Daňové spory a jejich řešení v soudní judikatuře

Transkript

1 Daňové spory a jejich řešení v soudní judikatuře Dnem 1. ledna 2011 vstoupil v účinnost nový daňový řád, který nahradil dosud platný zákon o správě daní a poplatků. Právní názory na problematiku daňového řízení, řešenou v minulosti zákonem č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZSDP ) prodělaly v posledních letech ještě dynamičtější vývoj, nežli tomu bylo u jiných daňových disciplín. Je tomu tak zejména díky mnohdy převratné judikatuře Nejvyššího správního soudu a Ústavního soudu. Daňový řád, zákon č. 280/2009 Sb., v mnoha směrech z této judikatury vychází. Spory mezi daňovými subjekty na straně jedné a správci daně na straně druhé a řešení těchto sporů se tak de facto staly významným faktorem při vzniku nového procesního daňového předpisu. Otázkou je, jak dalece je tato judikatura k ZSDP použitelná i v podmínkách daňového řádu. Jde o důležitý problém, neboť i když u nás formálně precedenty nejsou pramenem práva, v praxi se podle nich většinově postupuje. Judikatura k daňovému řádu pochopitelně dosud k dispozici není a tento stav se bude zlepšovat jen postupně. Podle mého názoru je třeba tuto dosavadní judikaturu rozdělit do třech skupin. * První skupinu tvoří judikáty k těm ustanovením ZSDP, která byla beze změny převzata do daňového řádu. Tyto judikáty je možné aplikovat bez problémů. * Druhou skupinu tvoří judikáty k těm ustanovením ZSDP, která byla v podstatných rysech převzata do daňového řádu. Při troše pozornosti a při dobré znalosti předmětné materie lze i takovéto judikáty aplikovat za účinnosti daňového řádu. * Třetí a poslední skupinu pak tvoří judikáty nadále neakceptovatelné, a to pro buď zcela změněnou právní úpravu, anebo proto, že daňový řád dosavadní právní úpravu nepřevzal. V dalším textu se pokusím, s využitím předchozích Sporů, s nimiž jste se v minulosti mohli setkat na webových stránkách společnosti 1. VOX a.s., přiblížit Vám problémová ustanovení daňového řádu, jejich řešení Nejvyšším správním soudem a Ústavním soudem, jakož i moje názory na ně. Tento text budu, stejně jako v minulosti, čtvrtletně aktualizovat. JUDr. Jaroslav Kobík

2 Spory ohledně uplatňování zásad zákonnosti 5 (1) Správce daně postupuje při správě daní v souladu se zákony a jinými právními předpisy (dále jen právní předpis ). Zákonem se pro účely tohoto zákona rozumí též mezinárodní smlouva, která je součástí právního řádu. V pochybnostech ve prospěch Povinností daňových subjektů je, aby podávali daňová přiznání k jednotlivým daním v souladu s jednotlivými hmotněprávními předpisy a aby takto přiznané daňové povinnosti zaplatili v zákonném termínu. Této povinnosti daňových subjektů odpovídá jejich oprávněný požadavek na to, aby byly tyto pro ně závazné právní předpisy natolik kvalitní a jednoznačné, aby tuto svou povinnost vůbec mohly plnit, a to pokud možno bez odborné pomoci daňových profesionálů. Skutečnost je ovšem taková, že někdy ani tito profesionálové nejsou schopni příslušné zákonné ustanovení vyložit, resp. určit, jaký bude jeho správný výklad v době, kdy bude správce daně provádět daňovou kontrolu v této věci. Pro tyto případy judikují jak Ústavní, tak i Nejvyšší správní soud, že je povinností správce daně ctít zásadu v pochybnostech ve prospěch. Správci daně ovšem nepatří k jejím horlivých zastáncům a tak není divu, že takovéto případy končí u soudů. Dostatečný návod, jak tuto zásadu aplikovat, uvádí Nejvyšší správní soud v dále citovaných rozsudcích. * Na úvod považuje soud za nezbytné zdůraznit, že normy veřejného práva nelze užívat v neprospěch daňového subjektu, je-li právní otázka věci sporná či nejasná. V takových případech má být právě naopak postupováno ve prospěch daňového subjektu. Nelze totiž pominout, že předmětem výkladu je soubor norem daňového práva, tedy norem práva veřejného, zakládajících právo státu odejmout ze zákonem stanovených podmínek část majetku soukromé osobě a povinnost této osoby uvedenou část svého majetku státu poskytnout, aniž by za to od státu obdržela jakékoli přímé protiplnění. V takto nevyrovnaném vztahu mezi státem a soukromou osobou nutno klást obzvláštní důraz na ochranu právní pozice soukromé osoby proti státu odnímajícímu jí část jejího majetku (v tomto smyslu je nutno poukázat na principy judikované v nálezu Ústavního soudu ze dne , sp. zn. IV. ÚS 666/02, publ. Ve Sb. n. u. ÚS, Svazek č. 31, nález č. 145, str. 295; rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná na Jak již Nejvyšší správní soud vyslovil (viz např. rozsudek ze dne , č. j. 2 Afs 24/ , zveřejněný pod č. 689/2005 Sb. NSS; rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou dostupná na v oboru daňového práva je proto nutno dbát určitých základních principů, kterými v projednávané kauze jsou zejména princip právní jistoty a princip předvídatelnosti právní regulace, z nichž plyne zákaz analogie v neprospěch daňového subjektu a především zásada, že v případě, že daňový zákon z důvodu své nejasnosti, nesrozumitelnosti či nepřesnosti nebo mezery v zákoně umožňuje vícero rovnocenně přesvědčivých výkladů, je nutno použít takový z nich, který je vůči daňovému subjektu mírnější (neboť je věcí státu, aby formuloval své daňové zákony natolik jednoznačně, srozumitelně, přesně a úplně, aby minimalizoval výkladové nejasnosti; v opačném případě by se jednalo o nepřípustnou libovůli zákonodárce). Ústavní soud přitom ve svém nálezu ze dne ,

