e příloha AUDITOR elektronická příloha časopisu Komory auditorů ČR číslo 9/2009

Transkript

1 e příloha AUDITOR elektronická příloha časopisu Komory auditorů ČR číslo 9/2009 OBSAH NA POMOC AUDITORŮM Uplatnění standardů ISA úměrně k velikosti a složitosti účetní jednotky... 2 Předávání klientů vzorové dokumenty Stanislav Staněk, Michal Štěpán...6 ZAZNAMENALI JSME Nový zákon o auditorech přinesl více nezávislosti i více povinností Firmy tají své hospodaření Tyto dokumenty KA ČR nevydává tiskem, jsou k dispozici pouze zde na webových stránkách ve formátu pdf k individuálnímu překopírování nebo vytištění. Kontrolní dotazník ke kontrole kvality pro ověření aplikace ISA u vybraných spisů auditora strana 1

2 strana 2 e-příloha AUDITOR č. 8/2009 Uplatnění standardů ISA úměrně k velikosti a složitosti účetní jednotky Tento soubor otázek a odpovědí (Q&A) vydávají pracovníci Rady pro mezinárodní auditorské a ověřovací standardy (IASSB) s cílem zdůraznit, jak koncepce mezinárodních auditorských standardů (ISA), vydávaných Radou pro mezinárodní auditorské a ověřovací standardy (IAASB) v rámci projektu Zvýšení srozumitelnosti ISA, umožňuje uplatnit tyto standardy tak, aby jejich aplikace byla úměrná velikosti a složitosti dané účetní jednotky. Konkrétněji řečeno, standardy ISA se týkají auditů všech účetních jednotek bez ohledu na jejich velikost a složitost, zatímco tento materiál se zaměřuje na záležitosti, u nichž je pravděpodobné, že půjde o aplikaci standardů především v souvislosti s auditem malých a středních podniků (SME). Malým a středním auditorským společnostem, ostatním auditorům SME i dalším subjektům odpovídajícím za audity účetních závěrek může tento materiál Q&A pomoci při efektivní aplikaci zpřesněných standardů ISA. Standardy ISA 1), jejichž text je nadále rozhodující, se tímto materiálem nenovelizují ani nenahrazují. Seznámit se s tímto materiálem Q&A neznamená seznámit se s obsahem standardů ISA. Tento materiál nemá být vyčerpávající, a proto je vždy třeba připojit odkaz na příslušné standardy ISA. Nejde o autoritativní ani oficiální prohlášení IAASB. Situace V březnu 2009 IAASB dokončila projekt na zvýšení srozumitelnosti (Clarity Project), v jehož rámci vydala 36 standardů ISA podle nových formulačních zásad (drafting conventions), zaměřených na zlepšení celkové čitelnosti a srozumitelnosti standardů. Upřesněné standardy ISA kromě jiných zlepšení jednoznačněji specifikují cíle auditora a požadavky, které auditor musí plnit při provádění auditu podle standardů ISA. Je ve veřejném zájmu, aby se uživatelé auditovaných účetních závěrek mohli spolehnout, že audit účetních jednotek (ať velkých či malých, ať jednoduchých či složitých) bude mít vždy stejně vysoký standard. IAASB při upřesňování standardů ISA věnovala zvláštní pozornost právě tomuto celkovému cíli. Zároveň ale IAASB přihlížela k potřebám těch, kdo provádějí audit malých a středních podniků. Malé a střední podniky jsou důležitým sektorem národních ekonomik a jsou zvlášť citlivé na nadměrnou standardizační zátěž. IAASB si tedy byla vědoma, jak důležité je stanovit požadavky, které by byly všeobecně aplikovatelné prakticky na všechny zakázky. Pochopení koncepce a záměru standardů ISA pomůže auditorům malých a středních podniků uplatňovat tyto standardy relevantním a ekonomicky efektivním způsobem. Otázky a odpovědi [Q=otázka] Q1. Jak se standardy ISA vypořádávají s tím, že charakteristiky malých a středních podniků jsou značně odlišné od charakteristik větších a složitějších účetních jednotek? Auditor sleduje stejný cíl při auditu všech účetních jednotek nezáleží na tom, jak jsou velké či složité. To ale neznamená, že se každý audit bude plánovat a realizovat stejným způsobem. Standardy ISA počítají s tím, že se konkrétní auditorské postupy použité k dosažení cílů auditu a k plnění požadavků standardů ISA mohou značně lišit podle toho, zda jde o audit velké nebo malé účetní jednotky a zda je auditovaná jednotka jednoduchá nebo složitá. Požadavky standardů ISA se proto zaměřují na záležitosti, které má auditor řešit a nikoli na podrobné určování konkrétních postupů, které má auditor realizovat. 2) Standardy ISA také vysvětlují, že vhodný auditorský přístup k plánování a realizaci dalších auditorských postupů záleží na tom, jak auditor vyhodnotí rizika. Auditor musí důkladně poznat auditovanou účetní jednotku i prostředí, ve kterém tato jednotka provozuje svou činnost, včetně jejích vnitřních kontrol a včetně rizika významných nesprávností a může na základě tohoto poznání například určit, že účinným postupem, jak za daných okolností reagovat na vyhodnocená rizika, může být kombinovaný přístup s použitím testování kontrol a testů věcné správnosti. 3) V jiných případech například při auditu 1) Veškeré odkazy na standardy ISA v tomto materiálu se týkají upřesněných standardů ISA účinných pro audity účetních závěrek sestavených za období počínající 15. prosincem 2009 nebo po tomto datu. 2) Podle odstavce 19 ISA 200 Obecné cíle nezávislého auditora a provádění auditu v souladu s Mezinárodními auditorskými standardy se požaduje, aby se auditor seznámil s celým textem příslušného standardu ISA, aby chápal jeho cíle a aby náležitým způsobem uplatňoval jeho požadavky. V odstavci A59 téhož standardu se vysvětluje, že kde to je nutné, tam jsou pro požadavky konkrétního standardu ISA k dispozici aplikační a jiné vysvětlující materiály a realizační vodítka. Konkrétně řečeno, tyto materiály mohou: blíže vysvětlovat, co určitý požadavek znamená, nebo čeho se má týkat, zahrnovat příklady postupů, které mohou v daných případech být nejvhodnější. Tato vodítka sama o sobě nepředstavují požadavek, ale jsou důležitá pro správnou aplikaci požadavků ISA. Aplikační a jiné vysvětlující materiály mohou skýtat základní informace o záležitostech řešených v daném standardu ISA. 3) ISA 330 Reakce auditora na vyhodnocená rizika, odstavec A4.

