ISA 240 POSTUP AUDITORŮ PŘI POSUZOVÁNÍ MOŽNÝCH PODVODŮ PŘI AUDITU ÚČETNÍ ZÁVĚRKY

Transkript

1 POSTUP AUDITORŮ PŘI POSUZOVÁNÍ MOŽNÝCH PODVODŮ PŘI AUDITU ÚČETNÍ ZÁVĚRKY (Platí pro audity účetních závěrek sestavených za období počínající 15. prosince 2004 nebo po tomto datu) * O B S A H Odstavec Úvod Charakteristika podvodu Odpovědnost vedení a osob pověřených správou a řízením Přirozená omezení auditu v kontextu podvodu Odpovědnost auditora za odhalení významných nesprávností způsobených podvodem Profesionální skepticismus Projednávání záležitostí v rámci týmu pracujícího na auditu Postupy vyhodnocování rizik Odhalení a posouzení rizik výskytu významných nesprávností způsobených podvodem Reakce na výskyt rizik významných nesprávností způsobených podvodem Vyhodnocení důkazních informací Prohlášení vedení k auditu Komunikace s vedením a s osobami pověřenými správou a řízením jednotky Komunikace s regulačními orgány a orgány dohlížejícími na dodržování zákonů. 102 Auditor, který není schopen pokračovat v práci na zakázce Dokumentace Datum účinnosti Příloha1: Příklady rizikových faktorů podvodu Příloha2: Příklady možných auditorských postupů, kterými je možné reagovat na vyhodnocená rizika výskytu významné nesprávnosti způsobené podvodem Příloha 3: Příklady skutečností, které naznačují možný výskyt podvodu Standard Postup auditorů při posuzování možných podvodů při auditu účetní závěrky je nutné chápat v kontextu Předmluvy k mezinárodním standardům pro řízení kvality, audit, prověrky a pro ostatní ověřovací a související služby která stanoví pravidla a rozsah použití mezinárodních auditorských standardů. * Tento standard byl upraven v souladu s pravidly IAASB pro zajištění vyšší srozumitelnosti standardů. (přeformulovaný) naleznete na konci Příručky.

2 Úvod 1. Účelem tohoto mezinárodního auditorského standardu je stanovit základní principy a postupy a poskytnout vodítka z hlediska auditorovy odpovědnosti za postup při posuzování podvodů při auditu účetní závěrky a dále popsat, jak je třeba aplikovat standardy ISA 315 Znalost účetní jednotky a jejího prostředí a vyhodnocení rizik výskytu významné nesprávnosti a ISA 330 Postupy prováděné auditorem v reakci na vyhodnocená rizika v souvislosti s rizikem významného zkreslení v důsledku podvodu. Tento standard a pravidla v něm obsažená budou zahrnuta do celkového procesu auditu. 2. Tento standard: Odlišuje podvod od chyb a popisuje dva typy podvodu, které jsou pro auditora relevantní, tj. nesprávnost plynoucí ze zpronevěry majetku a nesprávnost plynoucí z podvodného účetního výkaznictví; dále popisuje příslušné odpovědnosti osob pověřených řízením jednotky a vedení účetní jednotky za prevenci a odhalení podvodu, popisuje přirozená omezení auditu v kontextu podvodu a stanoví odpovědnosti auditora za odhalovaní významných nesprávností z důvodu podvodu; Vyžaduje, aby auditor přistupoval k auditu s profesním skepticismem, aby byl schopen zjistit, že došlo k významné nesprávnosti v důsledku podvodu, a to bez ohledu na předchozí zkušenosti auditora s danou účetní jednotkou v oblasti poctivosti a integrity vedení a osob pověřených řízením společnosti; Vyžaduje, aby členové auditorského týmu projednali pravděpodobnost, že v účetní závěrce účetní jednotky dojde k významným nesprávnostem z důvodu podvodu, a vyžaduje, aby partner zakázky zvážil, které záležitosti budou sděleny členům auditorského týmu, kteří se debaty neúčastnili; Vyžaduje, aby auditor: o Provedl postupy za účelem zjištění informací použitých pro identifikaci rizika výskytu významné nesprávnosti způsobené podvodem; o Identifikoval a zhodnotil riziko vzniku významné nesprávnosti způsobené podvodem na úrovni účetní závěrky a na úrovni tvrzení; u rizik, jež by mohla vést k významným nesprávnostem v důsledku podvodu ohodnotil navržená kontrolní opatření v rámci jednotky, včetně příslušných kontrolních činností a zjistil, zda byly zavedeny; o Zjistil, jakým způsobem se reaguje na riziko výskytu významné nesprávnosti způsobené podvodem na úrovni účetní závěrky a posoudil vhodnost rozdělení úkolů mezi pracovníky a dohled nad nimi; posoudil účetní zásady používané účetní jednotkou a vnést do povahy, časového rozvržení a rozsahu plánovaných auditorských postupů prvek nepředvídatelnosti; o Navrhl a provedl auditorské postupy, které by reagovaly na riziko, že vedení společnosti obejde kontrolní opatření; o Stanovil, jak postupovat při zjištění rizika významné nesprávnosti způsobené podvodem; o Posoudil, zda zjištěná nesprávnost ukazuje na výskyt podvodu; Odpovědnost auditora zohlednit zákony a nařízení při auditu účetní závěrky je definována standardem ISA 250 Přihlížení k zákonům a nařízením při auditu účetní závěrky. 2

3 o Získal od vedení písemné vyjádření týkající se podvodu; o Komunikoval s vedením a ostatními osobami pověřenými řízením společnosti; Poskytuje vodítko týkající se komunikace s regulačními orgány a orgány dohlížejícími na dodržování zákonů; Poskytuje vodítko v případech, kdy se na základě významné nesprávnosti plynoucí z podvodu nebo možného podvodu auditor setkal s výjimečnými okolnostmi, které zpochybňují schopnost auditora pokračovat v provádění auditu; a Vymezuje požadavky na dokumentaci. 3. Při plánování a provádění auditu za účelem omezení auditorského rizika na přijatelnou míru auditor posoudí riziko výskytu významných nesprávností v účetní závěrce v důsledku podvodu. Charakteristika podvodu 4. Významné nesprávnosti v účetní závěrce vznikají v důsledku podvodu nebo chyby. Rozlišujícím faktorem mezi podvodem a chybou je úmyslnost či neúmyslnost příslušné činnosti, která vede ke vzniku významné nesprávnosti v účetní závěrce. 5. Termínem chyba se označuje neúmyslné uvedení nesprávných údajů v účetní závěrce, včetně vynechání některé částky nebo nezveřejnění některé skutečnosti, např.: chyba při shromažďování nebo zpracování dat, ze kterých je zpracována účetní závěrka, nesprávný účetní odhad v důsledku přehlédnutí nebo nesprávné interpretace skutečností, chyba v aplikaci účetních principů v souvislosti s oceněním, zaúčtováním, klasifikací, prezentací nebo zveřejněním. 6. Termínem podvod se rozumí úmyslný čin, jehož se dopustí jedna nebo více osob z řad vedení, zaměstnanců, osob pověřených řízením nebo třetích stran a který má formu klamu za účelem získání neoprávněné nebo protiprávní výhody. Ačkoliv je podvod široký právní pojem, pro účely tohoto standardu se bude auditor zabývat podvody, které vedou k významnému zkreslení účetní závěrky. Úlohou auditorů není provádět právní hodnocení, zda skutečně došlo k podvodu. Podvod, na němž se podílí jeden nebo více členů vedení nebo osob pověřených řízením společnosti, se označuje jako podvod ze strany vedení. Podvod, na němž se podílí pouze zaměstnanci společnosti, se označuje jako podvod ze strany zaměstnanců. V obou případech může navíc existovat spojení s dalšími osobami v rámci společnosti nebo se třetími stranami. 7. Z hlediska auditora jsou relevantní dva typy úmyslné nesprávnosti, a to nesprávnost plynoucí z podvodného účetního výkaznictví a nesprávnost plynoucí ze zpronevěry majetku. 3

