VYBRANÁ AKTUÁLNÍ JUDIKATURA 2013 AŽ 2015

Transkript

1 1 VYBRANÁ AKTUÁLNÍ JUDIKATURA 2013 AŽ 2015

2 2 5. Skutečný vlastník 5a) Úrokových příjmů NSS 9 Afs 38/ ze dne b1) Prodej obchodního podílu na Kypr a srážková daň 5 Afs 94/ ze dne (IV. ÚS 855/07 ze dne ), 5 Afs 42/ ze dne b2) Investiční fond Čechy a Morava prodej podílového listu a srážková daň NSS 8 Afs 64/ a 8 Afs 66/ ze dne (skončení daně z důvodu prekluze 2 Afs 33/ ze dne a 2 Afs 79/ ze dne ). 5c) Skutečný vlastník dividendového příjmu: 5c1) NSS 2 Afs 86/ ze dne c2) SR NS 2Sžf/18/2012 ze dne

3 Daňový podvod zneužití práva a DPH, daň z příjmů DPH NSS 2 Afs 15/ ze dne ) V daném případě šlo o nárok na odpočet z nakoupených emisních povolenek u společnosti E.ON Energie, a.s. (dále jen "EON") za období červenec 2008 až březen Tyto povolenky byly nakupovány od společností OJO ELÉCTRICO, MARMOLES, KELLYSANE, BALTIC HYDRO ENERGO, POVOLENKY, IB Aquatica a EKO BUSINESS GROUP. Většinou byly nakupovány tyto povolenky v zahraničí a v ČR nebyla odváděna či hrazena daň, případně byla uhrazena částečně. Například v případě společnosti KELLYSANE (z jiného účtu, a to v souvislosti s šetřením Policie). Správce daně dospěl k závěru, že došlo k zneužití práva, kdy společnost E.ON věděla nebo vědět měla, že je součástí podvodu na DPH, proto byl vyloučen nárok na odpočet DPH na vstupu. NSS tento postup potvrdil s tím, že jde o podvod na DPH (výslovně neodmítl ani zneužití práva), když k dané věci dále uvedl: 2a) Dále NSS zdůraznil, že z těchto závěrů vychází i tuzemská judikatura, kdy je podstatné a důležité, aby plátce přijal veškerá opatření, která se od něho mohou rozumně požadovat, aby zajistil, že jejich plnění není součástí podvodu:

4 NSS 6 Afs 130/ ze dne (Sbírka rozhodnutí NSS 10/2015 str. 949 č.3275/2015 Sb. NSS) 1) V daném případě se jednalo o problematiku zneužití práva u společnost ALADIN plus, a.s a to z titulu nákupu zboží a jejího údajného následného vývozu do Kamerunu. Vzhledem k neobvyklým okolnostem daného případu a toho, že jednotlivé společnosti v řetězci byly vzájemně personálně i jinak propojeny dospěl NSS k závěru, že jde o zneužití práva, o kterém plátce daně věděl nebo mohl vědět, když k této oblasti uvedl následující právní větou: "...Závěr o tom, že plátce DPH věděl či měl a mohl vědět, že se účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH, zpravidla vyžaduje komplexní analýzu konkrétních podezřelých skutečností a posouzení jejich vzájemných souvislostí. Jen pokud z takové analýzy plyne, že podezřelé skutečnosti nejsou nahodilé, navzájem izolované a dobře vysvětlitelné i jinak než účastí plátce daně na podvodu na DPH, nýbrž naopak propojené a svými souvislostmi a charakterem vzájemného propojení výrazně zesilující podezření a minimalizující pravděpodobnost toho, že plátce daně jednal poctivě, lze uvedený závěr učinit (k zákonu č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty)..."..

5 Nákup podílu na úvěr ve skupině + přeměna 9 Afs 57/ ze dne Afs 56/ ze dne Afs 56/ ze dne ) V daném případě šlo o situaci (u skupiny CTP), kdy v rámci skupiny byl zakoupen na úvěr podíl společnosti ve skupině. Úvěr následně skončil u mateřské společnosti (šlo o hybridní úvěrový nástroj, kdy v Lucembursku a Holandsku nebyly úroky zdaněny). Následně došlo ke sloučení s dceřinou společností. Otázkou byla daňová uznatelnost úroků po předmětné přeměně. KS v Českých Budějovicích posoudil dané konání jako zneužití práva s tím, že nákup podílu neměl jiný ekonomický smysl než úrokové zatížení české větve, které se v zahraničí nezdanilo. NSS toto posouzení potvrdil, když k dané věci dále uvedl: 2) NSS nejprve podrobně opsal celou transakci (body 38 až 43 rozsudku). 3a) NSS zdůraznil, že nezpochybňuje model financování prostřednictvím úvěru pro dceřinou společnost s následnou přeměnou. Za klíčové je však nutné považovat to, aby takový postup měl i jasný ekonomický důvod, a to jiný než daňový: "...[45] Soud nezpochybňuje model financování mezi spojenými osobami, kdy mateřská společnost financuje aktivity dceřiné společnosti formou úvěru. Nezpochybňuje ani možnost nákupu majoritních podílů v určité společnosti s následnou fúzí sloučením. Za zcela klíčové však považuje, aby takové jednání mělo i jasný (jiný než daňový) ekonomický racionálně odůvodněný smysl. Naplnění tohoto kritéria se stěžovatelce prokázat nepodařilo...".

6 4a) V daném případě měly zásadní vliv na daňovou povinnost vysoké náklady z titulu úroku a náklady na provedenou restrukturalizaci. NSS nezpochybnil možnost využít daňový štít, to je financovaní prostřednictvím úvěrů, ale musí zde být jasný vysledovatelný ekonomický smysl dané operace (bod 48 rozsudku). Ing. Bc. Jiří Nesrovnal 6 3b) Soud pak v provedené transakci tyto jasné nedaňové ekonomické důvody neshledal. Restrukturalizace se odehrála uvnitř skupiny. Daná transakce nevedla např.: 3b1) Ke změně vlastnické struktury. 3b2) K nové akvizici. 3b3) Ke sjednocení managementu a úspoře provozních nákladů. Naopak transakce vedla k obrovskému zadlužení dosud prosperujícího daňového subjektu, který nemá ekonomické opodstatnění. Došlo k přeskupení uvnitř skupiny, kdy hlavním účelem byla eliminace zdanění v ČR: "...[47] Soud v deklarovaných důvodech ekonomický racionálně odůvodněný smysl nespatřuje. V projednávané věci je pro něj klíčové, že provedená restrukturalizace odehrávající se uvnitř skupiny nevedla ke změně vlastnické struktury, k nové akvizici, či např. ke sjednocení managementu a úspoře provozních nákladů, ale k obrovskému zadlužení dosud prosperujícího daňového subjektu (původní společnost CTP Alpha), jež nemá ekonomické opodstatnění. Dle soudu došlo pouze k vysoce nákladnému přeskupení uvnitř skupiny CTP, kdy rozhodující vliv zůstal zachován panu Maasovi a panu Vosovi prostřednictvím společností Finspel a Vos Real Estate, jehož hlavním účelem byla eliminace zdanění jak v České republice, tak v Nizozemí a Lucembursku...".

