úpravu rozpočtového určení daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění (JUDr. Radim Boháč Ph.D.)... 3 Kritický pohled na důchodovou reformu (JUDr. Michael Kohajda, Ph.D., Mgr. Iva Jahodová)... 8 Harmonizace daní v Evropské unii (JUDr. Ing. Michal Radvan Ph.D.) Každodenní realita v konfrontaci s obtížně srozumitelnými daňovými předpisy: automobily versus daňová pravidla, ilustrace diskutabilního výkonu daňové pravomoci státu (Viktor Šmejkal) Judikatura Evropského soudního dvora (Viktor Šmejkal) Sbírka rozhodnutí ve věcech daňových Vydalo vydavatelství Comenius Print, s. r. o. IČ: Vychází čtyřikrát ročně, číslo 3/2012, celkově číslo 212, ročník XX., redakční uzávěrka Toto číslo bylo dáno do výroby , den vydání Stanoviska a názory obsažené v jednotlivých článcích a příspěvcích jsou stanovisky a názory autorů. ISSN , Reg. č. MK ČR E 6767 Základní roční předplatné k : 990 Kč Statut časopisu: Časopis Daně a finance, vycházející od roku 1992, je platformou pro odbornou činnost spočívající v teoretickém bádání s konkrétními výstupy použitelnými v praxi. Cílem je zajistit publikaci původních vědeckých statí a přehledových statí, s následnou reflexí výsledků výzkumu odborníky z praxe, s dosažením oboustranné zpětné vazby mezi výzkumem a praxí. Pokyny pro autory, abstrakta článků v českém i anglickém jazyce, vydavatelská pravidla a recenzní řád, stejně jako další důležité informace nalezne čtenář na Redakční rada: Prof. JUDr. Milan Bakeš, DrSc. (předseda), JUDr. Radim Boháč, Ph.D., Ing. Václav Boněk, Mgr. Peter Chrenko, Prof. JUDr. Marie Karfíková, CSc., Doc. JUDr. Hana Marková, CSc., JUDr. Petr Mrkývka, Ing. Jiří Nekovář, JUDr. Zdenka Papoušková, Ph.D., JUDr. Ing. Michal Radvan, Ph.D., Viktor Šmejkal, JUDr. Michal Švorc, Mme le Pr. Marie France Christophe Tchakaloff. Tajemník redakční rady: Viktor Šmejkal. Vydavatelství: Adresa: Comenius Print, U Dubu 48, Praha 4 Jednatelka: Vladimíra Šmejkalová, tel.: , fax: , smejkalova@comeniusprint.cz Šéfredaktor: Terezie Knotková, tel , knotkova@comeniusprint.cz Grafická úprava a sazba: David Ticháček, tel.: Tisk: Tiskárna Brouček, Distribuce: ADLEX spol. s r. o., Xaveriova 1888/45, Praha 5 DF_03_12_zlom.p65 1

2 TAXATION AND FINANCE CONTENTS: Theoretical view on legal regulation of budgetary determination of taxes, charges and other similar financial considerations (Radim Boháč)... 3 A critical view on a pension reform (Michael Kohajda, Iva Jahodová)... 8 Tax Harmonization (Michal Radvan) The daily reality in confrontation with difficult understandable tax laws: cars versus tax rules, illustration of arguable exercise of tax powers of the State (Viktor Šmejkal) Judicature of the European Court of Justice (Viktor Šmejkal) The Digest of the Judgments in Case of the Tax Law Published by the company Comenius Print s. r. o. IČ: The journal is published four times a year, Number 3/2012, Number from the beginning 212, Volume XX., editorial deadline on Graphical and typhographical production started on 9th October 2012 Issued on 18th October The statements and opinions in articles are the statements and opinions of their authors. ISSN , registration number MK ČR E 6767 Basic annual subscription 990 Kč on Journal s Statute: The journal Taxation and Finance has been published since It is platform for specialists activities consisting of theoretical researching with factual results useful for praxis. Its aim is to provide the publication of original academic papers and overview papers, to offer the specialists from praxis an opportunity, thanks to which they could reflect the results of such researches, and to gain and establish the feed-back between both the theory and the praxis. For more information visit the website where you can find publisher s guidelines and the rules of review procedure, abstracts of published articles and the instructions for authors. Editorial Board: Prof. Milan Bakeš, (chairman), Radim Boháč, Václav Boněk, Peter Chrenko, prof. Marie Karfíková, Hana Marková, Petr Mrkývka, Jiří Nekovář, Zdenka Papoušková, Michal Radvan, Viktor Šmejkal, Michal Švorc, Mme le Pr. Marie France Christophe Tchakaloff. Editorial board s secretary: Viktor Šmejkal The Publisher: Address: Comenius Print, U Dubu 48, Praha 4 Executive directress: Vladimíra Šmejkalová, tel.: , fax: , smejkalova@comeniusprint.cz Editor-in-chief: Terezie Knotková, tel , knotkova@comeniusprint.cz Printed by: Tiskárna Brouček, Distribution: ADLEX spol. s r. o., Xaveriova 1888/45, Praha 5 DF_03_12_zlom.p65 2

3 Téma čísla TÉMA ČÍSLA Teoretický pohled na právní úpravu rozpočtového určení daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění 1. Úvod Právní úprava rozpočtového určení daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění je velmi důležitým politickým tématem. Na základě této právní úpravy se totiž rozděluje výnos daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění mezi jednotlivé veřejné rozpočty. I v současné době je v České republice aktuální změna rozpočtového určení daní, která zajiš uje více finančních prostředků ze sdílených daní pro menší obce. Naopak pohoršit by si měla čtyři největší města v České republice (tj. Praha, Brno, Ostrava a Plzeň) 1). Ovšem cílem tohoto článku není popisovat a hodnotit tento návrh, nýbrž se na rozpočtové určení daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění zaměřit z teoretického hlediska a navrhnout možné změny právní úpravy. V první části se stručně zaměřuji na daně, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění. Druhá část pojednává o rozpočtovém určení daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění jako prvku konstrukce daně, poplatku nebo jiného obdobného peněžitého plnění s cílem dojít k závěru, zda rozpočtové určení je, nebo není prvkem konstrukce daně, poplatku nebo jiného obdobného peněžitého plnění. Čtvrtá část je věnována právní úpravě rozpočtového určení daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění v právním řádu České republiky. Po popisu právní úpravy, je tato zhodnocena a navrženy možné změny této právní úpravy. Konečně poslední část se zabývá procesními aspekty souvisejícími s rozpočtovým určením daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění. I v této části po popisu právní úpravy následuje její zhodnocení a navržení změn de lege ferenda. 2. Daně, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění V České republice existuje ohledně vymezení pojmu daň poměrně propracovaná teorie, a to jak teorie právní, tak teorie ekonomická. V současné době lze dovodit následující hlavní znaky daní. Daně jsou 1) peněžitá plnění (hradit daň nepeněžní formou není možné), 2) zákonné (daně lze ukládat pouze na základě zákona), 3) nedobrovolné (je uložena povinnost hradit daně), 4) nenávratné (daně se daňovým subjektům nevracejí), 5) neúčelové (úhrada daně není určena na konkrétní účel), 6) neekvivalentní (absentuje bezprostřední protiplnění ze strany veřejné moci), 7) nesankční (daň není sankcí za nesplnění povinnosti), 8) spravované státem nebo jinými osobami veřejného práva (veřejnoprávními korporacemi), 9) příjmem veřejných rozpočtů. Z uvedeného je možné vytvořit následující obecnou definici daní. Daně jsou neúčelová, nenávratná, neekvivalentní a nesankční povinná peněžitá plnění ukládaná na základě zákona spravovaná státem nebo jinými osobami veřejného práva, která jsou příjmem veřejných rozpočtů. Naproti tomu poplatky lze charakterizovat těmito znaky. Poplatky jsou 1) peněžitá plnění (hradit poplatek nepeněžní formou není možné), 2) zákonné (poplatky lze ukládat pouze na základě zákona), 3) nedobrovolné (je uložena povinnost hradit poplatky), 4) nenávratné (poplatky se daňovým subjektům nevracejí), 5) účelové (úhrada poplatku by měla být určena na konkrétní účel), 6) ekvivalentní (za poplatek je poskytováno bezprostřední protiplnění ze strany veřejné moci), 7) nesankční (poplatek není sankcí za nesplnění povinnosti), 8) spravované státem nebo jinými osobami veřejného práva (veřejnoprávními korporacemi), 9) příjmem veřejných rozpočtů. Z uvedeného je možné vytvořit následující obecnou definici poplatků. Poplatky jsou účelová, nenávratná, ekvivalentní a nesankční povinná peněžitá plnění ukládaná na základě zákona spravovaná státem nebo jinými osobami veřejného práva, která jsou příjmem veřejných rozpočtů. Obdobná peněžitá plnění jsou peněžitá plnění, která nejsou označena jako daň nebo poplatek, ovšem splňují převážnou část výše uvedených znaků daně nebo poplatku. Obvykle bývají tato peněžitá plnění označována jako pojistná, odvody, cla, úhrady, příspěvky apod. Každá daň, poplatek nebo jiné obdobné peněžité plnění bývá vymezováno pomocí jednotlivých konstrukčních prvků. Jednotliví autoři uvádějí různé kon- 3 DF_03_12_zlom.p65 3

4 Téma čísla strukční prvky a různě je klasifikují. Obvykle se hovoří úžeji o konstrukčních prvcích daní, nikoliv poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění. Konstrukční prvky daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění je poměrně obtížné vymezit. Nicméně lze si je představit jako základní stavební kameny každé daně, poplatku nebo jiného obdobného peněžitého plnění, bez kterých by toto peněžité plnění neexistovalo, nebylo vymezeno. Mezi tyto prvky by mělo patřit i rozpočtové určení daní poplatků a jiných obdobných plnění. 3. Rozpočtové určení jako prvek konstrukce daně, poplatku nebo jiného obdobného peněžitého plnění V odborné literatuře je o rozpočtovém určení daní pojednáváno spíše v rámci pasáží týkajících se příjmů veřejných rozpočtů, než v rámci pasáží týkajících se daní, poplatků nebo jiných obdobných peněžitých plnění. Pražská učebnice finančního práva 2) v kapitole týkající se prvků právní konstrukce daní a poplatků o rozpočtovém určení nepojednává, ani v dalších částech rozpočtové určení jako prvek konstrukce daně, poplatku či jiného obdobného peněžitého plnění výslovně nezmiňuje. O rozpočtovém určení se podává výklad v kapitole o rozpočtovém právu. Ani brněnsko-plzeňská učebnice finančního práva 3) rozpočtové určení neuvádí mezi základní prvky daňové techniky. Stejně je tomu v případě slovenské učebnice daňového práva 4), která uvádí celou řadu daňových prvků, ovšem rozpočtové určení mezi nimi není. Ekonomická publikace Veřejné finance 5) upravuje tzv. náležitosti daně, ovšem rozpočtové určení mezi ně nezařazuje. O rozpočtovém určení daní je stručně pojednáno v části věnované veřejným rozpočtům. Naopak brněnská učebnice berního práva 6) rozpočtové určení řadí mezi konstrukční prvky daně. Rozpočtové určení je vymezeno tak, že znamená, do kterého z veřejných fondů (rozpočtů) plyne výnos z daně a zda celý výnos plyne do určitého fondu nebo zda se fondy ve stanoveném poměru o výnos dělí. Je patrné, že pouze jedna odborná publikace výslovně uvádí rozpočtové určení mezi prvky daňové konstrukce. Nicméně se domnívám, že se o konstrukční prvek daně, poplatku nebo jiného obdobného peněžitého plnění jedná. Bez něj by totiž každá daň, poplatek nebo jiné obdobné peněžité plnění ztratilo svůj smysl. Došlo by totiž k jeho stanovení, placení, ovšem nestalo by se příjmem určitého veřejného rozpočtu. Rozpočtové určení daní, poplatků nebo jiných obdobných peněžitých plnění je možné charakterizovat jako stanovení veřejného rozpočtu, do kterého plyne výnos daně, poplatku nebo jiného obdobného peněžitého plnění. Jedná se o základní konstrukční prvek každé daně, poplatku nebo jiného obdobného peněžitého plnění. Z teoretického hlediska lze uvažovat o tom, že rozpočtové určení té které konkrétní daně, poplatku nebo jiného obdobného peněžitého plnění bude upraveno spolu s ostatními základními prvky takové daně, poplatku nebo jiného obdobného peněžitého plnění. Další možností je úprava rozpočtového určení všech daní, poplatků nebo jiných obdobných peněžitých plnění v jednom právním předpise upravujícím rozpočtové určení. Jako třetí možnost připadá v úvahu úprava, kdy rozpočtové určení daní, poplatků nebo jiných obdobných peněžitých plnění, které plynou do jednoho rozpočtu, bude upraveno spolu s ostatními prvky daňové konstrukce těchto daní, poplatků nebo jiných obdobných peněžitých plnění a úprava daní, poplatků nebo jiných obdobných peněžitých plnění, které jsou sdíleny více veřejnými rozpočty, bude obsažena v samostatném zvláštním zákoně nebo zákonech. V úvahu samozřejmě přichází i kombinace výše uvedených variant. V platných právních předpisech ovšem není obsažena ani jedna z uvedených variant, nýbrž řešení, které není z teoretického hlediska dle mého názoru ideální. 4. Právní úprava rozpočtového určení v právním řádu České republiky Pokud jde o právní úpravu rozpočtového určení daní v právním řádu České republiky, není tato úprava uvedena v jednom právním předpise. Obecně totiž platí, že daně jsou příjmem státního rozpočtu. To vyplývá z ustanovení 6 odst. 1 písm. a) rozpočtových pravidel 7), podle kterého příjmy státního rozpočtu tvoří, pokud zvláštní zákon nestanoví jinak, výnosy daní včetně příslušenství. Jedná se o obecné právní pravidlo, které může být měněno speciálními pravidly uvedenými v jiných zákonech. Citované ustanovení nehovoří pouze o daních, ale rovněž o příslušenství daní, přičemž odkazuje na dnes již zrušený zákon o správě daní a poplatků 8). K tomu je třeba uvést, že podle daňového řádu daň zahrnuje rovněž příslušenství daně 9), přičemž příslušenstvím daně se rozumí úroky, penále, pokuty a náklady řízení, jsou-li ukládány nebo vznikají-li podle daňového zákona. V takovém případě je podle mého názoru zbytečné uvádět, že se jedná o daň včetně příslušenství. Lze tak uzavřít, že aby daň nebyla příjmem státního rozpočtu, musí jiný právní předpis než rozpočtová pravidla 10) stanovit, že daň je příjmem rozpočtu (rozpočtů) jiných. Zvláštním právním předpisem, který je lex specialis vůči ustanovení 6 odst. 1 písm. a) rozpočtových pravidel, je zákon o rozpočtovém určení daní 11). Tento zákon upravuje rozpočtové určení daně z přidané hod- 4 DF_03_12_zlom.p65 4