4 8. Podvodné účetní výkaznictví představuje úmyslnou nesprávnost, mimo jiné vynechání částek nebo skutečností v účetní závěrce s cílem oklamat uživatele této závěrky. Podvodným účetním výkaznictvím je např.: Podvod spočívající ve zmanipulování, zfalšování nebo pozměnění účetní evidence nebo příslušných podkladů, podle nichž byla účetní závěrka zpracována. Nesprávné uvedení událostí, transakcí nebo závažných informací v účetní závěrce, případně jejich neuvedení. Úmyslné neuplatnění účetních principů vztahujících se k částce, klasifikaci, způsobu prezentace nebo způsobu zveřejnění. 9. Podvodné účetní výkaznictví je často způsobeno tím, že vedení obchází kontrolní opatření, která se jinak jeví jako efektivní. Vedení se může dopustit podvodu např. následujícími způsoby: Vyhotovením fiktivních deníkových záznamů, zejména ke konci účetního období, v zájmu manipulace výsledků hospodaření nebo pro dosažení jiných cílů; Nepřiměřenou úpravou odhadů a změnou úsudků použitých pro odhad účetních zůstatků; Vvynecháním, urychlením nebo zpožděním při účtování údajů a transakcí, k nimž došlo během účetního období, v účetní závěrce; Utajováním nebo nezveřejňováním skutečností, které by mohly ovlivnit částky zaúčtované v účetní závěrce; Účastí ve složitých transakcích, které jsou strukturovány tak, aby chybně vykazovaly údaje o finanční situaci nebo výsledcích jednotky; a Pozměňováním záznamů a údajů týkajících se významných a neobvyklých transakcí. 10. Podvodné účetní výkaznictví může být způsobeno snahou vedení řídit zisky s cílem klamat uživatele účetní závěrky tak, že ovlivní jejich vnímání výkonnosti a ziskovosti účetní jednotky. Takové řízení zisků si může vedení zajistit nejdříve drobnými opatřeními nebo nenáležitou úpravou předpokladů a změnami v úsudcích vedení. Tlaky a pobídky mohou vést k tomu, že počet takovýchto opatření vzroste do takové míry, že dojde k podvodnému účetnímu výkaznictví.k takové situaci může dojít tehdy, když kvůli tlaku na plnění požadavků trhu nebo snaze maximalizovat kompenzace na základě výsledků vedení zaujme postoj, který vede k podvodnému účetnímu výkaznictví. V některých jiných účetních jednotkách může mít vedení motivaci k výraznému snížení výše zisku v zájmu minimalizace daňové povinnosti nebo k inflaci zisku pro zajištění financování ze strany banky. 11. Zpronevěra majetku spočívá v krádeži majetku společnosti a zaměstnanci se jí často dopouštějí v relativně malých a nevýznamných částkách. Zpronevěry majetku se však mohou dopustit i členové vedení, kteří většinou mají lepší možnost tuto skutečnost zamaskovat nebo skrýt takovým způsobem, že je lze jen těžko odhalit. Zpronevěra majetku může mít různé podoby, a to: Zpronevěra výnosů (např. zpronevěra výnosů z pohledávek nebo převod výnosů z odepsaných účtů na osobní bankovní účty); 4

5 Krádež fyzického majetku nebo intelektuálního vlastnictví (např. krádež zásob pro osobní použití nebo prodej, krádež vyřazeného majetku za účelem prodeje, spolupráce s konkurencí prostřednictvím poskytnutí technologických údajů za úplatu); Zajištění toho, aby účetní jednotka zaplatila za zboží a služby, které neobdržela (např. platba fiktivním dodavatelům, úplatky dodavatelů obchodním zástupcům společnosti výměnou za umělé snížení cen, platby fiktivním zaměstnancům); Využití majetku společnosti pro osobní použití (např. využití majetku společnosti jako zástavy za osobní půjčku nebo půjčka propojené osobě). Zpronevěra majetku je často doprovázena falešnými nebo zavádějícími záznamy nebo doklady, které mají skrýt skutečnost, že daný majetek chybí nebo byl použit jako zástava bez náležitého oprávnění. 12. Součástí podvodu je podněcování nebo nátlak k provedení podvodu, uvědomění si příležitosti ke spáchání podvodu a jisté racionalizaci tohoto činu. Motivací ke zpronevěře majetku může být např. situace osob, jejichž životní styl neodpovídá příjmům. Vedení se může dopustit podvodného účetního výkaznictví pod tlakem subjektů uvnitř i mimo účetní jednotku, aby bylo dosaženo očekávaných (a možná nereálných) zisků, a to zejména v případech, kdy nesplnění finančních cílů má významný dopad na vedení společnosti. Příležitost ke spáchání podvodného účetního výkaznictví nebo zpronevěry majetku existuje, pokud se jednotlivec domnívá, že lze obejít vnitřní kontroly, protože je např. v postavení, kdy má důvěru a znalosti specifických slabých míst v kontrolních opatřeních. Určité osoby mohou nalézt své důvody pro páchání podvodné činnosti. Někteří jednotlivci mohou mít přístup, vlastnosti nebo soubor etických hodnot, které jim dovolí vědomě a úmyslně spáchat podvodný čin. Nicméně i jinak poctivý člověk může spáchat podvod v prostředí, v němž je vystaven značnému tlaku. Odpovědnost vedení a osob pověřených řízením 13. Primární odpovědnost za předcházení podvodům a jejich odhalování nese vedení účetní jednotky a osoby pověřené řízením v této účetní jednotce. Rozsah odpovědnosti vedení a osob pověřených řízením může být v různých zemích různý. V některých účetních jednotkách může být struktura řízení méně formální, protože osoby pověřené řízením mohou být zároveň i členy vedení. 14. Je důležité, aby vedení, které dohlíží na osoby pověřené řízením, kladlo velký důraz na předcházení podvodu a zmenšilo tak příležitost ke spáchání podvodu, a na odstrašování od podvodu, které může jednotlivce odradit od páchání podvodu vzhledem k pravděpodobnosti, že bude odhalen a potrestán. Vyžaduje to mít poctivou podnikovou kulturu a etické zásady. Taková kultura, založená na silných hodnotách a budovaná a demonstrovaná vedením a osobami pověřenými řízením, je příkladem pro zaměstnance, jak plnit své pracovní povinnosti. K vytváření kultury založené na poctivosti a etickém chování patří stanovení náležitého tónu, vytváření pozitivního pracovního prostředí, najímaní, školení a povýšení správných zaměstnanců, vyžadování pravidelného potvrzení zaměstnanců o tom, že znají svoje povinnosti, a 5

