Masarykova univerzita ZJEDNODUŠENÉ PODVOJNÉ ÚČETNICTVÍ U NEVÝDĚLEČNÝCH ORGANIZACÍ

Transkript

1 Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Veřejná ekonomika ZJEDNODUŠENÉ PODVOJNÉ ÚČETNICTVÍ U NEVÝDĚLEČNÝCH ORGANIZACÍ Diplomová práce Vedoucí diplomové práce: Ing. Hana Jurajdová Autor: Marek TICHÝ Brno, duben 2006

2 1

3 2

4 Jméno a příjmení autora: Marek Tichý Název diplomové práce: Zjednodušené podvojné účetnictví u nevýdělečných organizací Název v angličtině: Double-entry accounting simplification in non-profit organizations Katedra: Veřejná ekonomie Vedoucí diplomové práce: Ing. Hana Jurajdová Rok obhajoby: 2006 Anotace v češtině Předmětem diplomové práce Zjednodušené podvojné účetnictví u nevýdělečných organizací je navržení optimálního modelu vedení účetnictví prostřednictvím této zjednodušené formy. Navržený model by měl být prakticky využitelný. Součástí této práce je také analýza stávajícího systému účetnictví v České republice a analýza přechodu ze systému jednoduchého účetnictví na zjednodušenou formu účetnictví. Tuto zjednodušenou formu účetnictví pak autor staví do širšího ekonomického kontextu s ohledem na potřeby příslušné neziskové organizace a její právní formu. Annotation in English The aim of the diploma work Double-entry accounting simplification in non-profit organizations is to design an optimal model of accounting by the simplification form. Designed model should be practicaly usable. Part of this work is also the analysis of current accounting system in Czech republic and the analysis of single-entry accounting conversion to the simplification form. The author than places this form to wider economical context regarding to needs of the appropriate non-profit organization and its legal form. Klíčová slova v češtině Neziskové organizace, hospodaření neziskových organizací, jednoduché účetnictví, podvojné účetnictví, zjednodušené forma účetnictví Keywords in English Non-profit organizations, economy and management of non-profit organizations, single-entry accounting, double-entry accounting, double-entry accounting simplification 3

5 Prohlašuji, že jsem diplomovou práci vypracoval samostatně pod vedením Ing. Hany Jurajdové a uvedl v seznamu literatury všechny použité literární a odborné zdroje. V Brně dne vlastnoruční podpis autora 4

6 Na tomto místě bych rád vyjádřil poděkování vedoucí mé diplomové práce paní Ing. Haně Jurajdové za podněty a připomínky, které přispěly k vypracování této diplomové práce. Dále bych také chtěl poděkovat paní Ing. Ludmile Hrachovinové, vedoucí finančního odboru na Jihomoravském Krajském úřadu, za poskytnutí informací. 5

7 OBSAH OBSAH...6 ÚVOD OBECNÁ CHARAKTERISTIKA ÚČETNICTVÍ ZÁKLADNÍ CHARAKTERISTIKY ROZSAH VEDENÍ ÚČETNICTVÍ VÝJIMKA VEDENÍ JEDNODUCHÉHO ÚČETNICTVÍ SLEDOVÁNÍ HOSPODÁŘSKÝCH PROCESŮ V ÚČETNICTVÍ LEGISLATIVNÍ RÁMEC OKRUH SLEDOVANÝCH NEZISKOVÝCH ORGANIZACÍ Občanské sdružení Příspěvková organizace Nadační fond Územně samosprávný celek kraj a obec Organizační složky státu ZJEDNODUŠENÁ FORMA VEDENÍ ÚČETNICTVÍ LEGISLATIVNÍ VYMEZENÍ CHARAKTERISTIKA ZJEDNODUŠENÉ FORMY VEDENÍ ÚČETNICTVÍ PŘÍSTUPY KE ZJEDNODUŠENÉ FORMĚ VEDENÍ ÚČETNICTVÍ KOMPARACE OBOU FOREM ÚČETNICTVÍ POROVNÁNÍ ÚČETNÍCH OSNOV POROVNÁNÍ VEDENÍ ÚČETNÍCH KNIH POROVNÁNÍ ÚČETNÍ ZÁVĚRKY POROVNÁNÍ VYUŽÍVÁNÍ REZERV A OPRAVNÝCH POLOŽEK POROVNÁNÍ VEDENÍ ANALYTICKÉ EVIDENCE A PODROZVAHOVÝCH ÚČTŮ POROVNÁNÍ OCEŇOVÁNÍ MAJETKU A ZÁVAZKŮ REÁLNOU HODNOTOU SHRNUTÍ DOSAVADNÍCH TEORETICKÝCH POZNATKŮ PŘECHOD Z JEDNODUCHÉHO ÚČETNICTVÍ NA ZJEDNODUŠENOU FORMU DAŇOVÉ HLEDISKO PŘECHODU Z JEDNODUCHÉHO ÚČETNICTVÍ NA ZJEDNODUŠENÉ Zvýšení daňového základu