7 7 4b) Uvedené vysoké náklady nebylo možné v daném případě odůvodnit: 5a) Co se týká argumentu ohledně oddělení výnosných projektů od rizikových, je ze strany NSS uvedeno, že ty byly získány až na základě přeměny a ne v důsledku nákupu obchodního podílu, na který byl poskytnut úvěr (bod 50 rozsudku). 5b) V dalším bodu je však ze strany NSS vysvětleno, že argumentace, že bez nákupu podílu by nemohla proběhnout následná přeměna a takové schémata a struktury jsou běžně používány, je aplikovatelná v případě nákupu podílu od cizího subjektu: "...[51] Argument stěžovatelky, že bez nákupu majoritních obchodních podílů ve zmíněných společnostech nemohlo dojít k fúzi, přičemž takový postup je zcela obvyklý a důvodný, je nepravdivý a zavádějící. Celá restrukturalizace se odehrávala mezi spojenými osobami, neboť osobami, které o transakcích rozhodovaly, byli pan Maas a pan Vos prostřednictvím svých společností Finspel a Vos Real Estate. Uplatněná argumentace by byla opodstatněná např. v případě nákupu majoritního obchodního podílu v jiné nespřízněné obchodní korporaci, kde by určitá společnost díky tomu získala rozhodující vliv, který by jí umožnil rozhodnout o sloučení fúzí do jedné nástupnické společnosti. O takový případ se však v projednávané věci nejednalo. K fúzi tak za dané situace mohlo dojít, aniž by jí musel předcházet nákup obchodních podílů...".

8 8 6a) Byl odmítnut argument, že cílem bylo, aby zaměstnanci a významní poradci získali podíly na výsledcích skupiny. Popisem realizace dané transakce (bod 53 rozsudku) bylo doloženo, že zaměstnanci a významní poradci získali 0,5% podíl, který byl následnou emisí akcií ještě snížen. Vzhledem k celkovým vysokým nákladům dané operace se dle NSS tento důvod jeví zcela podružný: "...[54] Zaměstnanci a významní poradci získali fakticky 0,5% podíl. Ze stěžovatelkou předložené struktury skupiny CTP vyplývá, že na společnosti CTP Partners měli zaměstnanci a partneři podíl pouze 10 %, zbylých 90 % bylo opět ve vlastnictví společností Finspel a Multivest B.V. (nástupce společnosti Vos Real Estate). Fakticky se tak pan Maas a Vos vzdali ve prospěch zaměstnanců a partnerů podílu o velikosti 0,5 %, který byl však následnou emisí akcií v hodnotě 8 mil. EUR dále snížen. V porovnání s mimořádně vysokými náklady, které si provedená restrukturalizace, resp. její jednotlivé kroky vyžádaly, se jeví tento stěžovatelkou deklarovaný cíl zcela podružným...": 6b) Díky vysokým nákladům zde navíc žádný zisk nebyl a poskytnutý úvěr umožňoval vyvádět aktiva z ČR (bod 55 rozsudku). 6c) Danou transakcí došlo k přeprodeji podílu ve skupině, kdy prostřednictvím této transakce došlo k eliminaci zdanění v ČR (bod 56 rozsudku).

9 9 7a) NSS dále odmítl, že by v daném případě nebylo možné aplikovat zneužití práva, protože nejde o oblast DPH (bod 57 rozsudku). 7b) S odkazem na judikaturu ESD zdůraznil dvoustupňový test pro zneužití práva. 7b1) Docílení cíle zákonem nepředvídaným. 7b2) Cíl daňového subjektu vyhnout se zdanění uměle vytvořenými podmínkami (bod 58 rozsudku). 7b3) Dále NSS odkázal na další judikaturu SDE EU k dané věci (bod 59 rozsudku). 7c) Uvedené rozhodnutí SDE EU jsou v daném případě spíše inspirativní než přímo závazné. Daná transakce obsahuje evropský prvek - úrok placený mateřské společnosti - NSS pak odkázal na příslušnou směrnici k úrokům a licenčním poplatků: "...[60] Závěry Soudního dvora jsou v projednávané věci spíše inspirativní, než přímo závazné. Posuzovaná transakce obsahuje evropský prvek (úroky jsou placeny mateřské společnosti do jiného členského státu EU a na tento vztah dopadá Směrnice č. 2003/49/ES ze dne 3. června 2003 o společném systému zdanění úroků a licenčních poplatků mezi přidruženými společnostmi z různých členských států), daňová uznatelnost či neuznatelnost úrokových nákladů je však otázkou vnitrostátní...".

10 10 7d) Dále NSS pokračoval, že i když není zneužití práva ČR v právních předpisech kodifikováno, plní zneužití práva funkci záchranné brzdy, když by formálně správný postup vedl k rozporu s materiální spravedlností, neboť by zákonná pravidla byla využívána v rozporu s podstatou daného práva. Obdobnými principy jsou např. zákaz jednat v rozporu s dobrými mravy, ochrana dobré víry, ochrana poctivého obchodního styku, zákaz obcházení zákona: "...[61] Jakkoliv není zákaz zneužití práva výslovně v tuzemských právních předpisech zakotven, jde o právní princip, který plní funkci záchranné brzdy pro případ, že konkrétní pravidla by při svém doslovném uplatnění vedla k rozporu s materiální spravedlností, neboť jsou využívána v rozporu s podstatou daného práva (jeho smyslem a účelem). Obdobnými principy jsou např. zákaz jednat v rozporu s dobrými mravy, ochrana dobré víry, ochrana poctivého obchodního styku, zákaz obcházení zákona...". 7c) Dále NSS citoval některé rozhodnutí ke zneužití práva II. ÚS 2714/07 ze dne (bod 62 rozsudku) či 1 Afs 107/ ze dne (č.869/2006 Sb. NSS) - bod 63 a 64 rozsudku.

11 11 8) NSS dále souhlasil s tím, že cílem daných transakcí byl odliv finančních prostředků do Lucemburska a nulové zdanění v ČR. Nelze se tak izolovaně zabývat aplikací 24 odst. 1 ZDP a 25 odst. 1 písm. w) ZDP (body 65 a 66 rozsudku). V daném případě šlo o účelovou transakci s cílem vyhnout se zdanění. Cílem 24 odst. 1 ZDP je zohlednit náklady, bez jejichž vynaložení by daňový subjekt nezískal či neměl možno získat či udržet zdanitelné příjmy - tento účel však dle NSS nebyl v daném případě naplněn: "...[66]...Vytvoření a následné účelové zadlužení právní předchůdkyně stěžovatelky nemá žádné opodstatnění, kromě toho, aby prostřednictvím dalších navazujících kroků došlo k eliminaci daňové povinnosti původní společnosti CTP Alpha. Smyslem 24 zákona o daních z příjmů je nepochybně daňově zohlednit jen takové náklady, bez jejichž vynaložení by daňový poplatník vůbec nezískal či ani neměl možnost získat, případně udržet si zdanitelné příjmy. Pokud je zřejmé, že je náklad vynaložen v rozporu s uvedeným účelem, nemůže být tento smysl naplněn...". 9) Naplnění podmínek nízké kapitalizace dle 25 odst., 1písm. w) ZDP není v dané věcí relevantní (bod 67 rozsudku). 10) Relevantní obecně nejsou ani podmínky, za nichž byl úvěr poskytnut. Slouží pouze pro dokreslení skutkového stavu věci s tím, že tyto podmínky byly nestandardní (bod 68).

