1. Tvorba opravných položiek k rizikovým pohľadávkam zahrnutých do príjmov a ich zahrnutie do základu dane / 20 ods. 14 ZDP/.

Transkript

1 Pokyn DR SR k zahrnutiu opravných položiek k pohľadávkam po lehote splatnosti podľa zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov do základu dane z príjmov po Podľa 20 ods. 2 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len ZDP ), opravnými položkami, ktorých tvorba je daňovým výdavkom podľa 19 ods. 3 písm. f) ZDP za podmienok ustanovených týmto zákonom sú aj opravné položky k nepremlčaným pohľadávkam, vymedzené v 20 odseku 14 ZDP. V súlade s 20 ods. 3 ZDP zásady pre tvorbu, čerpanie a rozpustenie opravných položiek určujú účtovné predpisy, tzn. zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len zákon o účtovníctve ), ktorým sa ustanovujú príslušné opatrenia Ministerstva financií SR. Vzhľadom na uvedenú skutočnosť, a v súlade s 2 písm. i) ZDP, zahrnutie opravnej položky do základu dane je podmienené účtovaním o opravnej položke. 1. Tvorba opravných položiek k rizikovým pohľadávkam zahrnutých do príjmov a ich zahrnutie do základu dane / 20 ods. 14 ZDP/ Tvorba a zúčtovanie opravných položiek podľa účtovných predpisov Podľa 26 ods. 4 zákona o účtovníctve, ocenenie majetku sa upraví opravnými položkami, ak existuje opodstatnený predpoklad zníženia hodnoty majetku pod jeho účtovnú hodnotu. Opravná položka k pohľadávke sa tvorí najmä k pohľadávke, pri ktorej je opodstatnené predpokladať, že ju dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí, k spornej pohľadávke voči dlžníkovi, s ktorým sa vedie spor o jej uznanie / 18 ods. 7 Postupov účtovania/. Opravné položky sa zrušia alebo sa zmení ich výška, ak nastane zmena predpokladu zníženia hodnoty. Opravné položky predstavujú prechodné, nepriame zníženie hodnoty majetku. S účinnosťou Opatrenia Ministerstva financií SR č. MF/25814/ , ktorým sa mení a dopĺňa Opatrenie MF SR č / zo 16. decembra 2002, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov (ďalej len Postupy účtovania ) od 1. januára 2007 došlo k úprave zásad pri tvorbe, použití a zrušení opravných položiek /napr. 18, 36 ods. 5, 44, 57 ods. 1, 68 ods. 5 a 6, 69 ods. 3 Postupov účtovania/. Na účte Opravné položky k pohľadávkam sa účtuje tvorba a zúčtovanie opravnej položky k pohľadávkam. Tvorba opravnej položky sa účtuje na ťarchu účtu 547 Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k pohľadávkam so súvzťažným zápisom v prospech účtu 391 Opravné položky k pohľadávkam / 18 ods. 11 alebo 57 ods. 1 Postupov účtovania/. Zúčtovanie opravných položiek V priebehu účtovného obdobia môžu nastať u daňovníka účtovnej jednotky zmeny, vplyvom ktorých pri zostavovaní účtovnej závierky je potrebné prehodnotiť existenciu vytvorenej opravnej položky. Podľa 18 ods Postupov účtovania sa zúčtovanie opravnej položky účtuje z dôvodu vyradenia majetku z účtovníctva alebo z dôvodu úplného alebo čiastočného zániku opodstatneného predpokladu trvania zníženia hodnoty majetku. Ak dôjde k vyradeniu majetku z účtovníctva, /za vyradenie majetku z účtovníctva sa 1

2 podľa postupov účtovania považuje napr. predaj (postúpenie) pohľadávky, likvidácia, darovanie, škoda, spotreba a inkaso* pohľadávky/ opravná položka sa zúčtuje pred vyradením majetku z účtovníctva, pričom toto zúčtovanie opravnej položky z dôvodu vyradenia majetku z účtovníctva sa účtuje na ťarchu vecne príslušného súvahového účtu opravných položiek so súvzťažným zápisom v prospech príslušného účtu majetku (391/3xx), tzn. zníženie alebo zrušenie opravnej položky sa neúčtuje ako výnos, pri vyradení majetku nie je účtovaný náklad; Ak úplne alebo čiastočne zaniknú dôvody pre dočasné zníženie ocenenia hodnoty pohľadávky (napr. v prípade trvalého zníženia hodnoty pohľadávky, prípadne, ak sa ocenenie zvýši), zrušenie opravných položiek, alebo ich zníženie sa zaúčtuje na ťarchu príslušného účtu opravnej položky a v prospech príslušných účtov nákladov. Tzn. zrušenie (rozpustenie) opravných položiek sa neúčtuje ako výnos, ale ako zníženie nákladov (opačný zápis ako pri tvorbe opravnej položky); Pri zániku opodstatnenosti predpokladu zníženia hodnoty pohľadávky sa účtuje na účtoch 391/ 547. *)Ak ide o prípady čiastkového inkasa pohľadávky, pričom pohľadávka zostáva v účtovníctve účtovnej jednotky, môže nastať zúčtovanie opravných položiek z obidvoch dôvodov podľa 18 ods. 12 Postupov účtovania - z dôvodu vyradenia pohľadávky z účtovníctva alebo z dôvodu úplného alebo čiastočného zániku opodstatnenosti predpokladu trvania zníženia hodnoty majetku, tzn. aj pri čiastkovom alebo úplnom inkase pohľadávky sa môže účtovať prioritne v prospech účtu 648, ale pripúšťa sa aj možnosť účtovania v prospech účtu 547. Tvorba a zúčtovanie zákonných OP k pohľadávkam od (účtovné súvzťažnosti): Účtovanie tvorby OP: MD D Tvorba OP k pohľadávkam 547-AE 391-AE Zúčtovanie opravnej položky k pohľadávke z dôvodu: - úplného alebo čiastočného zániku opodstatneného predpokladu trvania zníženia hodnoty pohľadávky 391-AE 547-AE - vyradenia pohľadávky z účtovníctva 391-AE 31x,378 Poznámka: Tvorba opravných položiek k pohľadávkam, ktorá je v súlade so ZDP (tzv. zákonné opravné položky) a ostatných opravných položiek (ostatné, tzv. nezákonné opravné položky) sa od účtuje na rovnakom nákladovom účte Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k pohľadávkam. Z uvedeného dôvodu je povinná analytická evidencia k účtovaniu jednotlivých opravných položiek /členenie podľa jednotlivých druhov rezerv a opravných položiek podľa 4 ods. 1 písm. l) Postupov účtovania/. Do sa tvorba opravných položiek k majetku účtovala na ťarchu účtov 558 (tzv. zákonné opravné položky) alebo 559 (ostatné opravné položky) súvzťažne s účtom 391. Recipročne zúčtovanie opravnej položky k majetku pohľadávkam (čerpanie, zrušenie, zánik) sa účtovalo v prospech účtov 658 alebo 659. Opravné položky, ktoré boli vytvorené do sa po zúčtujú už podľa nového spôsobu účtovania, t.j. pri vyradení pohľadávky z účtovníctva v prospech príslušného účtu pohľadávky Zahrnutie opravných položiek do základu dane podľa 20 ods. 14 ZDP s účinnosťou od Tvorba opravných položiek k pohľadávkam z obchodného styku, pri ktorých je riziko, že ich dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí, ktoré boli zahrnuté do zdaniteľných príjmov je podľa 20 odsek 14 ZDP platného od [zákon č. 621/2007 Z. z.] uznaná za daňový výdavok do výšky stanoveného percenta z menovitej hodnoty pohľadávky alebo jej nesplatenej časti bez príslušenstva. Od sa predlžuje stanovená doba od splatnosti 2

