IAS 38 Nehmotná aktiva

Transkript

1 Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a účetnictví katedra finančního účetnictví a auditingu IAS 38 Nehmotná aktiva Ing. David Procházka, Ph.D. katedra finančního účetnictví a auditingu Fakulta financí a účetnictví Vysoká škola ekonomická nám W. Churchilla 4 Praha 3, Web: <prochazd@vse.cz>

2 Úvod 1 Co všechno může být nehmotným aktivem Sport: Obchodní značky: Internet: Možná (neúčetní) typologie nehmotných aktiv: Technologická: software; patenty; obchodní tajemství; databáze; užitné vzory; prototypy Smluvní: frančízy; licence; vysílací práva; pozemková práva; filmové, práva využít filmová, hudební a obdobná díla (tzv. branding) Zákaznická: seznamy zákazníků Marketingová: obchodní značky; obchodní známky a chráněné názvy; novinové tituly; Umělecká: autorská práva v oblasti filmu, hudby, videa, PC her, literatury, fotografií, atd. Goodwill Slide 2/26

3 Definice 2 Definice IAS 38 Nehmotné aktivum: Pořizovací náklady aktiva: Odpisovatelná částka: Zbytková hodnota aktiva: Amortizace nehmotných aktiv: Doba použitelnosti: Slide 3/26

4 Definice Účetní hodnota aktiva: Ztráta ze snížení hodnoty aktiva: Fair value aktiva: Specifická hodnota pro účetní jednotku: Výzkum: Vývoj: Slide 4/26

5 Definice Aktivní trh: Slide 5/26

6 Prvotní vykázání nehmotných aktiv 3 Prvotní vykázání nehmotných aktiv Pro vykázání v rozvaze, nehmotné aktivum musí splnit: 3.1 Definiční znaky nehmotných aktiv Aktivum je identifikovatelné, pokud: Účetní jednotka má kontrolu nad nehmotným aktivem, jestliže: Budoucí ekonomické užitky: Slide 6/26

7 Prvotní vykázání nehmotných aktiv 3.2 Dodatečné kritéria pro uznání 3.3 Prvotní ocenění a následné výdaje Prvotní ocenění: Následné výdaje: Slide 7/26

8 Externí pořízení NA 4 Externě pořízená nehmotná aktiva Způsob pořízení nehmotného aktiva ovlivňuje výši jeho pořizovacích nákladů 4.1 Samostatné pořízení nehmotného aktiva Kritérium pravděpodobnosti se považuje Pořizovací náklady jsou a skládají se z: včetně po odečtení, např. Příklad 1, Příklad 2 Slide 8/26

9 Externí pořízení NA Vedlejšími pořizovací náklady nejsou: Jeli platba odložena v čase mimo obvyklé fakturační podmínky, postupuje se v souladu s Příklad Nehmotné aktivum pořízené v podnikové kombinaci Postup v souladu s Pořizovacími náklady je Kritérium pravděpodobnosti se považuje, přičemž v rámci podnikové kombinace je možné, včetně rozpracovaných projektů, jestliže: Slide 9/26

10 Externí pořízení NA V některých případech není možné určit nehmotného aktiva samostatně; pak se uzná Při určování fair value nutno vycházet z či z, pokud takové transakce dostupné nejsou V některých případech se fair value určí, přičemž v úvahu se berou 4.3 Nehmotné aktivum pořízené pomocí veřejné dotace Postup v souladu s Prvotní ocenění takového nehmotného aktiva: anebo Příklad 4 Slide 10/26

11 Interně vytvořená NA 5 Interně vytvořená aktiva 5.1 Interně vytvořený goodwill Jsou vynakládány výdaje s cílem získat budoucí užitky v neidentifikovatelné formě Interně generovaný goodwill vede k tomu, že tržní hodnota společnosti je než účetní hodnota čistých aktiv Uvedené užitky, a proto interně vytvořený goodwill 5.2 Nehmotná aktiva vzniklá v rámci výzkumu Příklady výzkumných aktivit: činnosti zaměřené na získání nových poznatků; vyhledávání, vyhodnocení a konečný výběr aplikací výsledků zkoumání nebo ostatních poznatků; hledání alternativních materiálů, zařízení, výrobků, procesů, systémů nebo služeb; formulace, návrh, vyhodnocení a konečný výběr možných alternativ pro nové nebo zdokonalené materiály, zařízení, výrobky, procesy, systémy nebo služby. Ve fázi výzkumu účetní jednotka existenci nehmotného aktiva, které přinese pravděpodobné budoucí ekonomické užitky => nehmotné aktivum vzniklé v rámci výzkumu, a proto Slide 11/26

