Ekologické daně. Právnická fakulta Masarykovy univerzity. Katedra finančního práva a národního hospodářství. Diplomová práce. Kateřina Štrejtová

Transkript

1 Právnická fakulta Masarykovy univerzity Katedra finančního práva a národního hospodářství Diplomová práce Ekologické daně Kateřina Štrejtová 2008/2009 Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma: Ekologické daně zpracovala sama a uvedla jsem všechny použité prameny.

2 Na tomto místě bych ráda poděkovala JUDr. Ing. Michalu Radvanovi, Ph.D. za pomoc, cenné rady a vstřícný přístup při psaní této práce. 1

3 Obsah Obsah... 2 Seznam zkratek Úvod Daně a životní prostředí Pojem daně a daňová soustava v České republice Konstrukční prvky daně Spotřební daně Pojem a členění ekologických daní Pojem ekologická daň Členění ekologických daní Pojem poplatek a poplatková soustava v České republice Ekologické poplatky Poplatky podle zákona o vodách Poplatky podle zákona o ochraně ovzduší Odvody podle zákona o ochraně zemědělského půdního fondu a lesního zákona Poplatky z oblasti odpadového hospodářství Úhrady podle horního zákona Harmonizace zdanění energetických produktů na úrovni Evropské unie Základy a historický vývoj harmonizace nepřímého zdanění v EU Vývoj legislativy v oblasti harmonizace spotřebních daní Vztah směrnice Rady 2003/96/ES k ostatním předpisům upravujícím nepřímé daně v rámci ES Rámcová podoba zdaňování energetických produktů směrnice Rady 2003/96/ES Pozitivní a negativní vymezení předmětu zdanění Minimální úrovně zdanění Osvobození od daně Obligatorní osvobození Fakultativní osvobození Sledování a pohyb vybraných energetických produktů Okamžik zdanění a zdanitelná plnění Ekologická daňová reforma v České republice Původní návrhy Zavedení ekologických daní v České republice Principy Ekologické daně podle zákona o stabilizaci veřejných rozpočtů Daň ze zemního plynu a některých dalších plynů

4 Předmět daně Daňové subjekty Základ a sazba daně Osvobození od daně z plynů Daň z pevných paliv Předmět daně Daňové subjekty Výpočet daně Osvobození od daně z pevných paliv Daň z elektřiny Předmět daně a výpočet daně Daňové subjekty Osvobození od daně z elektřiny Daně z energetických produktů společná část Dodání energetických produktů Daňová zvýhodnění Povolení Evidence Vrácení daně osobám požívajícím výsad a imunit Zdaňovací období Řízení a správa ve věci ekologických daní Správní delikty Předpokládané dopady zavedení ekologických daní Dopad na životní prostředí Ekonomické dopady Problémy související s aplikací ekologických daní Závěr Resume Seznam použité literatury

5 Seznam zkratek ES/EU Evropské společenství/evropská unie Komise Komise EU/ES podle čl. 211 Smlouvy o založení Evropského společenství ve znění pozdějších změn LZPS ústavní zákon č. 2/1993 Sb., o vyhlášení Listiny základních práv a svobod jako součásti ústavního pořádku České republiky, ve znění pozdějších předpisů OECD Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (Organisation for Economic Cooperation and Development) OSN Organizace spojených národů SFŽP ČR Státní fond životního prostředí České republiky Směrnice směrnice Rady 2003/96/EHS ze dne , kterou se mění struktura rámcových předpisů Společenství o zdanění energetických produktů a elektřiny ZPF zákon ČNR č. 334/1992 Sb., o ochraně zemědělského půdního fondu, ve znění pozdějších předpisů ZSDP zákon ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů ZSpD zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů ZStabVR zákon č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů 4

6 1. Úvod Ochrana životního prostředí je jedním ze stěžejních společenských a politických témat poslední doby. Se spotřebou a užíváním některých komodit (jako je právě elektrická energie, pevná paliva či zemní plyn) se pojí nesporný negativní vliv na životní prostředí. Proto nejen v České republice, ale i na úrovni Evropské unie je problematika ekologických daní velmi aktuálním tématem. Hlavním důvodem, proč jsem jako téma své diplomové práce zvolila ekologické daně, je právě aktuálnost této problematiky, jelikož daně z energetických produktů jsou v České republice uvalovány teprve od 1. ledna Jedná se o téma živé, u nějž lze předpokládat značný vývoj v budoucích letech, jelikož důležitost ochrany životního prostředí neustále narůstá a ekonomické nástroje, ke kterým daně řadíme, jsou poměrně účinným prostředkem k ovlivnění chování znečišťovatelů a zmírnění negativních dopadů jejich jednání na životní prostředí. Práce je zaměřena zejména na problematiku a právní úpravu daní z energetických produktů nově zavedených jako ekologické daně. Cílem je zařadit tyto daně do daňové soustavy, charakterizovat je a zabývat se důvody, které k jejich zavedení vedly. Pozornost bude věnována také směrnici Rady 2003/96/ES, která restrukturalizuje předpisy Společenství o zdanění energetických produktů a historii ekologických daní na úrovni EU. V závěru bych ráda nastínila předpokládané dopady zavedení ekologických daní a možné problémy související s jejich aplikací. Dílčím cílem této práce je dále podat přehled o dalších ekonomických nástrojích ekologické politiky státu uplatňovaných v České republice, jako jsou poplatky, odvody či úhrady sloužící k ochraně jednotlivých složek životního prostředí. Práce je členěna do jednotlivých kapitol. Po úvodu následuje kapitola druhá věnovaná daním a jejich vztahu k životnímu prostředí. V jejím rámci jsou vymezeny pojmy jako daň, poplatek, životní prostředí a další. Vzhledem k zaměření práce se zde blíže zabývám spotřebními daněmi, mezi které řadíme nově zavedené ekologické daně, členěním ekologických daní z více hledisek a také ekologickými poplatky. Součástí kapitoly je dále přehled ekologických poplatků uplatňovaných v České republice a jejich bližší rozbor. Další část práce je věnována harmonizaci zdanění energetických produktů na úrovni Evropské unie. Zabývám se jednak vývojem legislativy v oblasti harmonizace spotřebních daní a jednak rámcovou podobou zdaňování energetických produktů podle směrnice Rady 2003/96/ES. 5

7 Následuje kapitola pojednávající o ekologické daňové reformě v České republice. Zde je důležité připomenout, že snahy o ekologizaci české daňové soustavy nejsou pouhým důsledkem realizace povinností, které pro Českou republiku vyplývají z jejího členství v Evropské unii. Diskuze na téma ekologická daňová reforma probíhaly již v 90. letech 20.století, ačkoli v odlišné podobě. V kapitole je dále rozebrána právní úprava daně ze zemního plynu a některých dalších plynů, daně z pevných paliv a daně z elektřiny tak, jak byla provedena zákonem č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů. Poslední podstatná část je věnována předpokládaným dopadům ekologických daní, a to jak ekonomickým, tak dopadům na životní prostředí. Zabývám se zde také možnými problémy, ke kterým může dojít při praktické aplikaci daní z energetických produktů. 6