6 provádění příslušných opatření v reakci na skutečné či údajné podvody nebo podezření z podvodu. 15. Osoby pověřené vedením jednotky odpovídají prostřednictvím dohledu nad vedením za zajištění toho, aby jednotka zavedla a používala vnitřní kontroly poskytující přiměřenou míru jistoty ve vztahu ke spolehlivosti účetního výkaznictví, účinnosti a efektivitě operací a dodržování příslušných zákonů a předpisů. Aktivní dohled vykonávaný osobami pověřenými řízením může přispět k posílení snah vedení zaměřených na vytváření prostředí, v němž by panovalo čestné a etické chování. Při výkonu pravidelného dohledu posuzují osoby pověřené řízením možnost, zda by mohlo dojít k situaci, kdy by vedení zavedené kontroly obcházelo nebo kdy by jiným nevhodným způsobem ovlivňovalo proces účetního výkaznictví, např. prostřednictvím manipulace se zisky, jejímž cílem by bylo zkreslit představu analytiků o výkonnosti a ziskovosti jednotky. 16. Vedení účetní jednotky, na něž dohlíží osoby pověřené řízením, odpovídá za zavedení kontrolního prostředí a uplatňování metodik a postupů, které napomáhají při dosahování cíle, jímž je zajistit pokud možno řádný a efektivní chod podnikatelské činnosti dané účetní jednotky. K této odpovědnosti patří také implementace systémů a správa kontrolních mechanismů ve vztahu k cílům účetní jednotky v oblasti sestavení účetní závěrky, která podává věrný a poctivý obraz (nebo zobrazuje věrně ve všech významných ohledech) finanční situace v souladu s platným rámcem účetního výkaznictví a řízení rizik, která mohou vést k významným zkreslením v této účetní závěrce. Při stanovení toho, která kontrolní opatření je potřeba zavést v zájmu prevence a odhalení podvodu, vedení posoudí riziko, že účetní závěrka bude významně zkreslena v důsledku podvodu. V rámci takového posuzování může vedení dospět k rozhodnutí, že není finančně výhodné zavádět a spravovat určitý kontrolní mechanismus na snížení rizika vzniku významné nesprávnosti v důsledku podvodu. Přirozená omezení auditu v kontextu podvodu 17. Jak uvádí standard ISA 200 Cíle a obecné principy auditu účetní závěrky, cílem auditu účetní závěrky je umožnit auditorovi vyslovit výrok, zda je účetní závěrka sestavena ve všech významných ohledech v souladu s platným rámcem finančního výkaznictví. Vzhledem k přirozeným omezením auditu existuje nevyhnutelné riziko, že některé významné nesprávnosti v účetní závěrce zůstanou neodhaleny, a to i tehdy, bude-li audit náležitým způsobem naplánován a bude-li proveden v souladu s auditorskými standardy. 18. Riziko neodhalení významných nesprávností v důsledku podvodu je větší než riziko nezjištění významných nesprávností způsobených chybou, protože podvod je obvykle doprovázen promyšleným a pečlivě naplánovaným činem sloužícím k jeho zakrytí, např. ve formě falšování, úmyslného nezaznamenání účetního případu nebo záměrně chybného informování auditorů. Odhalit pokus o zakrytí podvodu je ještě obtížnější, pokud se jedná o tajnou domluvu. V důsledku tajné domluvy může auditor nabýt přesvědčení, že důkazní informace jsou pravdivé, i když ve skutečnosti pravdivé nebudou. Schopnost auditora odhalit podvod záleží na různých faktorech, např. 6

7 zručnosti pachatele, frekvenci a rozsahu manipulace, míry tajného ujednání osob, relativního objemu jednotlivých částek, pozice jednotlivých osob podílejících se na podvodu. Ačkoliv auditor může identifikovat možnosti na spáchání podvodu, je těžké, aby určil, zda významné nesprávnosti v oblasti úsudku, jako např. účetních odhadů, byly způsobeny podvodem nebo chybou. 19. Riziko, že auditor neobjeví významnou nesprávnost plynoucí z podvodu spáchaného vedením, je větší než u podvodu spáchaného zaměstnancem, protože členové vedení jsou často v pozici, kdy mohou přímo či nepřímo manipulovat účetní záznamy a prezentovat zkreslené účetní informace. Členové vedení na určité úrovni mohou mít možnost obejít kontrolní mechanismy určené k prevenci podobných podvodů ze strany ostatních zaměstnanců, např. tím, že nařídí podřízeným, aby transakce zaúčtovali nesprávně nebo je tajili. Vzhledem ke své pozici moci v rámci jednotky má vedení možnost nařídit zaměstnancům, aby něco učinili, nebo si vyžádat jejich pomoc při páchání podvodu, a to s vědomím nebo bez vědomí zaměstnance. 20. Následné odhalení významných nesprávností pramenících z podvodů v účetní závěrce neznamená samo o sobě, že auditor neprovedl audit v souladu s mezinárodními auditorskými standardy. Jedná se zejména o případy záměrného uvádění nesprávností, kdy auditorské postupy nemusejí být dostatečné k odhalení záměrného zkreslení údajů, které kryje tajná domluva mezi členy vedení, mezi osobami pověřenými řízením jednotky, mezi zaměstnanci nebo třetími stranami nebo které je spojeno s falšováním podkladů. To, zda auditor provedl audit v souladu s mezinárodními auditorskými standardy, je dáno auditorskými postupy provedenými za konkrétních podmínek, a dostatečností a vhodností důkazních informací, jež jsou získány na základě těchto postupů, a na základě odpovídající zprávy auditora vycházející z vyhodnocení důkazních informací. Odpovědnost auditora za odhalení významných nesprávností způsobených podvodem 21. Auditor provádějící audit v souladu s Mezinárodní auditorskými standardy získá přiměřenou jistotu, že účetní závěrka jako celek neobsahuje významné nesprávnosti, ať již zapříčiněné výskytem podvodu nebo chyby. S ohledem na působení takových skutečností, jako je používání úsudku, testování, přirozená omezení vnitřních kontrol, a vzhledem k tomu, že většina důkazních informací, jež má auditor k dispozici, je povahy přesvědčivé, nikoli však průkazné, nemůže auditor získat naprostou jistotu, že významné nesprávnosti v účetní závěrce budou odhaleny. 22. Při získávání přiměřené jistoty zaujímá auditor po celou dobu auditu profesně skeptický postoj, prověřuje možnosti, které má vedení k obcházení kontrol, a uvědomuje si skutečnost, že auditorské postupy, jenž jsou účinné při odhalování chyb, nemusejí být postačující při odhalování rizik výskytu významných nesprávností zapříčiněných podvodnou činností. Ve zbývající části tohoto standardu jsou uvedeny další pokyny týkající se posuzování rizik spojených s podvody při provádění auditu a navrhování postupů vhodných k odhalení významných nesprávností zapříčiněných výskytem podvodu. 7

8 Profesní skepticismus 23. V souladu s požadavky standardu ISA 200 auditor plánuje a provádí audit s profesním skepticismem a přihlíží ke skutečnosti, že za určitých okolností může být účetní závěrka významným způsobem zkreslena. S ohledem na povahu podvodů je profesně skeptický přístup auditora zvláště důležitý při posuzování rizik výskytu významných nesprávností zapříčiněných podvodem. Uplatňování profesně skeptického postoje vyžaduje kladení si otázek, kritické vyhodnocení důkazních informací a neustálé ověřování, zda získané údaje a důkazní informace nasvědčují tomu, že může existovat významná nesprávnost zapříčiněná podvodem. 24. Auditor zaujímá profesně skeptický postoj po celou dobu auditu a přihlíží ke skutečnosti, že by mohla existovat významná nesprávnost zapříčiněná podvodem, i přes dosavadní zkušenosti auditora s poctivostí a bezúhonností vedení jednotky a osob pověřených jejím řízením. 25. Jak bylo uvedeno ve standardu ISA 315, přispívají předchozí zkušenosti auditora s jednotkou k jeho znalosti jednotky. I přesto, že není možné očekávat, že by auditor zcela odhlédl od dřívějších zkušeností ve spojitosti s poctivostí a bezúhonností vedení a osob pověřených řízením jednotky, je zaujetí profesně skeptického postoje velmi důležité, neboť v průběhu času se mohly změnit okolnosti. Při dotazování a provádění dalších auditorských postupů zaujímá auditor profesně skeptický postoj a nespokojí se s nepřesvědčivými důkazními informacemi jen proto, že věří v poctivost a bezúhonnost vedení a osob pověřených řízením jednotky. Ve vztahu k osobám pověřeným řízením jednotky znamená uplatňování profesně skeptického postoje to, že auditor pečlivě posuzuje přiměřenost odpovědí na dotazy položené osobám pověřeným řízením jednotky a dalších údajů získaných od těchto osob s přihlédnutím ke všem ostatním důkazním informacím získaným během auditu. 26. Součástí auditu provedeného v souladu se mezinárodními auditorskými standardy obvykle není ověřování pravosti dokumentů a auditor není proškolen a nelze očekávat, že bude odborníkem, v oblasti ověřování pravosti dokumentů. Auditor nemusí být navíc schopen odhalit úpravu podmínek uvedených v určitém dokumentu, např. formou vedlejší dohody, o které vedení nebo třetí strana auditora neinformovali. Během auditu posuzuje auditor spolehlivost informací, které mají být použity jako důkazní informace, včetně kontrol týkajících se přípravy a správy těchto informací, jeli to vhodné. Pokud nemá auditor důvod k jakýmkoli podezřením, považuje obyčejně účetní záznamy a dokumenty za pravé. Jestliže však okolnosti zjištěné během auditu vedou auditora k domněnce, že určitý dokument nemusí být pravý nebo že údaje v dokumentu byly pozměněny, provede auditor další šetření, např. ověří si skutečnosti u třetí strany nebo zváží využití práce experta při vyhodnocování pravosti dokumentu. Projednávání záležitostí v rámci týmu pracujícího na auditu 27. Členové týmu pracujícího na zakázce projednají náchylnost účetní závěrky jednotky k výskytu významných nesprávností způsobených podvodem. 28. Standard ISA 315 vyžaduje, aby členové týmu pracujícího na zakázce projednali náchylnost jednotky k tomu, aby se v její účetní závěrce vyskytly významné 8