12 12 11) Dále se NSS zabýval otázkou u (zprávy) týkajícího se nutnosti optimalizace struktury v ČR z hlediska nižšího zdanění. Dle NSS není rozhodující, zda se týká dané konkrétní situace. Nejde o rozhodující důkaz, nicméně informace ve zprávě obsažené dokreslují skutkové pozadí dané věci (bod 69 rozsudku). 12) Dále NSS uvedl, že technické pravidlo 25 odst. 1 písm. w) ZDP by mohlo zabránit aplikaci zneužití práva pouze v případě, kdy měl předmětný úvěr ekonomické opodstatnění. Nebylo také bráněno v aplikaci procesních pravidel. Konečně byl dle NSS naplněn i subjektivní prvek - hlavním smyslem a účelem restrukturalizace bylo získání daňové výhody: "...[70]... Pokud jde o posuzování vědomosti jednání stěžovatelky, kterého se v souvislosti s uvedeným rozsudkem dovolává, pak lze ve shodě s krajským soudem konstatovat, že subjektivní prvek je u stěžovatelky naplněn tím, že hlavním smyslem účelově vytvořených podmínek v rámci restrukturalizace bylo získání daňového zvýhodnění...".

13 13 13) NSS také odmítl argument týkající se možnosti uspořádat si své vztahy daňově optimálně a nutnost uplatňovat zneužití práva zdrženlivě. Taková možnost daňového subjektu přichází do úvahy pouze v případě, kdy vybírá z různých alternativ, které mají samy o sobě smysl, a to jiný než daňový. Tato možnost pro daňový subjekt neplatí, když hlavním cílem transakce je získání daňové výhody: "...[71] K poukazu na svobodu jednotlivců uspořádat svoje podnikání tak, aby si snížili svou daňovou povinnost, a nanejvýš restriktivní uplatnění zákazu zneužití práva, soud uvádí, že na druhé straně taková svoboda existuje pouze v rozsahu legálních možností (srov. rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne , č. j. 2 Afs 178/ ). Je třeba pečlivě rozlišovat situaci, kdy daňový subjekt volí z různých do úvahy přicházejících alternativ, které mají svůj samostatný smysl, tu, která je pro něho daňově nejvýhodnější, což je legitimní, právem aprobovaný postup, od situace, kdy právě hlavním smyslem dané činnosti či transakce je získání daňového zvýhodnění...".

14 14 14) Opětovně z hlediska obvyklosti postupu zdůrazněny konkrétní podmínky v daném případě (bod 72 rozsudku). 15) NSS potvrdil, že je na rozhodnutí daňového subjektu, zda bude financován z vlastních či cizích zdrojů. Podstatný v daném případě však není způsob financování, ale důvody a okolnosti tohoto financování: "...[73] Soud ani daňová správa na žádném místě nezpochybňují tvrzení stěžovatelky, že závisí čistě na podnikatelském rozhodnutí daňového subjektu, zda pro něj bude výhodnější financovat svou činnost z vlastních či cizích zdrojů. V posuzované věci není rozhodný způsob, jakým došlo k financování celé restrukturalizace, nýbrž důvody a okolnosti, za kterých byla tato uskutečněna...". 16) Byl odmítnut argument, že pokud by šlo o českého daňového rezidenta, byl by úrok daňový, proto jde o nepřípustnou diskriminaci. Jde o ničím nepodloženou spekulaci (bod 74 rozsudku).

15 Ostatní rozsudky CTP NSS 9 Afs 58/ ze dne NSS 2 Afs 64/ ze dne Afs 65/ ze dne (a) CTP Property IV, s.r.o., b) CTPark Brno Campus, s.r.o.)

16 Úhrada ztráty společnosti ve skupině (sesterské společnosti) NSS -5 Afs 61/ ze dne Afs 66/ ze dne ) V daném případě řešil NSS otázku daňové uznatelnosti nákladů ve výši Kč vynaložených v roce 2004 za to, že se zavázala sesterská společnost, že neukončí svoji činnost na americkém trhu. Šlo o společnosti koncernu Continental (v daném případě společnost Continental výroba pneumatik, s.r.o.). Daňový subjekt tuto úhradu odůvodňoval tím, že velká část jeho výnosů ( Kč šlo o výnosy od roku 2004 do roku 2012) se realizuje na americkém kontinentu. Z uzavřené smlouvy pak vyplýval závazek, že se dceřiná společnost na základě předmětné úhrady zavázala neukončit svoji činnost v USA (podobně přispívali i jiné společnosti v koncernu): "...Předmětem sporu v daném řízení je posouzení, zda lze jako výdaj ve smyslu 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon 5 Afs 61/2015 o daních z příjmů ), tj. výdaj na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, posoudit rovněž úhradu částky Kč ( EUR), kterou stěžovatel hradil v roce 2004 na základě faktury vystavené společností Barum Continental spol. s r.o. (nyní Continental Barum s.r.o.); stěžovatel tuto platbu označuje jako Commitment fee. Jde o platbu, kterou se stěžovatel, spolu s dalšími evropskými členy skupiny Continental, podílel na finančním plnění ve prospěch sesterské společnosti Continental Tire North America, Inc. (dále též CTNA ).

17 17 Úhrada předmětné platby byla provedena ve prospěch příjemce Continental Aktiengesellschaft (dále též CAG ), a to na základě smlouvy mezi CAG jako mateřskou společností a dceřinou společností CTNA, přičemž účelem platby bylo udržení přítomnosti CTNA nadále na americkém trhu a tedy zachování vlastní výroby pneumatik pro osobní automobily v USA. Výše částky, kterou se stěžovatel podílel na celkové platbě ve prospěch CTNA, byla určena smlouvou ze dne uzavřenou mezi společností CAG a evropskými členy skupiny Continental, včetně stěžovatele, neboť tito členové koncernu jako výrobci automobilových pneumatik mají také provozní obchodní zájem na zamezení manka zisku ze svých obchodních transakcí s globálně působícími výrobci automobilů a manka zisku na trhu náhradního obchodu osobních pneumatik...". NSS potvrdil v daném případě názor správce daně, že uvedené náklady jsou daňově neuznatelné, protože u nich není splněna podmínka 24 odst. 1 vzat DP. K dané věci pak dále uvedl: 2) NSS v daném případě nejprve obecně popsal podmínky daňové uznatelnosti výdajů (nákladů) dle stávající judikatury ( 24 odst. 1 ZDP). Musí se jednat o výdaje vynaložené za účelem dosažení a zajištění příjmů z podnikání, byť teprve očekávaných. Přitom zde musí být bezprostřední souvislost s podnikatelskou činností daňového subjektu. Je zdůrazněna přiměřenost výdaje a přímý vztah mezi očekávanými příjmy a vynaloženými výdaji. Dle judikatury musí platit, že bez vynaložení daných nákladů by podnikatel očekávané příjmy nezískal a ani neměl možnost získat:

18 18 "...Pokud jde o charakteristiku výdajů vynaložených k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, lze odkázat na ustálenou judikaturu Nejvyššího správního soudu, podle které uznatelnými výdaji jsou pouze ty, jež byly skutečně vynaloženy za účelem dosažení, zajištění a udržení příjmů z podnikání, byť teprve očekávaných, přitom musí jít o výdaje, které bezprostředně souvisejí s podnikatelskou činností daňového subjektu, jsou přiměřené a mezi nimi a očekávanými příjmy existuje přímý vztah (srov. rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne , č. j. 2 Afs 180/ (23c12). Požadavek přímého vztahu vykládá judikatura tak, že bez vynaložení daných nákladů by podnikatel očekávané příjmy vůbec nezískal či ani neměl možnost získat. V každém jednotlivém případě je proto nutné zvažovat, zda fakticky vynaložený výdaj přinese příjem nebo jej do budoucna zajistí, případně napomůže dosud získané příjmy daňovému subjektu udržet (srov. též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne , č. j. 1 Afs 132/ (72d33)...". 3) Daňový subjekt uváděl, že pokud by neplatil žádnou částku, došlo by k poklesu zdanitelných příjmů z USA. K tomu NSS uvádí, že je povinnost takové tvrzení prokázat. Dle NSS z ničeho nevyplývá, že bez úhrady uvedené částky by nutně nebo velmi pravděpodobně došlo k odchodům dané sesterské společnosti z trhu v USA. NSS zdůraznil, že u subjektů, které jsou ekonomicky silnějšími, není neobvyklé, že na daném trhu zůstávají i v případě dlouhodobých ztrát. NSS naopak zdůraznil, že z předložených důkazních prostředků vyplývá, že by koncern na trhu USA zůstával i bez úhrady dané částky. Naopak z předložených důkazů nevyplývá, že by pouze díky této úhradě na trhu na daném trhu zůstal.

19 NSS v této souvislosti uvedl příklad s darem, kdy dárce také určitým způsobem zavazuje obdarovaného, včetně případné možnosti vrácení daru. Nicméně dle názoru NSS se nadále jedná o dar, který je daňově uznatelným nákladem: "...Je totiž výlučně na něm, aby prokázal nejen to, že takový náklad vynaložil, o čemž nebylo sporu, ale že jej vynaložil za plnění, které v konečném důsledku slouží k dosažení, zajištění či udržení jeho zdanitelných příjmů. Z předložených důkazů nevyplývá, že bez poskytnutí Commitmen fee by CTNA nutně, anebo velmi pravděpodobně odešla z trhu v USA. Není úplně neobvyklé, že subjekty o určité ekonomické síle setrvávají na trhu z obchodně strategických důvodů i navzdory dlouhodobé ztrátě. Z předložených důkazů nevyplývá, že odchod z trhu bezprostředně hrozil. A kdyby snad opravdu existovalo bezprostřední riziko, že by CTNA měla odejít z trhu v USA, je na základě vyjádření stěžovatele, stejně jako na základě vyjádření představitelů vedení koncernu, důvodné očekávat, že by takovému odchodu zabránili (a to nejspíš formou konvenčních kapitálových převodů v rámci koncernu), neboť přítomnost na trhu v USA byla pro celou obchodní skupinu důležitá. Zároveň z předložených důkazů nevyplývá, že právě díky poskytnutí Commitment fee CTNA z trhu v USA neodešla, resp. bylo důvodné v době poskytnutí platby očekávat, že právě díky tomu neodejde. Z vyjádření CTNA naopak vyplynulo, že po poskytnutí Commitment fee mělo být teprve zvažováno, zda zachovat přítomnost na trhu pneumatik v USA či nikoliv. Vztah mezi platbou a tvrzeným protiplněním je tedy nepřímý. Jedná se tedy o obdobnou situaci jako v případě daru. I přesto, že při poskytnutí daru také existuje možnost budoucího prospěchu dárce (dárce si obdarovaného zavazuje) a možnost sjednání povinnosti vrácení daru v případě splnění dohodnuté podmínky, stále se v uvedeném případě jedná o dar, který není daňově uznatelným nákladem...". Ing. Bc. Jiří Nesrovnal 19

20 "...Nejvyšší správní soud se s uvedenými závěry zcela ztotožňuje. Předmětná platba Commitment fee byla fakticky převodem uvnitř koncernové skupiny, kterým měly být kompenzovány dlouhodobé ztráty dceřiné společnosti CTNA. Ing. Bc. Jiří Nesrovnal 20 4) NSS také zdůraznila, že souhlasí s názorem KS, že podstatou uvedené platby je úhrada ztráty sesterské společnosti. Tato úhrada mohla mít pouze nepřímý a zprostředkovaný vliv na budoucí příjmy daňového subjektu, a proto je daňově neuznatelným nákladem: "...Stěžovatel k uvedené otázce nenabídl ve své stížnosti jinou argumentaci, než kterou představil již v podané žalobě a s níž se dostatečným a přesvědčivým způsobem vypořádal už krajský soud v napadeném rozsudku. Krajský soud správně poukázal na faktickou podstatu celé transakce v rámci koncernu Continental a předmětnou platbu hodnotil jako inominátní platbu, kterou byly v podstatě konsolidovány ztráty CTNA a která mohla mít pouze nepřímý a zprostředkovaný vliv na budoucí příjmy stěžovatele, proto je taková platba z pohledu českých daňových předpisů daňově neuznatelná...". 5a) NSS v dané souvislosti zrekapituloval stanovisko správce daně. Toto stanovisko správce daně vycházelo z toho, že podstatou uvedené úhrady je nominál půjčky nebo dar. Je v něm také zdůrazněno, že jde o daňově uznatelný náklad jiné společnosti skupiny koncernu, to je předmětné sesterské společnosti. KS k tomu doplnil, že uvedená úhrada je relevantní z pohledu soukromoprávního, nikoliv z pohledu daňového. NSS se s uvedenými názory ztotožnil. Dle NSS je podstatou dané úhrady úhrada ztráty jiné společnosti koncernu, která však dle tuzemských právních předpisů není daňově uznatelným nákladem:

21 21 Je zřejmé, že za situace, kdy české daňové předpisy nepokládají bez dalšího za daňově uznatelný náklad platbu, kterou ovládající společnost uhradí ztrátu ovládané společnosti, bylo uzavření smlouvy se ztrátovou společností vedeno snahou legální cestou se při konsolidaci ztrát vyhnout zdanění příjmů. Zdejší soud přitom souhlasí s krajským soudem, že je na ovládající společnosti, aby rozhodla, jakým způsobem bude efektivně převádět finanční prostředky v rámci holdingové společnosti a kompenzovat ztrátové členy...". 5b) NSS v této souvislosti s odkazem na předchozí judikaturu zdůraznila vyšší míru nebezpečí v případě společností v koncernu z hlediska snahy optimalizovat svoje daňové povinnosti. Opětovně je zdůrazněna, že podstatou uvedené úhrady je de facto úhrada ztráty americké sesterské společnosti: "...Nejvyšší správní soud v této souvislosti, obdobně jako již ve svém rozsudku ze dne , č. j. 2 Afs 180/ , poznamenává, že personální propojení mezi určitými osobami samo o sobě nemá zpravidla bez dalšího daňové následky (vyjma zákonem výslovně regulovaných specifických situací, zejména těch, na něž dopadá ustanovení 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů), může však signalizovat zvýšenou míru nebezpečí, že uvedené osoby budou jednat nejrůznějším způsobem ve shodě tak, aby optimalizovaly svoji daňovou zátěž vytvářením umělých skutkových okolností, které by jinak, šlo-li by o subjekty navzájem neprovázané, nevytvořily, neboť by to pro ně nebylo z ekonomického hlediska racionální..