3 pohľadávky, ktorej uplynutie je jednou z podmienok tvorby opravnej položky podľa uvedeného ustanovenia ZDP. Ak od splatnosti pohľadávky uplynula doba dlhšia ako: a) 12 mesiacov, tvorba opravnej položky sa zahrnie do výdavkov do výšky 20 % menovitej hodnoty pohľadávky alebo jej nesplatenej časti bez príslušenstva v zdaňovacom období, v ktorom uplynula táto doba, b) 24 mesiacov, tvorba opravnej položky sa zahrnie do výdavkov do výšky 50 % menovitej hodnoty pohľadávky alebo jej nesplatenej časti bez príslušenstva v zdaňovacom období, v ktorom uplynula táto doba, c) 36 mesiacov, tvorba opravnej položky sa zahrnie do výdavkov do výšky 100 % menovitej hodnoty pohľadávky alebo jej nesplatenej časti bez príslušenstva v zdaňovacom období, v ktorom uplynula táto doba. *) Lehoty určené podľa mesiacov a rokov sa skončia v deň, ktorý sa číslom zhoduje s dňom, na ktorý pripadá udalosť, od ktorej sa lehota začína ( 122 ods. 2 Občianskeho zákonníka). Vzhľadom na skutočnosť, že ZDP vyžaduje na uznanie opravnej položky uplynutie doby ustanovenej v 20 ods. 14 ZDP, po prekročení tejto stanovenej doby sa za daňový výdavok uzná aj opravná položka, ktorá bola v predchádzajúcom období vytvorená v nižšej sume ako je jej stanovený maximálny limit. To zároveň znamená, že ak daňovník v zdaňovacom období, v ktorom uplynula doba 36 mesiacov od splatnosti pohľadávky, nezahrnul do daňových výdavkov 100 % sumy opravnej položky, môže tak vykonať aj po uvedenom období. Príklad č. 1: Daňovník (účtovná jednotka) eviduje pohľadávku splatnú vo výške 100 tis. Sk. Pretože pohľadávka nebola zaplatená a ďalej existovalo riziko, že dlžník ju nezaplatí, k pohľadávke bola: A/ v r vytvorená (zaúčtovaná) opravná položka (OP) vo výške 50 tis. Sk. V roku 2011 bola dotvorená (zaúčtovaná) opravná položka vo výške 50 tis. Sk, B/ vytvorená (zaúčtovaná) opravná položka až v roku 2011 vo výške menovitej hodnoty (MH) pohľadávky, C/ ešte v r bola vytvorená (zaúčtovaná) opravná položka vo výške jej menovitej hodnoty t.j. 100 tis. Sk. Do roku 2010 vrátane, nebola opravná položka zahrnutá do základu dane. V ktorom zdaňovacom období a v akej výške môže daňovník zaúčtované opravné položky zahrnúť do základu dane po a akým spôsobom upraví základ dane v jednotlivých zdaňovacích obdobiach? Riešenie: (údaje v tis. Sk) A/ Daňovník eviduje pohľadávku splatnú vo výške 100. V roku 2008 bola k nej vytvorená (zaúčtovaná) opravná položka vo výške 50. Úprava základu dane v roku 2008: zaúčtovaná opravná položka je podľa 20 ods. 14 písm. a) ZDP v roku 2008 daňovo uznaným výdavkom len do výšky 20 % menovitej hodnoty pohľadávky, pretože je viac ako 12 mesiacov po lehote splatnosti. (50 20) = 30 je suma zvyšujúca výsledok hospodárenia (VH) podľa 21 ods. 1 písm. j) ZDP /r.10 Tab. A a r. 130 daňového priznania k dani z príjmov PO/, Úprava základu dane v roku 2009: v roku 2009 daňovník neúčtoval o tvorbe opravnej položky, ale podľa 20 ods. 14 písm. b) ZDP si môže uplatniť ako daňový výdavok opravnú položku do výšky 50 % menovitej 3