9 nesprávnosti. V rámci této diskuze by měla být zvláštní pozornost věnována náchylnosti účetní závěrky jednotky k výskytu významných nesprávností způsobených podvodem. Diskuze se účastní partner pracující na zakázce, který využívá odborného úsudku, předchozích zkušeností s jednotkou a přehledu o aktuálním vývoji k určení toho, kdo z dalších členů týmu má být do této diskuze zapojen. Obvykle se diskuze účastní klíčoví členové týmu pracujícího na zakázce. Diskuze poskytuje prostor k tomu, aby se zkušenější členové týmu podělili o své názory na to, jak a na kterých místech by mohla být účetní závěrka náchylná k výskytu významných nesprávností způsobených podvodem. 29. Partner zakázky posoudí, které záležitosti budou sděleny členům týmu pracujícího na zakázce, kteří nejsou do diskuze zapojeni. Není nezbytně nutné, aby všichni členové týmu byli informováni o veškerých rozhodnutích, která jsou v rámci diskuze přijata. Např. člen týmu, který se podílí na auditu některé ze složek jednotky, nemusí být obeznámen s rozhodnutími týkajícími se jiné složky dané jednotky. 30. Při diskuzi se členové týmu pracujícího na zakázce snaží odhlédnout od skutečnosti, že věří v poctivost a bezúhonnost osob pověřených řízením jednotky. V rámci diskuze obvykle probíhá: Výměna postřehů členů týmu o tom, jak a na kterých místech by mohla být účetní závěrka jednotky náchylná k výskytu významných nesprávností způsobených podvodem, jak by mohlo vedení jednotky falšovat finanční výkazy a skrývat tuto skutečnost a jak by mohlo dojít ke zpronevěře majetku jednotky, Posuzování okolností, které by mohly naznačovat, že dochází k manipulování s příjmy, a postupů, které by mohlo vedení využívat k manipulaci se zisky a k podvodnému účetnímu výkaznictví, Posuzování známých vnějších a vnitřních faktorů, které mají vliv na jednotku a které by mohly být pro vedení či jiné pracovníky pobídkou ke spáchání podvodu, poskytnout příležitost ke spáchání podvodu a naznačovat existenci prostředí, které by umožňovalo vedení či jiným osobám zdůvodnit spáchání podvodu, Posuzování zapojení vedení jednotky do dohledu nad zaměstnanci, kteří mají přístup k peněžním prostředkům nebo k jinému majetku, u kterého by mohla hrozit zpronevěra, Posuzování všech nezvyklých nebo nevysvětlených změn v chování nebo v životním stylu členů vedení nebo zaměstnanců, kterých si tým pracující na zakázce povšiml, Zdůrazňování významu udržení si čisté a otevřené mysli ve vztahu k možnému výskytu významných nesprávností způsobených podvodem po celou dobu auditu, Posuzování druhů okolností, které, pokud se objeví, by mohly naznačovat výskyt podvodu, Posuzování toho, jakým způsobem bude prvek nepředvídatelnosti začleněn do povahy, časového rozvržení a rozsahu auditorských postupů, které mají být provedeny, Posuzování auditorských postupů, které by mohly být zvoleny jako vhodná reakce na náchylnost účetní závěrky jednotky k výskytu významných nesprávností způsobených podvodem, a zvažování toho, zda by mohly být určité druhy auditorských postupů účinnější než jiné, Prověření všech podezření ze spáchání podvodu, které jsou auditorovi známy, Posuzování rizika toho, že vedení se nebude řídit kontrolními postupy. 9

10 31. Diskuze o náchylnosti účetní závěrky jednotky k výskytu významných nesprávností způsobených podvodem je důležitou součástí auditu, jelikož umožňuje auditorovi zvolit vhodnou reakci na tuto náchylnost a určit, kteří členové týmu pracujícího na zakázce budou provádět určité auditorské postupy. Dovoluje také auditorovi stanovit, jakým způsobem se tým podělí o výsledky auditorských postupů a jak bude naloženo s veškerými podezřeními ze spáchání podvodu, s nimiž bude auditor obeznámen. Mnohé menší audity jsou prováděny zcela jen partnerem zakázky (který může být samostatným podnikatelem). V takových situacích posoudí partner zakázky poté, co sám provede plánování auditu, náchylnost účetní závěrky jednotky k výskytu významných nesprávností způsobených podvodem. 32. Je důležité, aby si členové týmu po úvodní diskuzi během plánování auditu i v pravidelných intervalech během auditu nadále vyměňovali informace, které by mohly mít vliv na hodnocení rizik výskytu významných nesprávností způsobených podvodem nebo na auditorské postupy provedené za účelem náležitého ošetření těchto rizik. Např. u některých jednotek může být vhodné pokračovat v diskuzi v době, kdy jsou prověřovány mezitímní účetní informace jednotky. Postupy vyhodnocování rizik 33. Jak je uvedeno ve standardu ISA 315, v zájmu obeznámení se s jednotkou a s prostředím, v němž funguje, včetně jejích vnitřních kontrol, provádí auditor postupy vyhodnocování rizik. V rámci této práce provádí auditor následující postupy, aby získal informace, které budou použity při odhalování rizik výskytu významných nesprávností způsobených podvodem: a) Dotazováním získává informace od vedení, od osob pověřených řízením jednotky a od ostatních pracovníků jednotky a obeznamuje se se způsobem, jakým osoby pověřené řízením jednotky provádějí dohled nad procesy používanými vedením k odhalování rizik výskytu podvodu a k náležitému nakládání s nimi, a s vnitřními kontrolami, které vedení zavedlo za účelem snižování výskytu těchto rizik. b) Posuzuje, zda se vyskytují jeden či více rizikových faktorů podvodu. c) Posuzuje veškeré nezvyklé nebo nečekané vztahy, které byly odhaleny při provádění analytických postupů. d) Posuzuje informace, které by mohly pomoci při odhalování rizik výskytu významných nesprávností způsobených podvodem. Dotazování osob pověřených řízením jednotky a obeznamování se s dohledem vykonávaným těmito osobami 34. Při obeznamování se s jednotkou a prostředím, v němž funguje, včetně jejích vnitřních kontrol, se auditor dotazuje vedení na: a) Jeho hodnocení rizika, že by účetní závěrka mohla být významně zkreslena vlivem výskytu podvodu, b) Proces sloužící k odhalování rizik výskytu podvodu v jednotce a k nakládání s nimi, včetně všech specifických rizik výskytu podvodu, která vedení odhalilo, nebo zůstatků na účtech, typů transakcí či údajů zveřejněných v účetní závěrce, u kterých by mohlo existovat riziko výskytu podvodu, 10