3 sp. zn. II. ÚS 277/99, (publ. ve Sb. n. u. ÚS, Svazek č. 24, nález č. 144, str. 35), zdůraznil, že jsou-li k dispozici dva rovnocenné výklady, z nichž jeden je extenzivní a druhý restriktivní, musí soud zvolit ten z nich, jenž odpovídá dalším metodám výkladu, zejména pak úvaze teleologické. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne , čj. 1 Afs 1/ , * Jakkoli argumentace finančních orgánů a soudu na první pohled obstojí a je formálně srozumitelná, nebere v úvahu to, že předmětem zdanění byl jeden a tentýž příjem a ten má být zdaněn pouze jednou. Z hlediska ryze formálně právního lze sice pro oba způsoby zdanění shledat zákonný podklad, avšak za situace, kdy právo umožňuje dvojí výklad, nelze při řešení případu pominout, že na poli veřejného práva mohou státní orgány činit pouze to, co jim zákon výslovně umožňuje (na rozdíl od občanů, kteří mohou činit vše, co není zákonem zakázáno čl. 2 odst. 3, 4 Ústavy). Z této maximy pak plyne, že při ukládání a vymáhání daní dle zákona (čl. 11 odst. 5 Listiny), tedy při de facto odnětí části nabytého vlastnictví, jsou orgány veřejné moci povinny ve smyslu čl. 4 odst. 4 Listiny šetřit podstatu a smysl základních práv a svobod. Jinak řečeno, v případě pochybností jsou povinny postupovat mírněji (in dubio mitius). IV. ÚS 666/02 ze dne * Dovolává-li se stěžovatel aplikace zásady in dubio mitius, nutno poznamenat, že tato zásada se uplatní pouze v situaci, kdy existuje vícero rovnocenně přesvědčivých konkurenčních výkladů. Tento princip nelze vykládat natolik široce, že by jakoukoli interpretaci právní normy bylo možné zohlednit jakožto dvojí výklad (srov. k tomu též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne , č. j. 9 Afs 76/ ). Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 4 Afs 86/ ze dne 8. července 2015, Zásada v pochybnostech ve prospěch ovšem platí pouze v případech, kdy jsou tyto pochybnosti oprávněné. Může proto dojít ke sporům v případech, kdy daňový subjekt sice pochybnosti má, ale správce daně, potažmo soud je nemá, protože výklad právní normy uplatněný daňovým subjektem, je podle jejich názoru nesprávný či přímo nesmyslný. Vždy je proto třeba tento výklad právní normy opřít o odborné a autoritativní stanovisko. * S ohledem na uvedené, zdejší soud nemůže souhlasit ani se stěžovatelkou namítaným porušením zásady in dubio mitius. Obecně platí, že v oblasti daňového práva je potřebné zohlednit, že se zde jedná o jednoznačně vrchnostenský vztah mezi státní mocí a daňovým subjektem. Za situace, kdy relevantní zákonná úprava umožňuje vícero argumentačně podložených výkladů směřujících k odlišným výsledkům, je proto zcela namístě přednostně používat ten způsob výkladu, který co nejvíce respektuje zásadu in dubio mitius, resp. in dubio pro libertate. Jak k tomu uvedl Ústavní soud, nelze připustit, aby se vlivem interpretace zákona stalo předmětem zdanění něco, co zákon za předmět daně s žádoucí mírou určitosti nepředpokládá (srov. bod 30 nálezu ze dne , sp. zn. I. ÚS 531/05). Platí, že je-li k dispozici více výkladů veřejnoprávní normy, je třeba volit ten, který vůbec, resp. co nejméně, zasahuje do toho kterého

4 základního práva či svobody. Tento princip in dubio pro libertate plyne přímo z ústavního pořádku Jde o strukturální princip liberálně demokratického státu, vyjadřující prioritu jednotlivce a jeho svobody před státem [srov. např. nález ze dne , sp. zn. I. ÚS 512/ (N 143/28 SbNU 271) nebo nález ze dne , sp. zn. IV. ÚS 666/02 (N 145/31 SbNU 291), vše dostupné na Jak již ale bylo objasněno výše, v daném případě dotčené ustanovení 4 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů nevzbuzuje pochybnosti a jeho jiný možný výklad se zde nenabízí. Interpretaci, jak byla provedena stěžovatelkou, nelze jakkoli rozumně argumentačně podepřít, nemá oporu ani v textu ani v účelu a smyslu předmětného ustanovení, a proto je nutné ji jako takovou odmítnout. Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 2 Afs 4/ ze dne 22. května 2014, * [25] Tato východiska je nutné aplikovat také v posuzovaném případě. Přestože výklad zastávaný stěžovatelem odpovídá gramatickému a systematickému výkladu předmětných ustanovení, výklad zastávaný žalobcem je vzhledem k teleologickým a historickým východiskům třeba považovat za srovnatelně přesvědčivý. Pokud lze podle výše citovaného rozsudku rozšířeného senátu dát přednost výkladu svědčícímu soukromé osobě i v případě, kdy takový výklad jde proti základním strukturálním principům a ekonomickým funkcím daně, tím spíše lze v posuzovaném případě dát přednost výkladu, který odpovídá účelu předmětného ustanovení a zároveň šetří ústavní principy právní jistoty a předvídatelnosti právní regulace. [26] Uvedený závěr vychází také z judikatury Ústavního soudu, jelikož podle nálezu ze dne , sp. zn. I. ÚS 643/06: v právním státě je třeba tvorbě právních předpisů věnovat nejvyšší péči. Přesto se však nelze vyhnout víceznačnostem, což plyne jak z povahy jazyka samotného, tak z abstraktnosti právních norem, jakož i z omezenosti lidského poznání, stejně jako z dynamické povahy sociální reality. Je-li k dispozici více výkladů veřejnoprávní normy, je třeba volit ten, který vůbec, resp. co nejméně, zasahuje do toho kterého základního práva či svobody. Tento princip in dubio pro libertate plyne přímo z ústavního pořádku (čl. 1 odst. 1 a čl. 2 odst. 4 Ústavy ČR nebo čl. 2 odst. 3 a čl. 4 Listiny a viz i stanovisko menšiny Pléna NSS in usnesení ze dne , sp. zn. in 215/2004 Sb. NSS). Jde o strukturální princip liberálně demokratického státu, vyjadřující prioritu jednotlivce a jeho svobody před státem. Tento postulát vychází z objektivně daného slabšího postavení soukromoprávního subjektu, vůči němuž orgán veřejné moci vystupuje ve vrchnostenském postavení a lze proto na pravidla jeho chování klást přísnější omezení (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne , č. j. 7 Afs 69/ ). Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 4 Afs 109/ ze dne 18. srpna 2016, Dobrá víra