5 Téma čísla noty, daní spotřebních (ve skutečnosti se jedná pouze o spotřební daň z minerálních olejů), daní z příjmů, daně z nemovitostí a daně silniční 12), ovšem nikoliv komplexně, ale pouze těch částí výnosu těchto daní, které nejsou příjmem státního rozpočtu. Daň z nemovitostí a daň silniční plyne do jiného než státního rozpočtu, daň z nemovitostí do rozpočtů obcí a daň silniční do rozpočtu Státního fondu dopravní infrastruktury. U ostatních daní (tj. daní z příjmů, daně z přidané hodnoty a spotřební daně z minerálních olejů) zákon o rozpočtovém určení daní stanoví, že pouze určitá část jejich výnosu plyne do jiného než státního rozpočtu. Daň z příjmů fyzických osob se pro účely jejího rozpočtového určení člení na tři skupiny. První skupina je daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků odváděná zaměstnavatelem jako plátcem daně, s výjimkou daně z příjmů fyzických osob vybírané srážkou podle zvláštní sazby. Výnos z této části daně z příjmů fyzických osob se člení mezi státní rozpočet (cca 69 %), krajské rozpočty (cca 9 %) a obecní rozpočty (cca 22 %), přičemž u obecních rozpočtů se zohledňuje i počet zaměstnanců v obci. Druhá skupina je daň z příjmů fyzických osob vybíraná srážkou podle zvláštní sazby, která se rovněž člení mezi státní rozpočet (cca 70 %), krajské rozpočty (cca 9 %) a obecní rozpočty (cca 21 %). Do třetí skupiny spadá daň z příjmů fyzických osob, která není zařazena v předcházejících dvou skupinách. Obecním rozpočtům náleží 30 % výnosu této části daně z příjmů fyzických osob, a to konkrétně té obci, na jejímž území má fyzická osoba trvalý pobyt. Zbývající část je rozdělována mezi státní rozpočet (cca 70 %), krajské rozpočty (cca 9 %) a obecní rozpočty (cca 21 %). Rovněž daň z příjmů právnických osob je rozdělována mezi státní rozpočet (cca 70 %), krajské rozpočty (cca 9 %) a obecní rozpočty (cca 21 %). Výjimkou je daň z příjmů právnických osob samotné obce nebo kraje, která je příjmem příslušného kraje nebo příslušné obce, ovšem s výjimkou rozdílu mezi daní vyměřenou nebo dodatečně vyměřenou obci správcem daně a daní obcí přiznanou nebo dodatečně přiznanou a s výjimkou příslušenství daně. Co se týká daně z přidané hodnoty, tj. nejvýnosnější daně v České republice, je výnos této daně sdílen státním rozpočtem (cca 70 %), rozpočty obcí (cca 21 %) a rozpočty krajů (cca 9 %). Konečně výnos spotřební daně z minerálních olejů se rozděluje mezi státní rozpočet (cca 91 %) a rozpočet Státního fondu dopravní infrastruktury. Daňová soustava České republiky obsahuje v současné době celkem 16 daní 13). Z těchto 16 daní je 12 daní 14) výlučným příjmem jednoho veřejného rozpočtu. U těchto daní by bylo vhodné, aby rozpočtové určení těchto daní bylo upraveno přímo v zákoně, kterým je příslušná daň upravena. Například rozpočtové určení daně z nemovitostí by bylo upraveno v zákoně o dani z nemovitostí 15), rozpočtové určení daně silniční v zákoně o dani silniční 16), apod. Pouze 4 daně v daňové soustavě České republiky jsou daně sdílené. Z těchto daní je specifickým případem spotřební daň z minerálních olejů, která je sdílena státním rozpočtem a rozpočtem Státního fondu dopravní infrastruktury. Ostatní sdílené daně jsou sdíleny státním rozpočtem, rozpočty obcí a rozpočty krajů, přičemž úprava rozpočtového určení je poměrně komplikovaná. Je tomu tak zejména z důvodu, že je potřeba výnos rozdělit nejenom mezi státní rozpočet, rozpočty obcí a rozpočty krajů, ale rovněž mezi jednotlivé rozpočty obcí a jednotlivé rozpočty krajů. Dále je rovněž komplikované rozpočtové určení daně z příjmů fyzických osob, nebo výnos této daně se nejprve vnitřně člení na jednotlivé skupiny, a ty jsou poté každá jiným způsobem rozpočtově určeny. Z uvedených důvodů se jeví jako nejvhodnější, aby rozpočtové určení spotřební daně z minerálních olejů bylo upraveno v zákoně o spotřebních daních 17). Rozpočtové určení zbývajících sdílených daní (tj. daní z příjmů a daně z přidané hodnoty) by pak bylo vhodné upravit ve zvláštním zákoně upravujícím rozpočtové určení těchto daní. Z teoretického hlediska by se tudíž jednalo o systém, kdy rozpočtové určení daní, jejichž výnos plyne do jednoho rozpočtu, by bylo upraveno v zákoně upravujícím tyto daně a rozpočtové určení daní, jejichž výnos je sdílen více veřejnými rozpočty, by bylo upraveno zvláštním zákonem. Jedinou výjimkou by bylo rozpočtové určení spotřební daně z minerálních olejů, které by rovněž bylo upraveno v příslušném daňovém zákoně, tj. zákoně o spotřebních daních. Pokud jde o právní úpravu rozpočtového určení poplatků v právním řádu České republiky, není tato úprava jednotná. Poplatky v českém právním řádu je možné rozlišovat na poplatky státní, místní a ostatní 18). Mezi státní poplatky se řadí soudní poplatky a správní poplatky. Soudní poplatky jsou podle ustanovení 6 odst. 1 písm. g) rozpočtových pravidel příjmem státního rozpočtu. U správních poplatků je situace komplikovanější. Obecné ustanovení 6 odst. 1 písm. g) rozpočtových pravidel stanoví, že správní poplatky jsou příjmem státního rozpočtu. Ovšem ne všechny správní poplatky jsou příjmem státního rozpočtu, nebo existují ustanovení vůči tomuto obecnému ustanovení speciální. V prvé řadě se jedná o ustanovení 7 odst. 1 písm. d) a 8 odst. 1 písm. d) rozpočtových pravidel územních rozpočtů 19), podle kterých platí, že vykonává-li obec nebo kraj státní správu, jsou příjmy z této činnosti (včetně příjmů ze správních poplatků) příjmem obecního, resp. krajského rozpočtu. 5 DF_03_12_zlom.p65 5

6 Téma čísla Konečně ustanovení 49a odst. 1 zákona o České národní bance stanoví, že správní poplatky za úkony České národní banky jsou příjmem České národní banky 20). Místní poplatky jsou podle ustanovení 7 odst. 1 písm. e) zákona o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů příjmem obecních rozpočtů s tím, že v zákoně o místních poplatcích 21) rozpočtové určení těchto poplatků upraveno není. Do skupiny ostatních poplatků se řadí nesourodá množina peněžitých plnění označená jako poplatky. Jako příklad lze uvést poplatky v oblasti vodního zákona, poplatky spojené s ochranou ovzduší, časový poplatek za užívání určitých druhů pozemních komunikací, lázeňský poplatek apod. Rozpočtové určení těchto ostatních poplatků je obvykle upraveno v tom právním předpise, kde je upraven příslušný poplatek. Často je výnos těchto poplatků sdílen více veřejnými rozpočty (např. rozpočtem krajským a rozpočtem Státního fondu životního prostředí apod.). Jak je patrné, u poplatků lze nalézt několik přístupů stanovení jejich rozpočtového určení. U soudních a správních poplatků existuje obecné pravidlo upravené v rozpočtových pravidlech, že tyto poplatky jsou příjmem státního rozpočtu. Toto obecné pravidlo je v případě správních poplatků prolomeno ve prospěch rozpočtů obcí, krajů a České národní banky, a to v právních předpisech upravující rozpočtové hospodaření obecních rozpočtů, krajských rozpočtů a rozpočtu České národní banky. V zákoně upravujícím soudní a správní poplatky normu o rozpočtovém určení těchto poplatků nalézt nelze. Místní poplatky jsou podle ustanovení 7 odst. 1 písm. e) zákona o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů příjmem obecních rozpočtů s tím, že v zákoně o místních poplatcích 22) rozpočtové určení těchto poplatků upraveno není. Co se týká ostatních poplatků, je rozpočtové určení upraveno obvykle spolu s právní úpravou těchto poplatků. Tento nejednotný přístup není podle mého názoru vhodný. Za ideální řešení bych v tomto případě považoval pravidlo, že rozpočtové určení poplatků by bylo upraveno spolu s právní úpravou příslušných poplatků tak, jak je tomu obvykle u poplatků ostatních. Tento přístup by znamenal, že rozpočtové určení soudních poplatků by bylo upraveno v zákoně o soudních poplatcích 23), rozpočtové určení správních poplatků v zákoně o správních poplatcích 24) a rozpočtové určení místních poplatků v zákoně o místních poplatcích. Mezi jiná obdobná peněžitá plnění lze v České republice zařadit zejména clo, odvody nebo úhrady. Většinou rozpočtové určení těchto jiných obdobných peněžitých plnění je upraveno spolu s právní úpravou příslušného peněžitého plnění. Jako příklad poslouží odvod z loterií a jiných podobných her nebo úhrady podle horního zákona. Určitou výjimkou v tomto směru je clo, jehož rozpočtové určení je upraveno v ustanovení 6 odst. 1 písm. c) rozpočtových pravidel, kde je stanoveno, že příjmem státního rozpočtu jsou výnosy z podílu na clech, který je podle práva Evropské unie ponechán členským státům na úhradu nákladů spojených s jejich výběrem a výnosy ze sankcí a úhrad exekučních nákladů v celním řízení. Zbývající část výnosu cla tvoří vlastní příjem rozpočtu Evropské unie. U jiných obdobných peněžitých plnění se jako nejlepší řešení jeví upravit rozpočtové určení konkrétního peněžitého plnění spolu s jeho právní úpravou. Tím by byl i u těchto jiných peněžitých plnění systém shodný jako u poplatků. 5. Procesní aspekty související s rozpočtovým určením Jak již bylo uvedeno výše, rozpočtové určení lze chápat jako konstrukční prvek každé daně, poplatku nebo jiného obdobného peněžitého plnění. Od toho je však třeba odlišovat skutečný postup, ke kterému dochází při převodu výnosů daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění do příslušných veřejných rozpočtů. Tato problematika již spadá do práva procesního a jedná se o správu daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění. Obecný právní předpis upravující správu daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění, tj. daňový řád, upravuje v ustanoveních 257 a 258 převod výnosu daní 25). Zde je upraveno základní pravidlo, že pokud správce daně spravuje daně, jejichž výnos náleží do jiného veřejného rozpočtu, než náleží účty, které spravuje, převede jejich výnos v souladu s rozpočtovým určením a ve lhůtách stanovených zákonem. Tímto zákonem je zákon o rozpočtovém určení daní, resp. jeho ustanovení 6 upravující převod daňových příjmů. Podle tohoto ustanovení správce daně převádí daňový příjem určený příjemci nejméně jedenkrát měsíčně, je-li částka určená k převodu vyšší než 500 Kč, přičemž toto pravidlo platí u tzv. sdílených daní. U daní, které náleží výlučně do jiného než státního rozpočtu, převádí správce daně výnos těchto daní jejich příjemcům nejpozději do 1 měsíce ode dne, kdy tyto prostředky byly zaevidovány na osobním účtu daňového subjektu na jeho splatnou daňovou povinnost. Ustanovení 6 zákona o rozpočtovém určení daní obsahuje i odstavec 5, podle kterého platí, že podle 6 tohoto zákona postupuje správce daně obdobně u převádění daňových příjmů neuvedených v 1 zákona o rozpočtovém určení daní, které jsou určeny příjemcům podle zvláštních zákonů. Ustanovení 257 odst. 1 daňového řádu ve spojení s ustanovením 6 odst. 5 zákona o rozpočtovém určení daní znamená, 6 DF_03_12_zlom.p65 6