3 strana 3 e-příloha AUDITOR č. 8/2009 malého nebo středního podniku, ve kterém auditor nenajde mnoho kontrolních činností může auditor provést další auditorské postupy, skládající se především z testů věcné správnosti. 4) Je také třeba připomenout, že se ve standardech ISA počítá s tím, že ke správnému provedení auditu patří i náležité uplatnění odborného úsudku. Odborného úsudku je zapotřebí především v souvislosti s rozhodnutími, která se týkají povahy, načasování a rozsahu auditorských postupů použitých k plnění požadavků standardů ISA a k shromažďování důkazních informací. 5) Skutečnost, že auditor musí uplatňovat odborný úsudek však neznamená, že se auditor může rozhodnout neuplatnit některý požadavek standardů ISA. Takto se může rozhodnout jen za výjimečných okolností, přičemž k dosažení cíle daného požadavku použije jiné, alternativní auditorské postupy. 6) Q2. Jak se práce na auditu malého nebo středního podniku může lišit od práce na auditu větší účetní jednotky? Malé a střední podniky často uzavírají relativně jednoduché obchodní transakce, což znamená, že je jejich auditování podle standardů ISA poměrně nenáročné. Pro ilustraci lze upozornit na požadavek uvedený v ISA 315, podle něhož auditor musí důkladně poznat auditovanou účetní jednotku i její prostředí. 7) Auditorské úvahy ve vztahu k tomuto požadavku budou sice stejně důležité pro velké i malé účetní jednotky, avšak malé a střední podniky mívají jednodušší strukturu a probíhajív nich jednodušší procesy, což zpravidla znamená, že auditor se s danou účetní jednotkou i jejím prostředím seznámí celkem rychle a je schopen tuto skutečnost jednoduše dokumentovat. Stejně tak mohou malé a střední podniky mít jednodušší prvky a mechanismy vnitřní kontroly, což se nejednou zdůrazňuje ve standardech ISA. Například: Menší účetní jednotky mohou k dosažení svých cílů používat méně strukturované procesy a postupy. 8) Informační systémy a příslušné podnikové procesy vztahující se k účetnímu výkaznictví v malých účetních jednotkách jsou zpravidla méně komplikované než ve větších účetních jednotkách 9) Předávání informací může v malé účetní jednotce být jednodušeji strukturované a snáze realizovatelné než ve větší účetní jednotce 10) Koncepce, ze kterých vycházejí činnosti spojené s vnitřní kontrolou v malých účetních jednotkách, jsou zpravidla podobné koncepcím činnosti ve větších účetních jednotkách, ale míra jejich formalizace bývá odlišná. 11) Poznání vnitřních kontrol účetní jednotky je sice stejně důležité, ať jde o malou či větší účetní jednotku, avšak v případě malého či středního podniku je pravděpodobné, že auditor získá a dokumentuje potřebnou znalost těchto mechanismů rychleji a snáze. Q3. Do jaké míry standardy ISA skýtají auditorům návod pro aplikaci při auditu v malých a středních podnicích? Ve standardech ISA se konkrétně počítá s tím, že budou uplatněny při auditu malých a středních podniků. V souvislosti se stanovenými požadavky ISA například: specifikují alternativní postupy pro porozumění procesu hodnocení rizik v dané účetní jednotce tam, kde účetní jednotka takový proces nemá stanovený nebo používá ad hoc procesy (což je u malých a středních podniků běžné), 12) specifikují výběr auditorských postupů podle konkrétních okolností (například volba reakcí na vyhodnocení rizik účetních odhadů podle ISA 540 efektivní reakcí zde v případě auditu malých a středních podniků bývá možnost využití důkazních informací vyplývajících z událostí, které nastaly po datu účetní závěrky, jsou li tyto informace relevantní z hlediska účetních odhadů a je li mezi datem účetní závěrky a datem auditorské zprávy velký časový odstup); 13) ukazují, zda jde o podmíněný požadavek v situaci, kdy osoby pověřené správou a řízením jsou totožné s vedením (v malých a středních podnicích se tato situace vyskytuje často). 14) Pro auditora malého nebo středního podniku je zvlášť důležité, že ve standardech ISA jsou také obsažena užitečná vodítka, která auditorovi pomáhají pochopit nebo aplikovat konkrétní požadavky standardů ISA v kontextu auditu malých 4) ISA 330, odstavec A18 5) ISA 200, odstavec A23 6) ISA 200, odstavec 23 7) ISA 315 Identifikace a vyhodnocení rizik výskytu významné nesprávnosti na základě znalosti účetní jednotky a jejího prostředí, odstavec 11. 8) ISA 315, odstavec A45 9) ISA 315, odstavec A85 10) ISA 315, odstavec A87 11) ISA 315, odstavec A93 12) ISA 315, odstavec 17 13) ISA 540 Audit účetních odhadů včetně ocenění reálnou hodnotou, a související vykazování, odstavec ) ISA 260 Předávání informací o záležitostech auditu osobám pověřeným správou a řízením účetní jednotky, odstavec 14. Kontrolní dotazník ke kontrole kvality pro ověření aplikace ISA u vybraných spisů auditora strana 3

