ÚČTOVÁNÍ O VLASTNÍM KAPITÁLU PODLE ČESKÝCH A MEZINÁRODNÍCH PRAVIDEL

Transkript

1 Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Finance ÚČTOVÁNÍ O VLASTNÍM KAPITÁLU PODLE ČESKÝCH A MEZINÁRODNÍCH PRAVIDEL Recognition of Equity According to Czech and International Rules Bakalářská práce Vedoucí bakalářské práce: doc. Ing. Jaroslav SEDLÁČEK, CSc. Autor: Barbora BOBKOVÁ Brno, 2014

2 Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Katedra financí Akademický rok 2014/2015 ZADÁNÍ BAKALÁŘSKÉ PRÁCE Studentka: Obor: BOBKOVÁ, Barbora Finance Název tématu (česky): Název tématu (anglicky): Účtování o vlastním kapitálu podle českých a mezinárodních pravidel Recognition of Equity according to Czech and International Rules Z á s a d y p r o v y p r a c o v á n í : Cíl práce: Cílem práce je vymezit vlastní kapitál podle literárních zdrojů, porovnat postupy účtování o vlastním kapitálu podle českých a mezinárodních pravidel a poukázat na příkladech na možné rozdíly a jejich dopady na finanční situaci obchodních společností. Postup práce a použité metody: Postup práce 1. Úvod (předmět a cíl práce) 2. Analýza současného stavu řešené problematiky, jeho příčin a důsledků 3. Teoretické poznatky (výběr relevantních informací, jejich analýza, komparace, diskuze a hodnocení) 4. Aplikační část (výběr analytických nástroj, organizace zpracování dat, interpretace výsledků) 5. Shrnutí a závěry bakalářské práce (vlastní stanoviska) Použité metody - literární rešerše - deskripce - analýza - komparace - syntéza zjištěných poznatků

3 Rozsah grafických prací: Rozsah práce bez příloh: dle pokynů vedoucího práce stran Seznam odborné literatury: KOVANICOVÁ, Dana. Finanční účetnictví: světový koncept: IFRS/IAS. 5. aktualiz. vyd. Praha: Polygon, ix, 526 s. ISBN VOMÁČKOVÁ, Hana. Účetnictví akvizicí, fúzí a jiných vlastnických transakcí :(vyšší účetnictví). 4. aktualiz. a rozš. vyd. Praha: Polygon, s. ISBN International financial reporting standards: as issued at 1 January London: International Accounting Standards Board, vii, ISBN ŠEBESTÍKOVÁ, Viola. Účetní operace kapitálových společností: daňové a právní souvislosti. 3. aktualiz. a přeprac. vyd. Praha: Grada, s. ISBN Vedoucí práce: doc. Ing. Jaroslav Sedláček Datum zadání práce: Termín odevzdání bakalářské práce a vložení do IS MU je uveden v platném harmonogramu akademického roku. vedoucí katedry děkan V Brně dne

4 Jméno a příjmení autora: Barbora Bobková Název bakalářské práce: Účtování o vlastním kapitálu podle českých a mezinárodních pravidel Název práce v angličtině: Katedra: Vedoucí bakalářské práce: Recognition of Equity According to Czech and International Rules financí Rok obhajoby: 2015 doc. Ing. Jaroslav Sedláček, CSc. Anotace Bakalářská práce Účtování o vlastním kapitálu podle českých a mezinárodních pravidel porovnává účtování o vlastním kapitálu podle Českých účetních standardů a podle Mezinárodních standardů účetního výkaznictví. Práce se zaměřuje jak na účtování v průběhu účetního období, tak i na výkaznictví v účetní závěrce. Teoretická část práce vymezuje základní terminologii týkající se vlastního kapitálu, popisuje strukturu vlastního kapitálu podle české i mezinárodní legislativy a soustřeďuje se na prvky vlastního kapitálu, kterými se zabývají jak ČÚS, tak i IFRS. Praktická část zobrazuje postupy účtování a obsahuje příklady, na kterých si lze představit dopady na finanční situaci podniku. Teoretická i praktická část se v celé práci prolínají. Annotation This bachelor thesis Recognition of Equity According to Czech and International Rules compares the equity according to Czech accounting standards and International Financial Reporting Standards. The thesis is focused on accounting during accounting period and also on reporting in financial statements. The theoretical part of the thesis defines the basic terminology of equity, describes structure of equity according to both Czech and international legislation and focuses on elements of equity which are concerned in both Czech accounting standards and IFRS as well. The practical part of the thesis displays accounting methods and contains examples that show the effects on financial situation of company. Both theoretical and practical part is merged within whole thesis. Klíčová slova IFRS České účetní standardy vlastní kapitál účetnictví komparace Keywords IFRS Czech accounting standards equity accounting comparison