4 hodnoty pohľadávky, t.j. 50 (pohľadávka je viac ako 24 mesiacov po lehote splatnosti). V roku 2009 si však daňovník uplatní ako daňový výdavok opravnú položku len vo výške 30 (v r už bola zahrnutá do základu dane vo výške 20). (50 20) = 30 je suma, ktorá znižuje výsledok hospodárenia podľa 20 ods. 14 písm. b) ZDP /r. 290 daňového priznania k dani z príjmov PO/, Úprava základu dane v roku 2010: 0 - v roku 2010 daňovník neúčtoval o tvorbe opravnej položky a neupravil o ňu základ dane, hoci bola splnená podmienka podľa 20 ods. 14 písm. c) ZDP na tvorbu opravnej položky vo výške 100 % menovitej hodnoty pohľadávky (pohľadávka je 36 mesiacov po lehote splatnosti), Úprava základu dane v roku 2011: 0 - v roku 2011 daňovník zaúčtoval opravnú položku vo výške 50. Podľa 20 ods. 14 písm. c) ZDP mohol k pohľadávke tvoriť opravnú položku vo výške 100 % menovitej hodnoty pohľadávky, t.j. 100 (pohľadávka je viac ako 36 mesiacov po lehote splatnosti). Základ dane daňovník neupravuje, pretože do základu dane už bola zahrnutá opravná položka vo výške 50 (v r , v r ) a zvyšná časť daňovo uznanej opravnej položky vo výške 50 je v r súčasťou výsledku hospodárenia a tým aj základu dane. Účtovanie MD/D Suma Vplyv na VH Úprava základu dane Zadanie r.2008 tvorba OP a uplatnenie OP do výšky 20 % MH pohľadávky 547/ r.2009 uplatnenie OP do výšky 50 % MH pohľadávky r.2010 možnosť uplatnenia OP do výšky 100 % MH pohľadávky r.2011 tvorba OP a uplatnenie OP do 547/ výšky 100 % MH pohľadávky B/ Daňovník zaúčtoval opravnú položku k pohľadávke až v r vo výške 100. Táto opravná položka je daňovo uznaným výdavkom podľa 20 ods. 14 písm. c) ZDP v plnej výške, pretože od splatnosti pohľadávky v r uplynulo viac ako 36 mesiacov. Úprava základu dane: 0 suma daňovo uznanej opravnej položky vo výške 100 je súčasťou výsledku hospodárenia, aj základu dane. C/ Daňovník môže zahrnúť do základu dane opravnú položku podľa 20 ods. 14 písm. c) ZDP vo výške 100 najskôr v zdaňovacom období, v ktorom uplynula doba dlhšia ako 36 mesiacov od splatnosti pohľadávky, tzn. najskôr v r Pretože ju do r nezahrnul do základu dane, môže tak urobiť napr. aj v r aj v ďalších rokoch, (ak pohľadávka nie je premlčaná). Úprava základu dane: r. 2007: +100, položka zvyšujúca výsledok hospodárenia r. 2011: -100, položka znižujúca výsledok hospodárenia Ustanovenie 20 ods. 14 ZDP umožňuje tiež tvorbu opravnej položky na časť pohľadávky vzťahujúcej sa na istinu a úrok zahrnutý do príjmov zo spotrebiteľského 4

5 úveru, ak ide o daňovníka, ktorý vykonáva obchodnú činnosť spočívajúcu v poskytovaní spotrebiteľských úverov aj po Tvorba opravných položiek k pohľadávkam, ktoré boli zahrnuté do zdaniteľných príjmov podľa 20 ods. 14 ZDP sa umožňuje všetkým daňovníkom účtujúcim v sústave podvojného účtovníctva, vrátane bánk a poisťovní Vyrovnanie rozdielu opravných položiek zahrnutých do základu dane k a k Podľa prechodného ustanovenia 52d ods. 9 ZDP sa rozdiel medzi opravnými položkami zahrnutými do daňových výdavkov podľa 20 ods. 14 ZDP v znení účinnom do a opravnými položkami, ktoré sú považované za daňový výdavok podľa 20 ods. 14 ZDP v znení účinnom od zahrnie do základu dane rovnomerne počas dvoch bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období ukončených najneskôr , pričom, ak do tohto obdobia daňovník sa zrušuje s likvidáciou, najneskôr v zdaňovacom období ukončenom dňom predchádzajúcemu dňu jeho vstupu do likvidácie, je na daňovníka vyhlásený konkurz, najneskôr dňom predchádzajúcemu dňu vyhlásenia konkurzu alebo daňovník sa zrušuje bez likvidácie, najneskôr dňom jeho zrušenia. Poznámka: Daňovník účtujúci v sústave podvojného účtovníctva, ktorý má zdaňovacie obdobie hospodársky rok napr. od do , a od do , od do , vzhľadom na znenie 52d ods. 2 ZDP, podľa ktorého sa na vyčíslenie základu dane za zdaňovacie obdobie, ktoré začalo do použijú ustanovenia ZDP v znení účinnom do , za zdaňovacie obdobie od do základ dane podľa 52d ods. 9 ZDP neupravuje. Uplatňovanie 52d ods. 9 ZDP bude upravené novelou ZDP tak, aby si aj daňovník, ktorý má zdaňovacie obdobie hospodársky rok mohol uplatniť rovnomerné zahrnutie rozdielu do základu dane do roku Príklad č. 2: Daňovník (účtovná jednotka) eviduje pohľadávku, ktorej splatnosť uplynula 15. decembra 2006 vo výške Sk. K pohľadávke bola v r vytvorená opravná položka vo výške 100 % MH pohľadávky, t.j Sk, pričom pohľadávka splnila podmienku na daňovo uznanú opravnú položku podľa 20 ods. 14 písm. d) ZDP platného do v plnej výške Sk (ak od splatnosti pohľadávky uplynula doba dlhšia ako 12 mesiacov uznaným daňovým výdavkom bola opravná položka až do výšky 100% jej menovitej hodnoty bez príslušenstva). Ako daňovník upraví základ dane podľa predpisov platných od v nasledujúcich dvoch zdaňovacích obdobiach? Daňovník má zdaňovacie obdobie kalendárny rok. Riešenie: Výpočet rozdielu podľa 52d ods. 9 ZDP: Tvorba(zaúčtovanie opravnej položky) 547/ tis. Sk OP zahrnutá do ZD podľa 20 ods. 14 písm. d) ZDP platného do : 500 tis. Sk OP zahrnutá do ZD podľa 20 ods. 14 písm. a) ZDP platného od : 100 tis. Sk Rozdiel OP podľa 52d ods. 9 ZDP: 400 tis. Sk 5