8 4.1.2 Snížení daňového základu ÚČETNÍ HLEDISKO PŘECHODU Z JEDNODUCHÉHO ÚČETNICTVÍ NA ZJEDNODUŠENÉ POROVNÁNÍ JEDNODUCHÉHO A ZJEDNODUŠENÉHO ÚČETNICTVÍ INVENTARIZACE MAJETKU A ZÁVAZKŮ VOLBA ÚČTOVÉHO ROZVRHU ZJIŠTĚNÍ POČÁTEČNÍCH STAVŮ ÚČTŮ VYUŽÍVÁNÍ ZJEDNODUŠENÉ FORMY ÚČETNICTVÍ V PRAXI POTENCIÁLNÍ UŽIVATELÉ ZJEDNODUŠENÉ FORMY VEDENÍ ÚČETNICTVÍ ZHODNOCENÍ PRAKTICKÉ MOŽNOSTI VYUŽITÍ ZJEDNODUŠENÉHO ÚČETNICTVÍ NAVRŽENÍ OPTIMÁLNÍ FORMY VEDENÍ ZJEDNODUŠENÉHO ÚČETNICTVÍ KRÁTKODOBÝ FINANČNÍ MAJETEK ÚČTOVÁNÍ O DLOUHODOBÉM MAJETKU ÚČTOVÁNÍ O ZÁSOBÁCH ÚČTOVÁNÍ O DOTACÍCH ÚČTOVÁNÍ O MZDÁCH ÚČTOVÁNÍ O POHLEDÁVKÁCH A ZÁVAZCÍCH ÚČTOVÁNÍ V OBLASTI NÁKLADŮ A VÝNOSŮ ÚČTOVÁNÍ O VLASTNÍCH ZDROJÍCH ZHODNOCENÍ OPTIMÁLNÍHO MODELU...56 ZÁVĚR...58 SEZNAM POUŽITÉ LITERATURY...60 PUBLIKACE...60 ZÁKONY...60 INTERNETOVÉ ZDROJE...61 SEZNAM TABULEK A GRAFŮ...62 SEZNAM TABULEK...62 SEZNAM GRAFŮ...62 SEZNAM POUŽÍVANÝCH ZKRATEK...63 PŘÍLOHA

9 ÚVOD Právní úpravou zákona o účetnictví došlo v roce 2004 k její zcela zásadní změně. Její podstatou je zejména zrušení soustavy, rozdělené na vedení účetnictví v podvojné a jednoduché formě. Nyní se pod pojmem účetnictví skrývá klasická forma účtování prostřednictvím podvojných zápisů. Jednoduché účetnictví, určené především pro některé neziskové subjekty a drobné podnikatele, touto právní úpravou zaniklo a vystkytuje se již jen jako dočasně existující soustava. Legislativní moc České republiky si však byla dobře vědoma, že tato nová právní úprava způsobí nemalé problémy. Především subjektům, které do té doby vedly účetnictví pouze za účelem naplnění zákonné povinnosti. Snažily se pouze nějakým způsobem evidovat své hospodářské aktivity, i když třeba pouze neziskového charakteru. Drobným občanským sdružením a jim podobným organizacím tak mohly vyvstat vyvolané administrativní náklady, v podobě nutnosti zvýšení kvalifikace pracovníků, schopných vést účetnictví v podvojné formě. Z tohoto důvodu se přikročilo k jistému dočasnému řešení v podobě přechodného období, kdy je možné vést účetnictví jednoduché. Toto období bylo rozděleno do dvou fází, kdy první z nich skončila koncem roku Následně se všeobecně usoudilo, že některé neziskové subjekty dosud nejsou připraveny na účtování podvojnou formou. Pro několik z nich bylo tedy přechodné období vedení jednoduchého účetnictví prodlouženo až do konce roku Toto přechodné období má poskytnout dostatek času na přípravu těm, kteří zatím připraveni na přechod ze systému jednoduchého účetnictví do jeho podvojné formy nejsou. S přihlédnutím k potřebám, zejména v oblasti neziskového sektoru, byla zavedena dále možnost vést účetnictví v tzv. zjednodušeném rozsahu. Tato možnost má být nástrojem usnadňujícím tuto, pro některé organizace, komplikovanou situaci. Na jedné straně stojí relevantní zájem jakési účetní standardizace pro administrativní zjednodušení systému a lepší orientaci v něm; to vše v souladu s funkcemi, jež má účetnictví principielně zastávat. Jedná se o funkci evidenční, analytickou, informační a v neposlední řadě potom kontrolní. Kontrolní funkce zastává velice významnou pozici v oblasti veřejného sektoru, kde dochází k redistribuci zdrojů v podobě veřejných prostředků. 8