11 c) Způsob, jakým vedení obeznamuje osoby pověřené řízením jednotky se svými procesy sloužícími k odhalování rizik výskytu podvodu a k nakládání s nimi, d) Způsob, jakým vedení obeznamuje zaměstnance se svými názory na obchodní postupy a etické chování. 35. Jelikož vedení odpovídá za vnitřní kontroly jednotky a za přípravu účetní závěrky, je vhodné, aby auditor dotazováním u vedení zjistil, jak samo vedení hodnotí riziko výskytu podvodu a zavedené kontroly sloužící k prevenci a odhalování rizik. Povaha, rozsah a periodicita hodnocení těchto rizik a kontrol ze strany vedení se v různých jednotkách liší. V některých jednotkách provádí vedení podrobná hodnocení jednou ročně nebo v rámci průběžné kontroly. V jiných jednotkách je hodnocení vedení méně formální a je prováděno v delších časových intervalech. Zejména v malých jednotkách je pak hodnocení zaměřeno na rizika výskytu podvodů páchaných zaměstnanci nebo na zpronevěru majetku. Povaha, rozsah a periodicita hodnocení vedení jsou důležité proto, aby se auditor náležitě obeznámil s kontrolním prostředím jednotky. Např. skutečnost, že vedení nevyhodnotilo riziko výskytu podvodu, může za určitých okolností naznačovat nedostatek pozornosti, kterou vedení věnuje vnitřním kontrolám. 36. V malé jednotce, řízené jejím vlastníkem, může vlastník - vedoucí pracovník vykonávat efektivnější dohled nad fungováním jednotky než ve velkém podniku, a tím vyrovnávat obecně omezenější možnosti oddělení povinností. Na druhou stranu má vlastník-vedoucí pracovník díky neoficiálnímu vnitřnímu kontrolnímu systému více příležitostí k obcházení kontrol. K této skutečnosti přihlíží auditor při odhalování rizik výskytu výrazných nesprávností způsobených podvodem. 37. Při dotazování prováděném v rámci obeznamování se s procesem používaným vedením k odhalování rizik výskytu podvodů v jednotce a k reagování na ně zjišťuje auditor, jaké procesy jsou používány při reagování na vnitřní a vnější podezření ze spáchání podvodu. U jednotek, které mají více provozoven nacházejících se na různých místech, zjišťuje auditor dotazováním povahu a rozsah kontroly prováděné na provozovnách nebo v obchodních segmentech a ověřuje, zda může být u některých provozoven nebo obchodních segmentů riziko výskytu podvodu vyšší. 38. Auditor dotazováním u vedení, interního auditu, případně u ostatních pracovníků jednotky zjistí, zda vědí o skutečných nebo údajných podvodech nebo o podezřeních ze spáchání podvodu, které se dotýkají jednotky, nebo o podezřeních ze spáchání podvodu. 39. Přestože dotazování vedení může být pro auditora užitečným zdrojem informací o rizicích výskytu významných nesprávností v účetní závěrce způsobených podvodem, který byl spáchán někým ze zaměstnanců jednotky, není pravděpodobné, že by se auditor tímto dotazováním dobral informací o rizicích výskytu významných nesprávností v účetní závěrce způsobených podvodem, kterého se dopustilo vedení. Dotazování dalších pracovníků jednotky může být užitečné, neboť nabízí jiný úhel pohledu než v případě vedení jednotky a osob odpovědných za účetní výkaznictví. Při tomto dotazování mají zaměstnanci příležitost sdělit auditorovi informace, které by mu jinak nesdělili. Při určování toho, kterým ostatním pracovníkům své dotazy položí a jaký bude rozsah těchto dotazů, využívá auditor odborný úsudek. Při tomto určování přihlíží auditor k tomu, zda mohou ostatní zaměstnanci jednotky poskytnout 11

12 informace, které by byly pro auditora užitečné při odhalování rizik výskytu významných nesprávností způsobených podvodem. 40. V případě jednotek, které mají oddělení interního auditu, pokládá auditor své dotazy pracovníkům tohoto oddělení. Při dotazování zjišťuje auditor názory interních auditorů na rizika výskytu podvodu, ověřuje, zda interní auditoři provedli během roku postupy zaměřené na zjištění podvodů, zda vedení reaguje uspokojivě na zjištění vyplývající z provedení těchto postupů a zda je interním auditorům známo, že by došlo k výskytu podvodu nebo že existují podezření ze spáchání podvodu. 41. Příklady ostatních zaměstnanců jednotky, kterým může auditor položit své dotazy týkající se výskytu podvodu nebo podezření z jeho výskytu: Provozní pracovníci, kteří nejsou přímo zapojeni do procesu účetního výkaznictví; Zaměstnanci s odlišnou úrovní pravomocí; Pracovníci zapojení do provádění, zpracování nebo účtování složitých nebo nestandardních transakcí a zaměstnanci pověření dohledem nad těmito pracovníky a kontrolou jejich práce; Interní právníci jednotky; Vedoucí pracovník odpovídající za dodržování etických norem či osoba s obdobnou funkcí; Osoby pověřené prošetřením podezření ze spáchání podvodu. 42. Při vyhodnocování odpovědí vedení na položené dotazy zaujímá auditor profesně skeptický postoj a uvědomuje si, že vedení má často ty největší možnosti ke spáchání podvodu. Auditor proto využívá při rozhodování o tom, je-li nutné doplnit odpovědi na položené dotazy dalšími informacemi, odborného úsudku. Jestliže jsou odpovědi na položené dotazy rozporuplné, snaží se auditor rozdílnosti prověřit. 43. Auditor získá přehled o tom, jakým způsobem provádějí osoby pověřené řízením jednotky dohled nad procesy používanými vedením k odhalování rizik výskytu podvodu v jednotce a k nakládání s nimi, a nad vnitřními kontrolami, které vedení zavedlo za účelem snížení těchto rizik. 44. Osoby pověřené řízením jednotky dohlížejí na systémy kontroly rizik, na finanční kontroly a na dodržování zákonných předpisů. V mnoha zemích jsou postupy řízení podniků podrobně propracované a osoby pověřené řízením jednotky hrají aktivní roli při dohledu nad vyhodnocováním rizik výskytu podvodu a nad vnitřními kontrolami, které jednotka zavedla za účelem snížení specifických rizik výskytu podvodu, jež jednotka odhalila. Jelikož odpovědnost osob pověřených řízením jednotky se může v různých jednotkách a zemích lišit, je důležité, aby byl auditor obeznámen s příslušnými povinnostmi těchto osob, aby mohl získat přehled o dohledu vykonávaném příslušnými osobami. K osobám pověřeným řízením jednotky patří vedení v případech, kdy samo plní tuto funkci, což může často platit o malých podnicích. Standard ISA 260 Předávání informací o záležitostech auditu osobám pověřeným řízením účetní jednotky, odstavec 8, popisuje, s kým auditor komunikuje v případech, kdy struktura řízení jednotky není náležitě vymezena. 12

13 45. Obeznámení se s tím, jak osoby pověřené řízením jednotky vykonávají dohled nad procesy používanými vedením k odhalování rizik výskytu podvodu a k nakládání s nimi a nad vnitřními kontrolami, které vedení zavedlo za účelem snížení těchto rizik, může přispět k získání přehledu o náchylnosti jednotky k výskytu podvodů páchaných vedením, o vhodnosti zavedených vnitřních kontrol a o způsobilosti a bezúhonnosti vedení. Auditor může tento přehled získat při provádění postupů, jakými je navštěvování jednání, na kterých tyto diskuze probíhají, seznamování se se zápisy z těchto jednání či dotazování osob pověřených řízením jednotky. 46. Auditor položí dotazy osobám pověřeným řízením jednotky, aby mohl určit, zda vědí o již spáchaných podvodech nebo o podezřeních ze spáchání podvodů, které mají vliv na jednotku. 47. Auditor položí dotazy osobám pověřeným řízením jednotky, aby mohl doplnit odpovědi získané od vedení. Jsou-li odpovědi na tyto dotazy rozporuplné, získá auditor dodatečné důkazní informace, pomocí nichž tento nesoulad prověří. Odpovědi osob pověřených řízením jednotky mohou také auditorovi pomoci při odhalování rizik výskytu významných nesprávností způsobených podvodem. Posuzování rizikových faktorů podvodu 48. Při obeznamování se s jednotkou a jejím prostředím, včetně jejích vnitřních kontrol, auditor posoudí, zda získané informace naznačují, že je přítomen jeden nebo více z rizikových faktorů podvodu. 49. Skutečnost, že spáchaný podvod je obvykle utajován, výrazně komplikuje jeho odhalení. Při seznamování se s jednotkou a jejím prostředím, včetně jejích vnitřních kontrol, může přesto auditor objevit události nebo okolnosti, které svědčí o přítomnosti podnětů svádějících ke spáchání podvodu nebo skýtají příležitost k jeho spáchání. Tyto události či okolnosti se označují jako rizikové faktory podvodu. Např.: Potřeba splnit očekávání třetí strany ve spojitosti se získáním dodatečného kapitálového financování může vytvářet tlak, reakcí na nějž je spáchání podvodu; Příslib vysokých odměn, jejichž vyplacení je podmíněno nereálnými plánovanými zisky, může být pobídkou ke spáchání podvodu; a Neúčinné kontrolní prostředí může vytvářet příležitosti ke spáchání podvodů. Rizikové faktory podvodu nemusejí nutně naznačit existenci podvodu, ale často byly přítomny za situací, kdy k podvodům došlo. Přítomnost rizikových faktorů podvodu může mít vliv na hodnocení rizik výskytu významných nesprávností prováděné auditorem. 50. Rizikové faktory podvodu není možné jednoduše seřadit podle významnosti. Některé z těchto faktorů mohou být přítomny v jednotkách, ve kterých konkrétní podmínky nepředstavují riziko výskytu významných nesprávností. Auditor pak uplatňuje odborný úsudek při určování toho, zda je rizikový faktor podvodu přítomen a zda k němu má být přihlíženo při vyhodnocování rizik výskytu významných nesprávností v účetní závěrce způsobených podvodem. 13