4 strana 4 e-příloha AUDITOR č. 8/2009 a středních podniků. Kde je to možné, tam se v aplikačních materiálech standardů ISA tato vodítka zařazují do podkapitol: Zvažované skutečnosti s konkrétním zřetelem na menší účetní jednotky. 15) Lze uvést několik příkladů takových vodítek: Standardní auditorské programy nebo kontrolní dotazníky vycházející z předpokladu malého počtu relevantních kontrolních činností lze použít pro sestavení plánu auditu malého nebo středního podniku, jsou li šity na míru pro podmínky zakázky. 16) Je možné, že v malém nebo středním podniku nebudou pro účely analytických postupů k dispozici předběžné nebo měsíční finanční údaje, z nichž by se dala určit nebo vyhodnotit rizika významných nesprávností. Proto se může stát, že auditor bude potřebovat naplánovat provedení analytických postupů na dobu, kdy bude k dispozici první návrh účetní závěrky dané účetní jednotky. 17) Je možné, že důkazní informace týkající se prvků kontrolního prostředí v malém nebo středním podniku nebudou k dispozici v dokumentární podobě. K tomu, aby auditor náležitě poznal kontrolní prostředí malého nebo středního podniku, bude proto zvlášť důležité zjistit postoje, informovanost a kroky prováděné vedením, případně majitelem, který je zároveň vedoucím. 18) Specifické skutečnosti zvažované v souvislosti s malými a středními podniky také řeší otázku, jak aplikovat standardy ISA v případě jednočlenného týmu například ve vztahu k požadavku, aby partner odpovědný za zakázku převzal odpovědnost za vedení a kontrolu týmu provádějícího zakázku. 19) Další vodítka kromě toho ukazují, že se konkrétní aspekty auditu budou lišit podle velkosti, složitosti a povahy účetní jednotky například ve vztahu k těmto faktorům: Povaha a rozsah auditorových plánovacích činností 20). Auditorovo posuzování relevantních faktorů rizika podvodu 21). Proces předávání informací mezi auditorem a osobami pověřenými správou a řízením a forma této komunikace 22). Úroveň detailu, nakolik podrobně se mají sdělovat významné nedostatky vnitřní kontroly 23). Úsudek o tom, zda jde o kontrolu relevantní z hlediska auditu 24). Q4. Musí auditor při auditu malých a středních podniků postupovat v souladu se všemi standardy ISA? Ve standardech ISA jsou stanoveny tyto základní povinnosti: Auditor musí postupovat v souladu se všemi standardy ISA, které jsou ve vztahu k auditu relevantní. Standard ISA je relevantní, je li v platnosti a existují li okolnosti, které daný standard ISA řeší. 25) Auditor nesmí v auditorské zprávě prohlašovat, že audit odpovídá standardům ISA, pokud nedodržel požadavky daného ISA [ISA 200] a všech ostatních standardů ISA, které jsou vůči auditu relevantní. 26) Je ovšem třeba poznamenat, že ne všechny standardy ISA jsou relevantní pro každý audit, což znamená, že v určité konkrétní zakázce se nemusí vyskytovat okolnosti, pro které je určitý standard ISA určen. Existuje několik standardů ISA, které nemusí být relevantní pro audit malých a středních podniků. K nim může patřit například: ISA 402, 27) jestliže daný malý nebo střední podnik nevyužívá služeb servisních organizací. ISA 510, 28) jestliže jde o další audit malého nebo středního podniku a nikoli o první audit. ISA 600, 29) jestliže audit daného malého nebo středního podniku není skupinovým auditem. ISA 610, 30) jestliže malý nebo střední podnik nemá funkci interního auditu. ISA 800, 805 a 810, 31) jde li o zakázku pro malý nebo střední podnik týkající se auditu účetní závěrky ke všeobecným účelům. 15) Vodítka byla sice vypracována především pro účetní jednotky, které nejsou kótovány na burze, ale některé ze zvažovaných skutečností se mohou uplatnit i v případě menších kótovaných účetních jednotek. 16) ISA 300 Plánování auditu účetní závěrky, odstavec A19. 17) ISA 315, odstavec A10 18) ISA 315, odstavec A77 A78 19) ISA 220 Řízení kvality auditu účetní závěrky, odstavec 15; ISA 300, odstavec A15. 20) ISA 300, odstavec A1. 21) ISA 240 Postupy auditorů související s podvody při auditu účetní závěrky, odstavec A26 22) ISA 260, odstavec A30 a A38. 23) ISA 265 Předávání informací o významných nedostatcích v interních kontrolách osobám pověřeným správou a řízením účetní jednotky, a vedení, odstavec A15. 24) ISA 315, odstavec A61 25) ISA 200, odstavec 18 26) ISA 200, odstavec 20 27) ISA 402 Zvažované skutečnosti týkající se účetní jednotky využívající služeb servisní organizace. 28) ISA 510 Audit v prvním účetním období zakázky počáteční zůstatky. 29) ISA 600 Audit účetní závěrky skupiny zvláštní aspekty. 30) ISA 610 Využití práce interních auditorů. 31) ISA 800 Zvláštní aspekty audity účetních závěrek sestavených v souladu s účetním rámcem pro zvláštní účely ; ISA 805 Zvláštní aspekty audity jednotlivých účetních výkazů a specifických prvků, účtů nebo položek účetního výkazu, ISA 810 Zakázky na vypravování zprávy o agregované účetní závěrce. Kontrolní dotazník ke kontrole kvality pro ověření aplikace ISA u vybraných spisů auditora strana 4

5 strana 5 e-příloha AUDITOR č. 8/2009 Kromě toho některé standardy ISA, například ISA ), který se týká modifikací výroku auditora, nemusí být relevantní pro dané okolnosti. Auditor se nemusí starat o standardy ISA, které nejsou relevantní vůči prováděnému auditu. Auditor nicméně musí mít přehled o sféře uplatnění jednotlivých standardů ISA, aby byl schopen určit, zda každý standard je či není za daných okolností relevantní. Q5. Musí auditor při auditu malých a středních podniků postupovat v souladu se všemi požadavky každého relevantního standardu ISA? Je li standard ISA jako takový relevantní, neznamená to, že za dané situace musí nutně být relevantní i každý požadavek v tomto standardu obsažený. Je li požadavek podmíněný a příslušná podmínka neexistuje, nemusí auditor takový požadavek dodržet. 