12 Interně vytvořená NA všechny výdaje vynaložené na výzkum 5.3 Nehmotná aktiva vzniklá v rámci vývoje Příklady vývojových činností jsou: návrh, konstrukce a testování prototypů a modelů v etapě před jejich výrobou nebo využitím; návrh nástrojů, přípravků, forem a matric u nových technologií; návrh, konstrukce a řízení zkušebního provozu, který není ve stupni ekonomické připravenosti pro komerční výrobu; návrh, konstrukce a testování vybrané alternativy nových nebo zdokonalených materiálů, zařízení, výrobků, procesů, systémů nebo služeb. Nehmotné aktivum vzniklé v rámci vývoje se uzná tehdy a jen tehdy, když je účetní jednotka schopna prokázat všechny následující skutečnosti: Slide 12/26

13 Interně vytvořená NA Značky, názvy periodik, publikační tituly, seznamy zákazníků a položky podobné svojí podstatou, které jsou vytvořené vlastní činností,, neboť výdaje vynaložené na tyto položky Složky pořizovacích nákladů: náklady na materiál a služby využité nebo spotřebované při tvorbě nehmotného aktiva; náklady na zaměstnanecké požitky (jak jsou definovány v IAS 19 Zaměstnanecké požitky) plynoucí z tvorby nehmotného aktiva; poplatky za registraci zákonného práva; odpisy patentů a licencí, které se používají k tvorbě nehmotného aktiva. Součástí pořizovacích nákladů nehmotného aktiva vytvořeného vlastní činností např. nejsou: prodejní, správní a ostatní obecné režijní výdaje, pokud tyto výdaje nejsou přímo přiřaditelné k přípravě aktiva pro použití; Slide 13/26

14 Interně vytvořená NA zjištěné neefektivní výdaje a počáteční provozní ztráty vzniklé před dosažením plánovaného výkonu nehmotného aktiva; výdaje na zaškolení zaměstnanců pro práci s aktivem. Výdaje vynaložené na interně vytvářené nehmotné aktivum, které byly vykázány jako náklad období, nesmí být Některé výdaje jsou uznány vždy jako náklad v období, ve kterém vznikly; může se jednat např. o: Následné výdaje na pořízený probíhající výzkumný a vývojový projekt, pořízený samostatně nebo v podnikové kombinaci a uznaný jako nehmotné aktivum, jsou: vykázány jako náklady období, ve kterém byly vynaloženy, jednáli se o výdaje na výzkum; vykázány jako náklady období, ve kterém byly vynaloženy, jednáli se o výdaje na vývoj, které nesplňují Slide 14/26

15 Interně vytvořená NA kritéria pro uznání jako nehmotné aktivum; a připočteny do účetní hodnoty pořízeného probíhajícího výzkumného a vývojového projektu, pokud se jedná o výdaje na vývoj, které splňují kritéria pro uznání. Příklad 5, Příklad 6, Příklad 7 Slide 15/26

16 Ocenění k rozvahovému dni 6 Ocenění nehmotných aktiv k rozvahovému dni 6.1 Model ocenění pořizovacími náklady Po prvotním uznání se aktivum vykazuje v pořizovacích nákladech snížených a veškeré 6.2 Přeceňovací model Po prvotním uznání se aktivum vykazuje v přeceněné hodnotě, což je fair value aktiva snížená a veškeré Přecenění výhradně s odkazem na Přecenění provádět dle četnosti a velikosti změn fair value Přeceňovací model neumožňuje: Není příliš pravděpodobné, že pro určitá nehmotná aktiva existuje aktivní trh: Slide 16/26

17 Ocenění k rozvahovému dni Jestliže neexistuje pro některé nehmotné aktivum dané třídy trh, ocení se pořizovacími náklady Neexistujeli již aktivní trh, ponechat v poslední přeceněné částce + testování dle IAS 36 Možnost pozdějšího návratu k přeceňování, objevíli se aktivní trh Přecenění: vzrůst hodnoty do pokles hodnoty do Přepočet oprávek: Příklad 8 Slide 17/26