10 Kontrola hospodaření v institucích veřejné správy je totiž velice citlivou záležitostí a účetnictví jako takové, je primárním nástrojem této kontroly. Na straně druhé pak stojí potřeba jednotlivých účetních subjektů a sice: za jakým účelem účetnictví vedou. Moje motivace k výběru tématu této diplimové práce vychází z mého zájmu o oblast účetnictví, ve které bych se chtěl v budoucnu uplatnit, a se kterou jsem již v podmínkách ziskového sektoru přišel do styku. Dalším důvodem je mé členství v jednom neziskovém subjektu, kterého se problémová oblast účetnictví bezprostředně týká. Nabízí se mi tak možnost posunout zkoumaný problém z teoretické roviny do širších souvislostí praktického využití. Cílem této diplomové práce je navrhnout optimální formu vedení účetnictví v neziskové organizaci prostřednictvím zjednodušené formy. K dosažení tohoto cíle použiji tyto metody: Budu analyzovat stávající systém účetnictví v České republice, s užším zaměřením na jeho zjednodušenou formu. Anylýzu také použiji při zkoumání postupu přechodu ze systému jednoduchého účetnictví na zjednodušenou formu účetnictví u nevýdělečných organizací. Základem pro provedení těchto analýz bude také metoda deskripce stávajícího systému účetnictví, zejména v oblasti jeho legislativní úpravy. Následně provedu syntézu teoretických a praktických poznatků v oblasti této zjednodušené formy; postavím ji do širšího ekonomického kontextu, především vzhledem k potřebám organizací, které ji vedou, popřípadě budou vést. Z hlediska veřejné ekonomie chci zhodnotit pro a proti zavedení možnosti účtovat ve zjednodušeném rozsahu k čemuž použiji SWOT analýzu. Pro praktické účely jsem zvolil metodu dotazníkového šetření, jenž postihuje reprezentativní výběrový vzorek neziskových organizací (dotazník pro neziskové organizace viz. Příloha č.1). Dále jsem metodou řízených rozhovorů (tzv. brainstorming ) zjišťoval hlubší souvislosti uplatnění zjednodušené formy vedení účetnictví v praxi. 9

11 Na základě definovaného cíle jsem si stanovil pracovní hypotézu, zda zavedení této formy vedení účetnictví ve zjednodušeném rozsahu neziskovým subjetkům skutečně ulehčuje situaci. V konečném důsledku by mělo z analýzy také vyplynout to, zda je existence zjednodušené formy vedení účetnictví vůbec opodstatněná. 10