5 Zákon č. 500/2004 Sb., správní řád, 2 (3) Správní orgán šetří práva nabytá v dobré víře, jakož i oprávněné zájmy osob, jichž se činnost správního orgánu v jednotlivém případě dotýká (dále jen "dotčené osoby"), a může zasahovat do těchto práv jen za podmínek stanovených zákonem a v nezbytném rozsahu. Spornou otázkou, která je již projudikována Nejvyšším správním soudem, je možnost aplikace základních zásad činnosti správních orgánů uvedených v 2 až 8 správního řádu v daňovém řízení. Podle 177 tohoto obecně závazného právního předpisu se tato ustanovení použijí při výkonu veřejné správy i v případech, kdy zvláštní zákon stanoví, že se správní řád nepoužije, avšak sám úpravu odpovídající těmto zásadám neobsahuje. Jak v ustanovení 99 ZSDP, tak 262 daňového řádu v této souvislosti stanoví, že se správní řád při správě daní nepoužije. Ačkoliv správa daní je bezesporu výkonem veřejné správy, není pro aplikaci základních zásad činnosti správních orgánů podle správního řádu zcela splněna podmínka absence zásad, které by alespoň rámcově zásady činnosti orgánu státní správy na konkrétním úseku jeho činnosti upravovaly. V případě daňového řádu tak zákonodárce učinil v 5 až 9 tohoto obecně závazného právního předpisu. Je ovšem nezpochybnitelné, že výčet těchto zásad není ve vztahu k výčtu základních zásad činnosti správních orgánů úplný, resp. že zásadu ochrany práv nabytých v dobré víře daňový řád oproti správnímu řádu výslovně nezmínil. * Stěžovatel dále nesouhlasí se způsobem, jakým se krajský soud vypořádal s otázkou role dobré víry daňového subjektu při jeho podnikatelských aktivitách. Stěžovateli lze přisvědčit v názoru, že daňové řízení je jen jedním z druhů správního řízení a musí se v něm tedy uplatňovat stejné principy, jaké jsou deklarovány v obecném předpise upravujícím správní řízení, tedy v zákoně č. 500/2004 Sb., správní řád, konkrétně v jeho části první, hlavě druhé. V tomto smyslu se ostatně v minulosti vyjádřil i zdejší soud, a to v rozsudku ze dne , č. j. 8 Afs 59/ , publikovaném pod č. 1440/2008 Sb. NSS. 2 Afs 32/ ze dne , * Ústavní soud v minulosti již dovodil, že ochrana jednání učiněného v důvěře v právo předpokládá, že právnická nebo fyzická osoba jedná v důvěře nejen v text relevantního právního předpisu, ale zejména též v důvěře v trvající výklad takovéhoto předpisu ze strany orgánů veřejné moci, včetně praxe správních úřadů a výkladu práva správními soudy. Takováto konstantní správní praxe a na ni případně navazující rozhodování správních soudů (vyvolá-li ovšem taková správní praxe vůbec potřebu žalob ve správním soudnictví) a interpretace v nich obsažená tvoří, v materiálním smyslu, součást příslušné interpretované právní normy, od níž se odvíjí ochrana důvěry adresátů právních norem v právo (srov. např. rozsudek Evropského soudu pro lidská práva ve věci Kruslin proti Francii, stížnost č /85, rozhodnutá dne ). Jinými slovy, povaha materiálního právního státu obsahuje maximu, podle níž, jestliže někdo jedná v (oprávněné) důvěře v nějaký zákon (resp. v právo vůbec), nemá být v této své důvěře zklamán. Ochrana jednání učiněného v důvěře v právo předpokládá, že právnická nebo fyzická osoba jedná v důvěře nejen v text relevantního právního předpisu, ale zejména též v důvěře v trvající výklad takového předpisu orgány veřejné moci, včetně (zde) konstantní správní praxe správních úřadů a výkladu práva podávaného správními soudy. Navíc sám Nejvyšší správní soud v odůvodnění svého rozhodnutí podotýká, že si je vědom toho, že v rozhodném

6 období, za něž bylo vyměřeno dlužné pojistné a penále, nebyla právní úprava stanovící povinnost odvádět pojistné a příspěvek za zaměstnance, vyjádřena z legislativně technického hlediska ideálně. IV.ÚS 503/06 ze dne Kapitolou samou o sobě je dobrá víra v judikaturu soudů, a to včetně Nejvyššího správního soudu. Co je daňovému subjektu platné, že se spolehl na správnost právního názoru, obsaženého v jeho rozsudku, když později rozšířený senát tohoto soudu dospěje k názoru jinému. A někdy se to obejde i bez rozšířeného senátu. * [27] Nejvyšší správní proto neshledal porušení zásady jednoty a bezrozpornosti právního řádu. Neuspěje ani argumentace porušením zásady in dubio mitius, na základě níž by v pochybnostech měla být právní norma vykládána mírněji. Skutečnost, že v jinak poměrně konzistentní judikatuře Nejvyššího správního soudu se vyskytoval ojedinělý odlišný názor na otázku přerušení běhu prekluzivní lhůty ke sdělení daňového penále (uvedený v rozsudku 7 Afs 52/ ), nezakládá pochybnosti, pro které by příslušné ustanovení zákona o správě daní a poplatků mělo být vykládáno nesprávně a zvýhodňovat daňové subjekty, které nesplnily včas svou daňovou povinnost. Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 1 Afs 215/ ze dne 26. listopadu 2015, Princip ochrany práv nabytých v dobré víře se v praxi často zužuje pouze na ochranu práv nabytých v dobré víře ve správnost aktů státní moci. Má ale daňový subjekt právo na ochranu těchto práv nabytých v obchodněprávních vztazích? Tu a tam probleskne judikaturou Nejvyššího správního soudu právní názor, podle kterého tomu tak sice je, ovšem otázkou je míra obezřetnosti, kterou tento daňový subjekt v konkrétní situaci projevil, či projevit mohl. V zásadě platí, že v rizikových oblastech podnikání je tato soudy požadovaná míra obezřetnosti vyšší než v běžných oblastech podnikání a že jakékoli nestandardní podmínky podnikání dobrou víru vylučují. Přesto je v mnoha sporech argument dobré víry aktuální, stejně jako rozdělení břemene v prokazování její existence či neexistence. * [26] Stěžovatelka konečně poukazuje na aplikaci zásady ochrany dobré víry ve vztahu k problematice vystavování daňových dokladů. Aniž by bylo nutné se pro účely posouzení této věci obecně vyjadřovat k použití obecných zásad správního řízení v řízení daňovém, ve vztahu k vystavování daňových dokladů se jistě zásada ochrany dobré víry použije, nikoli však jako obecná zásada správního řízení, která se v objektivní rovině projevuje především jako princip presumpce správnosti aktů veřejné moci (viz např. nález Ústavního soudu ze dne , sp. zn. IV. ÚS 150/01), nýbrž jako základní interpretační zásada právního jednání subjektů vystupujících v soukromoprávních vztazích, jež jsou zároveň daňovými subjekty, která by však měla být respektována i v daňovém řízení. Požadavek na uplatnění zásady ochrany dobré víry je přitom konstantně zdůrazňován i v daňové judikatuře Soudního dvora EU (viz např. rozsudky ze dne , Optigen Ltd., ve spojených věcech C-354/03, C-355/03 a C- 484/03, ze dne , Kittel, ve spojených věcech C-439/04 a C 440/04, či ze dne , Teleos a další, C-409/04), z níž vychází i judikatura zdejšího soudu (viz např. rozsudek ze dne , č. j. 9 Afs 18/ ).