8 2. Daně a životní prostředí Daně, poplatky a jiné dávky jsou využívány jako ekonomické nástroje k ochraně životního prostředí. Za cíl mají motivovat soukromoprávní subjekty k chování, které je z hlediska ochrany životního prostředí příznivé a zároveň efektivní z hlediska vynaložených nákladů na redukce znečištění. 1 S pojmem životní prostředí daňová teorie pracuje, aniž by ho blíže vymezovala. Jedinou zákonnou definici v českém právním řádu lze nalézt v ustanovení 2 zákona č. 17/1992 Sb., o životním prostředí, ve znění pozdějších předpisů (dále jako ZŽP) jako vše, co vytváří přirozené podmínky existence organismů včetně člověka a je předpokladem jejich dalšího vývoje. Jeho složkami jsou zejména ovzduší, voda, horniny, půda, organismy, ekosystémy a energie. Vliv práva na životní prostředí je především nepřímý, zprostředkovaný. 2 Právními prostředky nelze působit přímo na životní prostředí či jeho jednotlivé složky, ale na chování osob, jež má na životní prostředí přímé dopady. V oblasti ochrany životního prostředí se vzájemně ovlivňují a prolínají právo a politika. Každý stát tedy vytváří ekologickou politiku, v jejímž rámci přijímá právní předpisy a využívá další, zejména politické, ekonomické, výchovné a jiné nástroje k ochraně životního prostředí. 3 Jak je zmíněno výše, právě k ekonomickým nástrojům ekologické politiky řadíme ekologické daně, jež jsou předmětem této práce Pojem daně a daňová soustava v České republice Finanční teorie definuje daň jako povinnou, zákonem předem sazbou stanovenou částku, kterou se více méně pravidelně odčerpává na nenávratném principu část nominálního důchodu ekonomického subjektu ve prospěch veřejného peněžního fondu bez poskytnutí ekvivalentního protiplnění. 4 Podle čl.11 odst. 5 ústavního zákona č. 2/1993 Sb., o vyhlášení Listiny základních práv a svobod jako součásti ústavního pořádku České republiky, ve znění pozdějších předpisů (dále jen LZPS) je daň možné ukládat pouze zákonem. Znamená to tedy, že nemůže být použita forma vyhlášek nebo nařízení orgánů místní samosprávy nebo ústředních orgánů státní správy k uvalení daně. Daňové vyhlášky tak mohou být vydávány 1 Pekárek, M., a kol. Právo životního prostředí. 3 díl. 2. vydání. Brno: Masarykova univerzita, s Pekárek, M., Jančářová, I. Právo životního prostředí. 1. díl. Brno: Masarykova univerzita v Brně, s Blíže: Damohorský, M. a kol. Právo životního prostředí. Praha: C.H.Beck, s Radvan M. a kol. Finanční právo a finanční správa. Berní právo. Brno: Doplněk, s. 23 7

9 pouze na základě zákona a v rozsahu zákonného zmocnění. Daň lze označit za právní vztah synallagmatický a závazkový. Jako základní funkce daně jsou uváděny funkce fiskální, regulační a stimulační. 5 Daňová soustava byla původně upravena zákonem č. 212/1992 Sb., o soustavě daní, který vymezil kompetence mezi federaci a její části a stanovil, které daně mají být postupně jednotlivými zákony zaváděny, a zároveň, že žádné jiné zaváděny být nemohou. Jelikož se nejednalo o ústavní zákon, nepředstavoval žádnou překážku pro zavádění daní i mimo v něm uvedenou soustavu daní, jakož i zavádění dávek, které z ekonomického pohledu nenaplňují definiční znaky daně, avšak jsou z různých důvodů označovány jako daně. 6 Toto bylo spolu s faktem, že Česká republika není nadále federativním státem, hlavním důvodem ke zrušení zákona o soustavě daní jako nadbytečného předpisu. Stalo se tak zákonem č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZSpD) s účinností k 1. lednu Bez ohledu na tento zákon můžeme tedy daňovou soustavu vymezit následovně: a) daň z přidané hodnoty, b) spotřební daně ( daně podle ZSpD, tzv. ekologické daně) c) daně z příjmů (fyzických a právnických osob), d) daň z nemovitostí, e) daň silniční, f) daň dědická, g) daň darovací, h) daň z převodu nemovitostí, přičemž první dvě řadíme mezi daně nepřímé a ostatní mezi daně přímé Konstrukční prvky daně Daň můžeme z teoretického pohledu chápat jako právní vztah, přesněji daňověprávní vztah. Jako takový má tedy i své konstrukční prvky, ať už obecné nebo 5 Blíže: Mrkývka, P. a kol. Finanční právo a finanční správa. 2. díl. Brno: Masarykova univerzita, s Radvan M. a kol. Finanční právo a finanční správa. Berní právo. Brno: Doplněk, s

10 specifické. Prvky obecné jsou společné všem právním vztahům, prvky specifické, typické pro daňověprávní vztah, ho pak blíže definují. Konkrétně se jedná o následující prvky: 7 a) daňový subjekt b) objekt zdanění c) základ daně d) sazba daně e) korekční prvky f) rozpočtové určení g) správce daně h) podmínky placení Daňovým subjektem se rozumí poplatník nebo plátce daně. Poplatník je fyzická nebo právnická osoba, jejíž příjmy, majetek nebo činnost jsou zdaňovány. Oproti tomu plátce daně je osoba, která daň od poplatníků vybírá nebo sráží a poté ji odvádí správci daně. Poplatník reálně existuje u každé daně, je však pravidlem, že v případě, kdy je povinnost daň vybrat a odvést uložena plátci, zákon o tomto daňovém subjektu mlčí. Dalším subjektem je podle zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZSDP), právní nástupce fyzické či právnické osoby, je-li takto označen. Objektem daně je právní skutečnost, se kterou je spojena daňová povinnost. Konkrétně se může jednat např. o vlastnictví nebo spotřebu. Základ daně kvantitativně určuje předmět daně. Je jím buď peněžní suma nebo jiný ukazatel, ze kterého se vychází při vyměření daně, může však jít jak o reálný, tak o fiktivní daňový základ. 8 Určuje se podle hrubé mzdy, účetní závěrky poplatníka či jiným způsobem, jedná se tedy o velmi obecné vymezení, jež vede k častým výjimkám. Sazba daně je prvkem, který pomáhá určit výši daně vzhledem k daňovému základu. Rozlišujeme pevnou a procentní sazbu daně. Pevná sazba stanoví přesnou částku bez ohledu na hodnotu základu daně, procentní sazba naopak základ daně zohledňuje, jedná se o procento určené z jeho hodnoty. Procentní sazba je dále 7 Radvan, M. a kol. Finanční právo a finanční správa. Berní právo. Brno: Doplněk, s Grúň, L. Finanční právo a jeho instituty. 2. vydání. Praha: Linde, s