12 1 OBECNÁ CHARAKTERISTIKA ÚČETNICTVÍ Při obecně popisné definici aktuálního pojmu účetnictví jako takového, je třeba říci, že se jedná o logicky uspořádanou soustavu, zachycující hospodářské procesy, (nejen peněžní toky, ale i pohyb majetku a závazků) probíhající uvnitř organizace. Přesná definice dle zákona č. 563/1991 Sb. o účetnictví (dále jen ZoÚ), 2 zní: Účetní jednotky účtují o stavu a pohybu majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv, dále o nákladech a výnosech a o výsledku hospodaření. Tento zákon dále určuje pravidla vedení účetnictví, kterými se závazně musí řídit každý subjekt, který jej vede - účetní jednotka. Účetními jednotkami (dále jen ÚJ) se dle tohoto zákona rozumí: právnické osoby, které mají sídlo na území České republiky zahraniční osoby, pokud na území České republiky podnikají, nebo provozují činnost dle zvláštních právních předpisů organizační složky státu dle zvláštních právních předpisů fyzické osoby, které vykonávají podnikatelskou nebo jinou výdělečnou činnost podle zvláštních předpisů a prokazují pro daňové účely výdaje na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. 1.1 Základní charakteristiky Účetnictví má za úkol zobrazovat veškeré aktivity ovlivňující finanční situaci a umožňovat sestavení podkladů pro řízení a kontrolu. Charakteristickými rysy v účetnictví by měla být dvě základní hlediska, od nichž se celý systém vedení účetnictví odvíjí. Jsou jimi: časové hledisko, označující nepřetržitost sledování hospodářských jevů v účetní jednotce (chronologické) věcné hledisko, z něhož vyplývá požadavek na uspořádanost, úplnost, uzavřenost, průkaznost, srozumitelnost a přehlednost (systematické). 11

13 1.2 Rozsah vedení účetnictví Dle aktuálního znění zákona o účetnictví platí povinnost účtovat v jednotné soustavě účetnictví, jehož rozsah je stanoven podle typu ÚJ. Na tomto místě je třeba dodat, že dříve byla česká účetní soustava rozdělena na účetnictví tzv. jednoduché (dále jen JÚ) a podvojné (dále jen PÚ). Nyní již tomu tak není. Je definován pouze pojem účetnictví, který znamená zachycování skutečností formou podvojných zápisů a lze jej vést ve dvou různých formách dle rozsahu, jak bylo již zmíněno výše, tedy: ve zjednodušeném rozsahu zjednodušená forma účetnictví (dále jen ZFÚ) v plném rozsahu (PRÚ). JÚ jako takové sice zaniklo, ale jeho faktická existence v podobě výjimky, jenž plyne ze zákona o účetnictví, je prodloužena některým neziskovým subjektům až do konce roku Výjimka vedení jednoduchého účetnictví Po 1. lednu 2004 bylo zavedeno přechodné období, po které mohly některé organizace stále vést JÚ a to až do konce tohoto roku. Tyto organizace jsou shrnuty v Duškovi (2004, s.18): občanská sdružení; jejich organizační jednotky, které mají právní subjektivitu, církve a náboženské společnosti nebo církevní instituce, které jsou církevní právnickou osobou, obecně prospěšné společnosti, zájmová sdružení právnických osob, honební společenstva, nadační fondy, společenství vlastníků jednotek. 12

14 Přechodné období sloužilo hlavně k tomu, aby se v těchto ÚJ překlenulo období, ve kterém se připraví na přechod do nového systému účetnictví. Touto přípravou rozumím zejména seznámení se se základy účtování podvojným způsobem a pochopení významu podvojných zápisů. Popřípadě nákup vhodného softwaru, najmutí si účetní firmy, nebo třeba i zaškolení stávajících zaměstnanců. V tomto období bylo také zapotřebí zjistit, jaké kroky je třeba provést, aby byl přechod z jednoduchého účetnictví do účetnictví vůbec možný. K bylo přechodné období prodlouženo až do , ovšem již pouze pro ÚJ, u kterých se předpokládala největší nepřipravenost na přechod do nového systému účetnictví, popřípadě jeho zjednodušeného rozsahu. Tyto ÚJ vymezuje ZoÚ, 38a: Občanská sdružení, jejich organizační jednotky, které mají právní subjektivitu, církve a náboženské společnosti nebo církevní instituce, které jsou církevní právnickou osobou a honební společenstva, které ke dni 31. prosince 2004 vedly účetnictví v soustavě jednoduchého účetnictví, mohou vést účetnictví podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, až od 1. ledna 2007; do této doby se na ně vztahují ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví a jeho prováděcích právních předpisů, která upravují účtování v soustavě jednoduchého účetnictví ve znění účinném k 31. prosinci Je třeba ještě uvést, že zrušení JÚ (k ) je v jistém ohledu nahrazeno tzv. daňovou evidencí, která je určena pouze těm, kdo mají příjmy z podnikání, nebo jiné, samostatně výdělečné činnosti, tedy pouze fyzickým osobám podnikatelům. Po sumarizaci faktického stavu systému účetnictví v České republice docházím ke zjištění, že tedy existují (ač třeba i přechodně) čtyři formy sledování hospodářských procesů, což může na první pohled působit administrativní náročností a disharmonickou nepřehledností. 13