5 Prohlášení Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci na téma Účtování o vlastním kapitálu podle českých a mezinárodních pravidel vypracovala samostatně pod vedením doc. Ing. Jaroslava Sedláčka, CSc., a uvedla v ní všechny použité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy univerzity a vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomicko-správní fakulty MU. V Brně dne vlast no ruč ní podpis aut o ra

6 Poděkování Ráda bych na tomto místě poděkovala vedoucímu bakalářské práce doc. Ing. Jaroslavu Sedláčkovi, CSc. za rady a čas, který mi věnoval při řešení dané problematiky.

7 OBSAH Úvod Vlastní kapitál podle českých předpisů Výkazy účetní závěrky podle české legislativy Rozvaha podle vyhlášky č. 500/2002 Sb České účetní standardy pro podnikatele Vlastní kapitál Základní kapitál Kapitálové fondy Fondy tvořené ze zisku Výsledek hospodaření účetní jednotky Vlastní kapitál podle mezinárodních standardů účetního výkaznictví Výkazy účetní závěrky sestavené podle IFRS Vlastní kapitál Základní (akciový) kapitál Ostatní složky vlastního kapitálu Výsledek hospodaření účetní jednotky Výkaz změn vlastního kapitálu Přehled o změnách ve vlastním kapitálu v účetní závěrce podle české legislativy Výkaz změn vlastního kapitálu v účetní závěrce podle IFRS Transakce ovlivňující výši vlastního kapitálu Zvyšování základního kapitálu Snižování základního kapitálu Transformace vlastního kapitálu z českých účetních předpisů do IFRS Charakteristika Akciové společnosti Převod vlastního kapitálu v rozvaze do IFRS Převod výsledovky do IFRS Shrnutí rozdílů Závěr Seznam použitých zdrojů Seznam schémat a příkladů Seznam použitých zkratek Seznam příloh... 53

8 ÚVOD Cílem bakalářské práce je vymezit vlastní kapitál, porovnat postupy jeho účtování podle českých a mezinárodních pravidel a na praktických příkladech poukázat na dopady možných rozdílů na finanční situaci obchodních společností. Téma jsem zvolila na základě zájmu blíže se seznámit s pravidly účtování v mezinárodní rovině, neboť se v současnosti pohybuji pouze v rovině národní. S ohledem na přetrvávající snahy o harmonizaci účetnictví v rámci celé Evropské unie to je a stále i bude téma aktuální a hojně probírané především zainteresovanými účetními jednotkami. Práce je zaměřena na zobrazení operací s vlastním kapitálem a komparaci jeho vykazování v účetnictví podle české legislativy (mj. zákona o účetnictví či Českých účetních standardů) a podle Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (International Financial Reporting Standards) u akciových společností, u nichž lze předpokládat, že jako obchodní společnosti emitující cenné papíry mohou být ze zákona povinny vést účetnictví podle IFRS z důvodu obchodování těchto cenných papírů na regulovaných veřejných trzích v členských státech Evropské unie. Dále také pro zjednodušení nejsou zahrnuty konsolidované účetní výkazy, ve kterých se mohou objevit nekontrolní podíly. Struktura práce je postupně rozvíjena tak, že se nejprve věnuji vlastnímu kapitálu z pohledu české legislativy popisuji základní terminologii, která s vlastním kapitálem souvisí, charakterizuji vlastní kapitál, jeho význam v účetnictví akciových společností a zastoupení v účetní závěrce, jeho jednotlivé složky a operace, které s nimi lze provést. Práce dále popisuje, jak je vlastní kapitál vnímán prostřednictvím IFRS. Protože IFRS neupravují postupy účtování, ale především účetní závěrku, zaměřuji se na porovnání informací, které účetní závěrka musí obsahovat, a uvádím členění vlastního kapitálu v rozvaze reálného podniku účtujícího podle IFRS. Dále blíže popisuji výkaz změn vlastního kapitálu, který je z pohledu IFRS důležitou součástí účetní závěrky a který složky rozvahy obohacuje o konkrétnější informace důležité a zajímavé pro uživatele účetní závěrky. Závěr práce obsahuje transakce, které mají vliv na výši či strukturu vlastního kapitálu, a to se zaměřením na zvyšování a snižování základního kapitálu, a také příklad transformace vlastního kapitálu účetní jednotky do podoby, kterou vyžadují IFRS. 8