33) Zda podmínka určující relevantnost podmíněného požadavku existuje či neexistuje, to často jednoznačně vyplývá z okolností zakázky. Jako požadavky, které není třeba dodržet, pokud neexistují relevantní podmínky, lze uvést tyto příklady: Diskuze v týmu provádějícího zakázku v souvislosti s vyhodnocením rizik jde li o jednočlenný tým 34). Provedení konkrétních testů věcné správnosti a jiných následných postupů jestliže auditor nezjistil žádné dříve nezjištěné nebo neuvedené propojené osoby nebo významné transakce s propojenými osobami 35). Získání dostatečných a vhodných důkazních informací k určení, zda existuje významná nejistota jestliže auditor nezjistil žádnou skutečnost nebo podmínku, která by zpochybňovala schopnost auditované účetní jednotky plnit předpoklad nepřetržitého trvání 36). Ve výjimečných případech, kdy auditor usoudí, že je třeba se odchýlit od určitého požadavku, se uplatňuje speciální požadavek na dokumentaci. Tento dokumentační požadavek se vztahuje pouze na požadavky, které jsou za daných okolností relevantní. Standardy ISA nevyžadují plnění požadavků, které za daných okolností nejsou relevantní. 37) Q6. Jak dokumentace auditu pomáhá auditorovi při auditování malých a středních podniků? Dokumentace auditu malých a středních podniků na základní úrovni pomáhá auditorovi při plánování a provádění auditu. Usnadňuje dohled a kontrolu prací, které provádějí asistenti. Usnadňuje také hodnocení získaných důkazních informací a vyvozených závěrů před dokončením zprávy auditora. Jelikož dokumentace obsahuje i záznamy o záležitostech, které zůstávají relevantní i v následujících obdobích a lze je jednoduše aktualizovat, poskytuje vhodné východisko pro audit v následujícím roce. Zvláště důležitá je však skutečnost, že dokumentace auditu může pomoci zkvalitnit audit, pokud jde o kvalitu auditorova úsudku. Přijatá rozhodnutí jsou často správnější, jestliže si auditor udělá čas na dokumentaci faktů souvisejících s významnou záležitostí, a na zdůvodnění auditorských závěrů. Tím se obvykle zvýší logikaa srozumitelnost auditorova uvažování. Dokumentace auditu proto pomáhá při realizaci celkového auditorského procesu a zároveň poskytuje záznamy, kterých mohou využít orgány auditorského dohledu a jiné subjekty při kontrole spisu auditora. Q7. Jak standardy ISA pomáhají vést auditora při účinném a efektivním uplatňování požadavků na dokumentaci? Zajištění náležité dokumentace auditu nemusí být zátěží. Standardy ISA na mnoha místech nabádají auditory, aby pořizovali smysluplnou auditorskou dokumentaci a přitom průběžně dbali na účinný a ekonomický přístup. Za prvé, dokumentační požadavky, které ve standardech ISA určují, co se očekává od auditora, jsou koncipovány tak, aby vedly k dostatečnému a přiměřenému dokumentování základu pro zprávu auditora a k zajištění důkazních informací o tom, že audit byl naplánován a proveden v souladu se standardy ISA a s příslušnými právními a regulačními požadavky. 38) V této souvislosti se podle ISA 230 požaduje, aby auditor zpracoval dokumentaci auditu tak, aby zkušený auditor bez předchozí účasti na auditu dokázal pochopit jednotlivé konkrétní záležitosti. Toto je základ, který vede auditora k určení obsahu a rozsahu dokumentace auditu. V tomto kontextu se podle ISA 230 požaduje, aby dokumentace zahrnovala významné záležitosti, které vyvstaly v průběhu auditu a významné odborné úsudky, ke kterým auditor dospěl při vyvozování závěrů k těmto záležitostem. 39) Důraz se klade 32) ISA 705 Modifikace výroku ve zprávě nezávislého auditora. 33) ISA 200, odstavec 22 34) ISA 315, odstavec 10 35) ISA 550 Propojené osoby, odstavec ) ISA 570 Předpoklad nepřetržitého trvání účetní jednotky, odstavec ) ISA 200, odstavec A74 a ISA 230 Dokumentace auditu, odstavec A19. 38) V odstavci A6 ISA 230 se praví: Plnění požadavků ISA v zásadě vede k zajištění dokumentace, která je za daných okolností dostatečná a přiměřená. V ostatních standardech ISA jsou uvedeny konkrétní dokumentační požadavky, které mají vysvětlit, jak se tento standard ISA má aplikovat v konkrétních podmínkách oněch ostatních standardů. Konkrétní podmínky ostatních standardů neomezují aplikaci tohoto standardu. Kromě toho platí, že nejsou li v některém standardu ISA obsaženy žádné požadavky na dokumentaci, neznamená to, že se při plnění onoho standardu ISA nevede žádná dokumentace. 39) ISA 230, odstavec 8 Kontrolní dotazník ke kontrole kvality pro ověření aplikace ISA u vybraných spisů auditora strana 5

6 strana 6 e-příloha AUDITOR č. 8/2009 na významné záležitosti a významné odborné úsudky. ISA 230 vysvětluje, že při stanovení formy, obsahu a rozsahu auditorské dokumentace významných záležitostí je důležité, do jaké míry se uplatňuje odborný úsudek při provádění prací a vyhodnocování výsledků. 40) Za druhé, standardy ISA zároveň uznávají, že je nerealistické předpokládat, že se bude dokumentovat každý aspekt auditu. V ISA 230 se proto jednoznačně uvádí, že: není ani nutné, ani reálně proveditelné, aby auditor dokumentoval každou záležitost, kterou posuzuje, nebo každý úsudek, který si při auditu učiní. je [také] zbytečné, aby auditor zvlášť dokumentoval plnění požadavků v záležitostech, u nichž toto plnění prokazují dokumenty obsažené v auditorském spisu. Například existence přiměřeně dokumentovaného plánu auditu dokazuje, že auditor si daný audit naplánoval. 