15 1.4 Sledování hospodářských procesů v účetnictví Základním stavebním kamenem účetnictví je účet. Jeho prostřednictvím je sledován veškerý pohyb nákladů a výnosů, i majetku (aktiv) a zdrojů jeho krytí (pasiv). Z tohoto hlediska tedy rozlišujeme účty na aktivní, neboli debetní strana účtu má dáti, a pasivní, neboli kreditní strana účtu dal. Účty se ve své primární podstatě dělí do čtyř základních skupin a to na: účty rozvahové (aktivní nebo pasivní) účty výsledkové (nákladové a výnosové) uzávěrkové účty a podrozvahové účty (pomocné účty) vnitropodnikové účetnictví (samostatný okruh pro přehlednější sledování ekonomických jevů uvnitř účetních jednotek). 1.5 Legislativní rámec Při výčtu platné legislativy je zapotřebí nejprve zmínit základní právní pramen a tím je již výše zmiňovaný zákon č. 563/1991 Sb. o účetnictví (dále jen ZoÚ) ve svém aktuálním znění dle zákona č. 57/2005 Sb., s účinností od Tento zákon formuluje soubor pravidel, která je nutno dodržet při vedení účetnictví, aby mělo vypovídací schopnost, poskytovalo dostatek informací jak pro interní uživatele (zaměstnanci, vedení organizace), tak pro externí uživatele (finanční úřady, ministerstva, NKÚ). Všeobecně uznávanými pravidly, která shrnují legislativně uložené povinnosti z hlediska účtování jsou účetní zásady. Obvykle se uvádějí následující: zásada bilanční kontinuity návaznost konečných zůstatků a počátečních stavů rozvahových účtů mezi jednotlivými účetními obdobími zásada konzistentnosti mezi účetními obdobími stálost při uplatňování postupů, metod a pravidel v účetnictví 14

16 zásada neomezeného trvání účetní jednotky objektivnost při stanovení hodnoty majetku účetní jednotky a hodnocení její činnosti vyžaduje předpoklad, že účetní jednotka bude dále existovat zásada nezávislosti účetních období tato zásada vyžaduje ekonomické jevy v období, s nímž časově věcně souvisí zásada oceňování v historických cenách oceňování majetku a závazků probíhá na základě historických cen tj. cen, v nichž jsou majetek a závazky do účetnictví prvně zaneseny zásada opatrnosti zřetel se má brát na případná rizika a nejistoty, aktiva a výnosy se nesmí nadhodnocovat, pasiva a náklady podhodnocovat zásada účetní jednotky ekonomické jevy v účetnictví se vyjadřují vždy na určitý, vymezený subjekt, který se označuje jako účetní jednotka zásada zákazu kompenzace platí zákaz vzájemného vyrovnání mezi jednotlivými položkami majetku a jeho zdroji a mezi položkami nákladů a výnosů zásada vymezení okamžiku realizace výnos se váže k okamžiku odeslání, případně vyskladnění výrobků, zboží, poskytnutí služby, nikoliv až přijetím peněz zásada stálé kupní síly peněžní jednotky vyjadřuje předpoklad, že peněžní jednotka má stálou kupní sílu a že tedy jevy jako inflace neexistují zásada objektivity účetních informací změny v aktivech a pasivech se nemají zaúčtovat dříve, než byly objektivně zjištěny. Výše uvedené zásady pak vyúsťují v zásadu věrného a poctivého zobrazení skutečnosti, která má zcela zásadní význam. Ukládá účetním jednotkám povinnost vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky. Toto zobrazení si uchovává svou věrnost pouze v případě, že obsah položek v účetní závěrce skutečně odpovídá reálnému stavu a není nijak zkreslený. Tento stav musí být vyjádřen v souladu s účetními metodami, uvedenými v ZoÚ. Poctivého zobrazení je dosaženo v případě, kdy jsou použity účetní metody způsobem, jenž vede k dosažení věrnosti. 15