11 členěna na lineární, progresivní a degresivní. Lineární sazba daně zůstává stále stejná i s měnící se výši základu daně, progresivní sazba daně roste úměrně s výší základu daně a naopak degresivní sazba s rostoucí hodnotou základu daně klesá. Korekční prvky slouží k úpravě daňového základu a lze díky nim měnit výslednou výši daně. Jedná se o nejrůznější osvobození od daně, daňové úlevy, ale i zvýšení daně. Podle rozpočtového určení poznáme, do kterého z veřejných fondů výnos z daně plyne. Častým jevem je, že se fondy o výnos z daně dělí, a to v zákonem stanoveném poměru. Obecně rozpočtové určení daní závisí na územní organizaci státu a zákonném vymezení kompetencí státních orgánů a orgánů územních samosprávných celků. Správu daně pak vykonává orgán veřejné správy, který je oprávněn činit všechna potřebná opatření, aby byla daň správně zjištěna, stanovena a zaplacena. Pověřený orgán má tedy právo vyhledávat daňové subjekty, daň jim vyměřit, daň od nich vybrat, daň vyúčtovat, v případě, kdy daň není uhrazena dobrovolně, daň vymáhat, a v neposlední řadě kontrolovat její splnění ve stanovené výši a době. 9 Jde zejména o finanční a celní orgány. Posledním konstrukčním prvkem jsou podmínky placení. Tyto určují termíny pro placení jednotlivých daní, technické podmínky a také zásady, kterým placení podléhá. Důležitá je zejména splatnost daně, okamžik do kterého má daňový subjekt povinnost zaplatit daň, popř. splátky daně, zálohy na daň nebo příslušenství daně Spotřební daně Spotřební daně jsou řazeny mezi daně nepřímé společně s daní z přidané hodnoty. Stát jimi zatěžuje spotřebu nebo prodej určité skupiny výrobků. Od daně z přidané hodnoty se odlišují tím, že jsou vybírány jednorázově u výrobce a jejich částka není stanovena procentní sazbou, ale pevnou částkou uvalenou na jednotku spotřebovaného množství dané komodity. Soustavu spotřebních daní podle ZSpD tvoří daň z minerálních olejů, daň z lihu, daň z piva, daň z vína a meziproduktů a daň z tabákových výrobků. Nejvyšší výnos do státního rozpočtu plyne z daně z minerálních olejů, naopak výnos z daně z vína a meziproduktů je téměř zanedbatelný. Mezi spotřební daně v České republice řadíme od 1. ledna 2008 i tzv. 9 Boněk, V. a kol. Lexikon daňové pojmy. Ostrava: Sagit, s

12 ekologické daně zavedené zákonem č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZStabVR), ačkoli tak ZSpD neuvádí. Konkrétně se jedná o další tři daně, a to daň ze zemního plynu a některých dalších plynů, daň z pevných paliv a daň z elektřiny. Podle Širokého 10 je základním způsobem třídění spotřebních daní třídění na všeobecné spotřební daně a selektivní spotřební daně neboli akcízy. Všeobecné spotřební daně, taktéž daně obratové, postihují všechny spotřebitelské výdaje a jsou uvaleny na celkový obrat jednotlivých ekonomických subjektů. V podmínkách českého systému daní lze za všeobecnou spotřební (nepřímou) daň považovat pouze daň z přidané hodnoty. Selektivní spotřební daně zatěžují navíc vybrané výrobky Pojem a členění ekologických daní Pojem ekologická daň Chceme-li ekologické daně členit, je nutné nejdříve vymezit pojem ekologická daň. Tento se v českém právním řádu nevyskytuje, neexistuje tedy jeho legální definice. Podle metodiky OECD 11 jsou ekonomické nástroje ochrany životního prostředí rozděleny do pěti skupin, a to na přímé platby, příspěvky a úlevy, zálohovací systémy, tvorbu umělého trhu a nátlakovou stimulaci. Přitom daně lze k těmto účelům využít dvěma způsoby, tedy ve formě daňového zvýhodnění a ve formě daňového znevýhodnění. První způsob se v praxi projevuje jako daňové úlevy, druhý právě jako ekologické daně. Do daňových systémů se samostatné ekologické daně zavádějí zvolna, ve většině států však i některé existující daně mají ekologické aspekty, a vzato z jiného úhlu pohledu za ekologické daně můžeme s nadsázkou považovat i ty, jejichž výnos slouží k financování ochrany životního prostředí. 12 V odborné literatuře se objevují různé termíny, jež lze mnohdy považovat za synonyma, jako energetická daň, ekologická daň, daň environmentální či zelená, setkat se lze i s pojmem eko-daň. Jedná se vždy o daně, jež souvisejí s ochranou 10 Blíže: Široký, V. Daňové teorie s praktickou aplikací, Praha: C. H. Beck, s Více: Široký, J. a kol. Daňové teorie s praktickou aplikací. 2. vydání. Praha: C. H. Beck, s Široký, J. Daňové teorie s praktickou aplikací. Praha: C. H. Beck, 2003, s

13 životního prostředí. Radvan na základě dostupných definic vytváří jedinou univerzální definici energetických daní, tedy vymezuje energetickou daň jako povinnou, zákonem předem sazbou stanovenou dávku, jejímž základem je fyzická jednotka, která má prokazatelný určitý negativní vliv na životní prostředí a kterou se víceméně pravidelně na nenávratném principu bez ekvivalentního protiplnění odčerpává část nominálního důchodu ekonomického subjektu ve prospěch veřejného peněžního fondu. 13 Podle Vítka čisté ekologické daně, které by byly ukládány výhradně s cílem stimulovat chování subjektů k větší šetrnosti k životnímu prostředí, v podstatě neexistují. Spíše se prosazuje trend zavádět do již existujících daní různé zelené stimuly, a tak bez zásadních změn daňového systému omezovat znečišťování životního prostředí. 14 Obdobný názor zastává Boněk, který poukazuje na to, že většina daní označovaných jako ekologické jsou svým charakterem daně spotřební (v českých podmínkách daně ze spotřeby energií) a zároveň vymezuje ekologické daně jako daně uvalované za účelem negativních externalit s vlivem na životní prostředí. 15 Nejednotnost na výklad pojmu ekologické daně je, podle mého názoru, i přes snahy odborníků vytvořit doktrinální definici stále problematická. Jelikož se tato práce pod názvem ekologické daně blíže zabývá zejména daní ze zemního plynu a některých dalších plynů, daní z pevných paliv a daní z elektřiny, považuji za nutné na tomto místě upozornit na to, že přesněji by podle mého názoru tyto daně měly být označovány jako energetické. Jak podotýká Radvan, prvky ekologické daně splňuje v plné míře pouze daň z pevných paliv a částečně daň z elektřiny, u daně ze zemního plynu a některých dalších plynů však nelze shledat významnější vliv na životní prostředí Členění ekologických daní Ekologické daně je možné členit z více hledisek. Níže uvádím členění podle účelu, za nímž jsou jednotlivé daně uvalovány, podle cílů, kterých dosahují, podle předmětu a podle techniky zdanění. 13 Srov. Radvan M. a kol. Finanční právo a finanční správa. Berní právo. Brno: Doplněk, s Vítek, L. in Kubátová, K., Vítek, L. Daňová politika, teorie a praxe. Praha: CODEX Bohemia, s.r.o, 1997, s Blíže Boněk, V. a kol. Lexikon daňové pojmy. Ostrava: Sagit, s Blíže: Radvan M. a kol. Finanční právo a finanční správa. Berní právo. Brno: Doplněk, s