9 V práci jsem použila metody analytické, popisné a komparativní. Pro praktické srovnání jsem použila data z účetních závěrek dvou akciových společností, z nichž jedna je sestavena na základě české legislativy a druhá podle Mezinárodních standardů účetního výkaznictví. Transformace vlastního kapitálu je provedena na smyšleném podniku. Hlavní přínos bakalářské práce spatřuji pro potencionální čtenáře, kteří si díky ní ucelí pohled na podobnosti a rozdíly ve vnímání vlastního kapitálu podle české a mezinárodní legislativy. 9

10 1 VLASTNÍ KAPITÁL PODLE ČESKÝCH PŘEDPISŮ Smyslem vedení účetnictví a sestavování výkazů je podávat poctivou, věrnou, správnou, průkaznou, srozumitelnou a objektivní informaci o finanční situaci účetní jednotky a o změnách, které ve finanční situaci proběhly. Tyto účetní zásady musí být dodržovány především v účetních výkazech, které slouží externím uživatelům věřitelům, zaměstnancům, dodavatelům, zákazníkům, státu a státním orgánům, investorům aj. K tomu napomáhá legislativa vytvořená tak, aby všechny účetní zásady bylo možné dodržovat. V průběhu existence České republiky legislativa prošla určitými změnami, které vždy proběhly za účelem zefektivnění vedení účetnictví a odstranění zjištěných nedostatků. V současnosti se v české legislativě účetnictvím zabývá zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále v textu pouze ZoÚ), který představuje stěžejní právní předpis jakousi první úroveň systému regulace účetnictví, na kterou navazují předpisy ostatní. Těmi jsou vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., dále České účetní standardy pro podnikatele (dále v textu pouze ČÚS) a nově dlouhé roky připravovaný zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích (dále v textu pouze ZOK), který vstoupil v platnost k a nahradil původní zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník. Na nejnižším stupni potom stojí vnitřní účetní směrnice, které si každá účetní jednotka sama sestavuje v souladu s výše uvedenými právními předpisy. V této kapitole se blíže seznámíme s obsahem některých legislativních dokumentů. Zaměříme se na rozvahu a její jednotlivé složky, které si blíže popíšeme a na příkladech si ukážeme jejich promítnutí v účetnictví. 1.1 Výkazy účetní závěrky podle české legislativy Vyhláška č. 500/2002 Sb. představuje druhou úroveň systému regulace účetnictví účetních jednotek účtujících v soustavě podvojného účetnictví. Na ni navazují ČÚS č. 012 Změny vlastního kapitálu a ČÚS č. 018 Kapitálové účty a dlouhodobé závazky, které představují poslední úroveň legislativních předpisů. Ve vyhlášce nalezneme jak úpravu účetní závěrky, tak i vymezení některých účetních metod. Účetní závěrku může podle ní účetní jednotka sestavit v plném nebo zjednodušeném rozsahu. Akciové společnosti mají povinnost sestavovat účetní závěrku v plném rozsahu vždy, může se tedy skládat z (Ryneš [2014], s ): 10

11 rozvahy; výkazu zisků a ztrát; přílohy k účetní závěrce; přehledu peněžních toků; přehledu o změnách vlastního kapitálu. Výkazy obsahují data vždy za běžné a minulé období. První tři výše jmenované výkazy jsou povinnou součástí účetní závěrky. Přehled peněžních toků ani přehled o změnách vlastního kapitálu povinnou součástí závěrky nejsou. Informace, které tyto dva výkazy obsahují, lze zahrnout do přílohy k účetní závěrce Rozvaha podle vyhlášky č. 500/2002 Sb. V příloze č. 1 vyhlášky č. 500/2002 Sb. nalezneme uspořádání položek vlastního kapitálu v rozvaze. Vlastní kapitál se zde člení do pěti podkategorií v závislosti na zdroji financování. Některé položky rozvahy vyhláška vymezuje podrobněji. Jsou to např. základní kapitál, kapitálové fondy či rezervní fondy a výsledky hospodaření, o kterých se budeme zmiňovat v jiných částech této kapitoly. V příloze č. 1 této práce je znázorněna nejaktuálnější verze rozčlenění vlastního kapitálu v rozvaze se změnami podle ZOK, která vychází z účetní závěrky v plném rozsahu, kterou akciové společnosti povinně vytváří. Následující tabulka zobrazuje obsah vlastního kapitálu dodavatele elektrické energie E.ON Energie, a.s., která účetní závěrku zpracovává podle českých předpisů: Schéma č. 1 Vlastní kapitál v celých tis. Kč podle účetní závěrky k E.ON Energie, a.s A. VLASTNÍ KAPITÁL A.I. Základní kapitál A.I. 1. Základní kapitál A.III. Rezervní fondy a ostatní fondy ze zisku A.III. 1. Zákonný rezervní fond Statutární a ostatní fondy A.IV. Výsledek hospodaření minulých let A.IV. 1. Nerozdělený zisk minulých let A.V.1. Výsledek hospodaření běžného účetního období Zdroj: E.ON Energie, a.s. Zpráva nezávislého auditora a účetní závěrka 31. prosince