18 Doba použitelnosti NA 7 Doba použitelnosti nehmotných aktiv Vykazování nehmotného aktiva je založeno na době jeho použitelnosti: nehmotné aktivum s konečnou dobou použitelnosti nehmotné aktivum s neurčitou dobou použitelnosti Neurčitá životnost neznamená nekonečná, tj. Doba použitelnosti vzniklá na základě smluvních práv nesmí přesáhnout období stanovené danou smlouvou; jeli součástí opce na prodloužení, lze zakomponovat do doby použitelnosti (průkazné informace, nevýznamné dodatečné náklady na obnovu); Odpisování odráží z aktiva Zbytková hodnota nehmotného aktiva s konečnou dobou použitelnosti s výjimkou: Pravidelná revise a U nehmotného aktiva s neurčitou dobou použitelnosti: a případné změny v souladu s dle IAS 36 Slide 18/26

19 Ilustrativní příklady 8 Ilustrativní příklady Příklad 1: Hráčské smlouvy v profesionálním sportu FC Barcelona koupila z týmu FC Sevilla pravého obránce Dani Alvése. Smlouva byla uzavřena na 3 roky s platností od 1. července 2008 a s opcí na prodloužení o další rok. Přestupní částka činí 30 mil. ; podpisový bonus pro hráče je 2 mil.. Agent, který domluvil přestup, získal od FC Barcelona odměnu 0,2 mil. Náklady na slavnostní představení hráče (promo akce na stadionu) dosáhly částky 0,1 mil.. Náklady na propagační předměty (dresy, trička, platáky, atd.) spojené s hráčovým jménem jsou 1,7 mil.. Úkol: Sestavte rozvahu ke konci účetního období, tj. k 30. červnu 2009 Blíže k přestupu např.: Slide 19/26

20 Ilustrativní příklady Příklad 2: Frančíza Společnost Dieta uzavřela smlouvu se podnikem Zdraví, který poskytne frančízu na výrobu a prodej speciální hubnoucí čokolády. Za frančízu (tj. za možnost komerčně využít recept) platí Dieta jednorázovou částku 1 mil. Kč a dále pravidelný roční poplatek 0,25 mil. Kč po dobu trvání smlouvy, tj. po dobu 5 let, a to bez možnosti automatického prodloužení. Dále Dieta zakoupila výrobní zařízení pro výrobu hubnoucí čokolády v hodnotě 0,75 mil. Kč. Obě společnosti současně zintenzivnily reklamní kampaň podporující prodej čokolády známým sloganem Sněz kilo, zhubneš dvě. Společnost Dieta zaplatila za reklamu 1 mil. Kč, z čehož ji podnik Zdraví uhradil 40 %. Úkol: Identifikujte všechna aktiva a určete jejich pořizovací cenu Vyčíslete všechny náklady období Slide 20/26

21 Ilustrativní příklady Příklad 3: Fakturační podmínky Společnost Nejlepší ve svém oboru si nechala vyvinout účetní software. Smluvní cena ve výši tis. Kč zahrnuje i údržbu systému po dobu jednoho roku od jeho uvedení do provozu (v hodnotě 140 tis. Kč); odměna byla vyfakturována 2. ledna 20X0 a dle vzájemné dohody bude uhrazena dne 31. prosince 20X0. Úkol: Určete pořizovací cenu účetního software, jestliže byl dohotoven a zařazen do používání: 31. prosince 20X0 30. června 20X0 2. ledna 20X0 Slide 21/26

22 Ilustrativní příklady Příklad 4: Vysílací licence získaná výběrovým řízení Vláda Pivní republiky udělila ve výběrovém řízení licenci na provozování celoplošného analogového televizního vysílání společnosti 12TEC, která vyhrála díky projektu tzv. kulturní televize. Licence platí po dobu 12 let a držiteli licence se nebrání, aby změnou programové skladby reagoval na měnící se nároky diváků. Držitel licence musí po odsouhlasení licenčních podmínek zaplatit licenční poplatek 500 tis. Kč. Za další právní úkony v souvislosti s přípravou televizního vysílání bylo uhrazeno tis. Kč. Společnost 12CET nakoupila televizní a ostatní potřebnou techniku celkem za 250 mil. Kč a pronajímá si vysílací prostory za roční nájem 5 mil. Kč. Obdobné licence byly vydraženy v Banánové republice za 65 mil. Kč. Úkol: Identifikujte všechna aktiva a určete jejich pořizovací cenu Slide 22/26