17 Výše uvedené zásady hrají důležitou roli obzvláště při přechodu z JÚ na účetnictví (popřípadě jeho zjednodušenou formu, což bude předmětem analýzy v další části diplomové práce). Vzhledem k předmětu této diplomové práce je třeba zmínit také vyhlášky Ministerstva financí České republiky (dále jen MFČR), které se týkají neziskových organizací, oprávněných vést ZFÚ: a) vyhláška č. 504/2002 Sb., (dále jen vyhláška 504) kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání. Tato vyhláška stanovuje následující pravidla pro vedení PRÚ a ZFÚ: rozsah a způsob sestavování účetní závěrky, uspořádání, označování a obsahové vymezení položek majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv v účetní závěrce, uspořádání, označování a obsahové vymezení nákladů a výnosů a výsledku hospodaření v účetní závěrce, uspořádání a obsahové vymezení vysvětlujících a doplňujících informací v příloze účetní závěrky, směrnou účtovou osnovu, účetní metody, metodu přechodu z jednoduchého účetnictví na účetnictví. b) vyhláška č. 505/2002 Sb., (dále jen vyhláška 505) kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou územními samosprávnými celky, příspěvkovými organizacemi, státními fondy a organizačními složkami státu. 16

18 Tato vyhláška stanovuje následující pravidla pro vedení PRÚ a ZFÚ: rozsah a způsob sestavování účetní závěrky, uspořádání, označování a obsahové vymezení položek majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv v účetní závěrce, uspořádání, označování a obsahové vymezení nákladů a výnosů a výsledku hospodaření v účetní závěrce, uspořádání a obsahové vymezení vysvětlujících a doplňujících informací v příloze účetní závěrky, směrnou účtovou osnovu, účetní metody. Vyhláška 505 má totožný předmět úpravy a působnosti jako vyhláška 504, pouze s tím rozdílem, že se vztahuje k jiným typům ÚJ. Tyto ÚJ jsou vymezeny již v názvu vyhlášky 505 samotné. Vydávání a řízení se těmito vyhláškami v oblasti účetnictví upravuje ZoÚ v 37b. K oběma výše uvedeným vyhláškám potom existují (opět vydané MFČR) České účetní standardy (dále jen ČÚS), které podrobněji upravují jednotlivé postupy účtování v příslušných ÚJ. Tyto standardy pravidelně vycházejí ve Finančním zpravodaji. Zavedením těchto standardů byla ke dni ukončena platnost Opatření MFČR, která dříve tyto postupy upravovala. Do data existovalo těchto standardů pouze třináct, protože nebyl postihnut důležitý bod přechod z JÚ na účetnictví. Všech aktuálních čtrnáct Českých účetních standardů nabylo platnosti ode dne Vydávání těchto standardů a řízení se jimy stanoví ZoÚ v 36 odst. 1). 17

19 Ad a) České účetní standardy pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání č Tyto jednotlivé účetní standardy upravují následující problematiky: Tabulka č. 1: České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 504/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů Číslo Název 401 Účty a zásady účtování na účtech 402 Otevírání a uzavírání účetních knih 403 Inventarizační rozdíly 404 Kursové rozdíly 405 Deriváty 406 Operace s cennými papíry a podíly 407 Opravné pložky k pohledávkám, rezervy a pohledávky po lhůtě splatnosti 408 Krátkodobý finanční majetek a krátkodobé bankovní úvěry 409 Dlouhodobý majetek 410 Zásoby 411 Zúčtovací vztahy 412 Náklady a výnosy 413 Vlastní zdroje a dlouhodobé závazky 414 Přechod z jednoduchého účetnictví na účetnictví Zdroj: Autor dle ČÚS 18

20 Ad b) České účetní standardy pro územně samosprávné celky, příspěvkové organizace, státní fondy a organizační složky státu č Jednotlivé účetní standardy upravují následující: Tabulka č. 2: České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 505/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů Číslo Název 501 Účty a zásady účtování na účtech 502 Otevírání a uzavírání účetních knih 503 Rezervy 504 Opravné položky 505 Kursové rozdíly 506 Rozdíly zjištěné při inventarizaci 507 Výsledek hospodaření v účetnictví 508 Daňová povinnost 509 Operace s cennými papíry a podíly 510 Deriváty 511 Zvláštní operace s pohledávkami 512 Dlouhodobý nehmotný majetek a dlouhodobý hmotný majetek 513 Dlouhodobý finanční majetek 514 Zásoby 515 Krátkodobý finanční majetek a krátkodobé bankovní úvěry 516 Zúčtovací vztahy 517 Vztahy ke státnímu rozpočtu, k rozpočtu územních samosprávných celků, k rozpočtu organizačních složek státu a rozpočtové a ostatní finanční účty 518 Náklady organizačních složek státu, státních fondů a územních samosprávných celků 519 Náklady organizačních složek státu, státních fondů a územních samosprávných celků 520 Výnosy organizačních složek státu, územních samosprávných celků a příspěvkových organizací 521 Fondy 522 Dlouhodobé bankovní úvěry a půjčky a ostatní závazky Zdroj: Autor dle ČÚS 19