41) Za třetí, standardy ISA auditora jednoznačně nabádají, aby při určování formy a rozsahu dokumentace uplatňoval odborný úsudek. Standardy ISA také uznávají, jak se rozsah dokumentace auditu může podle okolností lišit. Na některých místech v ISA 230 i v jiných standardech ISA se uvádějí podobné příklady, jako jsou tyto: Auditor podle svého odborného úsudku sám určí, jakým způsobem se budou dokumentovat konkrétní požadavky ISA ) Forma, obsah a rozsah dokumentace závisí na různých faktorech včetně velikosti a složitosti účetní jednotky 43) a na metodice a technologii uplatněné při auditu. Obecně platí, že dokumentace auditu menší účetní jednotky bývá méně rozsáhlá než dokumentace auditu větší účetní jednotky. 44) Dokumentace může být jednoduchá a relativně stručná. 45) Kromě toho standardy ISA pomáhají auditorovi tím, že uvádějí příklady, jak lze k dokumentování auditu v malém nebo středním podniku přistupovat účinně a ekonomicky. Uvádí se v nich například toto: Může být užitečné a efektivní zaznamenávat různé aspekty auditu společně v jednom dokumentu s případnými křížovými odkazy na podkladovou auditní dokumentaci. 46) Dokumentace poznávání účetní jednotky se může zahrnout do auditorovy dokumentace celkové strategie a celkového plánu auditu. Podobně se výsledky vyhodnocování rizik mohou dokumentovat jako součást auditorovy dokumentace dalších postupů. 47) Není třeba dokumentovat komplexně celé poznávání malého a středního podniku a související záležitosti. 48) Jako dokumentovaná strategie auditu může posloužit stručné memorandum. Stručné memorandum se může vypracovat po dokončení auditu a pak se může upravit a aktualizovat do formy dokumentované auditorské strategie k auditorské zakázce pro příští rok. 49) Tento dokument vypracovali pracovníci IAASB. Je to nezávazný dokument, určený pouze pro informační účely. Copyright srpen 2009 náleží Mezinárodní federaci účetních (IFAC). Všechna práva vyhrazena. Pořizování kopií tohoto díla se povoluje pod podmínkou, že každá kopie bude opatřena tímto upozorněním: Copyright srpen 2009 náleží Mezinárodní federaci účetních (IFAC). Všechna práva vyhrazena. Použito s povolením IFAC. Pořizování kopií tohoto díla se povoluje s cílem dosáhnout co největšího rozšíření. 40) ISA 230, odstavec A9 41) ISA 230, odstavec A7 42) ISA 315, odstavec A131 43) ISA 230, odstavec A2; ISA 315, odstavec A131 44) ISA 230, odstavec A16 45) ISA 230, odstavec A17; ISA 315, odstavec A132 46) ISA 230, odstavec A16 47) ISA 315, odstavec A131 48) ISA 315, odstavec A132 49) ISA 300, odstavec A11 a A19 Kontrolní dotazník ke kontrole kvality pro ověření aplikace ISA u vybraných spisů auditora strana 6

7 strana 7 e-příloha AUDITOR č. 8/2009 Předávání klientů vzorové dokumenty Nový zákon o auditorech přinesl také novinky týkající se vztahu nového a předchozího auditora v případě nahrazení jednoho auditora druhým. Této problematice je věnován článek v tištěné verzi časopisu Auditor č. 9 na straně 20. VZOR dopis s dotazem dle Etického kodexu Adresa předchozího auditora Vážení, Věc: Název společnosti Datum byli jsme požádáni, abychom pro společnost název společnosti (dále jen společnost ) zastávali funkci auditora. Jak nám bylo sděleno, provedli jste audit účetní závěrky za rok datum. Výlučně z tohoto důvodu a v souladu s etickým kodexem federace IFAC si Vás dovolujeme požádat o vyjádření, zda jste si vědomi jakýchkoli odborných či jiných skutečností, jež by mohly mít vliv na naše rozhodnutí, zda danou funkci auditora přijmout, či nikoli. Vaše vyjádření, pokud možno písemné, k výše zmíněnému dotazu směřujte na níže uvedenou adresu. Děkujeme. S pozdravem Podpis Adresa navrhovaného auditora VZOR dopis s odpovědí dle Etického kodexu Adresa navrhovaného auditora Vážení, Věc: Název společnosti Datum v návaznosti na Váš dopis ze dne datum tímto potvrzujeme, že si nejsme vědomi žádných odborných či jiných skutečností, kvůli nimž byste neměli přijímat zakázku na poskytnutí auditorských služeb ve společnosti název společnosti. S pozdravem Podpis Kontrolní dotazník ke kontrole kvality pro ověření aplikace ISA u vybraných spisů auditora strana 7

8 strana 8 e-příloha AUDITOR č. 8/2009 VZOR dopis (příprava na schůzku) Adresa předchozího auditora Vážení, Datum Věc: Název společnosti v souvislosti s plánovaným posouzením Vaší dokumentace auditu účetní závěrky společnosti jméno společnosti za rok datum Vám přikládáme seznam informací, které bychom rádi obdrželi při naší návštěvě ve sjednaném termínu sjednané datum. Očekáváme, že nám budou zpřístupněny příslušné části Vašeho auditorském spisu obsahující požadované informace. Seznam je pouze indikativní, v průběhu posouzení může vyplynout potřeba dodatečných informací. S pozdravem Podpis Příloha: Přehled informací požadovaných v souvislosti s posouzením auditní dokumentace vztahující se k auditu společnosti jméno společnosti za rok datum. Riziko zakázky, zejména: 1. Důvěryhodnost vedení; 2. Nezákonné jednání, podvody vedení nebo jiných osob auditované společnosti; 3. Nesouhlas s vedením v oblasti účetních metod, účetní závěrky; 4. Znalost důvodů pro změnu auditora. Struktura týmu, zejména: 5. Adekvátnost obsazení; 6. Způsob revidování spisu. Plánování, zejména: 