14 51. Příklady rizikových faktorů podvodu, které souvisejí s podvodným účetním výkaznictvím a se zpronevěrou majetku, jsou uvedeny v příloze 1 tohoto standardu. Tyto příklady jsou seřazeny v závislosti na třech podmínkách, které jsou obecně splněny v případech, kdy dojde ke spáchání podvodu: existence pobídky nebo tlaku ke spáchání podvodu, odhalená příležitost ke spáchání podvodu a schopnost ospravedlnit podvodnou činnost. Rizikové faktory, které naznačují existenci postoje, který dovoluje ospravedlnění podvodné činnosti, mohou zůstat auditorovi skryty. Auditor se však může o existenci takových informací přesto dozvědět. Přestože se rizikové faktory podvodu popsané v příloze 1 vztahují na širokou škálu situací, s nimiž se může auditor setkat, jsou pouze příkladem a ve skutečnosti mohou existovat další rizikové faktory. Auditor musí též věnovat pozornost rizikovým faktorům specifickým pro určitou jednotku, které nejsou uvedeny v příloze 1. Ne všechny příklady uvedené v příloze 1 jsou relevantní pro všechny situace a některé z faktorů mohou mít rozdílnou významnost v jednotkách odlišné velikosti, s odlišnou vlastnickou strukturou, působící v odlišných odvětvích nebo vyznačujících se jinými odlišnostmi. 52. Při posuzování příslušných rizikových faktorů podvodu hrají důležitou roli velikost, složitost a vlastnická struktura jednotky. U velkého podniku posuzuje auditor obvykle faktory, které brání vedení v nepřípustném chování, jako jsou osoby pověřené řízením jednotky, které náležitě plní své úkoly, oddělení interního auditu a existence a kontrola dodržování oficiálního kodexu chování. Posuzování rizikových faktorů podvodu na úrovni obchodního segmentu může vést k odlišným zjištěním než posuzování stejných faktorů na úrovni celé jednotky. V případě malého podniku mohou být některá, případně veškerá, tato posouzení méně významná, ba dokonce nepoužitelná. V malém podniku nemusí být např. k dispozici kodex chování v písemné podobě, ale místo toho může být v tomto podniku zvyklostí vyzvedávat význam bezúhonnosti a etického chování formou ústních sdělení a vlastního příkladného jednání vedení. Jestliže vedení jednotky dominuje jediná osoba, nemusí to obecně znamenat neschopnost vedení projevit správný postoj ve vztahu k vnitřním kontrolám a k procesu účetního výkaznictví. V některých jednotkách může být nedostatečnost kontrol vynahrazena povinností žádat o svolení vedení jednotky. Tento postup pomáhá snižovat riziko spáchání podvodu zaměstnancem. Skutečnost, že vedení dominuje jediná osoba, však může naznačovat jistý nedostatek, neboť může docházet k nedodržování kontrolních postupů ze strany vedení. Posuzování neobvyklých nebo neočekávaných vztahů 53. Při provádění analytických postupů, jejichž účelem je obeznámit se s jednotkou a jejím prostředím včetně vnitřních kontrol, auditor posoudí nezvyklé či neočekávané vztahy, které naznačují existenci rizik výskytu významných nesprávností způsobených podvodem. 54. Analytické postupy mohou být užitečné při odhalování existence neobvyklých transakcí či událostí, částek, ukazatelů a tendencí, které by mohly ukazovat na skutečnosti ovlivňující účetní závěrku a proces auditu. Při provádění analytických postupů si auditor vytváří očekávání o možných vztazích, které lze racionálně očekávat na základě znalostí, jež má auditor o jednotce a jejím prostředí, včetně jejích vnitřních kontrol. Pokud jsou při srovnání těchto očekávání se zaúčtovanými hodnotami nebo s ukazateli odvozenými od zaúčtovaných hodnot zjištěny neobvyklé nebo neočekávané 14

15 vztahy, přihlíží auditor k těmto výsledkům při odhalování rizik výskytu významných nesprávností způsobených podvodem. Mezi analytické postupy patří postupy související s výnosovými účty, které jsou prováděny s cílem odhalit neobvyklé nebo neočekávané vztahy, které by naznačovaly existenci rizika výskytu významných nesprávností způsobených úmyslným zkreslením účetní závěrky, např. prostřednictvím fiktivních tržeb nebo značných objemů zboží vráceného od zákazníků, jež by mohly svědčit o uzavření tajných dohod. Posuzování dalších informací 55. Při obeznamování se s jednotkou a jejím prostředím, včetně jejích vnitřních kontrol, auditor posoudí, zda další získané informace nenaznačují existenci rizik výskytu významných nesprávností způsobených podvodem. 56. Kromě informací získaných při provádění analytických postupů posuzuje auditor také další získané informací o jednotce a o jejím prostředí, které mohou pomoci při odhalování rizik výskytu významných nesprávností způsobených podvodem. Informace užitečné při odhalování těchto rizik může poskytnout diskuze mezi členy týmu popsaná v odstavcích Důležitou roli při odhalování rizik výskytu významných nesprávností způsobených podvodem hrají též informace získané v rámci auditorských procesů přijímání a udržování si klientů a zkušenosti z jiných zakázek vypracovaných pro jednotku, např. z prověrek mezitímních finančních informací. Odhalení a posouzení rizik výskytu významných nesprávností způsobených podvodem 57. Při odhalování a vyhodnocování rizik výskytu významných nesprávností na úrovni účetní závěrky a na úrovni tvrzení v případě skupin transakcí, účetních zůstatků a zveřejňovaných informací auditor odhalí a vyhodnotí rizika výskytu významných nesprávností způsobených podvodem. Vyhodnocená rizika, která by mohla vést ke vzniku významné nesprávnosti způsobené podvodem, jsou riziky významnými, a auditor proto prověří navržení souvisejících kontrol jednotky, včetně příslušných kontrolních činností, a určí, zda jsou tyto kontroly používány. 58. Při vyhodnocování rizik výskytu významných nesprávností způsobených podvodem používá auditor odborný úsudek a: a) Odhaluje rizika výskytu podvodu na základě informací získaných při provádění postupů hodnocení rizik a posouzení skupin transakcí, účetních zůstatků a informací zveřejněných v účetní závěrce, b) Na základě odhalených rizik výskytu podvodu odhaduje, jaké problémy by se mohly vyskytnout na úrovni tvrzení, c) Posuzuje pravděpodobný rozsah potenciálních nesprávností včetně možnosti, že příslušné riziko by mohlo vést ke vzniku dalších nesprávností, a pravděpodobnost výskytu rizika. 59. Je důležité, aby auditor získal přehled o kontrolách, které vedení navrhlo a zavedlo za účelem zajistit prevenci a odhalení podvodů, neboť při navrhování a zavádění takovýchto kontrol do praxe mohlo vedení učinit informovaná rozhodnutí o povaze a rozsahu kontrol, jež k zavedení zvolilo, a o povaze a rozsahu rizik, která se vedení 15