7 [27] V posuzovaném případě správní orgány soud nepřesvědčily, že v případě stěžovatelky existují důvodné pochybnosti o tom, že ohledně uplatnění nároku na odpočet daně jednala v dobré víře. Nemůže jí přitom být přičítáno k tíži případné nezákonné jednání jiných daňových subjektů, s nimiž měla založeny obchodněprávní vztahy. Z hlediska posouzení nároku na odpočet daně je povinností správních orgánů, aby zvážily všechny objektivní okolnosti vykázané daňové transakce, přičemž není-li na určitém článku řetězce daň odvedena, nemůže dojít k odmítnutí nároku na odpočet tomu, kdo v dobré víře získá zdanitelné plnění, aniž by o nezákonných praktikách jiného plátce či plátců věděl či mohl vědět. Z vazeb mezi zúčastněnými subjekty, jak vyplývají ze spisového materiálu, přitom nelze dovozovat, že by stěžovatelka v tomto ohledu v dobré víře nebyla. Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 2 Afs 60/ ze dne , Daňovým orgánům nelze upřít provedení řady důkazů, jimiž částečně zpochybnily vlastnictví Ing. K., nepovedlo se jim však dostatečným způsobem prokázat, že žalobkyně nebyla v dobré víře, když kupní smlouvu uzavírala. V tomto směru tedy jednaly v rozporu s povinností dle 31 odst. 2 ZSDP a neunesly své důkazní břemeno ve smyslu 31 odst. 8 ZSDP, neboť se jim nepodařilo kvalifikovaným způsobem zpochybnit nabytí vlastnického práva žalobkyní od (případně) jiné osoby, než vlastníka předmětného majetku. Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 3 Afs 47/ ze dne 30. září 2014, * Je zodpovědností podnikatele, aby vyvinul alespoň minimální úsilí a zkontroloval v obchodním rejstříku, zda osoba údajně zastupující určitou společnost je oprávněna za ni jednat. Tato informace není zpoplatněna a je možné ji získat i prostřednictvím systému umožňujícím dálkový přístup. Pokud by pan K. nebyl v obchodním rejstříku uveden, měl stěžovatel vyžadovat, aby mu doložil právní titul, který jej opravňuje k jednání za společnost. Pan K. stěžovateli své zmocnění nijak neprokázal, měl pouze razítko společnosti. Z této skutečnosti nelze usuzovat, že mohl za společnost jednat a uzavřít smlouvu o dílo. Pokud by se jednalo o bagatelní částku, lze pochopit, že by stěžovatel zmocnění nekontroloval. O tento případ se ale v souzené věci nejednalo. Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 8 Afs 81/ ze dne 28. srpna 2008, * V souladu s konstantní judikaturou dovolacího soudu (viz např. rozsudek ze dne , sp. zn. 32 Cdo 44/2007), popř. Ústavního soudu (viz např. nález z , sp. zn. I. ÚS 437/02) je při zkoumání dobré víry nutné, aby kupující prokázal, že využil dostupné prostředky k tomu, aby se přesvědčil, že prodávající je skutečně vlastníkem prodávané věci, např. prověřením osoby prodávajícího, dokladem o předchozím nabytí prodávaného zboží apod. toto zejména platí, jsouli s ohledem na okolnosti případu pochybnosti o dobré víře kupujícího. V posuzované věci ze skutkových zjištění nevyplývá, že by kupující prověřoval osobu prodávajícího, resp. osobu za něho jednající. Ze živnostenského oprávnění,

8 které měl kupující k dispozici, musel vědět, že předmětem podnikání prodávajícího je silniční motorová doprava, nikoliv nákup a prodej kovů, zejména barevných kovů. Při prodeji , kg mědi v ceně 3, ,30 Kč bylo na kupujícím, aby prokázal, že využil všechny dostupné prostředky k tomu, aby se přesvědčil, že prodávající je oprávněným převést vlastnictví k předmětnému zboží. Uvedené skutečnosti v něm musely vzbuzovat pochybnosti o oprávněnosti prodávajícího převést vlastnictví k takovému množství mědi. Dovolací soud proto dospěl k závěru, že odvolací soud aplikoval ust. 446 obch. zák. nesprávně a v rozporu se shora uvedenou judikaturou, což zakládá přípustnost dovolání dle ust. 237 odst. 1 písm. c) o. s. ř. a zároveň jeho důvodnost, neboť dobrou víru kupujícího posoudil neúplně, tedy nesprávně. Rozsudek Nejvyššího soudu 23 Cdo 2569/2010, ze dne , * Co se týče otázky dobré víry stěžovatele ve smyslu výše citované judikatury Soudního dvora Evropské unie, Nejvyšší správní soud dospěl stejně jako krajský soud k závěru, že opakované změny skutkových tvrzení přispívají k nevěrohodnosti tvrzení stěžovatele a že takové jednání budí dojem účelovosti. Žádná způsobilá opatření k zajištění, že příslušná operace nepovede k účasti na daňovém podvodu, přitom stěžovatel nepřijal. Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 6 Afs 117/ ze dne 14. srpna * Na tomto místě je vhodné připomenout, že při posuzování povahy plnění vykazovaných v daňových dokladech jsou orgány finanční správy povinny zohledňovat též dobrou víru daňových subjektů, konkrétně jestli daňový subjekt měl a mohl s přihlédnutím ke všem okolnostem vědět o podvodném jednání osob, s nimiž vstoupil do smluvního vztahu. Požadavek na uplatnění zásady ochrany dobré víry je konstantně zdůrazňován především v daňové judikatuře Soudního dvora EU (viz např. rozsudky ze dne , Optigen Ltd., ve spojených věcech C-354/03, C-355/03 a C-484/03, ze dne , Kittel, ve spojených věcech C-439/04 a C 440/04), ale též v judikatuře tuzemských soudů (viz např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne , č. j. 9 Afs 18/ , ze dne , č. j. 2 Afs 60/ , či ze dne , č. j. 8 Afs 59/ ). Proto je třeba zkoumat, jak dalece mohl žalobce předvídat, že ukrajinští pracovníci, s nimiž sjednával provedení stavebních zakázek, ve skutečnosti nejsou oprávněni jednat za právnické osoby uváděné ve fakturách, resp. jestli Soud shledal, že v případě plnění fakturovaných společností DORDYAY s. r. o. žalobce potřebná opatření neučinil. Žalobce totiž neměl s touto společností uzavřenou žádnou písemnou smlouvu, existovala pouze ústní dohoda s osobou Vasyl Dordyay, jež měla figurovat jako jednatel DO RDYAY s. r. o. Spoléhal-li žalobce pouze na ústní dohodu, pak musel být připraven nést případná rizika plynoucí z toho, že v budoucnu může vniknout problém s prokázáním některých skutečností, které se obsahu této dohody týkají. Žalobce nepochybně mohl při vyjednávání dodavatele pro stavební práce jednat s vyšší mírou obezřetnosti a nespoléhat pouze na ústní příslib. Totéž platí i pro předávání plateb v hotovosti, jež jsou rovněž hůře prokazatelné než platby zasílané na bankovní účet. Proto pokud byl žalobce uveden v omyl o totožnosti