7. Stanovení materiality; 8. Popis hlavní činnosti společnosti; 9. Popis účetního systému; 10. Identifikace spefických rizik ; 11. Plánovací memorandum. Testování spolehlivosti kontrol, zejména: 12. Způsob testování; 13. Identifikovaná rizika; 14. Dopad na testy věcné správnosti. Testování účetních zůstatků: 15. Po jednotlivých oblastech účetní závěrky: a. dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek, b. zásoby, c. pohledávky, d. [další relevantní oblasti]. Účetní závěrka a příprava zprávy, zejména: 16. Sestavení výkazů z obratové předvahy; 17. Ověření přílohy; 18. Neopravené nesprávnosti; 19. Prohlášení vedení společnosti; 20. Souhrnné memorandum; 21. Auditorská zpráva. Konsolidovaná účetní závěrka (je li relevantní): 22. Definice konsolidovaného celku, důvody nezahrnutí všech podniků ve skupině; 23. Eliminace vnitrovztahů a vnitrotransakcí, transakce nevylučované (z důvodu nevýznamnosti?); 24. Praktické problémy při sestavení a ověření konsolidované závěrky. IFRS závěrka (je li relevantní): 25. Způsob identifikace nutných úprav; 26. Způsob výpočtu nutných úprav; 27. Neproúčtované úpravy (z důvodu nevýznamnosti); 28. Neopravené nesprávnosti. Kontrolní dotazník ke kontrole kvality pro ověření aplikace ISA u vybraných spisů auditora strana 8

9 strana 9 e-příloha AUDITOR č. 8/2009 VZOR dopis klientovi s potvrzením nastupujícího auditora Adresa společnosti Datum Vážení, Věc: Název společnosti byli jsme auditorem jméno nastupujícího auditora požádáni o poskytnutí dalších informací o Vaší společnosti a našem auditu Vaší společnosti v návaznosti na naše vyjádření, že si nejsme vědomi žádných odborných či jiných důvodů, proč by tento auditor neměl přijmout zakázku na poskytování auditorských služeb Vaší společnosti. Výlučně z tohoto důvodu a v souladu se zákonem o auditorech a směrnicemi Komory auditorů České republiky si Vás dovolujeme požádat o potvrzení, že jméno nastupujícího auditora je novým auditorem Vaší společnosti, a jsme tak oprávněni poskytnout mu další informace v souladu s 15 odst. 3 zákona o auditorech. Proto Vás žádáme, abyste tento dopis podepsali a zaslali zpět jméno, adresa, telefonní číslo, jako výraz Vašeho potvrzení. S pozdravem Podpis Tímto potvrzujeme, že jméno nastupujícího auditora je novým auditorem naší společnosti a jméno předchozího auditora není vůči němu vázán mlčenlivostí. Jméno (tiskacím písmem) Funkce Podpis Datum Kontrolní dotazník ke kontrole kvality pro ověření aplikace ISA u vybraných spisů auditora strana 9

10 strana 10 e-příloha AUDITOR č. 8/2009 VZOR dopis nastupujícímu auditorovi s potvrzením podmínek zpřístupnění informací Adresa nastupujícího auditora V místo dne datum Podmínky pro zpřístupnění pracovní dokumentace jméno společnosti Vážení, 1. V souvislosti se statutárním auditem jméno společnosti (dále jen společnost ) prováděným Vaší společností jméno nastupujícího auditora ( nastupující auditor ) za účetní období roku 20X7 jsme byli nastupujícím auditorem požádáni o zpřístupnění spisu auditora týkajícího se auditu účetní závěrky společnosti za rok 20X6 (dále jen spis ). Jsme si vědomi toho, že účelem Vaší prověrky je získat informace o společnosti a výsledcích našeho auditu za rok 20X6, které Vám pomohou při získání ujištění o zahajovacích zůstatcích a při plánování Vašeho statutárního auditu společnosti za rok 20X7. Přístup k našemu spisu Vám poskytneme pouze a výhradně za tímto účelem. 2. Postupy naší společnosti ( předchozí auditor ) nám za běžných okolností neumožňují poskytnout spis třetím stranám. Ve výjimečných případech jsme oprávněni s tím souhlasit při splnění určitých podmínek. Tímto dopisem potvrzujeme podmínky, za nichž Vám umožníme přístup ke spisu v souvislosti s tímto případem. Přesto však nezpřístupníme tu část spisu, kterou považujeme výlučně za své vlastnictví, a nepovolíme učinit žádné kopie spisu. 3. Zdůrazňujeme, že spis byl připraven pouze pro účely vyslovení výroku, zda účetní závěrka, za jejíž sestavení je odpovědný statutární orgán společnosti, poskytuje věrný a poctivý obraz stavu společnosti ke konci účetního období, jejích výsledků hospodaření, změn ve vlastním kapitálu a peněžních tocích za rok 20X6 v souladu s účetními pravidly platnými v České republice / Mezinárodními standardy účetního výkaznictví ve znění přijatém EU. 4. Náš audit účetní závěrky společnosti provedený v souladu s Mezinárodními auditorskými standardy a souvisejícími aplikačními doložkami Komory auditorů České republiky a spis, který byla zpracován v jeho průběhu, nebyl plánován a proveden s vědomím či pro účely prověrky nastupujícího auditora nebo s vědomím jeho následného auditu. To znamená, že některými otázkami, které by mohly být předmětem zájmu nastupujícího auditora, jsme se nemuseli zabývat. 5. Auditovaná účetní závěrka rovněž obsahuje řadu přirozených omezení. Použití našeho odborného úsudku a posouzení auditního rizika a hladiny významnosti pro účely našeho auditu znamená, že mohou existovat oblasti, které by nastupující auditor vyhodnotil odlišně. Neposkytujeme žádné záruky a nečiníme žádné prohlášení ohledně dostatečnosti a vhodnosti informací v našem spisu pro Vaše účely. Tato otázka je záležitostí Vašeho odborného úsudku. Nevyjadřujeme také výrok ani jinou formu ujištění ohledně jednotlivých zůstatků účtů, finančních částek, účetních informací nebo přiměřenosti finančních, účetních a řídících systémů. 