16 rozhodlo přijmout. Auditor se např. může dovědět, že vedení se rozhodlo převzít rizika spojená s nedostatečným oddělením povinností. Tak tomu bývá u malých podniků, kde vlastník zajišťuje každodenní dohled nad provozními činnostmi. Tento přehled může být také užitečný při odhalování rizikových faktorů podvodu, které by mohly mít dopad na auditorovo hodnocení rizika toho, že účetní závěrka obsahuje významné nesprávnosti způsobené podvodem. Riziko výskytu podvodu při účtování o výnosech 60. Významné nesprávnosti způsobené úmyslným zkreslením účetní závěrky jsou často důsledkem nadhodnocení výnosů (např. předčasným zaúčtováním výnosů nebo zaúčtováním fiktivních výnosů) nebo podhodnocením výnosů (např. vlivem nesprávného převedení výnosů do pozdějšího období). Auditor proto obvykle předpokládá, že účtování o výnosech je spojeno s riziky výskytu podvodu a zvažuje, jaké druhy výnosů, výnosových transakcí či tvrzení by mohly být příčinou vzniku těchto rizik. Vyhodnocená rizika výskytu významných nesprávností způsobených podvodem souvisejících s účtováním o výnosech jsou významnými riziky, s nimiž má být nakládáno v souladu s odstavci 57 a 61. V příloze 3 jsou uvedeny příklady reakcí na auditorovo hodnocení rizika výskytu významné nesprávnosti způsobené úmyslným zkreslením účetní závěrky ve spojitosti s účtováním o výnosech. Pokud auditor nepovažuje v konkrétním případě účtování o výnosech za riziko výskytu významné nesprávnosti způsobené podvodem, doloží písemně důvody podporující jeho závěr, jak je požadováno v odstavci 110. Reakce na výskyt rizik významných nesprávností způsobených podvodem 61. Auditor stanoví komplexní přístup k naložení s vyhodnocenými riziky výskytu významných nesprávností způsobených podvodem na úrovni účetní závěrky a navrhne a provede další auditorské postupy, jejichž povaha, časový průběh a rozsah budou odpovídat vyhodnoceným rizikům na úrovni tvrzení. 62. Standard ISA 330 vyžaduje, aby auditor provedl testy věcné správnosti zaměřené specificky na rizika vyhodnocená jako významná. 63. Auditor reaguje na rizika výskytu významných nesprávností způsobených podvodem následujícími způsoby: a) Reakce, která má celkový dopad na průběh auditu, tzn. zvýšený profesní skepticismus a reakce spočívající kromě jinak plánovaných konkrétních postupů spíše v obecném posuzování. b) Reakce na zjištěná rizika na úrovni tvrzení týkající se povahy, časového průběhu a rozsahu auditorských postupů, které mají být provedeny, c) reakce na zjištěná rizika spočívající v provedení některých auditorských postupů zaměřených na rizika výskytu významných nesprávností způsobených podvodem, který spočívá v nedodržení kontrol ze strany vedení, s přihlédnutím k nepředvídatelnosti toho, jakým způsobem k porušení kontrol může dojít. 64. Reakce na vyhodnocená rizika výskytu významných nesprávností způsobených podvodem může mít následující vliv na profesní skepticismus auditora: 16

17 a) Zvýšená citlivost při výběru povahy a rozsahu dokumentace, která má být prověřena v souvislosti s významnými transakcemi; b) Výraznější přiznání si potřeby doplnit vysvětlení vedení nebo prohlášení týkající se významných záležitostí. 65. Auditor může dojít k závěru, že nebude možné navrhnout auditorské postupy, které by dostatečným způsobem ošetřily rizika výskytu významných nesprávností způsobených podvodem. V takových případech posoudí auditor dopad této situace na audit (viz odstavce 89 a 103). Komplexní reakce 66. Při stanovování komplexní reakce na zjištění rizik výskytu významných nesprávností způsobených podvodem na úrovni účetní závěrky auditor: a) Zváží zapojení dalších pracovníků a dohled nad jejich prací, b) Prověří účetní zásady, které jednotka používá, c) Při volbě povahy, časového průběhu a rozsahu auditorských postupů bere v potaz prvek nepředvídatelnosti. 67. Znalosti, dovednosti a schopnosti osob, které plní při realizaci zakázky důležité povinnosti, jsou úměrné auditorovu hodnocení rizik výskytu významných nesprávností způsobených podvodem v rámci zakázky. Auditor může např. reagovat na zjištěná rizika výskytu významných nesprávností způsobených podvodem tím, že do práce na zakázce zapojí další osoby se specializovanými znalostmi a dovednostmi, jako jsou forenzní experti nebo experti z oblasti informačních technologií, nebo osoby s rozsáhlejšími zkušenostmi. Rozsah, v jakém je prováděn dohled nad prací osob podílejících se na zakázce, navíc odpovídá rozsahu auditorova vyhodnocování rizik výskytu významných nesprávností způsobených podvodem a způsobilosti členů týmu pracujícího na zakázce ve vztahu k prováděné práci. 68. Auditor posuzuje volbu a používání významných účetních pravidel a postupů ze strany vedení, zejména pravidel a postupů týkajících se subjektivního hodnocení a složitých transakcí. Auditor posuzuje, zda volba a používání účetních pravidel a postupů nenaznačují podvodné účetní výkaznictví, které by bylo důsledkem snah vedení o manipulování se zisky za účelem oklamání uživatelů účetní závěrky, v níž by byl zkreslen výsledek hospodaření jednotky a její ziskovost. 69. Zaměstnanci jednotky, kteří jsou obeznámeni s tím, jaké auditorské postupy jsou obvykle během auditu prováděny, mají větší předpoklady k tomu, aby kryli podvodné účetní výkaznictví. Při volbě povahy, rozsahu a časového průběhu auditorských postupů proto auditor bere v potaz prvek nepředvídatelnosti. V praxi může např. provést testování věcné správnosti na vybraných účetních zůstatcích a tvrzeních, která by za jiných okolností nebyla testována s ohledem na svou významnost nebo rizikovost, upravit oproti očekávání časový průběh auditorských postupů, využít odlišných metod výběru vzorků a provést auditorské postupy na jiném místě nebo na známém místě bez předchozího oznámení. 17

18 Auditorské postupy reagující na rizika výskytu významných nesprávností způsobených podvodem na úrovni tvrzení 70. Auditor může na zjištěná rizika výskytu významných nesprávností způsobených podvodem reagovat na úrovni tvrzení tím, že následujícími způsoby změní povahu, časový průběh a rozsah auditorských postupů: Může se stát, že bude nutné změnit povahu auditorských postupů, které mají být provedeny, tak, aby byly získány spolehlivější a relevantní důkazní ( informace nebo doplňující informace. To může mít vliv na druh a kombinaci zvolených auditorských postupů. Důležitosti může nabýt fyzická obhlídka některých aktiv a auditor může při získávání většího počtu důkazů o hodnotách na významných účtech nebo o transakcích v elektronických souborech zvolit případně využití počítačových technik. Auditor může navíc navrhnout postupy umožňující získání dalších doplňujících informací. Pokud např. auditor zjistí, že vedení pracuje pod tlakem, neboť má splnit jistá očekávání ohledně výše zisků, může existovat riziko, že vedení nadhodnocuje tržby tím, že uzavírá kupní smlouvy, jejichž podmínky neumožňují účtování o výnosech nebo vyžadují fakturaci tržeb před dodáním výrobku nebo služby. Za takových okolností může auditor např. navrhnout použití externích konfirmací, jejichž prostřednictvím budou potvrzeny nejen neuhrazené částky, ale také podrobnosti o kupních smlouvách, o všech právech na vrácení zboží či o podmínkách dodání zboží nebo služeb. Auditor může navíc považovat za vhodné doplnit tyto externí konfirmace dotazováním zaměstnanců jednotky, kteří nepracují ve finančním oddělení, na změny v kupních smlouvách a dodacích podmínkách; Může nastat potřeba upravit časový průběh testování věcné správnosti. Auditor může dojít k závěru, že provedení testů věcné správnosti na konci účetního období nebo téměř na jeho konci pomůže lépe vyhodnotit rizika výskytu významných nesprávností způsobených podvodem. Auditor může dojít k závěru, že s ohledem na rizika záměrného zkreslení údajů nebo jejich zmanipulování by auditorské postupy, jejichž prostřednictvím by bylo možné získat auditorské závěry místo k předběžnému datu až na konci období, by nebyly efektivní. Naopak v případě záměrného zkreslení, např. nesprávného zaúčtování výnosů, k němuž mohlo dojít k předběžnému datu, se může auditor rozhodnout použít testování věcné správnosti u transakcí, které byly provedeny v průběhu vykazovaného období; Rozsah provedených postupů odráží hodnocení rizik výskytu významných nesprávností způsobených podvodem. Může být např. vhodnější zvýšit objem vzorků nebo provést podrobnější analytické postupy. Při podrobném testování elektronických transakcí a účetních souborů mohou rovněž pomoci počítačové techniky, které mohou být využity při výběru vzorků transakcí z klíčových elektronických souborů, při třídění transakcí s určitou charakteristikou nebo při testování celé populace namísto pouhého vzorku. 71. Pokud auditor odhalí riziko výskytu významných nesprávností způsobených podvodem, které má vliv na hodnotu zásob, může při vyhledávání umístění zásob nebo položek vyžadujících během fyzické inventury nebo po ní zvláštní pozornost pomoci prověření záznamů jednotky o zásobách. Na základě této prověrky může být přijato rozhodnutí provést neohlášenou inventuru na určitých místech nebo provést inventuru na všech místech ve stejný den. 18