7 Téma čísla že fakticky na převody jakýchkoli výnosů daní, poplatků nebo jiných obdobných peněžitých plnění se použije daňový řád a ustanovení 6 zákona o rozpočtovém určení daní. Výše popsaný stav není z teoretického hlediska ideální. Mnohem přehlednější a systematičtější by bylo, kdyby obecnou úpravu převodu výnosu daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění upravoval komplexně pouze daňový řád. To by znamenalo ustanovení 6 zákona o rozpočtovém určení daní začlenit do daňového řádu. Jednotlivé zákony upravující daně, poplatky nebo jiná obdobná peněžitá plnění by pak mohly obsahovat speciální ustanovení vůči těmto obecným procesním pravidlům. 6. Závěr Tento článek se zabývá právní úpravou rozpočtového určení daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění v České republice. Rozpočtové určení daní, poplatků nebo jiných obdobných peněžitých plnění je možné charakterizovat jako stanovení veřejného rozpočtu, do kterého plyne výnos daně, poplatku nebo jiného obdobného peněžitého plnění. Jedná se o základní konstrukční prvek každé daně, poplatku nebo jiného obdobného peněžitého plnění. Rozpočtové určení daní není v právním řádu České republiky upraveno jednotně. Navrhuji vytvořit systém, aby rozpočtové určení daní, jejichž výnos plyne do jednoho rozpočtu, bylo upraveno v zákoně upravující tyto daně a rozpočtové určení daní, jejichž výnos je sdílen více veřejnými rozpočty, bylo upraveno zvláštním zákonem. Jedinou výjimkou by bylo rozpočtové určení spotřební daně z minerálních olejů, které by rovněž bylo upraveno v příslušném daňovém zákoně, tj. zákoně o spotřebních daních. Ani rozpočtové určení poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění nemá jednotnou právní úpravu. Za ideální řešení bych v tomto případě považoval pravidlo, že rozpočtové určení poplatků by bylo upraveno spolu s právní úpravou příslušných poplatků tak, jak je tomu obvykle u poplatků ostatních. I u jiných obdobných peněžitých plnění se jako nejlepší řešení jeví upravit rozpočtové určení konkrétního peněžitého plnění spolu s jeho právní úpravou. Co se týká procesních aspektů rozpočtového určení, dospěl jsem k závěru, že mnohem přehlednější a systematičtější by bylo, kdyby obecnou úpravu převodu výnosu daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění upravoval komplexně pouze daňový řád a jednotlivé zákony upravující daně, poplatky nebo jiná obdobná peněžitá plnění by pak mohly obsahovat speciální ustanovení vůči těmto obecným procesním pravidlům. Poznámky: 1) Viz zákon č. 295/2012 Sb., kterým se mění zákon č. 243/2000 Sb., o rozpočtovém určení výnosů některých daní územním samosprávným celkům a některým státním fondům (zákon o rozpočtovém určení daní), ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 370/2011 Sb., kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony, který nabývá účinnosti dne 1. ledna 2013). 2) BAKEŠ, Milan, Marie KARFÍKOVÁ, Petr KOTÁB a Hana MARKOVÁ. Finanční právo. 5. upravené vydání. Praha: C. H. Beck, 2009, 576 s. ISBN ) JÁNOŠÍKOVÁ, Petra, Petr MRKÝVKA, Ivan TOMA- ŽIČ et al. Finanční a daňové právo. Plzeň : Aleš Čeněk, s. ISBN ) BABČÁK, Vladimír. Daňové právo Slovenskej republiky. Bratislava : EPOS, s ISBN s. 146 an. 5) PEKOVÁ, Jitka. Veřejné finance : úvod do problematiky. 4. vyd. Praha : ASPI, s. ISBN s. 145 an. 6) RADVAN, Michal, et al. Finanční právo a finanční správa : Berní právo. 1. vydání. Brno : Doplněk, Masarykova univerzita, s. ISBN , s ) Zákon č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejících zákonů (rozpočtová pravidla), ve znění pozdějších předpisů. 8) Konkrétně na ustanovení 58 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů. 9) Viz ustanovení 2 odst. 4 daňového řádu. 10) Z teoretického hlediska nelze vyloučit, aby takto stanovila samotná rozpočtová pravidla, ovšem z praktického hlediska je to fakticky vyloučeno. 11) Zákon č. 243/2000 Sb., o rozpočtovém určení výnosů některých daní územním samosprávným celkům a některým státním fondům (zákon o rozpočtovém určení daní), ve znění pozdějších předpisů. 12) Viz ustanovení 1 zákona o rozpočtovém určení daní. 13) Jedná se o 7 daní přímých, daň z přidané hodnoty, 5 spotřebních daní a 3 daně energetické. 14) Jedná se o všechny přímé daně mimo daně z příjmů, spotřební daně mimo daň z minerálních olejů a daně energetické. 15) Zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů. 16) Zákon č. 16/1993 Sb., o dani silniční, ve znění pozdějších předpisů. 17) Zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů. 7 DF_03_12_zlom.p65 7

8 Aktuálně 18) K tomu blíže viz BAKEŠ, Milan, Marie KARFÍKOVÁ, Petr KOTÁB a Hana MARKOVÁ. Finanční právo. 5. upravené vydání. Praha: C. H. Beck, 2009, 576 s. ISBN ) Zákon č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů. 20) Zákon č. 6/1993 Sb., o České národní bance, ve znění pozdějších předpisů. 21) Zákon č. 565/1990 Sb., o místních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů. 22) Zákon č. 565/1990 Sb., o místních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů. 23) Zákon č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů. 24) Zákon č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů. 25) Daní se podle daňového řádu rozumí peněžité plnění, které zákon označuje jako daň, clo nebo poplatek, peněžité plnění, pokud zákon stanoví, že se při jeho správě postupuje podle tohoto zákona, a peněžité plnění v rámci dělené správy. Daň zahrnuje rovněž daňový odpočet, daňovou ztrátu nebo jiný způsob zdanění a příslušenství daně. JUDr. Radim Boháč, Ph.D. AKTUÁLNĚ Kritický pohled na důchodovou reformu Problematika způsobu hmotného zabezpečení obyvatelstva na postproduktivní věk představuje jedno z velmi aktuálních témat naší společnosti. V současné době jsou v rámci legislativního procesu projednávány prováděcí předpisy k zákonům upravujícím důchodovou reformu, dokonce je přijímána novela ještě neúčinné právní úpravy, která napravuje některé jejich nedostatky. Považujeme za vhodné, podrobněji se podívat na vybraná problematická ustanovení právní úpravy důchodové reformy, o nichž se zatím příliš nemluví. Obecně je bohužel možné konstatovat, že se o důchodové reformě a o budoucnosti důchodů 1) občanů do- statečně konkrétně nehovoří, veřejnost v připravovaných krocích zcela tápe, což podle našeho názoru silně ohrožuje úspěšný start celé reformy. Průběžně financovaný pilíř, který v České republice představuje základ celého nynějšího důchodového systému, přestává být schopen zajistit dostatečné zabezpečení postproduktivního obyvatelstva. Jeho udržitelnost je také nutné hodnotit s ohledem na nepříznivý výhled budoucího demografického vývoje. Rovněž přílišné zaměření aktuálního systému důchodového pojištění na solidaritu a do jisté míry potlačování principu ekvivalence 2) přináší nutnost zohlednit v rámci reformy důchodového systému i faktor posílení diferenciace důchodů mezi nižšími, středními a vyššími příjmovými skupinami. Zejména vyšším příjmovým skupinám totiž současné nastavení důchodového systému neumožňuje adekvátní zachování životní úrovně v důchodovém věku. V tomto článku se zaměříme zejména na druhý pilíř připravovaného důchodového systému, tj. na důchodové spoření. Stranou tedy poněkud ponecháme pilíř třetí, doplňkové penzijní spoření a transformované penzijní připojištění, kterému se budeme krátce věnovat až v závěru článku. Obecná východiska důchodového systému Důchodový systém patří mezi oblasti, které jsou svým charakterem pro jednotlivé státy specifické, nelze vytvořit teoretickou koncepci, která by byla úspěšně aplikovatelná na všechny státy světa. Při tvorbě důchodového systému musí každý stát pečlivě zvážit demografickou strukturu obyvatel, úroveň finančních trhů, ale i úroveň finanční gramotnosti obyvatel a mnoho dalších faktorů. Výsledný důchodový systém by měl být pro obyvatele srozumitelný, měl by zaručovat adekvátní úroveň zajištění na postproduktivní věk, ale zároveň by se měl vyznačovat i jistou mírou neměnnosti a s ní související důvěryhodností. Trend zaměstnaneckého penzijního pojištění preferovaný Evropskou unií nelze považovat za příliš pokrokový. 3) Koncepce zaměstnaneckého penzijního pojištění by nejlépe plnila svou úlohu v případě, kdy by zaměstnanec setrval u jediného zaměstnavatele po celé své produktivní období, k čemuž docházelo např. během 19. století, kdy se s rozvojem hornické činnosti začali horníci sdružovat v tzv. bratrských pokladnách, do nichž jim zaměstnavatel poskytoval příspěvky a dary. V moderní době však dochází k vyšší fluktuaci zaměstnanců, a tak zaměstnanecké penzijní pojištění považujeme za nadměrnou zátěž zaměstnavatelů. Při zavedení zaměstnaneckého penzijního pojištění musejí být řešeny základní aspekty, např. způsob přesunu akumulovaných úspor zaměstnance k novému zaměst- 8 DF_03_12_zlom.p65 8