9 svého dodavatele, je to jen důsledek jeho předchozí neopatrnosti. Za této situace by se žalobce zjevně ani v občanskoprávní rovině nemohl dovolat neplatnosti právního jednání na základě omylu (srov. 583 a násl. zákona č. 89/2012 Sb., občanského zákoníku; popř. 40a a 49a zákona č. 40/1964 Sb., občanského zákoníku, ve znění účinném do ), tím spíš tedy nemůže argumentovat nekalými praktikami svých dodavatelů v daňovém řízení, kde má z pozice daňového subjektu povinnost prokázat oprávněnost výdajů zakládajících nárok na odpočet DPH či na snížení základu daně z příjmů. S ohledem na tyto okolnosti lze při posuzování povahy fakturovaných plnění jen stěží zohlednit dobrou víru žalobce. V rozsahu skutečností týkajících se přijetí plnění od společnosti DORDYAY s. r. o. soud neshledal žalobu důvodnou. Jiná situace je u družstva IN TERDELL. Zde měl žalobce na rozdíl od předchozího případu uzavřenou písemnou smlouvu, čili minimálně v tomto ohledu nezbytnou míru opatrnosti rozhodně vyvinul. Je sice pravdou, že tuto písemnou smlouvu mu předložila osoba, která nebyla oprávněna za družstvo INTERDELL jednat, ovšem tato osoba se mu současně prokazovala plnou mocí s notářsky ověřeným podpisem statutárního orgánu družstva. To, že byl tento podpis zfalšovaný, žalobce neměl jak zjistit. Naopak by bylo absurdní po něm požadovat, aby si ještě dodatečně ověřoval, zda v dané notářské kanceláři skutečně proběhlo ověření konkrétního podpisu. Žalobce se proto mohl plně spoléhat na to, že z jeho jednání s Pavlo Motryukem je ve skutečnosti zavázáno družstvo INTERDELL, a že ukrajinští dělníci pracující na stavebních zakázkách jsou zaměstnanci či subdodavatelé tohoto družstva. Totéž se týká i plateb poskytovaných družstvu INTERDELL oproti případu se společností DORDYDAY s. r. o. poskytovaných zásadně bezhotovostně převodem na bankovní účet. Banka provozující účet (Česká spořitelna, a.s.) by žalobci jen těžko mohla zpřístupnit údaje o svých klientech (na rozdíl od správce daně, kterému naopak tyto údaje zpřístupnit musí). Žalobce si proto neměl jak ověřit, že účet, na který podle smluvního ujednání zasílá platby, ve skutečnosti není veden na družstvo INTERDELL. 45 Af 32/ Krajský soud v Praze ze dne 17. prosince 2015, Dlužno dodat, že podvody na DPH nejsou pouze českou specialitou. S obdobnými problémy jako jsou u nás se potýkají daňové správy i v zahraničí. Důkazem toho je i judikatura Soudního dvora EU. V některých jeho rozsudcích se objevují právní názory, které nejsou u našich správců daně ani obvyklé, ani populární. Podle mého názoru je ale jejich prosazení jen otázkou času. * Lze nicméně souhlasit se stěžovatelkou, že aby mohly finanční orgány určitému subjektu v souvislosti s daňovým podvodem upřít nárok na odpočet daně z přidané hodnoty, musí být postaveno na jisto, že daný subjekt o podvodném jednání svých dodavatelů věděl, nebo s vynaložením přiměřených opatření v rámci své obchodní činnosti vědět mohl. Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 1 Afs 58/ ze dne , * Ve svém dnešním rozsudku Soudní dvůr nejprve připomíná, že nárok na odpočet stanovený směrnicí, který je nedílnou součástí mechanismu DPH, nemůže být

10 v zásadě omezen. Otázka, zda DPH splatná za předchozí nebo následující prodeje týkající se dotčeného zboží či dotčených služeb byla nebo nebyla zaplacena do státní pokladny, nemá vliv na nárok osoby povinné k dani na odpočet DPH odvedené na vstupu. Členské státy však mohou odmítnout přiznat nárok na odpočet, je-li z hlediska objektivních okolností prokázáno, že došlo k uplatnění tohoto nároku podvodně nebo zneužívajícím způsobem. Je tomu tak především tehdy, když osoba povinná k dani, které bylo dodáno zboží nebo poskytnuty služby zakládající nárok na odpočet, věděla nebo musela vědět, že toto plnění bylo součástí daňového podvodu spáchaného dodavatelem či jiným subjektem na vstupu. Soudní dvůr konstatuje, že je na daňovém orgánu, aby prokázal, že osoba povinná k dani věděla nebo musela vědět, že k takovému podvodu došlo. Věc C-142/11 * Samotná nevědomost tedy nepředstavuje dobrou víru. K naplnění dobré víry je navíc potřeba objektivní nemožnost rozpoznat skutečný stav věci. Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 1 As 94/ ze dne , * Je nutno hodnotit, zda daný podnikatelský subjekt přijal při výkonu své hospodářské činnosti přiměřená opatření, která od něj lze rozumně vyžadovat, aby zajistil, že jeho plnění není součástí podvodu. Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 1 Afs 58/ ze dne , * 32. Důkazní břemeno týkající se prokázání přepravy zboží do jiného členského státu stíhá dodavatele zboží, který nárokuje jeho osvobození od daně. Je proto v jeho zájmu, aby si opatřil takové podklady, které mohou relevantním způsobem prokázat, že k dodání do jiného členského státu skutečně došlo (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne , čj. 8 Afs 14/ , č. 2172/2011 Sb. NSS). 33. Pokud se důkazy, jimiž dodavatel prokazuje svůj nárok na osvobození dodání zboží uvnitř EU od daně, ukážou jako nepravdivé, dodavatel musí prokázat, že jednal v dobré víře a že přijal všechna opatření, která po něm mohou být rozumně požadována, aby zajistil, že jej dodání zboží nepovede k účasti na podvodu (viz zejm. závěr Soudního dvora ve věci Teleos, odst. 65 a 68). Obdobně v rozsudku Traum Soudní dvůr potvrdil, že čl. 138 odst. 1 směrnice 2006/112/ES nebrání tomu, aby nebyl prodávajícímu přiznán nárok na osvobození od daně u dodání uvnitř EU, je-li z hlediska objektivních okolností prokázáno, že prodávající nesplnil důkazní povinnosti nebo že věděl nebo měl vědět, že plnění, které uskutečnil, bylo součástí daňového úniku, jehož se dopustil pořizovatel, a nepřijal veškerá opatření, která po něm mohla být rozumně požadována k zabránění jeho vlastní účasti na tomto daňovém úniku (odst. 55 a výrok; viz také rozsudek Soudního dvora ze dne , C-273/11, Mecsek-Gabona, odst. 50 a 54). 34. Soudní dvůr také potvrdil, že boj proti podvodu, daňovému úniku nebo případnému zneužívání je cíl uznaný a podporovaný právem EU. Předcházení