19 72. Auditor může odhalit riziko výskytu významných nesprávností způsobených podvodem, které má vliv na počet účtů a tvrzení, včetně ocenění majetku, odhadů týkajících se konkrétních transakcí (např. akvizicí, restrukturalizací nebo vyřazení obchodního segmentu) a dalších významných časově rozlišených závazků (jako jsou penzijní a jiné závazky spojené s úhradou příspěvků po ukončení zaměstnaneckého poměru nebo závazky vyplývající z odstranění ekologických škod). Riziko se může týkat také významných změn v předpokladech spojených s opakujícími se odhady. Informace získané při obeznamování se s jednotkou a jejím prostředím mohou auditorovi pomoci při vyhodnocování přiměřenosti odhadů vedení a souvisejících úsudků a předpokladů. Obrázek o přiměřenosti úsudků a předpokladů, které podporují odhady vedení, může být získán též prostřednictvím zpětné prověrky podobných úsudků a předpokladů, které vedení použilo v předchozích obdobích. 73. Příklady možných auditorských postupů používaných při zjištění rizik výskytu významných nesprávností způsobených podvodem jsou uvedeny v příloze 2 tohoto standardu. V příloze jsou popsány příklady reakcí na auditorovo vyhodnocení rizik výskytu významných nesprávností vyplývajících z podvodného účetního výkaznictví i ze zpronevěry majetku. Auditorské postupy reagující na nedodržování kontrol vedením 74. Jak bylo uvedeno v odstavci 19, má vedení jedinečnou možnost páchat podvody, protože může přímo či nepřímo manipulovat účetní záznamy a falšovat účetní závěrku tím, že nedodržuje kontroly, které se jinak zdají fungovat zcela účinně. Míra rizika, že vedení obchází kontroly, se bude sice v různých jednotkách lišit, ale samotné riziko bude přítomno ve všech jednotkách. Toto riziko je významným rizikem výskytu významných nesprávností způsobených podvodem. Kromě komplexních reakcí na zjištěná rizika výskytu významných nesprávností způsobených podvodem a reakcí na zjištěná rizika výskytu významných nesprávností způsobených podvodem na úrovni tvrzení proto auditor provádí auditorské postupy, které budou reagovat na riziko obcházení kontrol vedením. 75. V odstavcích jsou vymezeny auditorské postupy vyžadované jako reakce na riziko obcházení kontrol vedením. Auditor ale také posuzuje, zda existují rizika obcházení kontrol vedením, u kterých má auditor provést jiné postupy než ty, které jsou uvedeny ve zmíněných odstavcích. 76. Aby auditor reagoval na riziko obcházení kontrol vedením, navrhne a provede auditorské postupy, pomocí kterých: a) Otestuje správnost účetních zápisů v hlavní knize a dalších úprav provedených při přípravě účetní závěrky; b) Prověří, zda nejsou účetní odhady zkreslené, a nemohou tudíž vést ke vzniku významných nesprávností způsobených podvodem; c) Získá přehled o obchodní podstatě významných transakcí, u nichž si auditor povšimne, že nespadají do běžné činnosti nebo které jsou jiným způsobem nezvyklé s ohledem na znalosti auditora o jednotce a jejím prostředí. 19

20 Účetní zápisy a ostatní úpravy 77. Významné nesprávnosti v účetní závěrce způsobené podvodem jsou často důsledkem manipulací procesu účetního výkaznictví, kdy během roku nebo na konci účetního období dochází k zaúčtování nesprávných nebo neschválených zápisů nebo k úpravám částek vykázaných v účetní závěrce, jež nejsou zohledněny v oficiálních účetních záznamech, např. formou konsolidovaných úprav a reklasifikací. Při navrhování a provádění auditorských postupů, kterými se testuje správnost účetních zápisů zaúčtovaných v hlavní knize a ostatních úprav provedených při přípravě účetní závěrky, auditor: a) Získá přehled o procesu účetního výkaznictví používaného jednotkou a o kontrolách účetních zápisů a ostatních úprav; b) Vyhodnotí návrhy kontrol účetních zápisů a ostatních úprav a určí, zda byly realizovány; c) Položí dotazy osobám zapojeným do procesu účetního výkaznictví týkající se nesprávných nebo neobvyklých činností spojených se zpracováním účetních zápisů a ostatních úprav; d) Stanoví časový průběh testování; a e) Provede výběr účetních zápisů a ostatních úprav k testování. 78. Pro účely výběrů účetních zápisů a ostatních úprav k testování a určení správné metody prověření související podpory vybraných položek posoudí auditor následující: Vyhodnocení rizik výskytu významných nesprávností způsobených podvodem přítomnost rizikových faktorů podvodu a další informace získané během vyhodnocování rizik výskytu významných nesprávností způsobených podvodem může auditorovi pomoci při vyhledávání konkrétních skupin účetních zápisů a ostatních úprav k testování. Kontroly účetních zápisů a ostatních úprav účinné kontroly přípravy a vkládání účetních zápisů a ostatních úprav mohou snížit rozsah potřebného testování věcné správnosti za předpokladu, že auditor otestoval provozní účinnost těchto kontrol. Proces účetního výkaznictví jednotky a povaha důkazů, které lze získat v mnoha jednotkách spočívá standardní zpracování transakcí v kombinaci manuálních a automatizovaných kroků a postupů. Zpracování účetních zápisů a ostatních úprav může být obdobně složeno z manuálních a automatizovaných postupů a kontrol. Jsou-li v rámci procesu účetního výkaznictví využívány informační technologie, může se stát, že účetní zápisy a ostatní úpravy budou existovat pouze v elektronické podobě. Rysy zfalšovaných účetních zápisů či ostatních úprav nesprávné účetní zápisy a ostatní úpravy se často vyznačují charakteristickými rysy, jako např. zápisy a) na nesouvisejících, nezvyklých nebo zřídka používaných účtech, b) provedené osobami, které obvykle účetní zápisy neprovádějí, c) zaúčtované na konci období nebo po jeho skončení bez náležitého vysvětlení nebo popisu, d) provedené před přípravou účetní závěrky, v níž nejsou uvedena čísla účtů, nebo během její přípravy, nebo e) obsahující zaokrouhlená čísla nebo shodná koncová čísla. Povaha a složitost účtů nesprávné účetní zápisy nebo úpravy mohou být provedeny na účtech, které a) obsahují složité nebo neobvyklé transakce, b) 20