14 Podle účelu můžeme ekologické daně členit, pokud za ně považujeme všechny, jejichž výnos je používán k financování ochrany životního prostředí, a to do následujících čtyř skupin: 17 a) pigouovské daně jedná se o daně pojmenované podle anglického ekonoma Arthura Cecila Pigoua, které vycházejí z teorie externalit. Daň by se platila za každou jednotku znečištění tak, aby mezní náklady výroby byly vyrovnány s celkovým mezním užitkem. Tyto daně jsou výhodné proto, že zdaňují přímou příčinu zhoršování životního prostředí a při splnění optimálních podmínek jsou i administrativně nenáročné a efektivnější než všechny jiné neekonomické i ekonomické nástroje. 18 Ve skutečnosti je však přesné stanovení výše mezních externích nákladů velmi nesnadným úkolem. Další jejich nevýhoda spočívá v případné správě těchto daní, jelikož u každého poplatníka by se muselo přesně změřit množství znečišťujících látek, což by bylo neúměrně nákladné. b) nepřímé ekologické daně primárně jsou uvaleny za účelem ochrany životního prostředí, ovšem problému s měřením vypouštěných nečistot se vyhýbají tak, že zdaňují výrobky, jež způsobují ekologickou škodu. Jako nepřímé ekologické daně je možno označit např. daň z ropných produktů. c) daně s neplánovanými ekologickými vlivy jako takové jsou označovány daně, které nebyly konstruovány za účelem ochrany životního prostředí, avšak ve výsledku vykazují ekologické aspekty. Příkladem může být snížená sazba daně z přidané hodnoty. d) účelové ekologické daně výnos těchto daní je účelově vázán na financování ochrany životního prostředí. Hledisko cílů, kterých ekologické daně dosahují, používá při členění European Environment Agency, která tyto daně dělí do tří skupin: 19 a) poplatky na hrazení nákladů jedná se o daně, které k ochraně životního prostředí přispívají až zpětně, výnos z nich je používán na 17 Blíže Široký, J. Daňové teorie s praktickou aplikací. 2. vydání. Praha: C.H.Beck, s Vítek, L. in Kubátová, K., Vítek, L. Daňová politika, teorie a praxe. Praha: CODEX Bohemia, s.r.o, 1997, s Blíže: Radvan, M. a kol. Finanční právo a finanční správa. Berní právo. Brno: Doplněk, s

15 odstranění negativních dopadů chování daňového subjektu na životní prostředí b) stimulační daně mají zejména upravovat chování daňových subjektů ve prospěch životního prostředí c) fiskální daně jedná se o ekologické daně, které jsou uvalovány s cílem získat co nejvyšší fiskální výnos Ekologické daně mohou být členěny taktéž podle předmětu jednotlivých daní sloužících k ochraně životního prostředí. V následujícím členění uvádím pouze nejvýznamnější skupiny: 20 a) daně z motorových paliv do této skupiny lze zařadit zdaňování motorových paliv všeobecnými spotřebními daněmi a daní z přidané hodnoty, jde tedy o daně fiskálně nejdůležitější. b) daně z automobilů sem spadají tři skupiny daní, a to daň z prodeje motorových vozidel, roční poplatky související s vlastnictvím nebo užíváním motorového vozidla a nakonec daň uvalená na automobily právnických osob či podnikajících fyzických osob používaná k nepodnikatelským účelům. c) daně z energetických surovin jde o daně placené z jiných než motorových paliv, teda daně ze zemního plynu, z lehkých a těžkých motorových olejů, z elektřiny a z uhlí. d) daně z emisí Posledním druhem členění je členění podle techniky zdanění: 21 a) emisní daně a poplatky daň je placena přímo z emisí, musí však být splněna podmínka jejich měřitelnosti; očekává se přímý dopad na snížení množství vypouštěných škodlivých látek. b) výrobkové daně jedná se o daně, které se uvalují na výrobky, jejichž spotřeba, výroba, použití nebo likvidace souvisí se znečišťováním životního prostředí. Primárním cílem jejich zavedení nemusí být ochrana životního prostředí. 20 Blíže: Kubátová, K. Daňová teorie a politika. Praha: ASPI, s Blíže: Tamtéž, s

16 c) uživatelské poplatky zavádějí se ke krytí nákladů za poskytování určitých veřejných služeb. Většinou se jedná o poplatky vybírané územně samosprávnými celky, např. za sběr a likvidaci odpadů. d) administrativní poplatky jsou vybírány za speciální povolení, např. povolení k použití určitého technologického postupu. e) odčitatelné daňové položky nejedná se o klasické daňové nástroje, ovšem souvisí s prvky daňových systémů a mají pozitivní vliv na ochranu životního prostředí Pojem poplatek a poplatková soustava v České republice Poplatek je stejně jako daň povinná platba, jejíž výnos směřuje do veřejného rozpočtu a lze jej uložit pouze na základě zákona. Narozdíl od daně je však ekvivalentní, tedy daňovému subjektu za zaplacení poplatku náleží protihodnota ve formě služby orgánu veřejné správy. Poplatky jsou většinou vybírány jednorázově. Soustavu poplatků v České republice tvoří správní poplatky 22, soudní poplatky 23, místní poplatky 24, speciální dávky mající charakter poplatků ovšem obecně k nim nezařazované a tzv. ekologické poplatky Ekologické poplatky Jedná se o dávky, které jsou ve formě poplatků vybírány od daňových poplatníků za účelem ochrany životního prostředí. Výnos z těchto poplatků plyne (alespoň částečně) do Státního fondu životního prostředí České republiky (dále jen SFŽP ČR). V případě ekologických poplatků je výrazně uplatňován jeden z principů práva životního prostředí, tedy znečišťovatel platí. Povinnost zaplatit poplatek má tak zejména ten, jehož jednání má negativní dopad na životní prostředí. Poplatky jsou vybírány podle jednotlivých zákonů k ochraně životního prostředí. Stěžejním právním předpisem je zde zákon č. 17/1992 Sb., o životním prostředí, který v ustanovení 31 určuje, že za znečišťování životního prostředí, případně jeho složek a za hospodářské využívání přírodních zdrojů platí fyzické nebo 22 Ukládané a vybírané podle zákona č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů 23 Ukládané a vybírané podle zákona ČNR č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů 24 Ukládané a vybírané podle zákona ČNR č. 565/1990 Sb., o místních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů 15