11 těmto negativním jevům proto někdy odůvodňuje vyšší požadavky na povinnosti dodavatelů (rozsudky Teleos, odst. 58 a 64, Mecsek-Gabona, odst. 47). 35. O popsaná východiska se opírá ve své judikatuře týkající se dodání do jiného členského státu také Nejvyšší správní soud, který např. v rozsudku čj. 8 Afs 18/ uzavřel, že v případě pochybností je prodávající povinen prokázat existenci dobré víry, že se svým jednáním neúčastnil daňového podvodu, tedy např. že v rámci svých obchodních aktivit přijal dostatečná opatření bránící riziku možného daňového podvodu (odst. 70). Rozsudek Nejvyššího správního soudu 8 Afs 78/ ze dne 19. prosince 2014, * [20] Stěžovatel zřejmě naráží na v rozsudku citované úvahy Evropského soudního dvora ve spojených věcech C-354/03, C-355/03 a C-484/03 Optigen: Nárok osoby povinné k dani, která uskutečnila plnění, na odpočet daně z přidané hodnoty odvedené na vstupu není dotčen okolností, že v řetězci dodávek, v němž byla tato plnění uskutečněna, je jiné plnění, které předchází nebo následuje po plnění uskutečněném touto osobou povinnou k dani, zasaženo podvodem s daní z přidané hodnoty, aniž by to sama posledně uvedená věděla nebo mohla vědět. Tyto závěry převzal i Nejvyšší správní soud v tom směru, že nárok na odpočet daně, jakož i uznání daňového výdaje, nemůže být dotčen tím, že v řetězci dodávek je jiná předchozí nebo následná transakce zatížena skutečnostmi, o kterých plátce neví nebo nemůže vědět. Každá transakce musí být posuzována sama o sobě a charakter jednotlivých transakcí v řetězci nemůže být změněn předchozími nebo následnými událostmi (srov. např. rozsudek NSS ze dne , č. j. 5 Afs 129/ ). [21] Uvedený závěr má jistě své opodstatnění. Je třeba chránit právní jistotu pramenící z dobré víry daňového subjektu tak, aby tento nebyl nespravedlivě sankcionován v případě, že by byl shodou okolností a bez vlastního vědomí vtažen do řetězce dodávek, jehož cílem je získání protiprávní výhody. Smyslem takového korektivu je ochránit subjektivní práva a legitimní očekávání daňových subjektů, které si nejsou a nemohou být vědomy daňového podvodu, a jednají s veškerou rozumnou opatrností, aby se nestaly součástí takovéhoto daňového podvodu. Po daňovém subjektu nelze spravedlivě požadovat, aby v případě standardního obchodu v rámci jeho běžné podnikatelské činnosti zkoumal, zda v distribučním řetězci na některém místě došlo nebo v budoucnu dojde k takovému podvodnému jednání. [22] V citované věci Evropský soudní dvůr mimo jiné konstatoval, že v daném případě nic nenasvědčovalo tomu, že by dotčená společnost nebo její vedení věděly nebo si uvědomovaly, že jsou zataženy do rozsáhlého mechanismu podvodu. Z odůvodnění rozhodnutí vyplývá, že devět nákupů, které uskutečnila jedna ze společností a za něž jí bylo původně odmítnuto vrácení DPH, se této společnosti nezdálo být odlišnými od ostatních 467 nákupů, které uskutečnila v daném čtvrtletí. To jsou okolnosti podstatně odlišné od situace stěžovatele. Rozsudek Nejvyššího správního soudu 6 Afs 156/ ze dne 11. prosince 2014, * [33] Uvedený výklad Soudního dvora převzala i judikatura Nejvyššího správního soudu. Ta potvrdila, že každá účetní transakce mezi dodavatelem a jeho

12 odběratelem v řetězci musí být posuzována sama o sobě a charakter jednotlivých transakcí v řetězci nemůže být změněn předchozími nebo následnými událostmi (srov. rozsudek ze dne , č. j. 5 Afs 129/ ). Zásada daňové neutrality brání obecné diferenciaci mezi legálními a protiprávními plněními. Proto subjekty, které přijmou veškerá opatření, která od nich mohou být rozumně vyžadována, aby zajistily, že jejich plnění nejsou součástí podvodu, bez ohledu na to, zda se jedná o podvod na DPH, nebo jiné podvody, musejí mít možnost důvěřovat legalitě uvedených plnění, aniž by riskovaly ztrátu svého nároku na odpočet DPH odvedené na vstupu (viz rozsudek ze dne Commissioners of Customs & Excise a Attorney General proti Federation of Technological Industries a další, C-384/04, Sb. rozh., s. I 4191, bod 33). [34] Závěry výše citované judikatury Soudního dvora se dají shrnout tak, že nárok na odpočet DPH bude zachován takovému subjektu, který nevěděl ani vědět nemohl, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH. Při posuzování subjektivní stránky je pak nutno hodnotit, zda daný podnikatelský subjekt přijal při výkonu své hospodářské činnosti přiměřená opatření, která od něj rozumně lze vyžadovat, aby zajistil, že jeho plnění není součástí podvodu. Pokud je ovšem s přihlédnutím k objektivním skutečnostem prokázáno, že dodání je uskutečněno pro osobu povinnou k dani, která věděla nebo měla vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH, je věcí vnitrostátního soudu odmítnout takové osobě povinné k dani přiznat nárok na odpočet. V takové situaci totiž osoba povinná k dani pomáhá pachatelům podvodu a stává se jejich spolupachatelem (viz věc Kittel, cit. v bodě [32] výše). Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 2 Afs 15/ ze dne 10. června 2015, * Pro úplnost považuje Nejvyšší správní soud za vhodné shrnout rozložení důkazního břemene mezi daňový subjekt a správce daně: a) Daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém přiznání nebo k jejichž průkazu byl správcem daně vyzván ( 92 odst. 3 a 4 daňového řádu). Daňový subjekt dokládá svá tvrzení především svým účetnictvím a jinými povinnými záznamy. b) Správce daně však může vyjádřit pochybnosti ohledně věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví a jiných povinných záznamů. Správce daně nemá povinnost prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují natolik vážné a důvodné pochyby, že činí účetnictví nevěrohodným, neúplným, neprůkazným nebo nesprávným. Správce daně je povinen identifikovat konkrétní skutečnosti, na základě nichž hodnotí předložené účetnictví jako nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné [ 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu]. c) Pokud správce daně unese své důkazní břemeno ve vztahu k výše popsaným skutečnostem, je na daňovém subjektu, aby prokázal pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost a správnost účetnictví a jiných povinných záznamů ve vztahu k předmětnému účetnímu případu, popř. aby svá tvrzení korigoval. Daňový subjekt bude tyto skutečnosti prokazovat zpravidla jinými důkazními prostředky než vlastním účetnictvím a evidencemi.