6 Podľa 20 ods. 14 písm. a) ZDP platného od vytvorená opravná položka sa uplatní v základe dane len vo výške 20 % menovitej hodnoty pohľadávky ( Sk). Rozdiel medzi výškou vytvorenej opravnej položky podľa znenia ZDP platného do a ZDP účinného od (400 tis. Sk) daňovník zahrnie do základu dane (zvýši základ dane) počas dvoch zdaňovacích období rovnomerne vo výške 200 tis. Sk v roku 2008 a 200 tis. Sk v roku V r. 2008, podľa podmienok platných od , daňovník môže zahrnúť do základu dane z vytvorenej opravnej položky v účtovníctve v sume 500 tis. Sk, sumu do výšky 50 % menovitej hodnoty pohľadávky /500 : 2 = 250/. Túto sumu zníži o 100 tis. Sk, sumu opravnej položky už zahrnutej do základu dane v r. 2007, tzn. že upraví (zníži) základ dane o sumu 150 tis. Sk / /. V r daňovník môže zahrnúť do základu dane vytvorenú opravnú položku do výšky 100 % menovitej hodnoty pohľadávky (500 tis. Sk), túto sumu zníži o 250 tis. Sk - sumu opravnej položky už zahrnutej do základu dane do r. 2008, tzn., že upraví (zníži) základ dane o sumu 250 tis. Sk / /. Základ dane daňovník upraví nasledujúcim spôsobom: /údaje v tis. Sk/ Zdaňovacie obdobie Účtovanie MD/D Suma Vplyv na VH Úprava* základu dane r.2007 tvorba opravnej položky 547/ r úprava ZD (polovica rozdielu) podľa 52d ods. 9: 2.zvýšenie OP do 50 % MH / / úprava ZD za ZDO r.2008: [ =+50 (zvýšenie)] r úprava ZD (polovica rozdielu) podľa 52d ods. 9: 2.zvýšenie OP do 100% MH úprava ZD za ZDO r. 2009: [ = - 50(zníženie)] *)Na úpravu základu dane sa použijú riadky 180 alebo 290 daňového priznania k dani z príjmov PO 1.4. Zahrnutie zúčtovanej daňovo uznanej opravnej položky do základu dane - úprava základu dane podľa 17 ods. 30 ZDP V súlade s 17 ods. 30 ZDP platného od sa základ dane zistený podľa 17 ods. 1 písm. b) a c) ZDP, tzn. u daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva a daňovníka vykazujúceho výsledok hospodárenia podľa medzinárodných štandardov pre finančné výkazníctvo, v zdaňovacom období, v ktorom dôjde k postúpeniu pohľadávky zvýši o sumu opravnej položky, ktorej tvorba bola uznaná za daňový výdavok podľa 20 ZDP, a súčasne zníži o výdavok (náklad) podľa 19 ods. 3 písm. h) ZDP, k odpisu pohľadávky zvýši o sumu opravnej položky, ktorej tvorba bola uznaná za daňový výdavok podľa 20 ZDP, a súčasne sa zníži o výdavok (náklad) podľa 19 ods. 2 písm. h) a r) ZDP, k čiastočnému zaplateniu pohľadávky, upraví o časť opravnej položky podľa 20 ZDP. 6

7 Od 1. januára 2007 podľa zákona o účtovníctve a postupov účtovania (viď bod 1.1. tohto metodického pokynu) došlo k zmene účtovania pri tvorbe, použití a zrušení opravných položiek. Ustanovenie 17 ods. 30 ZDP ukladá daňovníkom povinnosť upraviť základ dane o opravnú položku a osobitne vymedzuje zahrnutie daňového výdavku do základu dane pri odpise a postúpení pohľadávky, ku ktorej bola tvorená opravná položka. Úprava základu dane pri predaji (postúpení) pohľadávky V súlade s 17 ods. 30 písm. a) ZDP sa základ dane zistený podľa 17 ods. 1 písm. b) a c) v zdaňovacom období, v ktorom dôjde k postúpeniu pohľadávky - zvýši o sumu opravnej položky, ktorá už bola uznaná za daňový výdavok podľa 20, a súčasne - zníži o výdavok (náklad) podľa 19 ods. 3 písm. h) ZDP. Podľa 19 ods. 3 písm. h) ZDP pri postúpení (vlastnej) pohľadávky je daňovým výdavkom: menovitá hodnota pohľadávky alebo jej nesplatená časť do výšky príjmu z jej postúpenia alebo do výšky tvorby opravnej položky, ktorá by bola uznaná za daňový výdavok (v čase postúpenia) podľa 20, tzn. pri uplatnení 20 ods. 14 ZDP do výšky 20 %, 50 % alebo 100 % menovitej hodnoty pohľadávky. Podľa tohto ustanovenia môže postupovať len postupca (predávajúci). Poznámka: Ak ide o ďalšie postúpenie pohľadávky nadobudnutej postúpením (u postupníka), ocenenej v obstarávacej cene, daňovým výdavkom podľa 21 ods. 2 písm. l) ZDP nie je rozdiel medzi hodnotou pohľadávky a nižším príjmom z jej postúpenia, okrem postúpenej pohľadávky alebo jej nesplatenej časti, ak táto pohľadávka spĺňa podmienku na tvorbu opravnej položky uznanej za daňový výdavok podľa 20 ods. 10 až 12 ZDP, tzn. strata z ďalšieho postúpenia pohľadávky nemôže byť súčasťou základu dane, ak nejde o postúpenie takej pohľadávky, ktorá je v lehote určenej v rozhodnutí o vyhlásení reštrukturalizácie alebo v uznesení o vyhlásení konkurzu. Príklad č. 3 Daňovník (účtovná jednotka) eviduje pohľadávku splatnú 15. decembra 2004 vo výške Sk. K pohľadávke bola v r vytvorená opravná položka v plnej výške pohľadávky (100%), pričom išlo o daňovo uznanú opravnú položku podľa 20 ods. 14 písm. d) ZDP platného do , aj podľa zákona platného od (uplynulo viac ako 36 mesiacov po lehote splatnosti, tzn. k nie je potrebné upraviť výšku opravnej položky o rozdiel podľa 52d ods. 9 ZDP). V r došlo k zúčtovaniu opravnej položky (podľa údajov v tabuľke) z dôvodu: 3.1 postúpenia (predaja) pohľadávky 3.2 odpisu pohľadávky 3.3 čiastočného zaplatenia pohľadávky Ako daňovník upraví základ dane pri zúčtovaní opravnej položky v uvedených prípadoch? 3.1 V roku 2008 daňovník postúpil pohľadávku za 450 tis. Sk (účtovanie v tabuľke). Ako daňovník upraví základ dane v uvedených prípadoch? Riešenie (údaje v tis. Sk): Daňovník je povinný zvýšiť základ dane o sumu daňovo uznanej opravnej položky podľa 17 ods. 30 písm. a) ZDP (+ 500) a podľa 19 ods. 3 písm. h) ZDP si môže uplatniť ako daňový výdavok menovitú hodnotu pohľadávky alebo jej nesplatenej časti do výšky: a) príjmu z jej postúpenia (- 450) 7