17 právnické osoby daně, poplatky odvody a další platby, stanoví-li tak zvláštní předpisy. Konkrétně se jedná o poplatky za vypouštění odpadních vod do vod povrchových, poplatky za povolené vypouštění odpadních vod do vod podzemních, poplatky za odběr podzemních vod a platbu k úhradě správy vodních toků a správy povodí vybírané podle zákona č. 254/2001 Sb., o vodách, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o vodách), poplatky za vypouštění škodlivých látek do ovzduší a poplatky za výrobu a dovoz regulovaných látek a výrobků, vybírané podle zákona č. 86/2002 Sb., o ochraně ovzduší, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o ochraně ovzduší), odvody za odnětí půdy ze zemědělského půdního fondu vyplývající ze zákona č. 334/1992 Sb., o ochraně zemědělského půdního fondu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZPF) a odvody za odnětí pozemků určených k plnění funkcí lesa vybírané podle zákona č. 289/1995 Sb., o lesích ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o lesích), poplatky vybírané podle zákona č. 185/2001 Sb., o odpadech, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o odpadech), poplatky vybírané podle zákona ČNR č. 565/1990 Sb., o místních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o místních poplatcích), poplatky podle zákona č. 477/2001 Sb., o obalech a o změně některých dalších zákonů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o obalech) a konečně úhrady podle zákona č. 44/1988 Sb., o ochraně a využití nerostného bohatství (horní zákon), ve znění pozdějších předpisů (dále jen horní zákon). Při podrobném zkoumání českých právních předpisů samozřejmě narazíme i na další kategorie poplatků, úhrad či odvodů, u kterých můžeme nalézt ekologické aspekty. Ne všechny byly primárně zaváděny za účelem ochrany životního prostředí, přesto na něj mají pozitivní vliv. Účelem této práce však není předložit kompletní seznam všech dávek, které lze zahrnout pod pojem ekologický poplatek. Proto níže podávám přehled pouze o poplatcích, odvodech a úhradách, které považuji za nejzásadnější. Při kategorizaci vycházím zejména z informací poskytovaných veřejnosti Ministerstvem životního prostředí Informace dostupné z: [citováno ] 16

18 Poplatky podle zákona o vodách Zákon o vodách obsahuje čtyři kategorie poplatků, které lze zařadit mezi ekologické. Poplatky za vypouštění odpadních vod do vod povrchových platí znečišťovatel (fyzická nebo právnická osoba, která vypouští odpadní vody do vod povrchových), buď z titulu znečištění nebo z titulu objemu vypouštěných odpadních vod. Poplatek za znečištění vypouštěných odpadních vod je znečišťovatel povinen platit, jestliže jím vypouštěné odpadní vody překročí v příslušném ukazateli znečištění zároveň hmotnostní a koncentrační limit zpoplatnění, 26 jeho výše se vypočte součtem dílčích částek podle jednotlivých ukazatelů znečištění jako násobku sazby poplatku a celkového množství vypouštěného znečištění, a to za období jednoho kalendářního roku. Překročí-li objem znečišťovatelem vypouštěných vod m³ za kalendářní rok, je povinen platit také poplatek z objemu vypouštěných vod. Základem k výpočtu poplatku je objem vypouštěných vod za kalendářní rok, sazbou pak 0,1 Kč na 1 m³, výše se získává vynásobením. Poplatkové hlášení musí znečišťovatel sestavit do 15. října, poté mu vodoprávní úřad stanoví výši záloh a vyrozumí ho o výši poplatku. Do 15. února pak musí předložit poplatkové přiznání za uplynulý kalendářní rok. Dalším ekologickým poplatkem podle zákona o vodách je poplatek za povolené vypouštění odpadních vod do vod podzemních. Subjektem je držitel povolení k nakládání s povrchovými nebo podzemními vodami a poplatek je povinen platit v případě, že odpadní vody z rodinných domů nebo staveb určených pro individuální rekreaci nejsou čištěny zákonem a povolením vymezenou domovní čistírnou. Jeho výše činí Kč za kalendářní rok. Dále je stanoven poplatek za odběr podzemních vod. Je placen držitelem povolení k odběru vody za skutečné množství odebrané podzemní vody za kalendářní rok, sazby uvádí příloha č. 2 k zákonu o vodách. Je-li odběr z jednoho zdroje menší nebo roven m³ za kalendářní rok, menší nebo roven 500 m³ za každý měsíc kalendářního roku, či je povolen odběr k účelu získání tepelné energie, má vést ke snížení znečištění podzemních vod, snížení jejich hladiny či k jejich hydraulické ochraně, nevzniká povinnost platit poplatek. Odběratel je povinen do 15. října zpracovat a podat vodoprávnímu úřadu poplatkové hlášení, na jehož základě jsou mu stanoveny zálohy. 26 Radvan, M. a kol. Finanční právo a finanční správa. Berní právo. Brno: Doplněk, s

19 Platba k úhradě správy vodních toků a správy povodí je poslední kategorií ekologických poplatků ukládaných vodním zákonem. Poplatníkem je oprávněný k odběru povrchové vody z vodního toku, v případě, že odebrané množství je větší než 6000 m³ za kalendářní rok nebo větší než 500 m³ v každém měsíci kalendářního roku. Výše platby je závislá na účelu použití odebrané vody. Poplatkové období činí jeden měsíc Poplatky podle zákona o ochraně ovzduší Poplatky za znečišťování ovzduší jsou ukládány podle ustanovení 19 zákona o ochraně ovzduší. Subjekty jsou provozovatelé zvláště velkých, velkých, středních a malých stacionárních zdrojů, správce daně se odvíjí od velikosti stacionárního zdroje a je jím krajský úřad, obecní úřad obce s rozšířenou působností nebo obecní úřad. Pouze v případě malého stacionárního zdroje provádí výpočet poplatku obecní úřad na základě provozovatelem poskytnutých informací, u všech ostatních zdrojů musí výši poplatku vypočíst sami provozovatelé. Poplatek je vyměřován pouze v případě, že jeho výše přesahuje 500 Kč; je-li vyšší než 2000 Kč, platí se zálohově. Roční výše a sazby poplatků a způsob jejich vypočtení uvádí příloha zákona o ochraně ovzduší. Poplatek se platí za kalendářní rok. Dále jsou zákonem o ochraně ovzduší zavedeny do českého právního řádu také poplatky za výrobu a dovoz regulovaných látek a výrobků. Tyto poplatky jsou uloženy k ochraně ozónové vrstvy Země a jejich poplatníky jsou výrobci regulovaných látek, které poškozující ozónovou vrstvu nebo výrobků tyto látky obsahujících. Jedná se o poplatek, který řadíme mezi poplatky za užívání, je příjmem SFŽP ČR a je účelově vázán pro použití k ochraně ozónové vrstvy Země Odvody podle zákona o ochraně zemědělského půdního fondu a lesního zákona Odvody za odnětí půdy ze zemědělského půdního fondu jsou ukládány osobám, v jejichž zájmu je vydán souhlas k odnětí. O jejich výši rozhoduje orgán ochrany zemědělského půdního fondu podle přílohy k ZPF a v návaznosti na pravomocné rozhodnutí vydané podle zákona č. 183/2006 Sb., o územním plánování a stavebním řádu (stavební zákon), ve znění pozdějších předpisů. Splatnost je 30 dnů 27 Damohorský, M. a kol. Právo životního prostředí. Praha: C. H. Beck, s