9 Aktuálně navateli při změně zaměstnavatele, jakým způsobem by se systému účastnily osoby samostatně výdělečně činné, dobrovolně nezaměstnané i nedobrovolně nezaměstnané. Také náklady, které by zaměstnavatel vynakládal na zabezpečování zaměstnaneckého penzijního pojištění, by mohly být zaměstnavatelem částečně přeneseny na zaměstnance a promítnuty do snížení mzdy či případně jiné odměny zaměstnance. Naopak koncept, ve kterém budou účastnici akumulovat své úspory u instituce nezávislé na zaměstnavateli, lze hodnotit jako vhodnější. Specializované instituce zaměřené výhradně na poskytování penzijních produktů budou z hlediska nákladovosti jistě příznivější, je však nutné klást mimořádný důraz na zajištění prostředků účastníků a na zabezpečení dostatečné informovanosti účastníků o možnostech investování a s tím souvisejících rizicích. Bohužel, jak zdůvodňujeme níže, v české realitě a právní úpravě byly právě tyto základní aspekty opominuty. Studie OECD zabývající se způsoby řešení penzijního systému Pension fund governance: Challenges and potential solutions 4) člení penzijní instituce typologicky na instituce tzv. smluvního typu, 5) které nedisponují právní subjektivitou a jsou řízeny samostatnou entitou, např. bankou nebo pojiš ovnou (toto uspořádání bylo nyní zvoleno i v České republice). A dále na penzijní instituce ve formě tzv. institucionálního typu 6) s vlastní právní subjektivitou. Jako třetí typ, mimo možnosti transformace smluvního typu na institucionální typ, by bylo možno důchodovou reformu směřovat k založení jediné penzijní společnosti spravované státem. Podstata důchodové reformy V rámci důchodové reformy byly přijaty tři nové zákony zákon č. 426/2011 Sb., o důchodovém spoření (dále jen zákon o důchodovém spoření nebo ZDS ), zákon č. 427/2011 Sb., o doplňkovém penzijním spoření (dále jen zákon o doplňkovém penzijním spoření nebo ZDPS ), a zákon č. 428/2011 Sb., zákon, kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o důchodovém spoření a zákona o doplňkovém penzijním spoření. Stěžejní právní předpis v oblasti reformy důchodového systému představuje bezesporu zákon o důchodovém spoření. 7) Není ale bez zajímavosti, že základní subjekt celé důchodové reformy, tedy penzijní společnost, v tomto zákoně upravenu nenalezneme, je totiž upravena v zákoně o doplňkovém penzijním spoření. V zákoně o důchodovém spoření jsou upraveny jen některé odlišné aspekty penzijní společnosti poskytující důchodové spoření (např. vyšší minimální počáteční kapitál) oproti penzijní společnosti poskytující jen doplňkové penzijní spoření. Cílem důchodového spoření není nahradit již existující důchodové pojištění, oba tyto systémy budou fungovat paralelně. Důchodové pojištění zůstává prvním pilířem důchodového systému, pokud se však osoba rozhodne zapojit i do důchodového spoření jako druhého pilíře důchodového systému, přesměruje část pojistného na důchodovém pojištění do důchodového spoření. Osoba však bude muset provést volbu, zda se do druhého pilíře připojí, do konce roku, ve kterém dovrší 35 let. Vstup do důchodového spoření je vzhledem ke startu celého nového systému umožněn i osobám aktuálně starším 35 let, nebo ustanovení 2 odst. 1 ZDS poskytuje všem těmto osobám lhůtu 6 měsíců pro uzavření smlouvy o důchodovém spoření, a to od 1. ledna 2013 nebo ode dne, od kterého byla poprvé od 1. ledna 2013 poplatníkem pojistného na důchodové pojištění. (Druhá ze lhůt se bude týkat např. aktuálně nezaměstnaných osob.) Je nutné však upozornit, že jakmile osoba uzavře smlouvu o důchodovém spoření a stane se tak účastníkem důchodového spoření 8), nebude možné druhý pilíř opustit, rozhodnutí je tak tedy nevratné. Princip důchodového spoření tedy konkrétně spočívá ve vyvázání 3 % z vyměřovacího základu pro pojistné na důchodovém pojištění z odváděného důchodového pojištění ve prospěch důchodového spoření pod podmínkou, že účastník současně odvede další 2 % z vyměřovacího základu ve prospěch svého důchodového spoření, a to ze svého příjmu. Účastník důchodového spoření tedy odvádí do prvního pilíře důchodového systému (důchodového pojištění) pojistné snížené o 3 procentní body a do druhého pilíře důchodového systému (důchodového spoření) částku odpovídající 5 % vyměřovacího základu. Prostředky určené na důchodové spoření jsou převáděny na osobní účet účastníka vedený u zvolené penzijní společnosti. Jestliže účastník nemá po nějaký čas příjem podléhající pojistnému na důchodové pojištění (ačkoliv smlouvu o důchodovém spoření uzavřel), např. v období nezaměstnanosti, do důchodového spoření po takovou dobu nepřispívá. S cílem rozšíření spektra možného zhodnocování prostředků, bylo při tvorbě zákona přikročeno k diverzifikaci investičních možností. Ustanovení 43 ZDS stanoví, že: Penzijní společnost, která provozuje důchodové spoření, vytvoří a obhospodařuje 4 důchodové fondy, a to a) důchodový fond státních dluhopisů podle 46, b) konzervativní důchodový fond podle 47, c) vyvážený důchodový fond podle 48, d) dynamický důchodový fond podle 49. Z dikce daného ustanovení jasně vyplývá, že každá penzijní společnost má povinnost vytvořit všechny čtyři vyjmenované typy fondů, není proto možné, aby 9 DF_03_12_zlom.p65 9

10 Aktuálně v nabídce některé z penzijních společností jakýkoli z vyjmenovaných investičních profilů chyběl. Povinné vytvoření čtyř fondů s různou investiční strategií hodnotíme jako krok správným směrem. Podmínky investování svěřených prostředků Důchodové fondy investují v souladu s ZDS, obecná úprava investování je pak stanovena v 50 ZDS. Ustanovení 50 odst. 1 ZDS vyzdvihuje zásadu investování při dodržení zásad rozložení rizika spojeného s investováním podle tohoto zákona, nalezneme zde tak analogii k zákonu č. 189/2004 Sb., o kolektivním investování, ve znění pozdějších předpisů, a sice s k ustanovení 24 odst. 3 písm. a): Standardní fond investuje shromážděné peněžní prostředky do majetku uvedeného v 26 při dodržení zásad rozložení rizika spojeného s investováním podle tohoto zákona. I v některých dalších ustanoveních ZDS a ZDPS lze vysledovat jasnou inspiraci zákonem o kolektivním investování, což lze považovat za efektivní cestu tvorby této nové právní úpravy. Další obecnou podmínkou, kterou musí důchodové fondy dodržovat, je zákaz investování do investičních cenných papírů vydaných penzijní společností, která jej obhospodařuje, nebo osobou patřící do stejného koncernu jako penzijní společnost. 9) Toto ustanovení má primárně ochranný charakter a mělo by zamezit zneužití svěřených prostředků účastníků, kdy by docházelo k netransparentním obchodům v rámci koncernu za netržní ceny či by mohlo docházet k nesprávnému hodnocení rizika investice, v rozporu s obecnou zásadou zmíněnou v předchozím odstavci. Poslední podstatnou maximou stanovenou v 50 odst. 3 zákona o důchodovém spoření je zmírnění požadavků na bonitu dluhopisů a nástrojů peněžního trhu 10) emitovaných Českou republikou nebo Českou národní bankou 11) ve vztahu k 47, 48 a 49. Tyto paragrafy vztahující se k jednotlivým investičním profilům důchodových fondů totiž stanoví i požadavky na určitou úroveň ratingu investičního nástroje. Toto ustanovení však vnímáme z hlediska diverzifikace portfolia, z hlediska hodnocení rizika investičního nástroje i z hlediska ochrany účastníka spoření jako sporné. Ačkoli aktuálně můžeme dluhopisy emitované Českou republikou nebo Českou národní bankou považovat za jeden z nejbezpečnějších způsobů investování, z pohledu účastníka spoření neexistuje (snad mimo snížení měnového rizika) racionální ekonomický důvod, proč by měly být tyto dluhopisy a nástroje peněžního trhu natolik zvýhodňovány, aby na ně nebyl uplatněn princip ratingového hodnocení. Pro stát jako suveréna je výhodnější požadavek bonity těchto nástrojů eliminovat a zajistit si tak další potenciální trh pro jejich odbyt, je proto pochopitelné, že se zákonodárce snaží preferovat tyto investiční nástroje. Z pohledu účastníka spoření by však měl převažovat zájem na ochraně hodnoty jím svěřených prostředků, tato ochrana by měla představovat prioritu při hledání vhodného umístění spořených prostředků. Důchodové spoření, vzhledem k jeho dlouhodobosti a významu pro zajištění účastníka v postproduktivním věku, by se mělo vyznačovat co možná nejoptimálnějším poměrem mezi rizikem a výnosností. 12) Odstranění vlivu ratingu na dluhopisy nebo nástroje peněžního trhu emitované Českou republikou nebo Českou národní bankou, jak je nastaveno v ZDS, nebude podle našeho názoru mít významnější pozitivní vliv na zvýšení výnosnosti portfolií důchodových fondů, ani na jejich rizikovost, možná právě naopak. 13) Jestliže tedy není ZDS regulována požadovaná bonita dluhopisů nebo nástrojů peněžního trhu emitovaných Českou republikou nebo Českou národní bankou, mělo by dojít alespoň k zavedení určitých investičních limitů v rámci jednotlivých investičních profilů důchodových fondů, aby bylo bráněno přílišné koncentraci domácích potenciálně i nebonitních aktiv. Zajištění prostředků účastníků spoření Prostředky účastníků důchodového spoření nejsou pojištěny (jako například vklady u bank, které jsou pojištěny u Fondu pojištění vkladů), ani u nich není poskytována garance nezáporného výnosu (jako u současných penzijních fondů v rámci penzijního připojištění). Přesto se zákonodárce snažil nastavit systém tak, aby bylo dosaženo jisté úrovně ochrany účastníků a jimi spořených prostředků. Nejvýznamnějším rysem této ochrany je oddělení majetku penzijní společnosti od majetku účastníků spoření. Průběžnou kontrolu nakládání penzijní společnosti s prostředky účastníků provádí depozitář 14) důchodového fondu v souladu s ustanovením 38 a násl. ZDS. Depozitář banka, tj. osoba, na níž jsou kladeny vysoké požadavky v rámci celého souboru právních předpisů regulujících činnost bank, povinně vykonává svou činnost ve vztahu ke všem fondům dané penzijní společnosti a plní tak funkci kontrolní nad dodržováním předpisů a statutů jednotlivých fondů a dále funkci uschovatele majetku. Depozitář má povinnost jednat s odbornou péčí a je mu stanovena objektivní odpovědnost s možností liberace. Možností, kterou může penzijní společnost využít při vážných obtížích, je převod obhospodařování všech důchodových fondů (a případně také účastnických fondů a transformovaného fondu, pokud nějaké 10 DF_03_12_zlom.p65 10