12 E.ON Energie, a.s. v současnosti nedrží žádné vlastní akcie, ani nevede účet emisního ážia. Základní kapitál tvoří ks kmenových akcií o nominální hodnotě 1 Kč. Základní kapitál ani již vytvořený zákonný rezervní fond, který zatím nedosáhl stanovené minimální výše 20 % ze základního kapitálu, se během sledovaných období neměnil. Zákonný rezervní fond se vytváří každoročně z 5 % zisku po zdanění výhradně za účelem krytí ztrát. Společnost vytváří a průběžně doplňuje účet statutárních a ostatních fondů. V běžném účetním období podnik hospodařil se ziskem, o jehož použití se bude účtovat v účetním období následujícím na základě rozhodnutí valné hromady. K úhradě ztráty z roku 2012 se použil nerozdělený zisk minulých let (viz E.ON Energie, a.s. Účetní závěrka za rok končící 31. prosince 2013) České účetní standardy pro podnikatele ČÚS v současnosti čítají 23 standardů, které si kladou za cíl stanovit postupy účtování jednotlivých složek účetnictví. Charakter vymezení rozvahových položek vlastního kapitálu navazuje na vyhlášku č. 500/2002 Sb., ČÚS však podrobněji stanovují účtové skupiny, na kterých se o rozvahových položkách účtuje. Postupy účtování nejdůležitějších položek vlastního kapitálu jsou uvedeny dále v této kapitole. Kompletní seznam standardů je uveden v příloze č. 4 této práce. Z hlediska vlastního kapitálu je podstatný ČÚS č. 012 Změny vlastního kapitálu, který upravuje mj. postup účtování při vzniku akciové společnosti a zvyšování či snižování základního kapitálu, a také ČÚS č. 018 Kapitálové účty a dlouhodobé závazky, který zase sjednocuje postupy účtování vlastního kapitálu a dlouhodobých závazků. 1.2 Vlastní kapitál Vlastní kapitál představuje část pasiv, kterou podnik financuje z vlastních zdrojů. Je pasivní stranou rozvahy a tvoří jej vklady společníků, kapitálové fondy, fondy tvořené ze zisku a výsledky hospodaření vzniklé v průběhu chodu podniku. Kromě vlastního kapitálu pasiva zahrnují ještě kapitál cizí, tedy zdroje produkované institucemi a osobami, od kterých si je podnik musel vypůjčit. Konkrétní struktura vlastního kapitálu závisí na typu účetní jednotky a rovněž na rozhodnutí, zda bude svůj majetek krýt spíše ze zdrojů vlastních, nebo ze zdrojů cizích, přičemž by se měl zohlednit ukazatel zadluženosti. V účetnictví je vlastní kapitál členěn podle jednotlivých zdrojů financování a ve směrné účtové osnově mu jsou v účtové třídě 4 Kapitálové účty a dlouhodobé závazky věnovány účtové skupiny 41 až 43 podle 12