20 ode dne nabytí právní moci rozhodnutí o odvodu. Zákon stanoví výjimky, kdy se odvody nepředepisují (např. trvale odnímaná půda pro výstavbu objektů a zařízení vhodných pro čištění odpadních vod). Příjem z odvodu je rozdělován mezi rozpočet obce, v jejímž obvodu se nachází odnímaná půda a SFŽP ČR. U poplatku za odnětí pozemků určených k plnění funkcí lesa, který ukládá lesní zákon, je poplatníkem žadatel, jemuž bylo povoleno trvalé nebo dočasné odnětí půdy. Obdobně jako u poplatku za odnětí půdy ze zemědělského půdního fondu se příjem rozděluje mezi obec, na jejímž území se předmětný les nachází a SFŽP ČR. V případě, že jsou pozemky odnímány pro stavby sloužící hospodaření v lese, výstavbu objektů a zařízení potřebných pro čištění odpadních vod nebo pro jímání a výrobu pitné vody, poplatek se nevybírá Poplatky z oblasti odpadového hospodářství V oblasti odpadového hospodářství (činnosti směřující jak k předcházení vzniku odpadu, tak k nakládání s nimi až po jejich využití či zneškodnění, včetně péče o zařízení, která k nakládání s odpady slouží 28 ) jsou jako ekonomické nástroje zakotveny níže uvedené poplatky. Poplatek za komunální odpad, který mohou obce vybírat namísto místního poplatku za komunální odpad. V tomto případě rozlišujeme poplatníka a plátce poplatku, kdy za poplatníka je považována každá fyzická osoba, při jejíž činnosti vzniká komunální odpad, nicméně částku vybírá a odvádí vlastník nemovitosti, kde komunální odpad vzniká. Výnos z poplatku je příjmem obce a jeho maximální výše je stanovována s ohledem na předpokládané oprávněné náklady obce vznikající v souvislosti s nakládáním s komunálním odpadem. Správu vykonává obec, která poplatky obecně závaznou vyhláškou zavedla, přičemž v řízení o poplatku za komunální odpad postupuje podle ZSDP. Povinnost platit poplatky je stanovena též za ukládání odpadů na skládky. Tento platí původce, a to i v případě, že je provozovatel skládky, která je na jeho vlastním pozemku. Poplatek je dvousložkový: základní poplatek za uložení odpadu a případná riziková složka za uložení nebezpečného odpadu. Podle toho se odvíjí i rozpočtové určení; základní složka je příjmem obce, na jejímž území se nachází skládka, riziková složka je příjmem SFŽP ČR. Výše sazeb jsou vymezeny v příloze 28 Tamtéž, s

21 č. 6 zákona o odpadech. Zároveň je provozovatel skládky povinen v souladu s ustanovením 49 zákona o odpadech povinen vytvářet finanční rezervu na rekultivaci, zajištění péče a asanaci skládky po ukončení jejích provozu. Dalším druhem poplatků podle zákona o odpadech, které jsou uloženy za účelem ochrany životního prostředí, jsou poplatky na podporu sběru, zpracování, využití a odstranění vybraných autovraků. Plátci jsou akreditovaní i individuální dovozci a poplatek je stanoven jednotnou sazbou 5000 Kč. Výnos z poplatku je příjmem SFŽP ČR, přičemž poplatek je placen na zvláštní účet a takto získané finanční prostředky mohou být použity výhradně na podporu sběru, zpracování, využití a odstranění vybraných autovraků a jejich částí. Zákon i místních poplatcích v ustanovení 10b vymezuje poplatky za provoz systému shromažďování, sběru, přepravy, třídění, využívání a odstraňování komunálního odpadu, které může obec uložit obecně závaznou vyhláškou. Poplatníkem je fyzická osoba, která má v obci trvalý pobyt nebo fyzická osoba, která vlastní stavbu určenou nebo sloužící k individuální rekreaci a ve které není hlášena žádná fyzická osoba k trvalému pobytu. Poplatkovým obdobím je jeden rok a sazba může činit až 250 Kč na osobu Úhrady podle horního zákona Podle horního zákona jsou vybírány dvě úhrady k ochraně životního prostředí při hornické činnosti. První z nich je úhrada z dobývacího prostoru, jejímž poplatníkem je osoba, pro niž byl stanoven dobývací prostor. Úhrada se platí příslušnému báňskému úřadu, který ji převádí na obec, na jejímž území se dobývací prostor nachází. 29 Výše úhrady je vyměřována s ohledem na stupeň ochrany životního prostředí dotčeného území, charakter činnosti a její dopad na životní prostředí. Osoba provozující těžbu nerostů je povinna platit báňskému úřadu úhradu z vydobytých vyhrazených nerostů podle ustanovení 32a odst. 2 horního zákona. Úhrada se stanoví z nerostů, pro něž byl vyhrazen dobývací prostor a činí nejvýše 10 procent z jejich tržní ceny. 29 Tamtéž, s

22 Na žádost organizace, která hornickou činnost provádí mohou příslušné orgány 30 v odůvodněných případech povolit osvobození od těchto úhrad a odst. 3 zákona č. 44/1988 Sb., o ochraně a využití nerostného bohatství (horní zákon), ve znění pozdějších předpisů 21

23 3. Harmonizace zdanění energetických produktů na úrovni Evropské unie 3.1. Základy a historický vývoj harmonizace nepřímého zdanění v EU Jedním z primárních cílů Evropské komise bylo již od počátků evropské integrace zavedení jednotného trhu a jeho řádné fungování. Proto bylo třeba odstranit překážky a bariéry bránící volnému obchodu. Právě mezi tyto překážky počítáme také rozdílné systémy nepřímého zdanění na území členských států, neboť tyto efektivní fungování jednotného vnitřního trhu velmi ovlivňují. Již od počátku procesu ekonomické integrace Evropských společenství je zřejmá snaha o harmonizaci nepřímých daní. Toto je zřejmé již ze Smlouvy o založení Evropského společenství z roku 1957, kde je daňová problematika obecně upravena v hlavě páté nazvané Společná pravidla pro soutěž, daně a sbližování právních předpisů, konkrétně v článcích 95 až 99. Tato ustanovení nebyla později nijak podstatně měněna, pouze Smlouvou o Evropské unii z roku 1992 bylo provedeno přečíslování, nyní se tedy jedná o články 90 až 93 s tím, že původní článek 97 byl zcela vypuštěn. Předmětná ustanovení se zabývají zejména daněmi nepřímými a pouze u nich lze hovořit o harmonizaci zákonodárství jednotlivých států ES/EU Vývoj legislativy v oblasti harmonizace spotřebních daní Jednotný systém spotřebních daní byl v Evropské unii zaveden 1. ledna 1993 Jednotným celním sazebníkem a stanovením minimálních sazeb jednotlivých spotřebních daní. Jeho základním cílem byla sjednocení výše jednotlivých sazeb, aby již nemohlo docházet k znevýhodňování zahraničních výrobců tím, že produkty domácích výrobců budou zdaňovány nižšími nebo nulovými sazbami, což by mohlo vést k narušování efektivního fungování jednotného trhu a hospodářské soutěže. Z původní myšlenky sjednotit strukturu i daňové sazby bylo později upuštěno ve prospěch harmonizace pouze strukturální a v oblasti úpravy daňových sazeb bylo přistoupeno ke stanovení minimálních hodnot. Důvodem jsou jednak historicky založené odlišnosti systémů spotřebních daní a jednak předpoklad tzv. spontánního harmonizačního efektu tedy mechanismu, kdy sama existence odlišných sazeb 22