21 1.6 Okruh sledovaných neziskových organizací Občanské sdružení Jedná se o nejrozšířenější typ nestátní neziskové organizace u nás v České republice, proto jej považuji za významný. Jak je možné si všimnout v následující tabulce, i trend přírůstků nových organizací je všeobecně rostoucí. Tabulka č. 3: Vývojový trend počtu nestátních neziskových organizací v České republice v období Název Občanské sdružení Organizační jednotky sdružení Obecně prospěšná společnost Nadace Nadační fond Církevní právnická osoba Celkem Zdroj: Zpráva o neziskovém sektoru v České republice, Český statistický úřad Řídí se především legislativou, upravující účelné sdružování občanů. Jde o zákon č. 83/90 Sb., o sdružování občanů. Pod pojmem tohoto sdružování chápu dobrovolné sdružování občanů za účelem uspokojení společných potřeb, které nemají za cíl dosahování zisku. Z hlediska právní subjektivity je občanské sdružení samostatnou právnickou osobou, jejíž vznik je podmíněn registrací u Ministerstva vnitra. Přípravný výbor o síle minimálně tří osob (z nichž alespoň jedna musí být starší 18 let) vyhotoví stanovy, které postihují veškeré formální náležitosti občanského sdružení. Občanské sdružení je ideálním objektem zájmu z hlediska možnosti vést ZFÚ. Tato drobná sdružení bývají převážně malého rozsahu, hospodařící s nepříliš velkým objemem finančních prostředků. Velká většina jejich příjmů totiž pochází z členských příspěvků, plynoucích ze strany členské základny. Jako důležitý zdroj financování zde může vystupovat i stát, který prostřednictvím státního rozpočtu financuje některé činnosti formou dotací. 20

22 1.6.2 Příspěvková organizace Zástupce státního neziskového sektoru, jehož vznik je podmíněn vydáním zřizovací listiny. Tuto listinu vydává zřizovatel, kterým může být republikový ústřední orgán státní správy nebo orgán územní samosprávy. Příspěvkové organizace se řídí zejména těmito právními úpravami: zákonem č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejících zákonů zákonem č. 219/2000 Sb., o majetku České republiky a jejím vystupování v právních vztazích. Na základě vydání zřizovací listiny zřizovatelem vzniká příspěvková organizace.z hlediska vedení účetnictví je zajímavý výběrový vzorek v oblasti vzdělávání a kultury, protože příslušné neziskové organizace vyhovují svým rozsahem možnosti využívat ZFÚ. Důležité je také zmínit se o skutečnosti, že rozhodnutí o formě vedení účetnictví je zcela v kompetenci zřizovatele. Ten rozhodne, jaká forma vedení účetnictví je odpovídající. Toto rozhodnutí opět vychází z rozsahu účetní jednotky a četnosti jejích hospodářských operací Nadační fond Nadační fond je relativně nový pojem z hlediska typu právnické osoby, protože vešel v platnost dne Řídí se legislativou v podobě zákona č. 227/97 Sb., o nadacích a nadačních fondech. Jde o účelové sdružení majetku, jehož primárním účelem je dosahování obecně prospěšných cílů. Z hlediska účetnictví je zajímavá hlavně skutečnost, že nadace mají ze zákona povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, což je zabraňující podmínka k tomu, aby mohly vést ZFÚ. 21