13 směrné účtové osnovy v příloze č. 4 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví: 41 Základní kapitál a kapitálové fondy; 42 Fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření; 43 Výsledek hospodaření. Uvedené účtové skupiny se podle 46 vyhlášky č. 500/2002 Sb. při vedení účetnictví v plném rozsahu rozšiřují o syntetické účty. Účetní jednotka si syntetické účty ve svém účtovém rozvrhu vytváří, případně doplňuje podle své potřeby. Protože akciová společnost na základě ZoÚ vede účetnictví v plném rozsahu, pro účely této práce si v praktických příkladech uvedeme některé vzorové syntetické účty, přičemž vzorový účtový rozvrh účtů použitých v této práci je k nahlédnutí v příloze č. 2 této práce, a je sepsán s ohledem na nejnovější změny v legislativě Základní kapitál Definice základního kapitálu byla počátkem roku 2014 značně zjednodušena pomocí nového Zákona o obchodních korporacích. V tomto zákoně jsou obchodními korporacemi podle 1 míněny jak obchodní společnosti (osobní, kapitálové a evropské společnosti a evropské hospodářské zájmové sdružení), tak družstva. Základním kapitálem obchodní korporace se dle 30 ZOK rozumí souhrn všech vkladů, jehož výše u akciové společnosti je i nadále stanovena na min Kč v případě vedení účetnictví v českých korunách, nebo nově v případě vedení účetnictví v eurech podle zvláštního zákona ( 246 ZOK). Vyhláška č. 500/2002 Sb. chápe v 14 odst. 1 základní kapitál jako zapsaný základní kapitál obchodních korporací, čímž zpřesňuje ZOK. Základní kapitál akciové společnosti je rozvržen na určitý počet akcií. Tyto akcie představují vlastníkův podíl na základním kapitálu společnosti a jeho podíl na hlasovacích právech společnosti, na výplatu dividend, či podíl na likvidačním zůstatku v případě zániku společnosti ( 243 ZOK). Vlastního kapitálu může akciová společnosti dosáhnout již jen neveřejnou nabídkou emitovaných akcií, neboť v ZOK se upustilo od veřejné nabídky akcií, a tím i od minimální výše základního kapitálu stanovené v případě tohoto založení na 1 Tato práce čerpá podobu vzorového účtového rozvrhu z ÚZ 1009 Vzorový účtový rozvrh, rozvaha a výsledovka

14 Kč. Pomocí veřejné nabídky akcií se akciová společnost zakládala v případě, že nedisponovala dostatečnými prostředky pro neveřejnou nabídku akcií a mohla tím získat prostředky od širšího okruhu zájemců. Nevýhodou ovšem byla vyšší administrativní náročnost a rovněž existovalo riziko, že akcie nebudou převzaty. Výhodou založení akciové společnosti pomocí neveřejné nabídky akcií je, že je jednodušší a akcionáři jsou obvykle předem známi. Základní kapitál může být splacen peněžitým i nepeněžitým vkladem ( 251 ZOK). Při založení společnosti je nejpozději do okamžiku zápisu do obchodního rejstříku nutno splatit minimálně 30 % jmenovité nebo účetní hodnoty upsaných akcií, celý nepeněžitý vklad a splatit celé emisní ážio ( 253 ZOK). Tvorbu základního kapitálu lze rozvrhnout do tří kroků. V prvním kroku dochází k úpisu základního kapitálu, který představuje závazek společníka vložit nějaký kapitál do podniku. V druhém kroku se upsaný základní kapitál splácí společník vkládá do společnosti konkrétní peněžitý či nepeněžitý vklad. V kroku třetím je poté základní kapitál zapsán do obchodního rejstříku. O základním kapitálu se účtuje pomocí těchto syntetických účtů: 411 Základní kapitál, na který se zaúčtuje výše kapitálu zapsaná do obchodního rejstříku; 419 Změny základního kapitálu, na který se zachycují změny, které proběhnou před zápisem do obchodního rejstříku. Příklad č. 1 Založení akciové společnosti 1. Upsání akcií ve jmenovité hodnotě ,-- 353/ Úhrada upsaných akcií na bankovní účet od akcionáře A ,-- 221/ Úhrada upsaných akcií v hotovosti od akcionáře B ,-- 211/ Zápis základního kapitálu do obchodního rejstříku ,-- 419/ Kapitálové fondy Kapitálové fondy se tvoří z externích či interních zdrojů, např. emisním ážiem, bezúplatným převzetím majetku, dotacemi ze státního rozpočtu nebo podobných zdrojů, přeceněním majetku podle právních předpisů, přijatými členskými podíly u družstev apod. (Sedláček [2005], s. 230). O externích kapitálových fondech se účtuje pomocí účtu 412 Emisní ážio a 413 Ostatní kapitálové fondy. Interní kapitálové fondy čítají oceňovací rozdíly účtované 14