8 b) tvorby opravnej položky, ktorá by bola uznaná za daňový výdavok podľa 20 ZDP (- 500) Ku dňu odpisu pohľadávky je pohľadávka viac ako 36 mesiacov po lehote splatnosti a možno k nej tvoriť opravnú položku do výšky 100 % MH pohľadávky. V uvedenom prípade je teda pre daňovníka výhodnejší b) spôsob uplatnenia daňového výdavku. údaje v tis. Sk Zadanie Účtovanie Suma Vplyv MD/D na VH r.2006 tvorba OP 558/ r.2008 postúpenie pohľadávky - zúčtovanie vytvorenej OP a vyradenie pohľadávky - faktúra za postúpenie pohľadávky a) úprava základu dane* - 17 ods. 30 písm. a) ZDP - výdavok podľa 19 ods. 3 písm. h) ZDP (do výšky príjmu z postúpenia) b) úprava základu dane* - 17 ods. 30 písm. a) ZDP - výdavok podľa 19 ods. 3 písm. h) ZDP (do výšky tvorby OP uznanej za daňový výdavok podľa 20 ZDP) 391/ / *) Na úpravu základu dane sa použijú riadky 180 alebo 290 daňového priznania k dani z príjmov PO Úprava základu dane pri odpise pohľadávky: Úprava* základu dane V súlade s 17 ods. 30 písm. b) ZDP sa základ dane zistený podľa 17 ods. 1 písm. b) a c) ZDP v zdaňovacom období, v ktorom dôjde k odpisu pohľadávky - zvýši o sumu opravnej položky, ktorej tvorba bola uznaná za daňový výdavok podľa 20, a súčasne - zníži o výdavok (náklad) podľa 19 ods. 2 písm. h) a r) ZDP. Podľa 19 ods. 2 písm. h) ZDP je uznaný výdavok (náklad) do výšky odpisu menovitej hodnoty pohľadávky alebo jej neuhradenej časti vrátane úrokov z omeškania a poplatkov z omeškania a iných platieb, ktoré zvyšujú pohľadávku z dôvodu oneskorenej úhrady (ďalej len "príslušenstvo"), ak je toto príslušenstvo zahrnuté do základu dane podľa 17 ods. 21, alebo výdavok do výšky odpisu obstarávacej ceny pohľadávky nadobudnutej postúpením, alebo neuhradenej časti u daňovníka zisťujúceho základ dane podľa 17 ods. 1 písm. b) a c), alebo u daňovníka, ktorý účtoval v sústave podvojného účtovníctva a zmenil spôsob účtovania na účtovanie v sústave jednoduchého účtovníctva pri pohľadávkach už zahrnutých do príjmov v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach, v ktorých účtoval v sústave podvojného účtovníctva, tzn. uznaný je odpis pohľadávky, ak ide o pohľadávku na odpis ktorej existuje jeden z dôvodov pre jej odpis, ktoré sú vymedzené v bode 1-6 tohto ustanovenia, napr. ak súd zamietol návrh na vyhlásenie konkurzu pre nedostatok majetku, ak to vyplýva z výsledku konkurzného konania alebo reštrukturalizačného konania. Ustanovenie 19 ods. 2 písm. r) ZDP platné od umožňuje odpis (vlastnej) pohľadávky v menovitej hodnote do výšky opravnej položky, ktorá by bola uznaná za 8

9 daňový výdavok (v čase odpisu pohľadávky) podľa 20 ods. 4 (úverové pohľadávky bánk) alebo ods. 14 (ostatné pohľadávky - bod 1.2 tohto metodického pokynu). Poznámka: Podľa ZDP je možný aj odpis pohľadávok s menovitou hodnotou neprevyšujúcou Sk podľa 19 ods. 2 písm. i) ZDP, a to za nasledujúcich podmienok, ktoré musia byť splnené súčasne: 1. k tejto pohľadávke možno tvoriť opravnú položku podľa 20 ods. 4 písm. b) alebo podľa ods. 14 písm. b) t.j. pohľadávka je viac ako 24 mesiacov po splatnosti, 2. menovitá hodnota pohľadávky nepresahuje sumu Sk, 3. k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia, v ktorom došlo k odpisu pohľadávky, celková hodnota pohľadávok voči tomu istému dlžníkovi nepresahuje sumu Sk V roku 2008 došlo k vyradeniu pohľadávky z účtovníctva v sume 500 tis. Sk (účtovanie v tabuľke). Ako daňovník upraví základ dane pri uplatnení výdavku podľa 19 ods. 2 písm. h) a 19 ods. 2 písm. r) ZDP? Riešenie (údaje v tis. Sk) Úprava základu dane pri zúčtovaní opravnej položky z dôvodu odpisu pohľadávky podľa 17 ods. 30 písm. b) a 19 ods. 2 písm. h) alebo r) ZDP: Vyradenie pohľadávky neovplyvňuje výsledok hospodárenia. Daňovník zvýši základ dane podľa 17 ods. 30 písm. b) ZDP o sumu (+500). A/ Podľa 19 ods. 2 písm. h) ZDP daňovník nemôže postupovať, pretože nespĺňa dôvod na odpis pohľadávky podľa bodov tohto ustanovenia. B/ Podľa 19 ods. 2 písm. r) ZDP sa základ dane zníži o sumu (-500), pretože pohľadávka spĺňa podmienku na tvorbu opravnej položky podľa 20 ods. 14 písm. c), tzn. tvorba opravnej položky vo výške 100 %. /údaje v tis. Sk/ Zdaňovacie obdobie Účtovanie MD/D Suma Vplyv na VH Úprava* základu dane 2006 tvorba opravnej položky 558/ vyradenie pohľadávky z účtovníctva úprava ZD / 17 ods. 30 písm. b)/: daňový odpis pohľadávky podľa: A/ 19 ods. 2 písm. h) ZDP (nie je možný odpis) 391/ B/ 19 ods. 2 písm. r) ZDP [100 % tvorba OP podľa 20 ods. 14 písm. c) ZDP] Úprava základu dane celkom: / = 0/ *) Na úpravu základu dane sa použijú riadky 180 alebo 290 daňového priznania k dani z príjmov PO Úprava základu dane pri zaplatení pohľadávky: Podľa 17 ods. 30 písm. c) ZDP sa základ dane zistený podľa 17 ods. 1 písm. b) a c) ZDP v zdaňovacom období, v ktorom dôjde k čiastočnému zaplateniu pohľadávky, upraví o časť opravnej položky podľa V roku 2008 došlo k zaplateniu pohľadávky (účtovanie v tabuľke). Ako daňovník upraví základ dane, ak 1. pohľadávka bola uhradená v 100 % výške 2. pohľadávka bola uhradená v 50 % výške a zostatok pohľadávky daňovník bude vymáhať? 9