6. Dále chceme upozornit, že jsme neprováděli audit účetní závěrky za žádné období následující po 31. prosinci 20X6, přičemž od tohoto data mohlo dojít k významným událostem. Tento dopis rovněž nepředstavuje nové vydání naší zprávy. 8. S ohledem na účely, pro které byl spis zpracován, jsme připraveni nastupujícímu auditorovi zpřístupnit tuto dokumentaci a dle svého uvážení k ní poskytnout vysvětlení, budeme li nastupujícím auditorem o příslušné informace požádáni, za předpokladu, že nastupující auditor souhlasí s následujícími podmínkami pro zpřístupnění spisu a poskytnutí souvisejících vysvětlení. (1) Nastupující auditor souhlasí s tím, že (a) nepoužije spis nebo jakékoliv jiné informace poskytnuté předchozím auditorem pro jiné než výše uvedené účely; (b) nebude na základě své prověrky nikoho ústně ani písemně informovat o tom, zda byl náš audit proveden v souladu s Mezinárodními auditorskými standardy a souvisejícími aplikačními doložkami Komory auditorů České republiky; (c) neposkytne znalecký posudek nebo soudní svědectví ani nepřijme jinou zakázku, v níž by poskytl informace o záležitostech týkající se kvality a zjištění našeho auditu; (d) na veškeré informace jinak odvozené ze spisu aplikuje svůj standardní postup pro uchovávání pracovních podkladů a ochranu důvěrných informací o společnosti. Kontrolní dotazník ke kontrole kvality pro ověření aplikace ISA u vybraných spisů auditora strana 10

11 strana 11 e-příloha AUDITOR č. 8/2009 (2) Nastupující auditor souhlasí s tím, že předchozí auditor, jeho partneři a zaměstnanci nejsou vůči nastupujícímu auditorovi vázáni žádnou povinností vzniklou z důvodů smluvních, nedbalostních (mj. zanedbání nebo porušení zákonné povinnosti) nebo jiných a neponese odpovědnost za žádné ztráty, škody nebo náklady jakékoliv povahy způsobené tím, že se nastupující auditor spoléhá na spis nebo prohlášení učiněná v souvislosti s ním, nebo které jinak vyplývají z přístupu nastupujícího auditora ke spisu nebo obdrženým informacím. V případech, kdy se nastupující auditor rozhodne spoléhat na spis a prohlášení učiněná předchozím auditorem v této souvislosti, činí tak zcela na své riziko. 9. Nastupující auditor souhlasí s tím, že spis a vysvětlení nejsou poskytovány v souladu s žádnou dohodou nebo jiným smluvně závazným ujednáním mezi předchozím auditorem a nastupujícím auditorem. Přístup ke spisu nebo informace v něm obsažené nezakládají právo nastupujícího auditora vůči předchozímu auditorovi ani žádná jiná práva. 10. Podmínky tohoto dopisu se řídí a budou vykládány v souladu s právem platným v České republice a každá strana je v případě jakékoliv sporné záležitosti vyplývající z tohoto dopisu povinna jej předložit výlučné soudní jurisdikci České republiky. 11. Potvrďte prosím svůj souhlas s těmito podmínkami uvedením podpisu a data na tomto dopisu a zašlete nám jeho kopii. Předchozí auditor jedná jako zprostředkovatel v zájmu svých partnerů a zaměstnanců i ve svém vlastním ve smyslu bodu 8. S pozdravem Podpis Potvrzení souhlasu s podmínkami Jméno nastupujícího auditora tímto potvrzuje, že se seznámil s podmínkami, za nichž mu bude zpřístupněn spis a poskytnuta vysvětlení s ním související, a souhlasí s nimi. Název auditorské firmy: Jméno a podpis auditora: Datum: Stanislav Staněk, předseda Dozorčí komise KA ČR Michal Štěpán, člen Výkonného výboru KA ČR Kontrolní dotazník ke kontrole kvality pro ověření aplikace ISA u vybraných spisů auditora strana 11

12 strana 12 e-příloha AUDITOR č. 8/2009 zaujalo nás Nový zákon o auditorech přinesl více nezávislosti i více povinností Auditoři získali díky letos přijaté novele zákona o auditorech větší nezávislost. Na druhou stranu firmy podléhající auditu mají nové povinnosti, které se například týkají výběru auditora. Vyplývá to z vyjádření Komory auditorů ČR a dalších odborníků pro ČTK. Auditora tak musí nyní například určit nejvyšší orgán společnosti, většinou valná hromada. Na počátku října v České republice působilo aktivně 1270 auditorů a 344 auditorských společností, vyplývá z údajů komory. Od počátku letošního roku jde o mírný pokles, celkově je ale v posledních letech jejich počet stabilizovaný. Nově auditora určuje nejvyšší nebo dozorčí orgán účetní jednotky (společnosti). Podle mého názoru toto ustanovení snižuje možnosti vytváření neúměrného nátlaku na auditora ze strany představenstva či managementu účetní jednotky a podporuje tak jeho nezávislost, uvedl k novele například člen Výkonného výboru Komory auditorů ČR Jiří Ficbauer. Tato praxe je přitom podle partnera společnosti PricewaterhouseCoopers Audit Petra Kříže již řadu let uplatňována v některých zemích, jako například ve Velké Británii nebo v Německu. Zákon rovněž ukládá společnostem obchodovaným na burzách, regulovaným finančním institucím nebo zdravotním pojišťovnám zřídit výbory pro audit. Při auditu těchto subjektů auditor podléhá přísnějším požadavkům na nezávislost, dodal Kříž. Výbor pro audit přitom podle Ficbauera není převratnou novinku, protože některé z firem již výbory pro audit vytvářely. Nový může být pouze způsob jejich stanovení a nároky kladené na členy tohoto výboru. Rovněž role těchto výborů