15 v účtové skupině 41 Základní kapitál a kapitálové fondy. Převážně se jedná o oceňovací rozdíly při přeměnách společností a při přecenění. Podívejme se nyní blíže na emisní ážio a ostatní kapitálové fondy. Emisní ážio je kladný rozdíl mezi emisním kursem a jmenovitou hodnotou akcie ( 248 ZOK). Hraje důležitou roli při zakládání společnosti u nepeněžitých vkladů, protože je nezbytně nutné splatit jeho celou výši ještě před zápisem do obchodního rejstříku. Emisní kurz představuje hodnotu, za kterou akciová společnost akcie vydává. Je to jakási přirážka, která by měla mít vyšší hodnotu, než má jmenovitá hodnota akcie. Například pokud je nominální hodnota akcie Kč, a emisní hodnota Kč, emisní ážio činí 500 Kč. Emisní ážio se používá i v případě úpisu nových akcií např. při zvyšování základního kapitálu a v tomto případě zamezuje, aby noví akcionáři neprofitovali na dříve vytvořeném vlastním kapitálu v podobě fondů a nerozděleného zisku z minulých let. Emisní ážio tím představuje podíl vytvořeného vlastního kapitálu společnosti v minulém období na výši základního kapitálu (Ryneš [2014], s. 244). Není ovšem pravidlem, že emisní ážio vzniká pouze při zvyšování základního kapitálu. Může vzniknout i při založení společnosti, a to díky nepeněžitým vkladům. Potom představuje rozdíl mezi nominální hodnotou akcie a oceněnou výší nepeněžitého vkladu. Emisní ážio používáme např. ke zvýšení základního kapitálu nebo úhradě ztráty (Ryneš [2014], s. 244). Účtujeme o něm na účtu 412 Emisní ážio. Příklad č. 2 Vznik emisního ážia při úpisu nových akcií 1. Upsání nových akcií ve jmenovité hodnotě ,-- 353/ Vznik emisního ážia ,-- 353/ Úhrada upsaných akcií v hotovosti včetně emisního ážia ,-- 211/ Zápis zvýšení základního kapitálu do obchodního rejstříku ,-- 419/411 Ostatními kapitálovými fondy se rozumí peněžité i nepeněžité vklady určené na zvýšení vlastního kapitálu. Zachycují se na účtu 413 Ostatní kapitálové fondy, který používáme k účtování obdržených darů a dotací (zásoby, pohledávky či majetek), k účtování vkladů společníků nezvyšujících základní kapitál, členských podílů u bytových družstev atd. Ostatní kapitálové fondy lze také použít k úhradě ztráty z předchozích období (Sedláček [2005], s. 231). Pomocí rozvahové položky Ostatní kapitálové fondy navyšujeme vlastní kapitál z externích zdrojů, a to pomocí peněžitých i nepeněžitých prostředků. 15

16 Příklad č. 3 Příklady použití účtu Přijatý dar v podobě zásob zboží ,-- 131/ Úhrada ztráty z minulých let ,-- 413/ Bezplatné nabytí pozemku ,-- 042/ Fondy tvořené ze zisku Fondy tvořené ze zisku u akciové společnosti zahrnují tyto účty: 421 Rezervní fond; 423 Statutární fondy; 427 Ostatní fondy. ZOK již déle neukládá povinnost vytvářet z výsledku hospodaření zákonný rezervní fond, nicméně způsob účtování jeho tvorby si zde uvést můžeme, protože většina akciových společností nejenže má tento rezervní fond již zanesený v účetnictví podle původní legislativy, ale u mnoha z těchto společností chvíli potrvá případná změna společenských stanov. Z toho důvodu již vytvořený rezervní fond v jejich účetnictví ještě nějakou dobu zůstane, dokud se valná hromada při schvalování účetní závěrky nedohodne na způsobu jeho zrušení. Případně se může účetní jednotka rozhodnout, že rezervní fond bude tvořit dál. Rovněž musí akciová společnost dbát na to, aby se zrušením rezervního fondu nedostala do úpadku. Neukládáním povinnosti vytvářet rezervní fond se řídí společnosti vzniklé po roce 2014 (Bohdalová [2014]). Důvod, proč se rezervní fond vytvářel, spočíval v krytí ztráty účetní jednotky. Podle legislativy zrušeného obchodního zákoníku jej akciové společnosti vytvářely ze zisku po zdanění v roce, ve kterém jej poprvé vytvořily, ve výši nejméně 20 %, ale ne více než 10 % z hodnoty základního kapitálu. Poté se každý rok fond doplňoval o částku určenou stanovami, nejméně 5 % ze zisku, a to tak dlouho, dokud jeho celková částka nedosáhla 20 % ze základního kapitálu. Příklad č. 4 Úhrada ztráty z rezervního fondu 1. Úhrada ztráty běžného období ,-- 421/ Úhrada ztráty z minulých let ,-- 421/429 16