11 Aktuálně obhospodařuje) na jinou penzijní společnost, přičemž samotný převod podmiňuje ZDS 15) souhlasem České národní banky. Jestliže dojde k převodu obhospodařování, daná penzijní společnost sloučí jednotlivé typy důchodových fondů tím způsobem, aby obhospodařovala pouze jeden důchodový fond od každého investičního profilu. Účastník má pak právo do 6 měsíců od nabytí právní moci rozhodnutí o povolení k převodu bezplatně změnit investiční strategii nebo i penzijní společnost v souladu s 34 odst. 1 a 2 ZDS. Je vhodné si na tomto místě také uvědomit, že vlastní majetek penzijní společnosti bude v porovnání se svěřenými prostředky zcela minimální. V případě, že znehodnocení prostředků účastníků spoření bude zaviněno jednáním penzijní společnosti, nebude možné se na majetku penzijní společnosti uspokojit. Existuje zde silný předpoklad, že poměr mezi kapitálem penzijní společnosti a svěřenými prostředky bude mnohem horší, než je tomu v současnosti například u bank. Z tohoto pohledu je zajištění prostředků svěřených do správy penzijní společnosti regulováno dosti nízkou měrou. Lze tedy jen doufat, že v bližší či vzdálenější budoucnosti nenastanou případy, kdy účastníci důchodového spoření o větší nebo menší část svých prostředků přijdou. Je dále možné také uvažovat o odpovědnosti depozitáře, který oproti penzijní společnosti bude mít vyšší majetek, ze kterého by potencionální škoda mohla být hrazena, nicméně tato odpovědnost by mohla nastat jen v případě, že by při své činnosti porušil některou ze svých povinností. Problematika zajištění prostředků účastníků důchodového spoření se však nevztahuje pouze na situace, kdy bude nutné převést obhospodařování jednotlivých fondů z důvodů na straně penzijní společnosti, ale je nutné zvažovat i možný nepříznivý vývoj finančního trhu. Jak bylo zmíněno výše, prostředky účastníků v důchodovém spoření nejsou ani pojištěny, ani není garantován jejich nezáporný výnos. Účastník tedy při méně rizikově averzním způsobu investování může prostřednictvím dynamického důchodového fondu profitovat na vzestupu akciových trhů, ovšem při poklesu akciových trhů nese plně riziko poklesu hodnoty svých prostředků. Zákon o důchodovém spoření nestanoví žádnou hranici, která by měla pro důchodové fondy představovat limit pro ukončení rizikovějšího způsobu investování a krátkodobý přechod k nákupu méně rizikových nástrojů jako např. státních dluhopisů nebo státních pokladničních poukázek. Ačkoli by měli dynamický důchodový fond volit pouze investičně zkušenější účastníci, není vyloučeno, že prostřednictvím dynamického důchodového fondu budou investovat své prostředky i finančně nepříliš zdatní účastníci. V praxi bude pro účastníky důchodového spoření investující prostřednictvím dynamických důchodových fondů důležité sledovat vývoj trhu, aby v případě negativního vývoje zavčasu zvážili změnu své investiční strategie. Toto sledování bude zkomplikováno skutečností, že důchodový fond bude investovat do řady investičních instrumentů a běžný účastník se bude zřejmě orientovat pouze dle celkového zhodnocení prostředků umístěných v důchodovém fondu, nikoli dle složení portfolia fondu a výnosnosti jednotlivých investičních nástrojů. Vzhledem k nastavení investičních limitů pro jednotlivé typy důchodových fondů bude velmi důležité řádně upravit a provádět informační povinnost pro účastníky mající prostředky umístěné ve vyváženém a dynamickém důchodovém fondu. Právě tito účastníci by byli případným negativním vývojem finančního trhu nejvíce zasaženi na hodnotě svého majetku, a proto by měli mít dostatečné informace, aby mohli promptně reagovat změnou strategie. Krátce shrnuto, ačkoli byla některým aspektům důchodového spoření věnována zvýšená pozornost, problematika zajištění prostředků byla značně opominuta. Vzhledem ke skutečnosti, že se v důchodovém spoření jedná o akumulování prostředků sloužících na zabezpečení na postproduktivní období, bylo by vhodné nejen zavést zvýšenou informační povinnost ve prospěch účastníků investujících prostřednictvím vyváženého a dynamického důchodového fondu, ale např. i zákonem stanovit hranici poklesu hodnoty majetku soustředěného v důchodovém fondu, při které by po určité přechodné období bylo investováno s obdobnou strategií jako v důchodovém fondu státních dluhopisů nebo konzervativním důchodovém fondu (i když je otázkou, zda by přechod na tyto strategie alespoň dorovnal vzniklé ztráty). Pro ty, kterým ZDS stanoví poměrně krátkou lhůtu (do 30. června 2013) pro rozhodnutí o vstupu do druhého pilíře důchodového systému, může problematika zajištění spořených prostředků představovat významné kritérium pro určení vhodnějšího způsobu zabezpečení se na své stáří. Absence záruk za prostředky alokované do důchodových fondů považujeme za jedno z hlavních negativ celé koncepce důchodového systému v připravované důchodové reformě. Je možné, že i z obav o své prostředky využije možnost vstupu do důchodového spoření menší procento potenciálních účastníků, než vláda předpokládá. V souvislosti s otázkou zajištění prostředků v důchodovém spoření je důležité si však uvědomit, že ani průběžný systém financování neposkytuje neomezenou garanci. Při nepříznivé ekonomické situaci může stát přistoupit ke snížení vyplácených dávek z průběžně financovaného systému, jako se tomu stalo v Lotyšsku. Tamější ústavní soud však shledal snížení důchodových dávek v rozporu se základním zákonem a předmětné dávky byly dorovnány. 16) Můžeme jen 11 DF_03_12_zlom.p65 11

12 Aktuálně spekulovat, jak by v obdobném případě rozhodl Ústavní soud v České republice. Specifickou otázku představuje i možná budoucí změna celkové koncepce důchodového spoření, nebo současná podoba důchodové reformy nemá podporu v rámci celého politického spektra (možná ani jeho převažující části). Jestliže by po několika letech fungování důchodového spoření došlo k legislativní změně, která aktuálně spouštěné důchodové spoření zruší nebo jej značně pozmění, není jasné, jakým způsobem by došlo k vypořádání nároků účastníků to však bude nutno řešit, až taková situace nastane (což je více než jen možné). Není samozřejmě racionální, aby na takovou situaci nyní myslela vládnoucí politická reprezentace (a tedy autoři této legislativy), ale osoba zvažující vstup do druhého pilíře by i tuto eventualitu měla zvážit. ZDS i ZDPS také obsahují některé zbytečně složité konstrukce, např. zavedení osobního důchodového účtu a osobního penzijního účtu spolu s důchodovými a penzijními jednotkami se jeví jako komplikované vzhledem k jejich skutečnému významu a využití. Protože mohou být předmětná ustanovení těchto zákonů pro potenciální účastníky nesrozumitelné, je třeba zajistit potřebnou míru informovanosti potenciálních účastníků důchodové reformy. Výhody důchodového spoření Výhodou důchodového spoření je skutečnost, že účastníkům budou po ukončení spořící fáze vypláceny 17) prostředky, které si sami nashromáždili, a nebude docházet k tak silné redistribuci jako v průběžném systému financování. Při úmrtí účastníka během spořící fáze se stanou předmětné prostředky důchodového spoření předmětem dědictví. Zároveň bude díky důchodovému spoření posílena akumulace kapitálu, což by mohlo mít i pozitivní vliv na makroekonomický vývoj. Výnosnost, a tedy výhodnost připravovaného důchodového spoření je vzhledem i k jeho dlouhodobosti však těžké nyní předpovídat. Důchodové spoření by mělo přispět zejména vyšším příjmovým skupinám k dosažení přijatelnější úrovně zabezpečení na postproduktivní období. Toto tvrzení bývá sice uváděno jako jedna z hlavních výhod vstupu do režimu důchodového spoření, je však na důkladném zvážení každého potenciálního účastníka, zda je právě pro něj vstup vhodný. Účastníci mohou k rozhodování využít i důchodovou kalkulačku připravenou Ministerstvem práce a sociálních věcí. 18) Tato kalkulačka účastníkům nabízí přehledný a srozumitelný způsob výpočtu budoucí důchodové dávky s možností volby očekávaného výnosu v návaznosti na jednotlivé způsoby investování, ale zadaný možný výnos 2,5 % fondu státních dluhopisů, výnos 3,5 % konzervativního důchodového fondu, výnos 5,5 % vyváženého důchodového fondu a 6 % dynamického fondu se nám jeví jako silně nadhodnocené. Důchodová kalkulačka sice ukazuje výši důchodových dávek z průběžně financovaného systému a důchodových dávek plynoucích z důchodového spoření v návaznosti na délku spoření, hrubou mzdu a další kritéria, avšak neupozorňuje, že k dosažení důchodové dávky z důchodového spoření je třeba se také každý měsíc vzdát dodatečných 2 % ze základu pro výpočet důchodového pojištění. Tento v propočtech často opomíjený aspekt může snadno vést k chybnému rozhodnutí o uzavření smlouvy o důchodovém spoření. Z tohoto důvodu je nutné doporučit osobám zvažujícím svou účast na důchodovém spoření opravdu důkladné zvážení všech kritérií, alternativních možností investování atp., nespoléhat jen na zjednodušené propočty pomocí například této důchodové kalkulačky. Doplňkové penzijní spoření Druhou část důchodové reformy upravuje zákon o doplňkovém penzijním spoření 19). Zatímco důchodové spoření představuje v českém důchodovém systému kvalitativně nový prvek, doplňkové penzijní spoření představuje jinou formu již existujícího penzijního připojištění nyní upraveného v zákoně č. 42/1994 Sb., o penzijním připojištění se státním příspěvkem a o změnách některých zákonů souvisejících s jeho zavedením, ve znění pozdějších předpisů. Nikdo však nebude moci být účastníkem jak doplňkového penzijního spoření tak i penzijního připojištění (v jeho transformované podobě, nebo nejpozději musejí být současné penzijní fondy transformovány a jejich majetek bude oddělen do tzv. transformovaného fondu spravovaného penzijní společností). Od bude možné vstoupit již jen do režimu doplňkového penzijního spoření. Účastníci penzijního připojištění budou moci setrvat v režimu transformovaného penzijního připojištění za podmínek, které byly sjednány při uzavření smlouvy o penzijním připojištění anebo přejít do režimu doplňkového penzijního spoření. Doplňkové penzijní spoření bude rovněž poskytováno penzijními společnostmi. Zatímco penzijní společnosti budou poskytovat důchodové spoření prostřednictvím důchodových fondů, doplňkové penzijní spoření budou poskytovat prostřednictvím účastnických fondů. Definici doplňkového penzijního spoření nalezneme v ustanovení 1 odst. 2 ZDPS. 20) Jak ZDPS explicitně uvádí, zdroje z doplňkového penzijního spoření 21) mají pro účastníky 22) pouze doplňkový charakter. Význam tohoto dodatečného příjmu však není opominutelný. Dle Ekonomických ukazatelů penzijních fondů Asociace penzijních fondů ČR k ) evidovalo 10 penzijních 12 DF_03_12_zlom.p65 12

13 Aktuálně fondů 24) celkem účastníků, tedy téměř polovinu všech obyvatel České republiky. 25) Současný třetí pilíř důchodového systému je tak významným místem akumulace volných finančních prostředků. Doplňkové penzijní spoření na rozdíl od penzijního připojištění však nebude poskytovat garanci nezáporného výnosu, avšak díky dynamičtějšímu způsobu investování by mělo účastníkům zřejmě přinášet vyšší zhodnocení prostředků. 26) Doplňkové penzijní spoření však účastníkům na rozdíl od penzijního připojištění nenabízí možnost sjednání výsluhové penze, která umožňovala výběr poloviny naspořených prostředků již po 15 letech spoření. ZDPS obsahuje řadu ustanovení s cílem zvýšit ochranu účastníků a zajistit stabilitu celého systému. Ačkoli je stanovena minimální hodnota majetku v účastnických fondech, minimální počet účastníků u penzijní společnosti nebo je penzijním společnostem omezena poplatková politika, není v zákoně o doplňkovém penzijním spoření stanoveno, že musí účastnické fondy dosahovat určité úrovně zhodnocení svěřených prostředků. Rovněž není zákonem upravena situace, kdy by při nepříznivém vývoji finančního trhu mělo dojít ke změně strategie investování. A tak, ačkoli ZDPS upravuje v části šesté podrobně činnost depozitáře účastnického fondu, v ustanovení 116 povinnost penzijní společnosti obhospodařovat majetek v účastnickém fondu za nejlepších podmínek, v hlavě VI převod obhospodařování všech účastnických fondů na jinou penzijní společnost a v hlavě VII zrušení a sloučení účastnických fondů, opět se v ZDPS objevuje nedostatečně řešená problematika způsobu zajištění naspořených prostředků účastníků. Nedostatek v úpravě zajištění majetku účastníků umístěných ve fondech se tak projevil nejen v ZDS, ale i v ZDPS. Závěr Kladně lze u připravované důchodové reformy podle našeho názoru hodnotit zavedení koncepce akumulace úspor účastníků důchodového systému u penzijních společností nezávislých na státu. Penzijní společnosti budou vytvářet vzájemně konkurenční prostředí a budou se snažit o dosažení nejlepších možných výsledků s cílem získat vysoký počet účastníků. Penzijní společnosti budou při poskytování důchodového spoření a doplňkového penzijního spoření omezeny ve své úplatní a poplatkové politice, když příslušné zákony penzijním společnostem stanoví maximální hodnoty, které mohou účastníkům za správu účtovat. Bohužel jsou však penzijní společnosti ve své úplatní politice omezeny také ustanovením stanovícím, že si penzijní společnost může účtovat úplatu za zhodnocení majetku pouze za předpokladu, že stanovená hodnota důchodové jednotky nebude nižší než nejvyšší průměrná roční hodnota důchodové jednotky kdykoli od vzniku důchodového fondu. Toto ustanovení by mohlo vyvolat snahu penzijních společností o podhodnocování výsledků, aby nedosáhly přílišného zhodnocení, které nebudou moci v následujících letech překonat. Účastníkům bude umožněn přestup mezi jednotlivými penzijními společnostmi, nebudou tedy fixováni svou prvotní volbou penzijní společnosti. (To však neplatí u jejich rozhodnutí zapojit se do druhého pilíře, tj. do důchodového spoření jako takového, toto rozhodnutí bude nevratné.) Systém důchodového spoření a doplňkového penzijního spoření bude nabízet účastníkům několik typů investičních strategií, které bude možno i vzájemně kombinovat. Základní nedostatky právní úpravy spatřujeme zejména v garanci naspořených prostředků účastníků. Navzdory skutečnosti, že prostředky umístěné v důchodovém spoření by měly pro účastníky představovat prostředky k zabezpečení jejich potřeb na jejich postproduktivní období, problematika zajištění prostředků účastníků se v ZDS a ZDPS omezuje pouze na úpravu funkce depozitáře a převodu obhospodařování důchodového fondu a nezohledňuje situace nepříznivého vývoje finančního trhu (nebo teoreticky i prakticky možný případ změny dané právní úpravy vzhledem k obtížím při procesu přijímání předmětných zákonů v Parlamentu České republiky není pravděpodobnost budoucích změn důchodového systému vyloučena). Konkurenční prostředí penzijních společností by mělo vytvořit příznivé podmínky pro výběr výhodného důchodového spoření. Právní úprava by však měla obsahovat minimálně pojistku pro zajištění hodnoty prostředků účastníků pro případ nepříznivého vývoje na finančních trzích. Vhodnější by však byla státní garance naspořených prostředků účastníků. Pokud by došlo například k vytvoření státem garantovaného fondu, který by pojiš oval spořené prostředky účastníků, důchodová reforma by jistě mezi veřejností nabyla vyšší míry důvěry. Garance státu by pro potenciální účastníky znamenala jistotu zachování ukládaných prostředků, nicméně připouštíme, že tato garance naspořených prostředků účastníků by v souladu s ekonomickou teorií nutně musela znamenat snížených možných výnosů. V tomto případě by se však jednalo o snížení smysluplné. Poznámky: 1) Ačkoli dle ustanovení 4 odst. 1 zákona č. 155/ 1995 Sb., o důchodovém pojištění, ve znění pozdějších předpisů, jsou poskytovány důchody starobní, invalidní, vdovské a vdovecké a sirotčí, význam pojmu důchod bude v tomto článku omezen pouze na důchody starobní. 13 DF_03_12_zlom.p65 13