je zákonem nově specifikována, dodal. Na činnost auditorů nově také dohlíží Rada pro veřejný dohled nad auditem. Výkonným orgánem rady je prezidium, které k dnešnímu dni zahájilo činnost. Členy prezídia jsou Jiří Rusnok, Radek Neužil, Marie Karfíková, Jiří Ficbauer, Libuše Müllerová a Zdeněk Liška. Celkový obrat trhu s auditorskými službami byl loni přibližně 3,9 miliardy korun, zatímco před rokem to bylo kolem 3,6 miliardy Kč. Komora auditorů, ve které je členství povinné stejně jako například u advokátů, totiž vybírá příspěvky ve výši 0,45 procenta z tržeb, a z toho lze tržby přibližně určit. Loni činily příspěvky zhruba 17,5 milionu korun. Roční obrat jinak ovšem komora nezjišťuje a ani na to nemá oprávnění. (ČTK, ) inzerce Kontrolní dotazník ke kontrole kvality pro ověření aplikace ISA u vybraných spisů auditora strana 12

13 strana 13 e-příloha AUDITOR č. 8/2009 Firmy tají své hospodaření zaujalo nás Zákonnou povinnost zveřejnit účetní závěrku splňuje jen málo firem. Státu se to nedaří postihovat Hobbymarket Bauhaus, diskont Norma či výrobce obalů Tetra Pak. Firmy, které zdánlivě nemají nic společného, spojuje to, že ani jedna neplní svou povinnost zveřejňovat včas svou účetní závěrku v obchodním rejstříku. Jejich hospodaření je tak zahaleno tajemstvím. Povinnost zveřejnit účetní závěrku jim přitom ukládá zákon. Zmíněné firmy v tom ale zdaleka nejsou samy. Podle údajů společnosti Creditreform, které mají LN k dispozici, závěrku za rok 2007 uložilo do sbírky listin na rejstříkový soud pouze 11,5 % firem a za rok 2008 jen 7 % firem. Důvody jsou různé. U některých firem jde o neinformovanost, zejména malé firmy jsou přesvědčené, že tato povinnost se vztahuje jenom na auditované společnosti. Řada firem se také mylně domnívá, že zveřejnění je zpoplatněné. Některé společnosti pak neplní tuto povinnost záměrně, řekla LN ředitelka Creditreformu Miloslava Osvaldová. Za nezveřejnění závěrky přitom hrozí firmám pokuta až do výše dvaceti tisíc korun. Podle Osvaldové soudy v České republice postupují tak, že nejdříve firmám posílají výzvu k doplnění údajů do dvaceti dnů. Pak postupně ukládají pokuty ve výši pěti, deseti a dvaceti tisíc korun, které mohou uložit i opakovaně. V praxi to ale s pokutováním soudy příliš nepřehánějí. V obchodním rejstříku je možno nalézt firmy, které uložily závěrku z roku 2005 letos v září, ale jakákoli pokuta se jim vyhnula. Rejstříkový soud tuto povinnost kontroluje automaticky v jednotlivých řízeních tedy v případě jakýchkoli změn u právnické osoby, ale také na základě podnětu veřejnosti, případně státního orgánu, popisuje úkony soudu mluvčí Městského soudu v Praze Martina Lhotáková. Tvrdší sankce může přijít od finančního úřadu, který může uložit pokutu až 3 % z hodnoty aktiv firmy. Kolik jich ale udělily za loňský rok, finanční úřady nedokáží sdělit. Počet uložených pokut z důvodu nezveřejnění účetní závěrky není možné vyčíslit, protože nejsou předmětem sledování, řekla LN mluvčí Finančního ředitelství v Plzni Vanda Kalová. Podle ní také samotný finanční úřad nevyhledává jednotlivé případy, ale pokud v rámci správy daní zjistí, že firma neplní své povinnosti, uloží sankci. Samotný Creditreform podle Osvaldové upozorňuje firmy, které prověřuje, když zjistí, že účetní závěrku nezveřejnily. Z upozorněných firem uložilo v prvním pololetí své účetní výkazy 47 % firem, uvedla Osvaldová. V zahraničí je přitom situace výrazně lepší. V Německu například plní svou povinnost včas 85 % firem, což je výrazné zlepšení z dřívějších 12 %. Pomohlo zvýšení sankce na 25 tisíc eur a důslednější dohled, řekla Osvaldová. V Belgii, Dánsku či Finsku za neplnění této povinnosti hrozí společnosti výmaz z rejstříku, v Nizozemí či ve Švédsku pokuty ve výši čtyř a půl, respektive pěti a půl tisíce eur. Závěrku zveřejňuje včas kolem 90 % firem. To, že údaje v obchodním rejstříku zdaleka neodpovídají skutečnosti, zažila letos na vlastní kůži i Česká pošta. Ta totiž odesílala během prázdnin přihlašovací údaje k datovým schránkám, které od listopadu musejí mít ze zákona zřízené všechny firmy a orgány veřejné správy. Zpět se jí vrátilo jako nedoručitelných 137 tisíc obálek firem, které na adrese uvedené v obchodním rejstříku neexistovaly či nebyly dohledatelné. Tajemné firmy Všechny společnosti mají podle zákona o účetnictví povinnost uložit účetní závěrku do sbírky listin na obchodní rejstřík. Společnosti, jejichž účetní závěrku ověřuje auditor mají 30 dnů (typicky všechny větší akciové společnosti), na to, aby po ověření auditorem a schválení valnou hromadou firmy závěrku zveřejnily. Nejpozději mohou odeslat závěrku na rejstříkový soud do konce následujícího účetního období (například účetní závěrka za rok 2008 musí být na soudu do konce roku 2009). Za nesplnění této povinnosti může soud udělit pokutu až 20 tisíc korun. Další pokuty může firma dostat od finančního úřadu, a to až do částky rovné 3% hodnoty aktiv firmy. Hříšníky, kteří nezveřejňují svou účetní závěrku v Německu, čeká pokuta až ve výši eur. Hrozba sankcí zafungovala, z 12 % podniků, které plnily zveřejňovací povinnost před rokem 2007, se jejich počet zvýšil v loňském roce na 85 %. (Lidové noviny, ) av Kontrolní dotazník ke kontrole kvality pro ověření aplikace ISA u vybraných spisů auditora strana 13