17 V případě, že účetní jednotka změní své stanovy a nebude již déle dobrovolně rezervní fond vytvářet, může jej zrušit a jeho zůstatek zúčtovat ve prospěch jiné složky vlastního kapitálu. Statutární fondy mohou zřídit účetní jednotky na základě svých stanov zcela dobrovolně. Náleží sem např. sociální fond pro krytí sociálních potřeb zaměstnanců (příspěvky na rekreaci, životní nebo penzijní připojištění) či kulturní fond pro financování kulturních akcí nebo fond odměn pro čerpání mimořádných mzdových nákladů. Ostatní fondy tvoří účetní jednotky podle rozhodnutí valné hromady, představenstva nebo v průběhu účetního období i vedení podniku. V případě tvorby ostatních fondů je vhodné zavést analytickou evidenci podle jednotlivých zdrojů financování. Příklad č. 5 Tvorba a zúčtování sociálního fondu 1. Každoroční příděl do sociálního fondu ze zisku ,-- 431/ Čerpání ze sociálního fondu peněžitý dar zaměstnanci 2 000,-- 423/ Čerpání ze sociálního fondu vstupenky na výstavu 5 000,-- 423/ Výsledek hospodaření účetní jednotky Výsledek hospodaření účetní jednotky rovněž patří mezi zdroje financování vytvářené ze zdrojů vlastních. Patří sem tyto účty: 428 Nerozdělený zisk minulých let; 429 Neuhrazená ztráta minulých let; 431 Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení. Pokud účetní jednotka v minulých letech dosáhla zisku nebo ztráty a nerozhodla se jej celý nebo jeho část rozdělovat, může jej kumulovat na účtech 428 Nerozdělený zisk z minulých let, případně 429 Neuhrazená ztráta z minulých let. V případě ztráty může valná hromada rozhodnout, že bude uhrazena z vytvořených fondů, převedených výsledků hospodaření či snížením základního kapitálu. Pokud účetní jednotka nemá dostatečné prostředky k okamžitému vyrovnání ztráty, které shromažďovala ve formě rezervního fondu nebo nerozděleného zisku minulých let, ztrátu jednoduše převede na účet 429 Neuhrazená ztráta z minulých let. Valná hromada také může společníkům udělit 17

18 povinnost úhrady ztráty, což v případě akciové společnosti nenastává, neboť, jak jsme si uvedli, akcionáři za závazky společnosti neručí. Jestliže účetní jednotka hospodařil se ziskem, valná hromada může rozhodnout o vytvoření fondu, o výplatě dividend akcionářům, tantiém členům představenstva a dozorčí rady, o zvýšení základního kapitálu, případně o tom, že se zisk nebude rozdělovat a převede se na účet 428 Nerozdělený zisk minulých let. Zisk, pro který nemáme využití, potom může na účtu 428 Nerozdělený zisk minulých let sloužit jako další rezerva pro případné ztráty v budoucnosti nebo jiná rozhodnutí, která mohou proběhnout od zvýšení základního kapitálu po doplnění fondů. Výsledkem hospodaření běžného období zachyceným na účtu 431 Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení se rozumí čistý zisk po zdanění vzniklý v aktuálně uzavíraném účetním období. Může jím být zisk či ztráta, o kterých valná hromada v nadcházejícím schvalovacím řízení rozhodne, jak s nimi bude naloženo. Na základě rozhodnutí valné hromady se poté výsledek hospodaření zanesený na účtu 431 Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení přeúčtuje. Rozhodnutí valné hromady o naložení s výsledkem hospodaření v běžném období musí proběhnout do šesti měsíců od konce účetního období. Příklad č. 6 Rozdělení výsledku hospodaření ve výši ,-- za účetní období 1. Příděl do sociálního fondu 5 % ze zisku ,-- 431/ Výplata dividend 20 % ze zisku ,-- 431/ Srážková daň z dividend 15 % ,-- 342/ Zvýšení základního kapitálu ,-- 431/ Úhrada ztráty z minulých let ,-- 431/ Převod zbylé hodnoty do nerozděleného zisku ,-- 431/428 18