14 Aktuálně 2) Srovnej přelomový nález Ústavního soudu Pl. ÚS 8/07 z 23. března ) Důchodové spoření bývá často v české terminologii (které se přidržíme i v tomto článku) označováno jako tzv. druhý pilíř důchodového systému. Použití pojmu druhý pilíř např. v Konzultačním materiálu Ministerstva financí: Limity poplatků ve 2. pilíři penzijního systému. Dostupné z: < Limity_poplatku_ve_2_piliri_penzijniho_ systemu_ pdf> [citováno 5. ledna 2012] Pojem druhý pilíř se však v zemích Evropské unie vyskytuje v podobě zaměstnavatelských penzijních systémů. Za účelem harmonizace zaměstnavatelských penzijních fondů byla vydána směrnice Evropského parlamentu a Rady 2003/41/ES ze dne 3. června 2003 o činnostech institucí zaměstnaneckého penzijního pojištění a dohledu nad nimi (dále jen Směrnice ), která měla být transponována i Českou republikou. Evropská komise se domáhala u Soudního dvora Evropské unie, aby určil, že Česká republika Směrnici do stanoveného data netransponovala. Česká republika v řízení argumentovala strukturou českého důchodového systému, který neobsahuje zaměstnanecké penzijní fondy, a skutečností, že přijala zákon č. 340/2006 Sb., o činnosti institucí zaměstnaneckého penzijního pojištění (dále jen zákon o zaměstnaneckém penzijním pojištění ). Přesto se Soudní dvůr Evropské unie v rozsudku ze dne ve věci C-343/08 vyjádřil, že Česká republika nesplnila povinnosti transpozice v několika ustanoveních Směrnice. V návaznosti na předmětný rozsudek došlo k významné novelizaci zákona o zaměstnaneckém penzijním pojištění zákonem č. 260/2011 Sb. Dle aktuální právní úpravy mohou instituce zaměstnaneckého penzijního pojištění se sídlem v Evropské unii poskytovat přeshraničně své služby v České republice, ale nemohou se v souladu s 10h zákona o zaměstnaneckém penzijním pojištění na území České republiky usazovat. 4) STEWART, Fiona YERMO, Juan. Pension fund governance: Challenges and potential solutions. OECD Journal: Financial Market Trends, 2008, vol. 2, no. 17, s ISSN: Dostupné z: < vestment/pension-fund-governance_fmt-v2008- art17-en> [citováno 24. března 2012] 5) Smluvní typ se dle uvedené studie OECD vyskytuje v následujících státech: Spojené státy mexické, Portugalská republika, Turecká republika a tzv. otevřené fondy v Italské republice a Polské republice. 6) Institucionální typ se dle uvedené studie OECD vyskytuje v následujících státech: Dánské království, Finská republika, Ma arsko, Italská republika, Japonsko, Norské království, Polská republika, Nizozemské království, Švýcarská konfederace. 7) Ustanovení 1 zákona o důchodovém spoření vymezuje předmět této právní úpravy takto: Tento zákon upravuje důchodové spoření u penzijní společnosti, práva a povinnosti z důchodového spoření, nároky z důchodového spoření, pojištění důchodu u pojiš ovny a výkon dohledu. 8) Přesný okamžik vzniku účasti je upraven v 4 odst. 1 ZDS: Účast na důchodovém spoření vzniká registrací první smlouvy o důchodovém spoření mezi fyzickou osobou podle 2 a penzijní společností podle 25 v Centrálním registru smluv, a to k prvnímu dni druhého kalendářního měsíce následujícího po kalendářním měsíci, ve kterém byla smlouva doručena Centrálnímu registru smluv. 9) Ustanovení 50 odst. 2 ZDS. 10) Definici nástrojů peněžního trhu nalezneme v 3 odst. 4 zákona č. 256/2004 Sb., o podnikání na kapitálovém trhu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZPKT ): Nástroji peněžního trhu jsou nástroje, se kterými se obvykle obchoduje na peněžním trhu a které mají hodnotu, kterou lze kdykoliv přesně určit. 11) Ustanovení 50 odst. 3 ZDS: V případě dluhopisů a nástrojů peněžního trhu uvedených v 47 odst. 1 písm. a) a b), jejichž emitentem je Česká republika nebo Česká národní banka, se požadavek na rating neuplatní, a to i pro účely 48 odst. 1 písm. a) a 49 odst. 1 písm. a). 12) Tzv. magický trojúhelník investování vztah mezi rizikem, výnosností a likviditou by mohl být v oblasti investování s cílem zabezpečení prostředků na postproduktivní období účastníků modifikován se zmírněním vlivu likvidity. Jestliže dochází k investování ve vysokých časových horizontech, měla by být pozornost směřována zejména k poměru rizika a výnosnosti s jasnou preferencí nízké míry rizika. 13) Pokud by v České republice došlo k velmi nepříznivému vývoji, např. obdobnému vývoji jako v aktuálně předlužené Řecké republice, následně by bylo rozhodnuto o odpuštění větší části dluhů i soukromému sektoru, mohlo by v případě koncentrace domácích dluhopisů v portfoliích důchodových fondů dojít ke krachu celého důchodového systému. 14) Zde nalezneme analogickou úpravu jako u podílových fondů dle zákona o kolektivním investování. 15) Postup v této situaci je upraven v 58 a násl. ZDS. 16) Informace převzata z Rozprav konaných dne 10. března 2011 v Evropském parlamentu ve Štrasburku. Dostupné z: < 14 DF_03_12_zlom.p65 14

15 Problémy, analýzy sides/getdoc.do?pubref=-//ep//text+cre ITEM-003+DOC+XML+V0//CS> [citováno 13. března 2012] 17) Způsob vyplácení naspořených prostředků je však nastaven také s několika problematickými aspekty, což bude analyzováno v jiném článku. 18) Kalkulačka k důchodové reformě. Dostupné z: < [citováno 28. srpna 2012] 19) Ustanovení 1 odst. 1 ZDPS vymezuje předmět této právní úpravy takto: Tento zákon upravuje doplňkové penzijní spoření u penzijní společnosti, práva a povinnosti z doplňkového penzijního spoření, nároky z doplňkového penzijního spoření, poskytování státního příspěvku, činnost penzijní společnosti, výkon činností souvisejících s činností penzijní společnosti, transformaci penzijního fondu, výkon dohledu a státního dozoru v oblasti doplňkového penzijního spoření. 20) Doplňkové penzijní spoření je shromaž ování a umís ování příspěvků účastníka doplňkového penzijního spoření (dále jen účastník ), příspěvků placených za účastníka jeho zaměstnavatelem a státních příspěvků do účastnických fondů obhospodařovaných penzijní společností a vyplácení dávek z doplňkového penzijního spoření, jehož účelem je zabezpečit doplňkový příjem účastníka ve stáří nebo invaliditě. 21) Jestliže je důchodové spoření označováno za druhý pilíř, doplňkové penzijní spoření a (transformované) penzijní připojištění představují třetí pilíř důchodového systému. 22) Předpokladem stát se účastníkem doplňkového důchodového spoření je dle ustanovení 2 zákona o doplňkovém penzijním spoření podmínka věku fyzické osoby nad 18 let a uzavření smlouvy o doplňkovém penzijním spoření s penzijní společností. 23) Ekonomické ukazatele penzijních fondů Asociace penzijních fondů ČR za rok Dostupné z: < [citováno 21. března 2012] 24) Dle Ekonomických ukazatelů penzijních fondů Asociace penzijních fondů ČR za rok 2011se jedná o AEGON Penzijní fond, Allianz penzijní fond, AXA penzijní fond, ČSOB Penzijní fond Stabilita, Generali penzijní fond, ING Penzijní fond, Penzijní fond České pojiš ovny, Penzijní fond České spořitelny, Penzijní fond Komerční banky. Dostupné z: < / ekonomicke-ukazatele-penzijnich-fondu-apf-cr-zarok-2011.html> [citováno 21. března 2012] 25) Dle údajů Českého statistického úřadu měla Česká republika k celkem obyvatel. Dostupné z: < [citováno 21. března 2012] 26) Garance nezáporného výnosu je podmíněna případným dorovnáním ztráty dle ustanovení 35 odst. 2 zákona o penzijním připojištění: Pokud hospodaření penzijního fondu skončí ztrátou, použije se ke krytí ztráty nerozdělený zisk z minulých let, rezervní fond a další fondy tvořené ze zisku. Nestačí-li tyto zdroje, musí být ztráta kryta snížením základního kapitálu. Je pochopitelné, že akcionáři penzijního fondu nyní preferují konzervativní způsob investování penzijního fondu, aby nemuseli dorovnávat případnou ztrátu na úkor hodnoty svých akcií snížením vlastního kapitálu. Jestliže tato povinnost akcionářů v doplňkovém penzijním spoření odpadá, je pravděpodobné, že účastnický fond bude obsahovat investice do dynamičtějších nástrojů než nynější penzijní fond. JUDr. Michael Kohajda, Ph.D. Mgr. Iva Jahodová Tento text byl zpracován v rámci programu PRVOUK Veřejné právo v kontextu europeizace a globalizace realizovaného v roce 2012 na Právnické fakultě Univerzity Karlovy v Praze. Harmonizace daní v Evropské unii PROBLÉMY, ANALÝZY Otázka daní a jejich harmonizace je jednou z nejdiskutovanějších oblastí v rámci Evropské unie. Zastánci daňové harmonizace poukazují především na potřebu jednotných pravidel v souvislosti s růstem objemu mezinárodního obchodu. S tím souvisí růst počtu a významu nadnárodních společností a jejich dceřiných společností, přesun kapitálu i osob rezidentů jednoho státu, kteří pracují v jiné zemi. V důsledku těchto skutečností dochází ke střetu jednotlivých daňových systémů, které byly po desetiletí či dokonce staletí budovány především s ohledem na národní tradice, eko- 15 DF_03_12_zlom.p65 15