22 22 V souvislosti s poskytnutou platbou Commitment fee obdržela mateřská společnost CAG, nikoliv členové koncernu, fakticky příslib společnosti CTNA, že zachová do svou přítomnost na trhu USA, přestože její působení na tomto trhu bylo dlouhodobě ztrátové. Fakticky tedy byla společnosti CTNA poskytnuta kompenzace ztráty, která, jak správně podotkl krajský soud, mohla být řešena různými způsoby, např. poskytnutím úvěru...". 6a) V závěru se NSS vyjádřil k argumentu daňového subjektu, že podobnou úhradu by realizovali i nespojené osoby. Daňový subjekt v této souvislosti uváděl příklad dvou společnost, prodávají vzájemně se doplňujících produkty a sídlící na stejné adrese. Dle daňového subjektu je ekonomicky racionální, že v situaci, když by v důsledku zvýšené nájemného měla zájem jedna z těchto společnost z uvedené adresy odejít, bude jí druhá společnost mít snahu kompenzovat toto zvýšené nájemné, aby neodešla. Důvodem takovéhoto postupu u ní bude to, aby nepoklesli její zdanitelné příjmy, protože v tuto chvíli platí možnost nabídky celého sortimentu pod jednou střechou. NSS tento příměr odmítnul. V dané souvislosti zdůraznil, že ekonomické subjekty se rozhoduje podle nákladů obětovaných příležitostí. Dle NSS uvedený příklad nezohledňuje jiné možnosti, které se společnosti nabízejí. Jako příklad je uveden uvedeno: 6a1) Možnost odstěhovat se také. 6a2) Vyhledat jinou společnost, která by nabízela podobné produkty a byla ochotna platit zvýšené nájemné. 6a3) Prodávat uvedené produkty sama

23 23 6a4) Zvýšit náklady byl marketing. Dle NSS by takovým způsobem bylo možné dosáhnout stejného výsledku: "...V tomto kontextu je ale nutné zdůraznit, že na každou obchodní situaci působí množství vlivů, které mohou zásadně ovlivňovat chování ekonomických subjektů, a proto přesvědčivost předestřeného modelu, ve kterém je zvažováno jen jediné hledisko (konkrétně, jestli zisk společnosti A je vyšší v situaci, kdy ve vedlejší provozovně sídlí společnost B, než v situaci, když společnost B z vedlejší provozovny odejde), je malá. V rovině čistě ekonomické teorie je třeba připomenout, že ekonomické subjekty se nerozhodují podle účetních nákladů, které jsou spojeny s konkrétním podnikatelským krokem, ale podle ekonomických nákladů, které v sobě zahrnují tzv. náklady obětované příležitosti. Modelový příklad vůbec nezohledňuje, že za daných okolností mohou existovat i jiné varianty chování, které se mohou ukázat jako ekonomicky výhodnější, což by zvyšovalo náklady obětované příležitosti v případě rozhodnutí dotovat nájemné společnosti B. Z daného příkladu tedy nutně nevyplývá, že musí být ekonomicky racionální dotovat nájemné jiné společnosti za účelem zachování příjmů. Je stejně dobře možné, že by z ekonomické analýzy v konkrétním případě vyplynulo, že v důsledku zvýšení nájemného a odchodu společnosti B, by se společnost A rozhodla taktéž přestěhovat do jiné provozovny. Další variantou, která by mohla nastat, je, že by společnost A aktivně začala vyhledávat novou společnost, která by byla ochotna i za situace zvýšeného nájemného prodávat komplementární produkty v provozovně, kde dříve sídlila společnost B, neboť by to mohlo být spojeno s menšími náklady než dotování nájemného společnosti B.

24 "...Nicméně, i kdyby Nejvyšší správní soud připustil argumentaci stěžovatele, že je nutno posuzovat izolovaně pouze vztah společností A a B, je potřeba zdůraznit několik zásadních rozdílů mezi uvedeným modelovým příkladem a soudem posuzovaným reálným případem. Ing. Bc. Jiří Nesrovnal 24 Stejně tak by se mohlo ukázat ekonomicky racionální, pokud by společnost A začala sama prodávat produkty, které dříve prodávala společnost B. Také je možné, že by společnost A dosáhla stejného udržení příjmů s nižšími náklady zvýšením výdajů na marketing atd...". 6b) NSS dále pokračoval tím, že podstata uvedené argumentace vychází z trezoru tzv. "Coaseho teorému". 6b1) Nicméně zdůraznil, že daný příklad nezohledňuje například transakční náklady daného řešení, které nebudou rozhodně nulové. 6b2) NSS dále zdůraznil, že aby takto společnost postupovala, musela by mít přístup k ekonomickým údajům společnosti, které by uvedenou částku uhradily, aby ověřila, že jí hrozí úpadek. 6b3) Dále by musela mít jistotu, že uvedená dohoda bude splněna. 6b4) Musela být mít také jistotu, že uvedená společnost následně zlepší své hospodaření tak, aby úhrada zvýšeného nájmu nebyla prováděna po nekonečně dlouhou dobu. V této souvislosti NSS zdůraznil, že v případě koncernu zde jsou záruky, že mateřská společnost se nebude chovat proti zájmům dceřiné společnosti. 6b5) Konečně pak NSS zdůraznil, že pokud společnost čerpá výhody spočívající v působení v koncernu, je nutné, aby respektovala standardní formu přesunu kapitálu mezi členy koncernu, včetně požadavku zdanění příjmů dosahovaných v jednotlivých zemích:

25 25 Argumentace stěžovatele v zásadě vychází z tzv. Coaseho teorému, ve kterém je odchod společnosti B zvažován jako svého druhu negativní externalita pro společnost A. V tomto modelu pak platí, že společnost B spatřuje ve svém odchodu z provozovny nějaký užitek (spočívající v ušetření nákladů na nájemném), společnost A v tom vidí pro sebe škodu (spočívající v potenciálním snížení zisků). Stěžovatel tvrdí, že za předpokladu, že tato škoda pociťovaná společností A je vyšší než užitek, který by získala svým odchodem společnost B, je pro společnost A ekonomicky racionální dotovat nájemné společnosti B. Předpokladem pro fungování Coaseho teorému jsou nulové transakční náklady. Avšak v případě, že společnosti A a B jsou dva samostatně podnikající subjekty, transakční náklady dohadování a realizování takového dotování nájemného rozhodně nebudou nulové (a to i v případě odhlédnutí od nákladů na právní služby, které by v dané situaci musely vydat jak společnosti provozující svou činnost samostatně, tak společnosti, které jsou součástí koncernu). Aby společnost A vůbec byla ochotná zvažovat takovou formu dotování společnosti B, musela by mít přístup k ekonomickým výkazům společnosti B, aby věděla, že jí nehrozí bezprostřední úpadek, musela by mít záruky, že dohoda bude opravdu dodržena, tedy že poskytnuté finanční prostředky budou opravdu použity na udržení se v provozovně, navíc by zřejmě požadovala záruky toho, že společnost B se bude snažit do budoucna zlepšit svou ekonomickou situaci tak, aby již nepotřebovala tento typ dotace, resp. že nebude záměrně prodlužovat dobu, po kterou bude dotaci čerpat, a tím na společnosti A parazitovat apod. Navíc ztrátové hospodaření společnosti B může být způsobeno její neefektivitou, špatným managementem či chybnou investiční strategií.