19 2 VLASTNÍ KAPITÁL PODLE MEZINÁRODNÍCH STANDARDŮ ÚČETNÍHO VÝKAZNICTVÍ Mezinárodní účetní standardy vznikly a vyvíjí se z důvodu harmonizace účetnictví jednotlivých zemí v rámci Evropské unie i v celosvětovém měřítku, kdy široký okruh uživatelů účetních výkazů vyžaduje stále vyšší úroveň průkaznosti a objektivnosti vedení účetnictví a zároveň i vyšší úroveň srovnatelnosti v celosvětovém měřítku. V rámci Evropské unie (a v podstatě i napříč celým světem, neboť jsou využívány v mnoha zemích mimo EU a v některých zemích se dokonce ani jiné účetní předpisy nezavedly) jsou nejdůležitějšími standardy International Financial Reporting Standards, které se transformovaly z původních International Accounting Standards. Stejnou měrou se v rámci EU přijímají i zásady účtování Všeobecně uznávaných účetních principů US GAAP právě díky své kvalitě v oblasti společností, které své akcie kotují na burze cenných papírů. Pro účely této práce se nicméně omezíme pouze na IFRS, které byly zvoleny za nástroj regulace evropského účetnictví (Dvořáková [2014], s. 4). V současnosti jsou složeny z Koncepčního rámce a několika standardů jak původních IAS, tak i nově vzniklých IFRS, které některé původní IAS nahradily z důvodu novelizace (souhrnně v této práci označme jako IFRS) 2. Vlastnímu kapitálu se v rámci IFRS nevěnuje jeden samostatný mezinárodní účetní standard, ale je obsažen hned v několika standardech. IFRS stanovuje jen stručně svoje požadavky ohledně vlastního kapitálu, a to, jak se domnívá Dana Dvořáková, z důvodu úzké vazby vlastního kapitálu a jeho struktury na zákony upravující oblast obchodního práva, které jsou v jednotlivých zemích odlišné [2014, s. 217]. V této práci se budeme zabývat především Koncepčním rámcem, IAS 1 Sestavování a zveřejňování účetních výkazů, a IAS 32 Finanční nástroje: Zveřejňování a vykazování, s případným odklonem k dalším standardům. Tato kapitola vyjmenovává účetní výkazy závěrky sestavené podle IFRS a podrobněji mapuje, jak IFRS chápou jednotlivé složky rozvahy. Součástí je i praktická ukázka rozvahy reálného podniku, která blíže vyobrazuje, jakou podobu výkaz může mít, a rovněž příklad účtování transakce ovlivňující vlastní kapitál. Případné odlišnosti od české legislativy budou zmíněny. 2 Kompletní seznam IFRS/IAS standardů je obsažen v příloze č. 3 této práce. 19

20 2.1 Výkazy účetní závěrky sestavené podle IFRS Sestavování a zveřejňování účetní závěrky se věnuje mj. standard IAS 1 Sestavování a zveřejňování účetních výkazů za účelem sjednocení požadavků na její obsah. Cílem tohoto standardu je upravit způsob sestavování a zveřejňování obecné účetní závěrky tak, aby bylo možné ji srovnat nejen s účetními závěrkami účetní jednotky za předchozí období, ale i s účetními závěrkami jiných účetních jednotek (IAS 1 [2012], odst. 1). Účetní závěrka sestavená za účetní období podle IFRS by měla být složena z těchto výkazů (Jílek [2013], s. 79): výkaz o finanční situaci ke konci období; výkaz o výsledku a ostatním úplném výsledku za období; výkaz změn vlastního kapitálu za období; výkaz o peněžních tocích za období; komentář k účetním výkazům; srovnávací informace; výkaz o finanční pozici k počátku předchozího období. Všechny výkazy jsou sestavovány povinně. Výkazy se stejně jako podle české legislativy připravují za běžné i minulé účetní období. Pokud ale účetní jednotka použila retrospektivní úpravy 3, připraví i výkaz o finanční situaci k začátku srovnávacího období, a to tak, jako by aplikace byla použita odjakživa. Naopak podle českých účetních předpisů účetní jednotka změny účetních pravidel vykáže v rozvaze v položce A.IV.3. Jiný výsledek hospodaření minulých let, změny se tedy promítnou do výkazu běžného období. Každá složka účetní závěrky podává uživatelům informace využitelné pro finanční analýzu podniku. Například výkaz o finanční situaci (rozvaha) obsahuje informace důležité pro finanční řízení podniku prostřednictvím skladby dlouhodobých a krátkodobých aktiv a pasiv v rozvaze. Výkaz o výsledku a ostatním úplném výsledku (výsledovka) nám potom prostřednictvím skladby nákladů a výnosů podává informace o struktuře zisku nebo ztráty, čímž lze zjistit, zda zisk nebo ztráta vznikly již v provozní činnosti, nebo ve finanční či mimořádné činnosti. Pro externí uživatele, kterým je závěrka určena také, jsou pak účetní 3 Retrospektivním úpravám se věnuje IAS 8 Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby a v této práci jsou podrobněji vysvětleny v podkapitole