16 Problémy, analýzy nomickou situaci, politický a společenský vývoj a rovněž s přihlédnutím k přírodním podmínkám, k náboženství apod. Na druhé straně pak stojí obhájci národních zájmů, kteří upozorňují na skutečnost, že daňová politika by měla zůstat plně v kompetenci jednotlivých členských států Evropské unie. Pokud by byla členským zemím odňata možnost stanovovat si vlastní daně a jejich výši, vedlo by to ke ztrátě konkurenční výhody především zemí střední a východní Evropy nových členů Evropské unie. Pro účely dalšího výkladu je třeba zaměřit se na definici pojmu daňová harmonizace. Daňová harmonizace představuje proces sbližování daňových soustav států na základě společných pravidel. 1) Nerudová v rámci vztažení definice daňové harmonizace na procesy probíhající v Evropské unii chápe daňovou harmonizaci jako mechanismus, jehož pomocí jsou odstraňována taková daňová ustanovení, která bu vytvářejí překážky ve fungování jednotného vnitřního trhu, nebo deformují hospodářskou soutěž. Nelze než souhlasit, že smyslem daňové harmonizace není dosažení jednotné daňové soustavy, ale spíše přiblížení a sladění jednotlivých daňových soustav. 2) Prvním stupněm přibližování daňových systémů je daňová koordinace, v jejímž rámci jsou uzavírány dohody či doporučení s cílem omezení škodlivé daňové konkurence. Smyslem je snaha o stanovení minimálního standardu transparentnosti a výměny informací v oblasti správy daní, 3) nikoliv jednotnost daňových systémů. Příkladem daňové koordinace jsou např. bilaterální smlouvy, především pak bilaterální smlouvy o zamezení dvojího zdanění a smlouvy o spolupráci daňových správ (výměna informací, daňové exekuce apod.). V této souvislosti je třeba uvést také neformální vícestranné dohody, které vyústily v přijetí vzorových smluv o zamezení dvojího zdanění na úrovni OECD (mezi vyspělými zeměmi) a na úrovni OSN (mezi vyspělou a rozvojovou zemí, resp. mezi rozvojovými zeměmi). Na obdobném principu byla v rámci Evropské unie vytvořena např. Společná pravidla pro zdaňování korporací. Daňová koordinace však může být i spontánní, jednostranná. V posledních letech můžeme pozorovat pokles daňových sazeb u korporátních daní vybíraných v jednotlivých členských státech Evropské unie, což je dáno relativně intenzivní daňovou konkurencí. 4) Druhým stádiem sbližování daňových systémů je daňová aproximace (přiblížení se daňových soustav, nikoliv jejich sladění) a konečně třetím pak daňová harmonizace. V rámci harmonizačního procesu je možné identifikovat tři fáze: 5) 1. výběr daně, která bude harmonizována, 2. harmonizace daňového základu, případně dalších konstrukčních prvků daně (např. daňový subjekt), 3. harmonizace daňové sazby. Samozřejmě není vždy nutné dojít až k fázi třetí, harmonizační proces může skončit i u vymezení základu daně a v rámci sazeb je členským státům ponechána volnost vedoucí ke konkurenčnímu prostředí. Evropská unie prosazuje daňovou harmonizaci jako nástroj vedoucí k hlavnímu cíli, kterým je vytvoření jednotného trhu. Důležitými překážkami jednotného trhu jsou: 6) daňové zatížení volného pohybu zejména právnických osob a volného přeshraničního pohybu zboží, služeb, kapitálu a výnosů, rozdílné daňové zacházení s tuzemským a importovaným zbožím a se službami, podstatné rozdíly mezi národními daňovými legislativami, které vedou k pokřivení trhu, rozdílné daňové zacházení s rezidenty a non-rezidenty a tuzemskými a zahraničními investicemi a příjmy (zejména dvojí zdanění příjmů ze zdrojů mimo tuzemsko). Jak vyplývá z výše uvedeného, daňová harmonizace není jen cílem výsledným stavem, ale i samotným procesem. Takový proces může být jednak pozitivní, jednak negativní. Pozitivní harmonizací rozumíme proces přibližování národních daňových systémů států Evropské unie prostřednictvím implementace směrnic, nařízení a jiných legislativních nástrojů. Výsledkem pozitivní harmonizace (za předpokladu řádné implementace směrnic do národní legislativy) je situace, kdy ve všech státech platí stejná pravidla. Především ze strany nových členských států je však cítit jistá nechu pokračovat v další pozitivní harmonizaci. Negativní harmonizace je výsledkem činnosti Evropského soudního dvora, kdy jsou v národních právních řádech daňových systémech činěna opatření na základě daňové judikatury tohoto soudu. Negativní harmonizace ovšem nevytváří stejná pravidla pro všechny členské státy Evropské unie, nebo na základě judikatury je nařízeno odstranit vadné ustanovení pouze členskému státu, který je účastníkem řízení. 7) Judikatura Evropského soudního dvora však může být dobrým interpretačním vodítkem. S ohledem na význam daní pro vytvoření jednotného trhu je problematika daňové harmonizace řešena i v rámci základních dokumentů Evropské unie, konkrétně v článcích konsolidovaného znění Smlouvy o Evropské unii a Smlouvy o fungování Evropské unie. Článek 110 (bývalý článek 90 Smlouvy o ES) zabraňuje členským státům podrobit přímo či nepřímo výrobky jiných členských států jakémukoli vyššímu vnitrostátnímu zdanění než je to, jemuž jsou podrobeny podobné výrobky domácí. Článek 111 (bývalý článek 91 Smlouvy o ES) stanoví, že pokud jsou výrobky vyvezeny na území některého členského státu, nesmí být navrácení vnitrostátních daní vyšší než vnitrostátní daně, kterým byly výrobky přímo nebo nepří- 16 DF_03_12_zlom.p65 16

17 Problémy, analýzy mo podrobeny. Článek 113 (bývalý článek 93 Smlouvy o ES) pak dává Radě zmocnění zvláštním legislativním postupem a po konzultaci s Evropským parlamentem a Hospodářským a sociálním výborem jednomyslně přijmout ustanovení k harmonizaci právních předpisů týkajících se daní z obratu, spotřebních daní a jiných nepřímých daní v rozsahu, v jakém je tato harmonizace nezbytná pro vytvoření a fungování vnitřního trhu a zabránění narušení hospodářské soutěže. V oblasti sekundárního komunitárního práva se v daňové oblasti v malé míře setkáváme s nařízeními, která mají přímou účinnost, nicméně spíše doplňují stěžejní směrnice. Směrnice stanoví pouze výsledek národní právní úpravy, ale právě proto je můžeme považovat za zásadní v oblasti (nejen daňové) harmonizace. Také směrnice mohou mít v určitých případech přímý účinek, nicméně z pohledu daňového subjektu jde takový přímý účinek vždy v jeho prospěch: zatímco správce daně nemůže využít ustanovení neimplementované směrnice v neprospěch daňového subjektu, daňový subjekt ji využít může. Z hlediska harmonizace daní byla a stále je pro Evropskou unii klíčová harmonizace daní nepřímých. Troufám si tvrdit, že naprosto stěžejní pak bylo nahrazení tzv. kaskádovité daně z obratu využívané v mnoha zemích ještě v 60. letech 20. století daní z přidané hodnoty, což zajistilo volný pohyb zboží i služeb v rámci Evropské unie. Pravděpodobně nejdůležitější směrnicí v oblasti harmonizace nepřímých daní je směrnice Rady 77/388/EEC o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně, označovaná častěji jako šestá směrnice. Tato směrnice sjednotila výklad základních pojmů u daně z přidané hodnoty jako např. předmět daně, zdanitelné plnění, osoby povinné k dani a místo zdanitelného plnění. S ohledem na množství novel byla šestá směrnice přepracována a nahrazena novou přehlednější a srozumitelnější směrnicí Rady 2006/112/EC o společném systému daně z přidané hodnoty. 8) Také tato směrnice již byla několikrát novelizována. Česká republika řádně a včas implementovala veškerá ustanovení směrnice, což se projevuje v zákoně č. 235/ 2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Evropské unii se po mnoha peripetiích podařilo prosadit jednotný systém nepřímého zdanění v podobě daně z přidané hodnoty, v otázce daňových sazeb však na své snahy o jejich unifikaci rezignovala. Členské státy totiž považovaly snahy o harmonizaci sazeb za zásahy do své národní suverenity, nebo sazby jsou nástrojem fiskální politiky a do značné míry ovlivňují nabídku, poptávku i příjmovou stránku veřejných rozpočtů. S účinností od roku 1993 je stanovena pouze povinnost aplikovat maximálně dvě snížené sazby daně s podmínkou minimální výše základní sazby ve výši 15 % a snížené sazby ve výši 5 %. 9) Poslední nevyřešenou otázkou u daně z přidané hodnoty tak zůstává zamýšlený přechod z principu země určení na princip země původu. To by však předpokládalo zavedení jednotné daňové sazby (jinak by se zboží prodávalo s různými sazbami podle země původu) a s ohledem na výše uvedené a na velmi dobré zkušenosti s principem země určení je takový krok de facto vyloučen. Také v oblasti akcízů je možné nalézt stěžejní právní předpis, kterým je směrnice Rady 2008/118/ EC o obecné úpravě spotřebních daní a o zrušení směrnice 92/12/EEC (tzv. horizontální směrnice). Tato směrnice se vztahuje na minerální oleje, alkohol a alkoholické nápoje a tabák a tabákové výrobky obecně, konkrétní akcízy jsou pak upraveny samostatnými směrnicemi. Směrnice dále umožňuje jednotlivým členským státům uvalovat nad rámec akcízů i další nepřímé, nejčastěji enviromentální daně. Velmi často se jedná o zdanění odpadů (Švédsko, Dánsko), emisí (Itálie, Litva), hnojiv (Švédsko, Dánsko) či letecké dopravy (Velká Británie, Francie). 10) Oblast zdanění spotřeby minerálních olejů je předmětem směrnice Rady 92/81/EEC, minimální výše sazeb pak upravuje navazující směrnice Rady 92/82/EEC. V oblasti energetických produktů pak má význam ještě směrnice Rady 2003/96/EC, kterou se mění struktura rámcových předpisů Společenství o zdanění energetických produktů a elektřiny. Pro nově přistupující země byly přijaty přechodné dohody; Pro Českou republiku má význam především směrnice Rady 2004/74/ES, kterou se mění směrnice 2003/96/ES, pokud jde o možnost některých členských států uplatňovat u energetických produktů a elektřiny dočasné osvobození od daně nebo sníženou úroveň zdanění. Jakkoliv totiž směrnice Rady 2003/96/ES stanovila povinnost vybírat energetické daně ve členských státech Evropské unie od 1. ledna 2004, na základě článku 1 odstavce 3 směrnice Rady 2004/74/ES mohla Česká republika uplatňovat úplné nebo částečné osvobození od daně nebo snížené úrovně zdanění u elektřiny, pevných paliv a zemního plynu až do 1. ledna Oproti tomu další státy střední a východní Evropy byly ve vyjednávání výjimek úspěšnější a např. Slovinsko bylo povinno zdanit pevná paliva od roku 2009 a elektřinu a zemní plyn od roku 2010, resp. v určitých případech až od roku Právní regulace zdanění minerálních olejů a energetických produktů v České republice 11) je tedy plně kompatibilní s evropským právem. 12) V rámci zdanění alkoholu a alkoholických nápojů se dlouho v rámci Evropské unie shledala shoda z důvodu množství tzv. národních nápojů (víno v jihoevropských státech, koňak ve Francii, whisky ve Velké 17 DF_03_12_zlom.p65 17