10 Riešenie (údaje v tis. Sk): Úprava základu dane pri zúčtovaní opravnej položky z dôvodu (čiastočného) zaplateniainkasa pohľadávky podľa 17 ods. 30 písm. c) ZDP: (v tabuľke) Zdaňovacie obdobie Účtovanie MD/D Suma Vplyv na výsledok hospodárenia 2006 tvorba opravnej položky 558/ úhrada pohľadávky v 100 % výške: a) s použitím účtu 648 zúčtovanie OP k pohľadávke: inkaso pohľadávky na účet: úprava základu dane: 0 / / (zúčtovaná OP je súčasťou ZD v rovnakej výške ako zaúčtovaná tvorba OP, ktorá bola daňovým výdavkom) 391/ / b) s použitím účtu 547 zúčtovanie OP k pohľadávke: inkaso pohľadávky na účet: úprava základu dane: 0 / / (zúčtovaná OP je súčasťou ZD v rovnakej výške ako zaúčtovaná tvorba OP, ktorá bola daňovým výdavkom) 391/ / úhrada pohľadávky v 50 % výške, zostatok OP bude vymáhať: a) s použitím účtu 648 zúčtovanie OP k pohľadávke inkaso pohľadávky na účet úprava základu dane: 0 (zúčtovaná časť OP je súčasťou základu dane zostávajúcu časť bude vymáhať) 391/ / b) s použitím účtu 547 zúčtovanie OP k pohľadávke inkaso pohľadávky na účet úprava základu dane: 0 (zúčtovaná časť OP je súčasťou základu dane zostávajúcu časť bude vymáhať) 391/ / Možnosti zahrnutia rozdielu daňovo uznaných opravných položiek do základu dane podľa 52d ods. 9 ZDP Podľa ZDP je daňovník povinný vyčísliť rozdiel medzi daňovo uznanými opravnými položkami k pohľadávkam podľa ZDP platného do a od O tento rozdiel je povinný rovnomerne upraviť základ dane v r a v r podľa 52d ods. 9 ZDP. V praxi však môžu nastať prípady, keď v priebehu zdaňovacieho obdobia dôjde k postúpeniu, odpisu alebo zaplateniu pohľadávky, ku ktorej bol vyčíslený rozdiel daňovo uznaných opravných položiek. Daňovník v tomto prípade upravuje základ dane podľa 17 ods. 30 ZDP. Z dôvodu zamedzenia duplicitného zahrňovania opravných položiek do základu dane pri postúpení, odpise alebo zaplatení pohľadávky, je potrebné rozdiel vyčíslený podľa 52d ods. 9 ZDP, rovnomerne v rokoch 2008 a 2009 upraviť (znížiť) o sumy podľa 17 ods. 3 písm. c) ZDP, t.j. o sumy, ktoré už boli zahrnuté do základu dane v súlade s 17 ods. 30 ZDP

11 Daňovník môže postupovať aj tým spôsobom, že porovná stav pohľadávok a k nim vytvorené daňovo uznané opravné položky k so stavom pohľadávok a k nim vytvorených daňovo uznaných opravných položiek podľa ZDP platného do Takto vyčíslený rozdiel sa upraví (zníži) o daňovo uznané opravné položky vzťahujúce sa k pohľadávkam zo stavu k , ktoré boli zahrnuté do základu dane podľa 17 ods. 30 ZDP pri postúpení, odpise alebo úhrade pohľadávky v priebehu zdaňovacieho obdobia Podľa 52d ods. 9 ZDP sa takto vyčíslený rozdiel zahrnie do základu dane rovnomerne v r a v r Rovnako je možné akceptovať aj spôsob vysporiadania opravných položiek, pri ktorom všetky opravné položky vytvorené a zahrnuté do základu dane k 31. decembru 2007 sa budú považovať za nedaňové opravné položky a v súlade s 52d ods. 9 ZDP sa upraví základ dane o sumu týchto opravných položiek rovnomerne v rokoch 2008 a Obdobne, ak v priebehu zdaňovacieho obdobia 2008 došlo k postúpeniu, odpisu alebo zaplateniu pohľadávky, základ dane sa upraví podľa 17 ods. 30 ZDP. Následne o sumy, už zahrnuté do základu dane, sa podľa 17 ods. 3 písm. c) ZDP rovnomerne v rokoch 2008 a 2009 upraví (zníži) rozdiel vykázaný v súlade s 52d ods. 9 ZDP. Príklad č. 4: Daňovník mal podľa ZDP platného do stav všetkých daňovo uznaných opravných položiek k pohľadávkam vo výške Podľa ZDP platného k sú tieto opravné položky k pohľadávkam daňovo uznané len vo výške V roku 2008 došlo k odpisu pohľadávky. Menovitá hodnota odpisovanej pohľadávky je 500 a ku dňu odpisu je viac ako 12 mesiacov po lehote splatnosti. Do bola k tejto pohľadávke zaúčtovaná a do základu dane zahrnutá opravná položka vo výške 500, pričom k je daňovo uznaná opravná položka k tejto pohľadávke len vo výške 100. Akým spôsobom je daňovník povinný upravovať základ dane o rozdiely podľa 52d ods. 9 ZDP v prípade odpisu pohľadávky? 1. spôsob - vypočítaný rozdiel podľa 52d ods. 9 ZDP sa upraví o rozdiel opravnej položky zahrnutej do základu dane pri odpise pohľadávky Stav daňovo uznaných OP k pohľadávkam podľa ZDP platného do Stav daňovo uznaných OP k pohľadávkam podľa ZDP platného od Rozdiel Stav daňovo uznanej OP k odpísanej pohľadávke podľa ZDP platného do Stav daňovo uznanej OP k odpísanej pohľadávke podľa ZDP platného od Rozdiel Úprava základu dane pri odpise pohľadávky v r. 2008: - zúčtovanie opravnej položky podľa 17 ods. 30 písm. b) ZDP (v plnej výške) uplatnenie daňového výdavku podľa 19 ods. 2 písm. r) ZDP (ku dňu odpisu je pohľadávka 12 mesiacov po lehote splatnosti a možno k nej tvoriť OP podľa 20 ods. 14 písm. a) ZDP do výšky 20 % z MH pohľadávky) Spolu