24 akcízů vede k samovolné harmonizaci. 31 Základním principem je zde princip země určení, zboží a služby jsou tedy zdaňovány až v zemi spotřeby. Nejdůležitějším dokumentem v této oblasti je tzv. horizontální směrnice č. 92/12/EHS, která se vztahuje na výrobu, držení a přepravu výrobků podléhajícím spotřební dani, tedy minerální oleje, alkohol, alkoholické nápoje a tabák. Od účinnosti směrnice mohou státy zdaňovat dané výrobky nejen daní z přidané hodnoty, ale i specifickou spotřební daní a navíc mohou aplikovat i jiné nepřímé daně. Dalším důležitým předpisem v této oblasti je tzv. strukturální směrnice, jenž spotřební daně dělí do čtyř oblastí, tedy na daň z minerálních olejů, daň z alkoholu, daň z alkoholických nápojů a konečně daň z tabáku. Každá tato oblast je pak upravena speciálními směrnicemi vydanými za účelem konkretizace přiblížení sazeb uváděných spotřebních daní. Jedná se o směrnice Rady 92/81/EHS a 92/82/EHS ze dne 19. října 1992 pro minerální oleje, směrnice Rady 92/83/EHS a 92/84/EHS ze dne 19. října 1992 pro alkohol a alkoholické nápoje a směrnice Rady 92/79/EHS a 92/80/EHS ze dne 19. října 1992 pro cigarety a tabákové výrobky Vztah směrnice Rady 2003/96/ES k ostatním předpisům upravujícím nepřímé daně v rámci ES Na výše uvedené předpisy upravující harmonizaci nepřímých daní v rámci ES navázala směrnice Rady 2003/96/ES (dále také jako Směrnice), kterou se mění struktura rámcových předpisů Společenství o zdanění energetických produktů a energie. Jak již název napovídá, jedná se o právní předpis, který zdanění vybraných produktů restrukturalizuje. Je tedy třeba vymezit její vztah k právním předpisům z vybrané oblasti, zejména ke směrnici Rady 92/81/EHS a tzv. horizontální směrnici č. 92/12/EHS. Úprava struktury daní a základy pro její vyměření v oblasti minerálních olejů byla původně obsažena ve směrnici Rady 92/81/EHS z roku 1992 a sbližování sazeb těchto daní ve směrnici Rady 92/82/EHS, tyto však byly směrnicí Rady 2003/96 ES zrušeny a zdaňování minerálních olejů bylo rozšířeno i na uhlí, zemní plyn a elektrickou energii. Vztah k tzv. horizontální směrnici je nastíněn již v preambuli, kde je uvedeno, že její používání není směrnicí Rady 2003/96/ES dotčeno a že oblast její působnosti 31 Nerudová, D. Harmonizace nepřímého zdanění v Evropské unii. Daně a právo v praxi, 2005, č. 7. s

25 je nutné rozšířit i na vybrané energetické produkty. Toto je pak provedeno čl. 3 směrnice Rady 2003/96/ES, který uvádí, že všechny odkazy horizontální směrnice na minerální oleje a daň na ně uvalenou se vztahují i na energetické produkty a elektřinu. Lze tedy konstatovat, že stejně jako v případě ostatních dílčích předpisů ES o harmonizaci spotřebních daní, i v případě nově zavedených daní z energetických produktů a energie právní úprava taková, že směrnice Rady 2003/96/ES je v úzkém vztahu k tzv. horizontální směrnici a v mnohých otázkách se na ni odvolává a odkazuje. Ustanovení čl. 10 např. uvádí, že členské státy mají možnost nad minimální úrovně zdanění pro elektřinu stanovit, který základ daně použijí, pouze za dodržení podmínek obsažených v horizontální směrnici Rámcová podoba zdaňování energetických produktů směrnice Rady 2003/96/ES Směrnice Rady 2003/96/ES ze dne nahrazuje, jak je již výše uvedeno, směrnici Rady 92/81/EHS ze dne o harmonizaci struktury spotřebních daní z minerálních olejů a směrnici Rady 92/82/EHS ze dne o sbližování sazeb spotřebních daní z minerálních olejů. Vzhledem k tomu, že směrnice ponechává členským státům volnost v otázce, jakou podobu či formu k uplatňování daně zvolí, výsledkem je velká odlišnost ekologických daňových systémů členských států. 32 Směrnice je složena z preambule, třiceti dvou článků a dvou příloh. V preambuli Směrnice je zdůrazněna absence předpisů Evropského společenství o minimálním zdanění elektřiny a energetických produktů (kromě minerálních olejů), což může mít negativní vliv na řádné fungování vnitřního trhu. Pro většinu energetických produktů, zejména elektřinu, zemní plyn a uhlí musí být tedy musí být tedy ustanovena minimální úroveň zdanění. Je zdůrazněno, že Evropské společenství ratifikovalo Kjótský protokol, který je doplňkem Rámcové úmluvy OSN o změně klimatu 33 a že zavedení daní na energetické produkty je jedním z možných způsobů, jak dosáhnout cílů v něm stanovených. 32 Nerudová, D. Daně k ochraně životního prostředí v Evropské unii a České republice. Daně a právo v praxi, 2007, č. 10. s Rámcová úmluva OSN o změně klimatu byla podepsána v červnu 1992 v Rio de Janeiru. Za hlavní cíl si klade stabilizaci a postupné snižování emisí skleníkových plynů. V říjnu 1993 se smluvní stranou stala i Česká republika, je tedy povinna podporovat projekty a opatření směřující ke zmírnění negativních dopadů klimatických změn. V roce 1997 byla tato úmluva doplněna o tzv. Kjótský protokol, jenž uvádí procento o 24