18 Problémy, analýzy Británii a v Irsku, pivo ve středoevropských zemích). Rozpory nakonec vyústily v přijetí směrnice Rady 92/ 83/EEC, která dělí alkoholické nápoje na pivo, víno, meziprodukty, alkohol a alkoholické nápoje. Minimální výše sazeb upravuje navazující směrnice Rady 92/84/ EEC. Také zdanění alkoholu v České republice 13) není v rozporu s evropskými direktivami. To ostatně platí i pro zdanění tabákových výrobků, 14) na evropské úrovni regulované směrnicí Rady 95/59/EC o daních jiných než daních z obratu, které ovlivňují spotřebu tabákových výrobků. Tato směrnice dělí tabák na cigarety, doutníky a tabák ke kouření. Minimální sazby daně jsou stanoveny směrnicí Rady 2002/10/EC, přičemž je možno uplatňovat sazbu daně valorickou (na základě maloobchodní ceny), specifickou (na kilogram či na kusy) či smíšenou. V oblasti přímých daní harmonizační proces stagnuje. Příčinou je především neochota členských států Evropské unie vzdát se části své suverenity spočívající v ukládaní daní. Nesmíme opomenout ani různé účetní systémy používané v členských státech. Přesto se povedlo přijmout čtyři směrnice odstraňující překážky koncentrace kapitálu přes národní hranice: 15) 1. směrnice Rady 90/434/EEC o fúzích (The Merge Directive) hlavním důsledkem je možnost odkladu daňové povinnosti, která plyne z kapitálových výnosů při sloučení nebo rozdělení společnosti, při převodu aktiv či výměně akcií, 2. směrnice Rady 90/435/EEC o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností (The Parent-Subsidiary Directive) cílem směrnice je odstranit dvojí zdanění zisku vypláceného společnostmi ve skupině sídlícími v jednom členském státě mateřské společnosti sídlící v jiném členském státě, 3. směrnice Rady 2003/48/EC o zdanění příjmů z úspor ve formě plateb úrokového charakteru (The Savings Directive) cílem je zamezit krácení daně osobám, kterým plynou úrokové příjmy z jiných členských států, 4. směrnice Rady 2003/49/EC o zdaňování úroků a licenčních poplatků (The Interest and Royalties Directive) zavádí unifikovaný systém zdaňování úrokových příjmů a licencí mezi firmami patřícími do jedné skupiny. Všechny výše uvedené směrnice byly řádně a včas implementovány do českého právního řádu. Do budoucna je možné očekávat další snahy Evropské unie o harmonizaci v oblasti přímých daní, především daní korporátních. Již nyní existují čtyři možné varianty zdanění nadnárodních společností: 1. zdanění podle státu řídící společnosti základ daně všech společností ve skupině by se stanovil jako konsolidovaný základ daně podle práva státu, ze kterého je skupina řízena (kde sídlí vrcholový management), následně by se rozdělil na dceřiné společnosti a uplatnila by se na něj národní sazba daně, 2. jednotný konsolidovaný základ daně jediná pravidla v rámci Evropské unie pro stanovení základu daně, který by se následně rozdělil na dceřiné společnosti a uplatnila by se na něj národní sazba daně, 3. povinně harmonizovaný základ daně obdobná varianta jako jednotný konsolidovaný základ daně s tím rozdílem, že by byl povinný, a to i pro společnosti působící jen v jednom členském státě, 4. evropská korporativní daň jednotná daňová sazba pro nadnárodní společnosti působící v rámci několika členských států Evropské unie. Je velmi pravděpodobné, že v oblasti přímých daní nedojde v nejbližší době k prohloubení daňové harmonizace, nebo členské státy nemají vůli vzdávat se další části své suverénní moci. Nadto je třeba jednomyslné shody všech členských států v případě přijímání daňových rozhodnutí, což přijetí jakékoliv směrnice znamenající další harmonizaci takřka vylučuje. Z praktických důvodů je rovněž vyloučena harmonizace v oblasti daní majetkových, s výjimkou daní z motorových vozidel. Naopak v případě nepřímých daní je možné očekávat další růst minimálních sazeb akcízů. Evropská unie považuje za nepřímé daně rovněž daně na ochranu životního prostředí, což se projevuje mimo jiné v daních z motorových vozidel. Například podle doporučení Evropské komise by měl být výnos z registračních daní postupně nahrazen výnosem z ročních poplatků a částečně též příjmy plynoucími z daně z pohonných hmot. V období pěti let by tak mohlo dojít k úplnému odstranění registračních daní na dopravní prostředky. Očekávaným výsledkem by mělo být přiblížení sazeb daně z motorových vozidel a sblížení cen vozidel na trzích v tomto společenství. To by pak mělo vyústit ve snížení jejich maloobchodních cen a ve zlepšení fungování vnitřního trhu a těmito dopravními prostředky. 16) Daně z motorových vozidel mohou také významnou měrou přispět jako doplňkový nástroj k realizaci cíle Evropské unie nazvaného 120 g CO 2 /km pro nová vozidla do roku a tím ke splnění závazku z Kyotského protokolu. Vzhledem k faktu, že se silniční doprava podílí 84 % na celkových emisích CO 2, ukazuje se jako nevyhnutelné vytvořit účinnější vztah mezi výší daně a emisemi CO 2 z nových vozidel. 17) Česká republika, podobně jako většina dalších států Evropské unie na tento ekologický aspekt daní z motorových vozidel prozatím neslyší. Literatura Kosikowski, C. Financial Law of the European Union. Temida 2, Bialystok, DF_03_12_zlom.p65 18

19 Problémy, analýzy Kubátová, K. Harmonizace daní v Evropské unii. Daně, 1998, č Nerudová, D. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. ASPI, Praha, Láchová, L. Perspektivy majetkových daní. in: Kubátová, K., Vybíhal, V. et al. Optimalizace daňového systému ČR. Eurolex Bohemia, Praha, Mrkývka, P. et al. Finanční právo a finanční správa 2. díl. Masarykova univerzita Brno, Brno, Radvan. M. Energy Taxes. in: Knez, R., Rozehnalová, N., Týč, V. et al. Five Yers of EU Membership / Case of Czech Republic and Slovenian Law. 1. vyd. University of Maribor, Maribor, Široký, J. Daně v Evropské unii. 4. vyd. Linde, Praha, Terra, B.J.M. et Wattel, P.J. European Tax Law. 4. vyd. Kluwer Law International, The Hague, European Commission Proposal for a Directive COM/2005/261/FINAL that would require Member States to re-structure their passenger car taxation systems. comm/taxation_customs/taxation/other_taxes/ passenger_car/index_en.htm Passenger car taxes: Commission proposes to improve functioning of the Internal Market and promote sustainability. Press release IP/2005/ Poznámky: 1) Kubátová, K. Harmonizace daní v Evropské unii. Daně, 1998, č. 7-8, s ) Nerudová, D. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. ASPI, Praha, 2008, s ) Široký, J. Daně v Evropské unii. 4. vyd. Linde, Praha, 2010, s ) K daňové konkurenci podrobněji viz např. Nerudová, D. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. ASPI, Praha, 2008, s ) Nerudová, D. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. ASPI, Praha, 2008, s ) Terra, B.J.M. et Wattel, P.J. European Tax Law. 4. vyd. Kluwer Law International, The Hague, 2008, s. 1. 7) Nerudová, D. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. ASPI, Praha, 2008, s ) Podrobněji k šesté směrnici o DPH i ke směrnici o společném systému DPH viz např. Terra, B.J.M. et Wattel, P.J. European Tax Law. 4. vyd. Kluwer Law International, The Hague, 2008, s Též viz Kosikowski, C. Financial Law of the European Union. Temida 2, Bialystok, 2008, s ) Směrnice Rady 92/77/EEC. 10) Nerudová, D. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. ASPI, Praha, 2008, s ) Zákon č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů, (energetické daně) a zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů (minerální oleje). 12) Podrobněji k implementaci směrnic v oblasti energetických daní viz např. Radvan. M. Energy Taxes. in: Knez, R., Rozehnalová, N., Týč, V. et al. Five Yers of EU Membership / Case of Czech Republic and Slovenian Law. 1. vyd. University of Maribor, Maribor, 2009, s ) Zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů. 14) Zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů. 15) Široký, J. Daně v Evropské unii. 4. vyd. Linde, Praha, 2010, s ) Srov. European Commission Proposal for a Directive COM/2005/261/FINAL that would require Member States to re-structure their passenger car taxation systems Též Passenger car taxes: Commission proposes to improve functioning of the Internal Market and promote sustainability. Press release IP/2005/ other_taxes/passenger_car/index_en.htm Též Láchová, L. Perspektivy majetkových daní. in: Kubátová, K., Vybíhal, V. et al. Optimalizace daňového systému ČR. Eurolex Bohemia, Praha, 2004, s ) Srov. Láchová, L. Perspektivy majetkových daní. in: Kubátová, K., Vybíhal, V. et al. Optimalizace daňového systému ČR. Eurolex Bohemia, Praha, 2004, s ) Článek již publikován: Tax Harmonization. In One or Many? The Law and Structure of the European Union and the United States. 1. vyd. Rock Island, IL : East Hall Press, Neuveden, ISBN , s JUDr. Ing. Michal Radvan Ph.D. 18) 19 DF_03_12_zlom.p65 19

20 Problémy, analýzy Každodenní realita v konfrontaci s obtížně srozumitelnými daňovými předpisy: automobily versus daňová pravidla, ilustrace diskutabilního výkonu daňové pravomoci státu Cílem tohoto příspěvku je rudimentární zhodnocení srozumitelnosti daňových předpisů aplikovaných při zdanění činností souvisejících s obchodem s automobily nebo službami s nimi spojenými. Byl zpracován v rámci přípravy komplexní studie zhodnocení srozumitelnosti českého daňového práva a dopadů dílčích nesrozumitelností na poplatníky, v kontextu požadavku daňové spravedlnosti, konfrontované se zásadou Vigilantibus iura scripta sunt. S ohledem na probíhající výzkum autor uvítá jakékoliv odborné připomínky. Úvod Daně i automobily jsou každodenní realitou našeho života. Automobily jsou fenoménem moderní doby. Jejich užívání pro ekonomickou činnost je reálnou nutností řady podnikatelů. Fakticky se i řada zaměstnanců bez vozidla neobejde, respektive musela by rezignovat na vykonávané zaměstnání. Tato nutnost přináší určitá negativa (např. zátěž životního prostředí), ale i významná pozitiva ekonomická, v životním komfortu i nepominutelné estetické hodnoty moderního světa (automobil je nejen artefaktem v obecném smyslu 1), je skutečným uměleckým dílem, a to i automobil užitkový). Daně jsou nutností víceméně nepříjemnou. Nutností, neboli cenou za demokratický stát a nástrojem emancipace jednotlivce vůči státu. Spolu s příspěvkem na fungování státního aparátu a na náklady veřejných služeb jeden každý z nás nabývá oprávněné vědomí, že stát je poskytovatelem veřejné služby občanu, nikoliv suverénní vrchností, a že je možno a nutno se právními i politickými prostředky domáhat, aby neposkytoval služby nepřiměřeně nákladným způsobem. Daně jsou nutností nepříjemnou, nebo okamžitě zatěžují naše účty, aniž by byla v reálném čase vidět nezpochybnitelná nutnost veřejného výdaje, který často, v České republice více nežli v zemích sousedních, vzbuzuje oprávněné pochybnosti různého druhu (od nezbytnosti počtu státem placených zaměstnanců k nákladu za kilometr dálnic, jejichž kvalita může vzbuzovat pochyby). I z tohoto hlediska jsou daně testem legitimity státu 2), tedy zde testem legitimity veřejných výdajů. Pokud přispěvatel do veřejných rozpočtů nepochybuje, že jeho příspěvek byl rozumně nezbytný, i.e. že bude hospodárně použit na financování výdajů realizovaných ve veřejném zájmu, je ochoten strpět zásah eráru do svého vlastnictví, aniž by v něm byly vyvolávány negativní emoce. Jinak bude nezbytně podněcován k tomu, aby hledal cestu, jak své daňové břemeno optimalizovat, někdy na samé hranici legality, in extremis za hranou zákonnosti. Stát pak reaguje často represivně, namísto toho, aby hledal cestu k legitimizaci daně hospodárným a veřejně prospěšným využitím veřejných statků. Daně a automobily společně vyvolávají nesnáze v životě podnikatele, zatíženého nikoli optimálně srozumitelnými pravidly o odpočtu DPH, daňových odpisů, výdajů (nákladů) za provoz vozidel, cestovních náhrad apod. U osob nepodnikajících daňová pravidla s vozidly spojená vyvolají spolehlivě pocit frustrace při neuplatnitelnosti výdajů za dojíždění do zaměstnání pro snížení základu daně, nesmyslné diskriminaci zaměstnanců, která je originalitou českého daňového systému, čas od času odůvodňovanou údajnou potřebou jednoduchosti zákona. V kontextu komplikovaných pravidel paušálních nákladů uplatnitelných podnikateli tento důvod může působit úsměvně. Frustrace nepodnikatelů nabývá na intenzitě v důsledku skutečnosti, že tyto osoby si motorismus uměle zdražený působením nepřímých daní hradí ze svého zdaněného příjmu, aniž by mohly přiměřeně odečíst od základu daně alespoň část výdajů spojených s dojížděním do zaměstnání, často reálně nedosažitelného bez vozidla. Namísto standardní uplatnitelnosti výdaje za dojíždění na místo výkonu ekonomické činnosti všemi osobami výdělečně činnými, bez ohledu na režim právního vztahu, ve kterém je činnost vykonávána, stát přichází s novinkou, kterou je nadměrné zatěžování podnikatelů, pokud jde o náležitosti prokazování výdajů za pracovní cesty. Nadto co je s motorismem spojeno, je zatíženo daněmi nepřímými, v Evropské unii harmonizovanými. Tyto daně jsou pak ne vždy členským státem aplikovány souladně s pravidly unijních směrnic. Bilance by mohla být důvodem vícero úvah de lege ferenda. Pozastavme se nad některými problémy výkladu spojenými s přímým či nepřímým zdaněním. Tyto svědčí o nadměrné komplikovanosti a nepřehlednosti daňových pravidel, která v některých případech může dosahovat intenzity mající za důsledek subjektivní (z pohledu jednoho konkrétního poplatníka) nebo objektivní (z pohledu kteréhokoliv poplatníka) nesrozumitelnost aplikovaného daňového předpisu. Pokusme se o demonstraci zmíněné komplikovanosti a nepřehlednosti předpisů v oblasti aplikace daní na automobilismus na několika příkladech. 20 DF_03_12_zlom.p65 20