12 Úprava rozdielu podľa 52d ods. 9 ZDP Vypočítaný rozdiel daňovo uznaných opravných položiek k vo výške sa zníži o sumu rozdielu opravnej položky k odpísanej pohľadávke zahrnutej do základu dane pri jej odpise vo výške 400 a takto upravený rozdiel sa zahrnie do základu dane rovnomerne v r a v r ( ) = : 2 = Úprava základu dane celkom v r. 2008: - odpis pohľadávky d ods. 9 ZDP Spolu Úprava základu dane celkom v r. 2009: - 52d ods. 9 ZDP Spolu spôsob vyčíslenie rozdielu podľa 52d ods. 9 ZDP zo stavu pohľadávok a k nim vytvorených opravných položiek k a k , upraveného o stav opravných položiek zahrnutých do základu dane pri postúpení, odpise alebo úhrade pohľadávky. (pre zjednodušenie príkladu sa stav pohľadávok k nezmenil, iba jedna pohľadávka bola v priebehu zdaňovacieho obdobia odpísaná). K bola k tejto pohľadávke vytvorená daňovo uznaná opravná položka vo výške 100 % jej menovitej hodnoty t.j Ku dňu odpisu je pohľadávka po splatnosti viac ako 12 mesiacov a možno k nej tvoriť daňovo uznanú OP vo výške 20 % MH pohľadávky. Úprava základu dane pri odpise pohľadávky v r. 2008: - zúčtovanie opravnej položky podľa 17 ods. 30 písm. b) ZDP (v plnej výške) uplatnenie daňového výdavku podľa 19 ods. 2 písm. r) ZDP (ku dňu odpisu je pohľadávka 12 mesiacov po lehote splatnosti a možno k nej tvoriť OP podľa 20 ods. 14 písm. a) ZDP do výšky 20 % z MH pohľadávky) Spolu Stav pohľadávok k Stav daňovo uznaných OP k pohľadávkam podľa ZDP platného do Stav pohľadávok k ( ) - stav po odpise pohľadávky Stav daňovo uznaných OP k pohľadávkam k podľa ZDP platného od Úprava rozdielu podľa 52d ods. 9 ZDP Daňovník stav pohľadávok a k nim vytvorené daňovo uznané opravné položky k podľa ZDP platného od porovná so stavom pohľadávok a k nim vytvorených daňovo uznaných opravných položiek k Vyčíslený rozdiel (3 000) upraví (zníži) o sumy podľa 17 ods. 3 písm. c) ZDP, ktoré už boli do základu dane zahrnuté pri postúpení, odpise alebo úhrade pohľadávky ( 17 ods. 30 ZDP v sume 500) v priebehu zdaňovacieho 12

13 obdobia 2008 a zahrnie podľa 52d ods. 9 ZDP do základu dane rovnomerne v r a v r ( ) = : 2 = Stav daňovo uznaných OP Stav daňovo uznaných OP Rozdiel k pohľadávkam podľa ZDP platného k pohľadávkam k podľa do (suma je vrátane OP k odpísanej pohľadávke) ZDP platného od (suma je bez OP k odpísanej pohľadávke) Úprava základu dane celkom v r. 2008: - odpis pohľadávky d ods. 9 ZDP Spolu Úprava základu dane celkom v r. 2009: - 52d ods. 9 ZDP Spolu spôsob vypočítaný rozdiel podľa 52d ods. 9 ZDP (opravné položky vytvorené do považované od za nedaňové opravné položky) sa upraví o sumu už zahrnutej opravnej položky do základu dane pri odpise pohľadávky Stav daňovo uznaných OP k pohľadávkam podľa ZDP platného do Stav daňovo uznaných OP k pohľadávkam podľa ZDP platného od Rozdiel Stav daňovo uznanej OP k odpísanej pohľadávke podľa ZDP platného do Stav daňovo uznanej OP k odpísanej pohľadávke podľa ZDP platného od Rozdiel Úprava základu dane pri odpise pohľadávky v r. 2008: - zúčtovanie opravnej položky podľa 17 ods. 30 písm. b) ZDP (v plnej výške) uplatnenie daňového výdavku podľa 19 ods. 2 písm. r) ZDP (ku dňu odpisu je pohľadávka 12 mesiacov po lehote splatnosti a možno k nej tvoriť OP podľa 20 ods. 14 písm. a) ZDP do výšky 20 % z MH pohľadávky) Spolu Úprava rozdielu podľa 52d ods. 9 ZDP Keďže daňovník pri odpise pohľadávky už zahrnul opravnú položku k tejto pohľadávke do základu dane [17 ods. 30 písm. b) ZDP], upraví (zníži) rozdiel vyčíslený podľa 52d ods. 9 ZDP o sumu tejto opravnej položky už zahrnutej do základu dane [ 17 ods. 3 písm. c) ZDP] a takto upravený rozdiel zahrnie do základu dane rovnomerne v r a v r