23 Nadační fondy však tuto formu mohou bez problémů využívat. Existuje zde však limitující podmínka, která se týká celkového úhrnu nákladů a výnosů. Pokud totiž tyto překročí hranici tří milionů Kč, pak vzniká nadačnímu fondu povinnost mít ověřenou závěrku auditorem. Stejné je to v případě majetku nadačního fondu, protože ten také nesmí překročit stejnou hranici. Oproti nadaci má nadační fond výhodu v tom, že nemusí tvořit žádné nadační jmění. Nadační fond se zřizuje nadační listinou Územně samosprávný celek kraj a obec Jsou to veřejnoprávní korporace, oprávněné hospodařit s vlastním majetkem, dle valstního rozpočtu. Na regionální úrovni jsou to kraje a na municipální obce. Legislativně je jejich hospodaření upraveno: zákonem č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů zákonem č. 243/2000 Sb., o rozpočtovém určení výnosu některých daní územním samosprávným celkům a některým státním fondům (zákon o rozpočtovém určení daní) zákonem č. 129/2000 Sb., o krajích zákonem č. 128/2000 Sb., o obcích. V těchto jednotkách probíhá zcela specifický proces financování hospodaření, což vyúsťuje také v odlišný způsob vedení účetnictví. Příjmy a výdaje se sledují odděleně v závazném členění podle rozpočtové skladby. Výdajová část rozpočtu je sledováná ve dvou rovinách: plnění rozpočtu z pokladního hlediska evidence pohybů na peněžních účtech reálné plnění rozpočtu; rozpočtové náklady zde představují finální spotřebu hospodářských prostředků bez ohledu na jejich čerpání ve sledovaném období. Výše nákladů je směrodatným ukazatelem u těchto ÚJ, proto je zde kladen větší důraz na veřejnou kontrolu. 22

24 Jihomoravský krajský úřad má ve svých směrnicích zakotvené vedení ZFÚ. Při užití metody řízeného rozhovoru s vedoucí finančního odboru jsem zjistil, že z hlediska veřejné kontroly není nijak zhoršena vypovídací schopnost výkazů o plnění krajského rozpočtu, kterou provádí Ministerstvo financí. Obě výše zmíněné roviny jsou z výkazů čitelné a evidentní, tudíž neporušují kontrolní funkci UCE, kterou by mělo také mimo jiné plnit. Naproti tomu u nižší samosprávné jednotky Městského úřadu v Rosicích jsem zjistil, že vedení UCE v plném rozsahu je zavedno z toho důvodu, že ÚJ potřebuje mít podrobnější přehled o hospodářských jevech Organizační složky státu Není právnickou osobou, ale ZoÚ ji vymezuje jako samostatnou ÚJ. Mohou vznikat přímo ze zákona, nebo dle zřizovatelské pravomoci ministerstev. Organizačními složkami státu jsou například: ministerstva, úřad vlády, kancelář prezidenta, Nejvyšší kontrolní úřad, soudy apod. Jedná se o státní neziskové organizace, které jsou upraveny: zákonem č. 219//2000 Sb., o majetku České republiky a jejím vystupování v právních vztazích zákonem č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech. ZoÚ v 9 odst. 4) přímo říká, že organizační složky státu musí vést ZFÚ. Nemají tedy možnost volby. Kromě postupů, stanovených vyhláškou 505 se stanovuje každým rokem i postup při zúčtování finančních vztahů se státním rozpočtem. 23

25 Níže uvedená tabulka názorně ilustruje možnosti vedení UCE dle příslušné formy a to s ohledem na typ neziskové organizace: Tabulka č. 4: Účetnictví neziskových subjektů od Účetní jednotka UCE v plném rozsahu ZFÚ mohou ZFÚ musí musí vést vést vést Občanská sdružení, včetně organizačních Ne Ano Ne jednotek s právní subjektivitou Církve a náboženské společnosti Ne Ano Ne Církevní právnické osoby Ne Ano Ne Obecně prospěšné společnosti Ne Ano Ne Honební společenstva Ne Ano Ne Nadační fondy Ne Ano Ne Společenství vlastníků jednotek Ne Ano Ne Obce Ne Ano Ne Kraje Ne Ano Ne Dobrovolné svazky obcí Ne Ano Ne Příspěvkové organizace, pokud o tom rozhodne Ne Ano Ne zřizovatel Přispěvkové organizace ostatní Ano Ne Ne Nadace Ano Ne Ne Zájmová sdružení právnických osob Ano Ne Ne Politické strany a hnutí Ano Ne Ne Veřejné vysoké školy Ano Ne Ne Organizační složky státu Ne Ne Ano Ostatní účetní jednotky, pokud tak stanoví Ne Ano Ne zvláštní právní předpis Zdroj: Účetnictví neziskových subjektů od , Ing. Kateřina Herzogová 24