13 d) Jestliže daňový subjekt prokáže uskutečnění zdanitelného plnění, může správce daně neuznat odpočet DPH jen v případě, že prokáže podvod na DPH, o kterém daňový subjekt věděl nebo měl vědět. Pokud je v této fázi důkazní břemeno uneseno, již dále nepřechází. Jakkoliv daňový subjekt zpochybňuje svou účast na podvodu, důkazní břemeno v tomto případě leží stále na správci daně a pořád se jedná o otázku jeho unesení. O vybočení z naznačeného mechanismu stěžovatelem svědčí jednak obsah jeho kasační stížnosti, jednak napadené rozhodnutí, v němž úvahy o podvodu na DPH de facto ztotožnil s prokázáním důvodných pochybností správcem daně. Mylný je pak jeho závěr, že po prokázání účasti na podvodu, přechází důkazní břemeno ze správce daně na daňový subjekt. Nejvyšší správní soud musí znovu uzavřít, že napadené rozhodnutí je v tomto rozsahu nepřezkoumatelné. Nejvyšší správní soud dále považuje za potřebné vyvrátit názor stěžovatele vyjádřený v kasační stížnosti, že samotnou identifikací objektivních skutečností v podobě neodvedení daně z přidané hodnoty u dodavatele došlo k naplnění daňového podvodu. Touto otázkou se zabýval Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne , č. j. 6 Afs 130/ , v němž mj. uvedl, podvod na DPH je správními soudy užíván ve smyslu judikatury Soudního dvora, týkající se zneužití práva či kolotočových podvodů na DPH [rozsudky ze dne ve spojených věcech Optigen Ltd a Fulcrum Electronics Ltd (v likvidaci) a Bond House Systems Ltd proti Commissioners of Customs & Excese, C-354/03, C-355/03 a C-484/03, Sb. rozh., s. I-483 (dále jen věc Optigen ), a ze dne ve spojených věcech C-439/04 a C-440/04 Axel Kittel proti Belgickému státu a Belgický stát proti Recolta Recycling SPRL, Sb. rozh., s. I-6161 (dále jen věc Kittel ), rozsudek Soudního dvora ze dne , ve spojených věcech Mahagében kft a Péter Dávid, C-80/11 a C-142/11, (dále jen věc Mahagében )]. Judikatura Soudního dvora tímto pojmem označuje situace, v nichž jeden z účastníků neodvede státní pokladně vybranou daň a další si ji odečte, a to za účelem získání zvýhodnění, které je v rozporu s účelem šesté směrnice, neboť uskutečněné operace neodpovídají běžným obchodním podmínkám.. Posuzování subjektivní stránky jednání stěžovatelky, tedy hodnocení její vědomosti o daňovém podvodu, částečně souvisí s předchozí námitkou, tedy s interpretací daňového podvodu.. Ve věci Optigen je zdůrazněno, že nárok na odpočet daně nemůže být dotčen tím, že v řetězci dodávek je jiná předchozí nebo následná transakce zatížena skutečnostmi, o kterých plátce neví nebo nemůže vědět. Zavedení systému odpovědnosti bez zavinění by totiž překračovalo rámec toho, co je nezbytné pro ochranu plateb do veřejného rozpočtu (srov. rozsudky ze dne , Federation of Technological Industries a další, C-384/04,-Sb. rozh. s. I- 4191, bod 32, jakož i ze dne , Netto Supermarkt, C-271/06, Sb. rozh. s. I 771, bod 23). Poslední okruh námitek stěžovatele směřuje proti požadavkům, jež na něj krajský soud klade v souvislosti s prokázáním účasti žalobce na daňovém podvodu. Již krajský soud však s odkazem na judikaturu Nejvyššího správního soudu uznal, že povinností stěžovatele jakožto správního orgánu není prokázat, jakým způsobem a konkrétně kterým z dodavatelů v řetězci byl podvod spáchán. Dle názoru krajského soudu však stěžovatel mechanismus průběhu daňového podvodu nepopsal vůbec. Z judikatury Soudního dvora EU vyplývá, že účast na daňovém podvodu musí být podložena objektivními skutečnostmi, na jejichž základě lze dovodit, že daňový subjekt věděl nebo měl vědět, že se podvodného jednání účastní (srov. rozsudek Soudního dvora EU ze dne 6. července 2006 ve spojených věcech C-

14 439/04 a C-440/04, Axel Kittel proti Belgickému státu a Belgický stát proti Recolta Recycling SPRL, bod 59). V prvé řadě je tedy třeba identifikovat objektivní skutečnosti, ze kterých mimo jiné vyplývá jeden z nejdůležitějších znaků daňového podvodu, totiž porušení daňové neutrality. Nejvyšší správní soud nesouhlasí se stěžovatelem, že nekontaktnost dodavatelské společnosti žalobce ve spojení s neuhrazením příslušného DPH postačuje ke spolehlivému závěru o účasti žalobce na daňovém podvodu. Každé daňově relevantní plnění totiž musí být zohledněno samo o sobě a jednání žalobce tak nelze hodnotit pouze v kontextu jednání jejího dodavatele (rozsudek Soudního dvora ze dne 12. ledna 2006 ve spojených věcech C-354/03, C-355/03 a C-484/03, Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd, Bond House Systéme Ltd proti Commissioners of Customs & Excise, rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne , č. j. 5 Afs 129/ ). Z toho, že je společnost Dosnetex plus vůči příslušnému finančnímu úřadu nekontaktní, že neuhradila v mezidobí vyměřenou DPH, nelze bez důkladného zohlednění dalších okolností (spolehlivě) usuzovat na účast žalobce na daňovém podvodu. Takovými okolnostmi mohou pochopitelně být i nedostatečně nastavené kontrolní mechanismy žalobce. Stěžovatel je však povinen úvahu, jíž dospěje se zohledněním všech zjištěných skutečností k závěru o podvodném jednání žalobce, promítnout do odůvodnění svého rozhodnutí. Stěžovatel se v podstatné části odůvodnění svého rozhodnutí zaměřil na otázku, zda žalobce přijal potřebná opatření, aby své případné účasti na daňovém podvodu zabránil. Tato otázka však souvisí se subjektivní stránkou případného daňového podvodu, neboť absence dostatečných opatření může být důležitým indikátorem zavinění daňového subjektu, bez něhož nárok na odpočet DPH vyloučit nelze. Pokud však stěžovatel nevysvětlí, v čem spočívalo podvodné jednání žalobce a v jakém směru byla celkově odvedená DPH neoprávněně snížena, nelze zkoumat jeho zavinění. Stěžovatel je tedy povinen nejprve identifikovat alespoň základní skutkové okolnosti daňového podvodu (srov. výše citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne , č. j. 6 Afs 130/ ). Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 6 Afs 147/ ze dne 21. prosince 2016, Máme tedy jasno. Ve sporných případech je třeba zjišťovat, zda daný subjekt o podvodném jednání svých dodavatelů věděl, nebo s vynaložením přiměřených opatření v rámci své obchodní činnosti vědět mohl, přičemž důkazní břemeno v této věci, pokud by měl subjekt nést negativní důsledky, stíhá správce daně. Ten přitom hodnotí, zda tento subjekt postupoval v souladu se zásadou obezřetnosti. Pokud nepostupoval, nese negativní důsledky. Otázkou ovšem zůstává, která to jsou ta veškerá opatření, která od daňových subjektů správce daně rozumně vyžaduje, aby předmětný subjekt buď posoudil jako spolupachatele, anebo jako nevinnou oběť. Obecně podle Nejvyššího správního soudu platí, že musí přijmout veškerá opatření, která od nich mohou být rozumně vyžadována, aby zajistily, že jejich plnění nejsou součástí podvodu, bez ohledu na to, zda se jedná o podvod na DPH, nebo jiné podvody, musejí mít možnost důvěřovat legalitě uvedených plnění, aniž by riskovaly ztrátu svého nároku na odpočet DPH odvedené na vstupu (viz rozsudek ze dne Commissioners of Customs & Excise a Attorney General proti Federation of Technological Industries a další, C-384/04, Sb. rozh., s. I 4191, bod 33). Správci daně by přitom neměli