26 26 Naproti tomu u společností působících v koncernu tyto náklady z velké části odpadají, neboť se jedná o propojené subjekty, takže tam existují již záruky, že se ovládaná společnost nebude chovat proti vůli a zájmům ovládající společnosti (koncernu). Nejvyšší správní soud k uvedenému dodává, že pokud stěžovatel požívá určité ekonomické výhody spojené právě se svým zapojením do celosvětového koncernu včetně určitých synergických vlivů spojených s přítomností koncernu na globálním trhu, případně i s podporou za strany koncernu v případě útlumu na regionálním trhu, kde jednotliví členové koncernu působí, je-li taková podpora v souladu se zájmy celého koncernu, a minimalizací transakčních nákladů spojených s takovými operacemi, pak lze od stěžovatele rovněž spravedlivě požadovat, aby respektoval standardní formy přesunu kapitálu mezi členy koncernu, včetně požadavku na zdanění příjmů dosahovaných v jednotlivých zemích...". 6c) NSS v této souvislosti uzavřel, že předmětný příklad není přiléhavý pro danou řešenou věc, protože stojí na nerealistických předpokladech a nevypořádává se s možnými alternativními řešeními. Popisuje také subjekty podnikající na stejném teritoriu (což v daném případě neplatí). Proto dle NSS není pravděpodobné, že by samostatně podnikající subjekty v dané posuzované situaci byly ochotny uvedenou částku uhradit:

27 27 "...Na základě výše uvedeného tedy soud konstatuje, že stěžovatelem uvedený modelový příklad stojí na nerealistických předpokladech, nevypořádává se s alternativními možnostmi řešení modelové situace, které jsou relevantní pro její vyhodnocení, a celkově není zvolený modelový příklad ani přiléhavý pro soudem řešenou věc, neboť popisuje subjekty podnikající na stejném teritoriu, což znamená, že ekonomická provázanost vyplývá z úplně jiných důvodů než v případě stěžovatele a CTNA. Nejeví se tedy pravděpodobné, že by pro samostatně podnikající subjekt bylo výhodné za obdobných okolností tímto způsobem poskytnout finanční prostředky jinému samostatně podnikajícímu subjektu na to, aby se tento druhý subjekt rozhodoval, zda zůstane či nezůstane přítomen na identickém trhu. Nejvyšší správní soud má proto shodně s krajským soudem za to, že by podobná transakce platby Commitment fee nebyla možná v obchodním styku nezávislých obchodních partnerů...". 7) NSS také odmítl argument týkající se toho, že uvedenou úhradou byly vypořádávány ceny obvyklé v rámci koncernu. Odkázal na to, že tyto ceny obvyklé byly vypořádávány jinými úhradami a není tedy možné, aby z tohoto titulu došlo k dvojímu snížení základu daně: "...Pokud jde o případné zahrnutí předmětné platby do daňově účinných nákladů v rámci equalizace (tj. finančního vyrovnání obchodních a výrobních jednotek skupiny), Nejvyšší správní soud konstatuje, že touto otázkou se v rámci posuzování celkové podstaty předmětné transakce v rámci skupiny Continental zabýval žalovaný na str. 20 rozhodnutí.

28 28 V této souvislosti žalovaný usoudil, aniž by tento závěr měl vliv na hodnocení daňové neuznatelnosti Coimmitment fee ve smyslu 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, že nastavení transferových (převodních cen) se odráželo v posuzovaných dokladech (tj. faktuře - dobropisu č ze dne na částku Kč a faktuře - vrubopisu č ze dne na částku Kč). Z tohoto důvodu nebylo možné duplicitně uplatnit do daňově uznatelných nákladů ještě úhradu Kč, která byla předmětem sporu...". 8) Konečně NSS odmítl argument, že uvedená úhrada byla uznána jako daňově uznatelný náklad finančními správami v Německu, Francii, Rumunsku a Portugalsku. Oblast daně z příjmů není v rámci EU harmonizována a je nutné zohlednit lokální právní předpisy, které mohou být odlišné: "...Jakkoliv stěžovatel opětovně zmiňuje, že platba Commitment fee byla v Německu, Francii, Rumunsku a Portugalsku příslušnými finančními správami kvalifikována jako daňově uznatelný provozní náklad, Nejvyšší správní soud musí znovu konstatovat, že posouzení daňové uznatelnosti nákladů je výhradním právem každého členského státu EU. Daň z příjmů není v rámci EU daní harmonizovanou (s výjimkami vyplývajícími z aplikace příslušných směrnic) a stanovení daňového základu tedy vyplývá z vnitrostátních předpisů, které mohou být a jsou logicky odlišné v jednotlivých státech...".

29 Náklady na nerealizovaný podnikatelský záměr NSS 2 Afs 13/ ze dne ) V první části řešil NSS otázku daňové uznatelnosti nákladů týkající se nemovité věci (v ulici Hradební č. 286/24 v Českých Budějovicích) v letech 2009 ( ,-Kč) a 2010 ( ,53 Kč) u FO. Šlo o zálohy na plyn, elektřinu a vodu, úroky z úvěru na pořízení nemovité věci, hrazená daň z nemovité věci, pojištění domu a drobné opravy. Nemovitá věc nebyla pronajímána, ale daňový subjekt uváděl, že se ji snažil pronajmout, jako restauraci, což se mu nepodařilo (v letech 2006 až 2011 byly vykazovány pouze výdaje). Nemovitost byla evidována v katastru jako objekt k bydlení. Byly zde předloženy dvě smlouvy o nájmu nebytových prostor (jedna s FO, druhá s NM Gastro s.r.o.), která byly však ukončena ještě před zahájením nájmu, když daňový subjekt uváděl, že se tak nestalo z důvodu, že jednotliví nájemci nebyli schopni dodržet požadavek na rekonstrukci daných prostor. Daňový subjekt také jednal o poskytnutí práva na užívání konceptu The PUB, Pilsner Unique Bar, když předmětné smlouvy o nájmu nebytových prostor byly přizpůsobovány právě tomuto konceptu. Tento projekt však nebyl dle tvrzení daňového subjektu uskutečněn v důsledku nekorektního jednání ze strany nájemců. Následně byla nemovitost v roce 2011 nabízena k prodeji. Správce daně dospěl k závěru, že jelikož nemovitost nebyla pronajata, tak jde v daném případě o příjmy dle 10 ZDP a nikoliv dle 9 ZDP, a proto jsou předmětné výdaje nedaňové. S tím NSS nesouhlasil, když k dané věci dále uvedl:

30 "...[20] Z výše uvedeného je především patrné, že dosažení zdanitelného příjmu není podmínkou uplatnění vynaložených výdajů. Tudíž je možné uplatnit i výdaje související s podnikatelským záměrem. Podmínkou ovšem je, že mezi výdaji a očekávanými příjmy, jež mají vynakládané výdaje daňovému subjektu přinést, musí existovat přímý a bezprostřední a ekonomicky racionální vztah (srov. k tomu usnesení rozšířeného senátu ze dne , č. j. 2 Afs 180/ , č. 1984/2010 Sb. NSS. V rozsudku ze dne , č. j. 1 Afs 132/ , Nejvyšší správní soud konstatoval, že je podstatné, aby mezi výdaji (náklady) a očekávanými příjmy existoval přímý a bezprostřední vztah (nutně však již nikoliv přímá úměra); v opačném případě se pojmově nemůže jednat o výdaje vynaložené na dosažení, udržení či zajištění příjmů. Ing. Bc. Jiří Nesrovnal 30 2 Nejprve NSS odkázal a citoval judikaturu k výkladu 24 odst. 1 ZDP: 2a) Bod 17 rozsudku 9 Afs 30/ ze dne výdaje prokazuje daňový subjekt, 2b) Bod 18 rozsudku 2 Afs 44/ ze dne , 6 Afs 17/ ze dne c) Bod 19 rozsudku 5 Afs 40/ ze dne ) V dané souvislosti zdůraznil s dalším odkazem na judikaturu, že: 3a) Dosažení příjmů není podmínkou daňové uznatelnosti výdaje. 3b) Je možné uplatnit i výdaje, které souvisejí s podnikatelským záměrem. 3c) Mezi příjmy a výdaji musí existovat přímý bezprostřední a ekonomicky racionální vztah. 3d) Mezi výdaji a podnikatelskou činností daňového subjektu musí existovat jasná vazba. 3e) Neuznatelné jsou takové výdaje, které zřetelně neodpovídají ekonomicky racionálnímu (přiměřenému) chování, tj. nedávají z ekonomického hlediska smysl:

31 ".[21]. Pokud ovšem daňový subjekt v průběhu daňového řízení nesetrvá v rovině obecných tvrzení a předestře plausibilní a ekonomicky racionální zdůvodnění souvislosti uplatňovaných výdajů a předpokládaných příjmů, svá tvrzení konkretizuje a podpoří relevantními důkazy, je na správci daně, aby předestřenou verzi skutečnosti vyvrátil. Ing. Bc. Jiří Nesrovnal 31 Zmíněná bezprostřední souvislost znamená, že bez vynaložení uvedených nákladů by podnikatel očekávané příjmy vůbec nezískal či ani neměl možnost získat. Nutno je tedy vždy vážit, zda faktický výdaj buď přinese příjem (zisk), nebo jej do budoucna zajistí nebo alespoň napomůže již dosažené příjmy dřívější činností daňovému subjektu udržet. Zdejší soud opakovaně vyslovil, že mezi vynaloženými výdaji a podnikatelskou činností daňového subjektu musí existovat jasná vazba, přičemž neuznatelné jsou takové výdaje, které zřetelně neodpovídají ekonomicky racionálnímu (přiměřenému) chování, tj. nedávají z ekonomického hlediska smysl. Tato zcela konkrétní souvislost uplatňovaných výdajů s dosaženými příjmy musí být v daňovém řízení bezpečně prokázána daňovým subjektem, neboť je to on, kdo v souladu s 31 odst. 9 daňového řádu prokazuje všechny skutečnosti, které uvedl v daňovém přiznání...". 4) Daňově uznatelné výdaje dle 24 odst. 1 ZDP nejsou primárně spojeny s určitou činností daňového subjektu (jako je tomu v případě odst. 2), ale s prokázáním účelnosti jejich vynaložení. Pokud daňový subjekt předestře plausibilní (srozumitelné) a ekonomicky racionální zdůvodnění souvislosti uplatňovaných výdajů a předpokládaných příjmů, svá tvrzení konkretizuje a podpoří relevantními důkazy, je na správci daně, aby předestřenou verzi skutečnosti vyvrátil. Je také nutné posuzovat podmínky, za nichž byl výdaj vynaložen:

32 32 5) Z hlediska posuzovaného případu pak NSS: 5a) Považoval využití nebytových prostor k pronájmu v rámci restauračního konceptu za ekonomicky racionální. 5b) Zároveň NSS zdůraznil, že tento podnikatelský záměr nemusí vyjít a může trvat delší dobu, než se podaří prostory pronajmout. 5c) Důležité je, zda daňový subjekt činí kroky k realizaci svého podnikatelského záměru, to je snaží se nějakým způsobem hledat vhodného nájemce. 5d) Není tedy pro daňovou uznatelnost relevantní, zda byla nakonec nemovitost skutečně pronajmuta. 5e) Je nutné se také zabývat racionalitou vynaložení výdaje, to je, že v situaci, v níž se nacházel daňový subjekt v rozhodné době, se nejevilo nerozumným jej vynaložit. 5f) Je tedy nutné zkoumat: 5f1) Zda nejde o fiktivní výdaj. 5f2) Je vynaložen na deklarovaný účel (ne například na osobní spotřebu). 5f3) Racionalitu vynaloženého výdaje. 5g) Zdůraznil podnikatelské riziko, který každý podnikatelský záměr sebou nese s tím, že pokud se projeví toto podnikatelské riziko, není to důvodem neuznání výdaje - to, že nemovitost nebyla pronajmuta, nemůže být samo o sobě důvodem neuznáním předmětných výdajů. 5h) Podnikatelský záměr je věcí daňového subjektu:

33 33 "...22] V posuzované věci stěžovatel tvrdil, že vynaložené výdaje mají souvislost s jeho záměrem pronajímat nebytové prostory a využít je v restauračním konceptu. Takový záměr je jistě v obecné rovině ekonomicky racionální a zároveň je zřejmé, že se z různých důvodů nemusí podnikatelsky naplnit. Může se stát, že si nalezení příhodného nájemce vyžádá dlouhou dobu, případně že k němu vůbec nedojde. Podstatné z pohledu účelnosti vynaložení výdajů spojených s udržováním nemovitosti, která má být pronajata, je především to, zda daňový subjekt činí kroky k zamýšlenému využití nemovitosti, tedy zda nějakým způsobem hledá vhodného nájemce. Nelze proto souhlasit se závěrem žalovaného, že pro uznání výdajů spojených s pronájmem nemovitosti není podstatné, zda je, či není předmětná nemovitost k pronájmu nabízena, nýbrž zda daňový subjekt skutečně příjmy z pronájmu dosahuje. Jak plyne i z judikatury citované výše, podstatné je při zkoumání uvedených výdajů v první řadě to, zda byly vskutku vynaloženy, dále zda byly vynaloženy na stěžovatelem deklarovaný účel a konečně to, zda povaha výdajů v souvislosti s účelem, na nějž byly vynaloženy, byla taková, že se stěžovatel v době vynaložení výdajů mohl rozumně domnívat, že za normálního běhu věcí pravděpodobně povedou k dosažení příjmů (srov. též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne , č. j. 2 Afs 13/ , č. 718/2005 Sb. NSS (60h2).