23 Ilustrativní příklady Příklad 5: Ocenění interně vytvořeného nehmotného aktiva Účetní jednotka vyvíjí nehmotné aktivum. Náklady na jeho vyvinutí činily 100 tis. Kč v roce 20X0; 150 tis. Kč v roce 20X1 a 175 tis. Kč za první pololetí roku 20X2. Účetní jednotka je schopna prokázat splnění všech podmínek pro aktivaci nehmotného aktiva k X2. Práce na projektu pokračují a jsou vynaloženy náklady 75 tis. Kč v druhém pololetí 20X2 a 50 tis. Kč v roce 20X3, kdy je vývoj úspěšně dokončen. Jedná se o aktivum s neurčitou dobou životnosti, jehož zpětně získatelná částka na konci roku 20X3 činí 100 tis. Kč. Úkol: Naznačte účetní zobrazení v letech 20X0 až 20X3 Slide 23/26

24 Ilustrativní příklady Příklad 6: Náklady na nehmotná aktiva v R&D projektech interních, i nakoupených Podnik Vědátor během roku 20X0 pořídil v rámci podnikové kombinace Výzkumný projekt Alfa; Vývojový projekt Beta a Vývojový projekt Gama. Kromě již uvedených jednotka dále pracuje na vlastních projektech, konkrétně Výzkumném projektu Delta, Vývojovém projektu Kappa a Vývojovém projektu Lambda. Během roku 20X1 pokračovaly práce na všech projektech a byly vynaloženy náklady v celkové částce 1 mil.. Úkol: Naznačte možná účetní zobrazení daných projektů Slide 24/26

25 Ilustrativní příklady Příklad 7: Zřizovací výdaje dle ČÚS a konverze na IFRS Podnik Companie, s.r.o. byl založen dne 14. ledna 20X0. Při založení byla do podniku vložena následující aktiva: pozemek v ocenění tis. Kč; budova v ocenění tis. Kč; peníze v částce 525 tis. Kč. Současně před vznikem společnosti byly vynaloženy zřizovací výdaje v celkové částce 200 tis. Kč v následující struktuře: živnostenská oprávnění 2 tis. Kč; poplatek za zapsání do obchodního rejstříku 10 tis. Kč; poplatek právníkovi za sepsání stanov společnosti 50 tis. Kč; poplatky za vložení pozemku a budovy do katastru nemovitostí (vždy po 5 tis. Kč); odměna právníkovi za sepsání smlouvy o převodu vlastnictví k pozemku a budově na společnost Companie (v obou případech po 45 tis. Kč); odměna notáři za provedení zápisu z ustavující valné hromady 38 tis. Kč. V souladu s ustanoveními českého obchodního zákoníku se společnost rozhodla zřizovací výdaje aktivovat. Úkol: Sestavte rozvahu k 31. prosinci 20X0 a k 31. prosinci 20X1 dle ČÚS a IFRS, jestliže: doba použitelnosti budovy byla stanovena na 50 let odpisuje se od měsíce zařazení aktiva do používání sazba daně ze zisku je 20 % a předpokládá se, že neexistuje rozdíl mezi daňovými a účetními odpisy Slide 25/26

26 Ilustrativní příklady Příklad 8: Přeceňovací model Účetní jednotka Řidič chce provozovat taxislužby, k čemuž potřebuje licenci. O licenci může být zažádat příslušný úřad, anebo ji může odkoupit na trhu od aktuálního držitele. Licence mají platnosti buď 5, nebo 10 let. Účetní jednotka zakoupila licenci na trhu a jejímu předchozímu držiteli uhradila 500 tis.. Platnost desetileté licence začíná dnem 1. ledna 20X0. K 31. prosinci 20X1 se licence s platností 10 let prodávají na aktivním trhu za 600 tis.. K 31. prosinci 20X4 se licence s platností 5 let prodávají za 350 tis.. Úkol: Sestavte rozvahy k 31. prosinci 20X0 až k 31. prosinci 20X5 dle IFRS, jestliže se účetní jednotka rozhodne aplikovat přeceňovací model. Slide 26/26