14 ( ) = : 2 = Úprava základu dane celkom v r. 2008: - odpis pohľadávky d ods. 9 ZDP Spolu Úprava základu dane celkom v r. 2009: - 52d ods. 9 ZDP Spolu Daňovo neuznané opravné položky, ich zúčtovanie a zahrnutie do základu dane Podľa 21 ods. 1 písm. j) ZDP uznaným daňovým výdavkom nie je tvorba rezerv a opravných položiek s výnimkou podľa 20. Opravné položky neuvedené v 20 ZDP t.j. tie, ktoré nespĺňajú podmienky uvedené v 20 ZDP, opravné položky neuznané podľa 20 ods. 15 ZDP nie sú uznaným daňovým výdavkom (ich tvorba je pri zisťovaní základu dane pripočítateľnou položkou k výsledku hospodárenia). Podľa 20 ods. 15 ZDP sa ustanovenia ods. 4 a 6 (opravné položky bánk), ods. 14 (opravné položky k rizikovým pohľadávkam zahrnutým do príjmov všeobecne u daňovníkov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva) a ods. 17 (opravné položky zdravotných poisťovní), ktoré vymedzujú opravné položky uznané za daňový výdavok nepoužijú, ak: - ide o pohľadávku nadobudnutú postúpením (s výnimkou pohľadávky voči daňovníkovi, na ktorého bol vyhlásený konkurz alebo povolená reštrukturalizácia- uznanej podľa 20 ods. 10 až 12 ZDP) alebo - ide o pohľadávku voči dlžníkovi, ktorú je možné započítať so splatnými záväzkami (započítanie má prednosť pred tvorbou opravnej položky) Príklad č. 5 Daňovník má pohľadávku voči právnickej osobe (dlžníkovi) vo výške 4 mil. Sk a súčasne má splatný záväzok voči tej istej právnickej osobe vo výške 2 mil. Sk, tzn., že v tomto prípade nemožno započítať celú výšku pohľadávky. Môže daňovník v tomto prípade uplatniť v daňových výdavkoch tvorbu opravnej položky? Ak áno, bude uznaná tvorba vypočítaná len z rozdielu 2 mil. Sk v závislosti od splatnosti pohľadávky, napr. ak od splatnosti pohľadávky uplynulo 12 mesiacov, uzná sa mu ako daňový výdavok 20 % z 2 mil., alebo je možné tvoriť opravnú položku z plnej výšky pohľadávky /4 mil. Sk /, prípadne sa k tejto pohľadávke vôbec nemôže tvoriť opravná položka podľa 20 ods. 14 ZDP? Riešenie: Pre účely uznania tvorby opravnej položky podľa 20 ods. 14 ZDP ako daňového výdavku nie je dôležité, či v skutočnosti dôjde k započítaniu pohľadávok a záväzkov, zákon uvažuje len s teoretickou možnosťou započítania, pričom tento úkon má prednosť pred tvorbou opravnej položky. Tvorba opravnej položky sa môže uplatniť stanoveným % podielom na rozdiel výšky pohľadávok a splatných záväzkov, ktoré možno navzájom započítať: 4 mil. -2 mil. = 2 mil. Sk. Pri zúčtovaní opravných položiek, ktorých tvorba nie je považovaná za daňový výdavok sa od uplatňujú nasledujúce ustanovenia ZDP: 17 ods. 3 písm. g): do základu dane nezahrnie príjem prislúchajúci k výdavku (nákladu), ktorý nebol uznaný za daňový výdavok podľa 19, ktorý bol daňovník povinný účtovať 17 ods

15 náklad, na ktorý bola tvorená rezerva (opravná položka) podľa účtovníctva, ktorej tvorba nie je uznaná za daňový výdavok, sa zahrnie do základu dane v tom zdaňovacom období, v ktorom dôjde k použitiu rezervy (opravnej položky). Na základe znenia 17 ods. 25 sa tento náklad zahrnie do základu dane do výšky, v akej je tento náklad súčasne uznaný za daňový výdavok podľa 19 ZDP. Zúčtovaný rozdiel medzi nákladom, na ktorý bola rezerva (opravná položka) tvorená a sumou rezervy (opravnej položky) sa do základu dane nezahŕňa. 17 ods. 30 (bod 1.5. tohto metodického pokynu) Príklad č. 6: Daňovník (účtovná jednotka) k pohľadávke v menovitej hodnote 100 tis. Sk, u ktorej v r uplynulo 24 mesiacov od lehoty jej splatnosti a nebola zaplatená k , v r vytvorila (zaúčtovala) opravnú položku vo výške 100 % jej menovitej hodnoty, pričom do základu dane bola zahrnutá opravná položka vo výške 50 % jej menovitej hodnoty (50 tis. Sk). O časť opravnej položky v sume 50 tis. Sk, ktorá nie je daňovým výdavkom, bol v r zvýšený základ dane. V r dôjde k úhrade (inkasu) pohľadávky vo výške jej menovitej hodnoty. Ako sa upraví základ dane po zaplatení pohľadávky v r. 2009? Riešenie: (v tabuľke): Zdaňovacie obdobie 2008 tvorba OP úprava základu dane podľa 21 ods. 1 písm. j)zdp: /100-50/ /údaje v tis. Sk/ Účtovanie Suma Vplyv na VH Úprava* základu dane 547/391 AE Zúčtovanie k pohľadávke inkaso pohľadávky na účet úprava základu dane podľa 17 ods. 3 písm.g)zdp: / / 391/ / *)Na úpravu základu dane sa použijú riadky 180 alebo 290 daňového priznania k dani z príjmov PO Poznámka: Údaje v metodickom pokyne sú uvádzané v slovenských korunách, pretože účtovná závierka aj vyčíslenie základu dane za zdaňovacie obdobie 2008 u daňovníka, ktorého zdaňovacím obdobím je kalendárny rok sa vykoná v slovenských korunách. Metodický pokyn bol doplnený a odsúhlasený odborom priamych daní Ministerstva financií Slovenskej republiky. Upozornenie: MP k zahrnovaniu opravných položiek podľa ustanovení 20 a 52 ods. 18 ZDP do základu dane z príjmov sa použije najneskôr na zdaňovacie obdobie, ktoré začalo do Vypracovalo: Daňové riaditeľstvo SR Banská Bystrica odbor metodiky daní február