34 34 Jinak řečeno, správce daně je po ověření, že výdaje nejsou fiktivní (tj. že ve skutečnosti vynaloženy nebyly a že jim odpovídající prostředky byly pod roušku takto deklarovaných výdajů vyvedeny mimo dosah správce daně) a že jsou vskutku vynaloženy na deklarovaný účel (tj. že vynaložené výdaje např. ve skutečnosti neslouží v podstatné míře uspokojování osobní spotřeby stěžovatele nebo jiných osob), povinen zkoumat, zda jde o výdaje v širším ohledu racionálně vynaložené, tedy takové, které se v situaci, v níž se nacházel v rozhodné době stěžovatel, nejevilo nerozumným vynaložit. Správce daně je přitom nucen vzít v úvahu, že činnost, kterou stěžovatel provozoval (investice do nemovitosti za účelem výdělku na jejím pronájmu či, jak se věci nakonec vyvinuly, na jejím prodeji), v sobě z povahy věci obsahuje prvek podnikatelského rizika, jehož intenzita se může v čase měnit (například v souvislosti se změnou obecných ekonomických podmínek, jak tomu bylo za ekonomické krize v minulých letech) a který může vést i k tomu, že záměr ve skutečnosti nepovede k výnosu, jenž byl původně nikoli iracionálně očekáván. Podnikatelský záměr si volí každý daňový subjekt sám a není úkolem správce daně, aby nahrazoval uvážení, k jakým účelům je nabytá nemovitost určena a s jakým podnikatelským rizikem. Pouze v případě, že se jedná o záměr zcela iracionální či zjevně od počátku neuskutečnitelný, nelze zásadně výdaje v souvislosti s ním vynaložené považovat za daňově uznatelné (srov. k tomu též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne , č. j. 2 Afs 90/ , č. 794/2005 Sb. NSS Samotná skutečnost, že předmětná nemovitost v posledku nebyla pronajata, není bez dalšího dostačující k paušálnímu odmítnutí výdajů vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmů z pronájmu podle 9 zákona o daních z příjmů...".

35 8b) V dalším řízení se pak musí tedy správce daně zabývat otázkou, zda skutečně vynakládal daňový subjekt patřičné úsilí k pronájmu daných prostor a zda mohou byt veškeré náklady plně daňově uznatelné, když uvažoval o pronájmu pouze části nemovitostí: Ing. Bc. Jiří Nesrovnal 35 6) NSS dále uvedl, že nebylo doloženo, že by předmětné výdaje souvisely například se soukromým využitím dané nemovitosti. NSS pokračuje úvahou, zda je možné uznat veškeré výdaje, i když pronajmuta má být pouze část nemovitosti. Dle NSS je nutné posoudit konkrétní situaci s tím, že některé výdaje je nutné vynaložit, i když bude pronajata pouze část nemovitosti (bod 23 rozsudku). 7) Dále NSS považoval za racionální, že byly předmětné prostory nabízeny ještě neupravené. Běžnou, nedílnou součástí restauračního provozu je i jeho prezentace a vizuální identita, která jej vymezuje na trhu a pomáhá získat a udržet zákazníky. Proto dává logiku, že prostory by byly upraveny až s ohledem na konkrétní představy nájemce. To platí bez ohledu na snahu získání konceptu The PUB (pronájem na něj nebyl vázán). Dle místního šetření bylo možné dané prostory používat jako restauraci (bod 25 rozsudku). 8a) V dialogu s daňovým subjektem se tak dle NSS měl správce daně zabývat otázkou nabízení předmětných nemovitostí k pronájmu i tvrzením daňového subjektu, že s potencionálními nájemci nemohl uzavřít nájemní vztah, protože nebyli schopni dodržet smluvní ujednání a zrekonstruovat prostory tak, aby byly způsobilé k řádnému užívání. Těmito otázkami, včetně toho, zda jde o smlouvy skutečné, které jsou myšleny vážně, se měl dle NSS správce daně zabývat (bod 26 a 27 rozsudku).

36 36 "...[27]... Je na správci daně, aby vyzval stěžovatele k prokázání skutečnosti, že stěžovatel činil kroky vedoucí k pronájmu předmětných prostor, tedy že tyto prostory byly k pronájmu nabízeny, a aby se v strukturovaném dialogu s ním pokusil dostatečně objasnit rozhodné skutkové okolnosti. Dále se musí správce daně vyrovnat také s nastíněnou otázkou, zda lze všechny uplatňované výdaje uznat jako vynaložené k zajištění příjmu z pronájmu, přestože nebylo uvažováno o pronájmu nemovitosti jako celku, a konečně i se skutečností, že stěžovatel po nějaké době začal předmětnou nemovitost nabízet k prodej i...". 10) V poslední části pak NSS bez další podrobné analýzy zdůraznil, že vyplacená odměna insolvenčního správce (ten uplatňoval výdaje paušálem) i náhrada jeho hotových výdajů představují příjem dle 7 odst. 2 písm. d) ZDP (NSS zdůraznil, že stejně jako u advokátů - proto se v případě přisouzených nákladů tyto zvyšují u advokátů plátců o DPH) bod 29 rozsudku.

37 Proto správce daně a v návaznosti na to i KS v Hradci Králové odmítl množství předkládaných důkazních prostředků (listiny s technickými daty (tabulky, výkresy, dokumentace), vyjádření odborných osob, návrhy výslechů několika svědků i provedení znaleckých posudků) s tím, že je i bez nutných odborných znalostí zřejmé, že se v daném případě nemůže jednat o výzkum a vývoj. NSS nesouhlasil s tím, že bylo možné takto jednoznačně věc uzavřít bez provedení důkazních prostředků a především bez znaleckého posudku. Ing. Bc. Jiří Nesrovnal Výzkum a vývoj NSS 10 Afs 24/ ze dne (Sbírka rozhodnutí NSS 10/2015 str. 928 č.3273/2015 Sb. NSS) 1) V daném případě šlo o společnost fortell s.r.o., u které došlo k doměření daně za roky 2012 a 2013 z titulu vyloučení odčitatelných nákladů na výzkum a vývoj. Šlo o výzkum vývoj v oblasti dodavatele v automobilového průmyslu. Správce daně zpochybnil výzkum a vývoj u daňového subjektu v zásadě z dvojí zásadní argumentací: 1a) Šlo o již známé a používané technologie a postupy. 1b) Technická nejistota nebyla u projektů stěžovatele dána, neboť byl zákazníkům schopen garantovat výrobu poptávané formy či nástroje a tyto navíc ve 100 % případů vyrobil.

38 38 K uvedené věci uvedl NSS tyto právní věty: "...I. Pouze skutečnost, že daňový subjekt byl všechny zadané projekty schopen realizovat a že byly provedeny za použití stávajících technologií, nestačí bez dalšího k jednoznačnému závěru, že tyto projekty nemohou být posouzeny jako projekty výzkumu a vývoje, za které je možno uplatnit odpočet od základu daně z příjmů dle 34 odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. II. Správce daně zpravidla nedisponuje dostatečnými technickými znalostmi k posouzení důkazních prostředků technické povahy navržených za účelem prokázání přítomnosti ocenitelného prvku novosti a technické nejistoty u přezkoumávaných projektů výzkumu a vývoje. Jsou-li tyto důkazy pro věc relevantní, je povinen ustanovit znalce dle 95 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu. K dané věci pak dále uvedl:.