26 Povinnost zdanit vybrané energetické produkty v souladu se směrnicí je členským státům uložena v čl. 1. Blíže specifikovány jsou pak tyto produkty za pomoci nomenklaturních kódů podle nařízení Rady (EHS) č. 2658/87 ze dne o celní a statistické nomenklatuře a o společném celním sazebníku ve znění pozdějších změn. 34 Za velmi podstatný je nutno pokládat čl. 4, který stanoví, že úroveň zdanění, kterou budou členské státy aplikovat na vybrané energetické produkty a elektřinu spadající pod působnost Směrnice, nesmí být nižší než minimální úroveň zdanění touto směrnicí předepsaná. Toto můžeme považovat za vyjádření základního cíle, který směrnice Rady 2003/96/ES sleduje Pozitivní a negativní vymezení předmětu zdanění Předmět zdanění je vymezen v čl. 2 Směrnice, který obsahuje jak pozitivní, tak i negativní výčet výrobků, na které se vztahuje. nomenklatury Zdaňovány jsou následující energetické produkty spadající pod kódy a) KN 1507 až 1518, v případě, že jsou určeny k použití jako palivo či pohonná hmota do této kategorie řadíme rostlinné oleje, jako např. slunečnicový, lněný, palmový, kokosový či ricinový b) KN 2701, 2702 a 2704 až 2715 tedy černé a hnědé uhlí, koks, polokoks, minerální oleje, propan, butan, toluen, naftalen, ethylen a další c) KN 2901 a 2902 acyklické a cyklické uhlovodíky d) KN , nemají-li syntetický původ a zároveň jsou určeny k použití jako palivo či pohonná hmota jedná se o methanoly e) KN 3403 mazací prostředky f) KN 3811 antidetonační přípravky g) KN chemické směsi aklylbenzenů a alkylnaftalenů h) KN pokud jsou určeny k použití jako palivo či pohonná hmota tedy další chemické výrobky a přípravky jaké mají nejvyspělejší země světa snížit své emise vybraných znečišťujících látek do roku 2010, v případě České republiky se jedná o 8 procent. 34 Tyto kódy jsou každoročně aktualizovány podle čl. 27; aktualizací však nemohou být měněny minimální daňové sazby uplatňované podle Směrnice a zařazeny či vypuštěny jakékoli energetické produkty nebo elektřina. 25

27 i) elektřina spadající pod kód KN 2716 Pod výše uvedené nomenklaturní kódy však není možné zařadit všechny energetické výrobky. Z možných důvodů obcházení daňové povinnosti proto směrnice uvádí, že se i další energetické produkty určené k použití, nabízené k prodeji nebo používané jako pohonná hmota nebo palivo zdaňují podle účelu použití sazbou v téže výši jako sazba pro obdobné palivo nebo pohonnou hmotu. 35 Důležité je tedy zejména vymezení účelu, ke kterému energetické produkty slouží. Jsou-li určeny k prodeji či používané jako pohonná hmota nebo palivo vždy spadají pod působnost Směrnice. Dále sem spadají také produkty, které jsou používané jako přísada či složka nastavující pohonnou hmotu. Pro tyto všechny se uplatní zdanění stejně vysokou sazbou, jaká se používá pro ekvivalentní pohonnou hmotu. Stejně tak se Směrnice vztahuje i na jakékoliv uhlovodíky v případě, že jsou určeny k použití, nabízeny k prodeji nebo používány jako topivo; výjimku tvoří rašelina. Negativní výčet předmětu zdanění zahrnuje dvě skupiny energetických produktů. První skupinu tvoří teplo na výstupu, jelikož, jak podotýká Radvan, k obchodu s teplem dochází uvnitř Společenství jen ve velmi omezeném rozsahu, zdanění na výstupu by tedy u tepla mělo zůstat mimo oblast působnosti těchto rámcových předpisů Společenství 36 a energetické produkty spadající pod nomenklaturní kódy 4401 a 4402, tedy palivové dřevo v polenech, špalcích, větvích apod. a dřevěné uhlí. Druhou skupinu tvoří níže uvedené produkty: a) energetické výrobky používané pro jiné účely než jako pohonná hmota nebo palivo b) dvojí použití, tedy případ, kdy je výrobek použit nejen jako palivo, ale i jiným způsobem než jako pohonná hmota nebo palivo zároveň; použití energetických produktů k chemické redukci a v elektrolytických a metalurgických procesech je taktéž považováno za dvojí použití c) elektřinu, je-li používána hlavně pro účely chemické redukce a v elektrolytických a metalurgických procesech 35 Radvan, M. a kol. Finanční právo a finanční správa. Berní právo. Brno: Doplněk, s Radvan, M. Ekologické daně. Právní rozhledy, 2008, č. 16. s

28 d) elektřinu, pokud její cena převyšuje padesát procent ceny výrobku, přičemž pojem cena výrobku je ve směrnici přímo definován e) mineralogické procesy jedná se o výrobu ostatních nekovových minerálních produktů podle nomenklatury NACE Na všechny tyto energetické produkty se ovšem vztahuje čl. 20 Směrnice upravující sledování a pohybu zboží podle směrnice Rady 92/12/EHS Minimální úrovně zdanění Jak je již naznačeno výše, stanovení minimálních úrovní zdanění je primárním cílem Směrnice 2003/96/ES. Pod pojmem úroveň zdanění je nutno rozumět celkovou výši všech nepřímých daní kromě DPH, která je vypočítávána přímo či nepřímo z množství energetických produktů a elektřiny, a to k okamžiku jejich propuštění k použití v domácnostech. 37 Konkrétní hodnoty minimálních úrovní zdanění jsou potom uvedeny v příloze 1 ke Směrnici. Tabulka A uvádí minimální úrovně zdanění pro pohonné hmoty, tabulka B taktéž minimální úrovně zdanění pro pohonné hmoty, ovšem používané pro průmyslové a obchodní účely vymezené článkem 8 odst. 2 Směrnice. Přitom výše zdanění v případě pohonných hmot, které nejsou používány pro průmyslové a obchodní účely je stanovena odlišně pro období od 1. ledna 2004 do 31. prosince 2009 a pro období následující. U určitých položek, konkrétně plynového oleje a petroleje, dochází v období počínajícím 1. lednem 2010 ke zvýšení minimální úrovně zdanění. Přitom ustanovení čl. 7 odst. 1 Směrnice uvádí, že nejpozději k 1. lednu 2012 Rada po konzultaci s Evropským parlamentem a na základě zprávy Komise rozhodne o minimální úrovni zdanění pro plynový olej účinné od 1. ledna A konečně tabulka C předepisuje minimální úrovně zdanění pro paliva a elektřinu v závislosti na tom, zda jsou používány k obchodním či neobchodním účelům. Ve druhé příloze jsou vymezeny snížené sazby zdanění a výjimky pro jednotlivé státy ve vztahu k článku 18 odst. 1 Směrnice. Obchodní použití plynového oleje jako pohonné hmoty zahrnuje přepravu zboží motorovými vozidly určenými pouze k těmto účely, jestliže jejich maximální 37 Srov. Radvan, M. a kol. Finanční právo a finanční správa. Berní právo. Brno: Doplněk, s