15 odhlédnout od názoru Soudního dvora ve věci Mahagében, podle kterého správce daně nemůže vyžadovat od osoby povinné k dani uplatňující nárok na odpočet DPH, aby ověřila (resp. doložila), zda vystavitel faktury týkající se zboží a služeb, na které je uplatňován tento nárok, je v postavení osoby povinné k dani, zda má k dispozici dotčené zboží, je s to uvedené zboží dodat a splnil své povinnosti ohledně podání daňového přiznání a úhrady DPH. Obávám se ale, že správci daně při řešení tohoto problému sice budou řídit judikaturou Soudního dvora i Nejvyššího správního soudu, ale nebudou přitom dostatečně rozlišovat mezi velkými společnostmi, na které lze klást větší požadavky na straně jedné a na řadové daňové subjekty, které nemají jejich možnosti a tedy ani nemohou mít jejich povinnosti na straně druhé. Jak Nejvyšší správní soud pokud jde o velkou společnost v rozsudku 2 Afs 15/ ze dne 10. června 2015, judikoval, Žalovaný v napadeném rozhodnutí uvedl, že stěžovatelka se z hlediska řízení rizik zabývala pouze tím, v jakém okamžiku za dodané emisní povolenky zaplatí. Nevěnovala však pozornost tomu, že její dodavatelé nemají žádnou pozitivní historii (natož na trhu s emisními povolenkami), že se jednalo o nově založené společnosti, jejichž předmět podnikání byl vymezen obecně, jejich sídlo bylo buď v tzv. office housech nebo v rodinných domech či bytech, měli nízké základní jmění a svou nabídku veřejně neprezentovali (neměli žádné internetové stránky). Dle žalovaného se stěžovatelka při prověřování nových dodavatelů omezila na zjištění obecných údajů, nevyvinula žádnou aktivitu směřující k bližšímu poznání či analyzování těchto dodavatelů, a to za situace, kdy mezi některými z nich existovalo personální propojení, které vedlo k tomu, že stávající dodavatel po personální změně ukončil obchody, a nové začal uzavírat jako nový dodavatel. Nejvyšší správní soud na základě žalovaným uvedených skutečností (které stěžovatelka nijak nezpochybnila) souhlasí s krajským soudem v tom, že stěžovatelka se možnosti potenciálních daňových podvodů vůbec nevěnovala. Pokud prověřovala pouze schopnost svých obchodních partnerů dodat emisní povolenky, aniž by věnovala sebemenší pozornost tomu, jaká je podstata jejich ekonomické aktivity, resp. za jakých okolností tito dodavatelé setrvávají na trhu (jakým způsobem dosahují zisku), lze konstatovat, že se zabývala pouze řízením rizik obchodních, avšak hodnocení jiných rizik naprosto zanedbala. Nejvyšší správní soud tedy má za to, že stěžovatelka při uzavírání obchodů s emisními povolenkami nezajistila opatření k zamezení daňových podvodů, která od ní mohou být rozumně vyžadována, a to tím spíše, že stěžovatelka patřila mezi největší subjekty působící na trhu s emisními povolenkami a v rámci své organizace měla zřízený samostatný útvar řízení rizik. Podobné nároky by nepochybně byly u řadových daňových subjektů přehnané. To, co se obecně posuzuje, vyplývá např. z rozsudku 6 Afs 200/ ze dne 25. června 2015, podle kterého Nejvyšší správní soud dospěl ve shodě s krajským soudem k závěru, že žalovaný (resp. správce daně) nepochybil, když z výše popsaných důvodů dovodil, že posuzovaná transakce nemá jiný hospodářský smysl než inkasování daňového odpočtu vyvážejícím subjektem. Žalovaný vzal v úvahu charakter plnění, nestandardní obchodní podmínky i personální vztahy, těmito okolnostmi, pokud byly namítány včas, se poté dostatečně zabýval i krajský soud. Stěžovateli nebylo přičítáno k tíži, jaký byl charakter vztahů jiných subjektů, nicméně právě ve světle výše citované judikatury je objasnění personálních vazeb zúčastněných osob postupem správným. Aspekty, jakým je původ zboží, nadhodnocení ceny zboží, jak a zda dochází k úhradě za zboží a další vytčené ve svém souhrnu tak neumožňují dospět k závěru odlišnému od toho, který nastínil žalovaný a potvrdil krajský soud. Obdobně v rozsudku 2 Afs 104/ ze dne 27. srpna 2015, odmítl Nejvyšší správní soud tvrzenou dobrou víru žalobce s argumentací, podle které Ze všech zjištění učiněných správními orgány lze dle Nejvyššího správního soudu pojmout závěr, že stěžovatelem uskutečňované transakce nebyly ani zdaleka obvyklými, a to s přihlédnutím zejména k až několikaleté splatnosti pohledávek stěžovatele, absence jakéhokoli zajištění

16 splnění závazku ze strany zahraničního dovozce, nevymáhání splatných pohledávek stěžovatelem či liknavostí v tomto směru, koupi a prodeji značně (někdy až desetinásobně) nadhodnoceného zboží, podezřele nízké marži stěžovatele (stěží více jak 1% rozdíl mezi cenou pořizovací a vývozní), platby sjednané nikoliv měně obvyklé, placené v hotovosti, fakturaci v jazyce nikoli obvyklém pro obchodní styky s obchodníky registrovanými v Spojených arabských emirátech, značným objemům vývozu zboží velmi nízké až neupotřebitelné kvality, a konečně i nedostatku povědomí stěžovatele o tom, zda je jeho zahraniční obchodní partner vůbec registrován k povinnému členství v příslušné obchodní komoře. V tomto trendu Nejvyšší správní soud setrvává, což je patrné z rozsudku čj. 4 Afs 23/ ze dne 26. května 2016, Vysoká míra obezřetnosti je podle tohoto rozsudku neslučitelná se skutečností, že platby probíhají v hotovosti. Žalobce tedy stavební práce uvedené na příslušných daňových dokladech hradil téměř výhradně v hotovosti, což je oproti bezhotovostnímu platebnímu styku obtížně prokazatelný způsob placení. Za této situace nemůže obstát závěr krajského soudu o vysoké míře obezřetnosti žalobce při realizaci obchodního vztahu s deklarovaným poskytovatelem zdanitelných plnění. Naopak, jestliže žalobce za přijaté stavební práce v převážné míře platil v hotovosti, tak kromě značných problémů při doložení výší zdanitelných plnění uvedených na daňových dokladech mohl předpokládat, že jejich skutečným poskytovatelem nemusí být družstvo, nýbrž osoby ukrajinské národnosti, které stavební práce fakticky realizovaly a neměly s deklarovaným dodavatelem nic společného. Smluvní vztah mezi žalobcem a Družstvem INTERDELL a jeho realizace byly tedy velmi nedostatečně zdokumentovány a především s ohledem na platby v hotovosti dosahovala míra obezřetnosti žalobce téměř stejně malé intenzity, jako tomu bylo v případě plnění fakturovaných společností DORDYAY s.r.o., u nichž krajský soud dobrou víru žalobce neshledal. Za této situace nelze přisvědčit závěru krajského soudu, že žalobce s přihlédnutím ke všem okolnostem případu nemohl vědět o tom, že stavební práce pro něj ve skutečnosti nevykonává Družstvo INTERDELL jakožto jejich deklarovaný poskytovatel, nýbrž různé fyzické osoby ukrajinské národnosti. Naopak žalobce vzhledem k uvedeným okolnostem nevyvinul potřebnou opatrnost při uzavírání a realizaci obchodního vztahu s družstvem, a proto nemůže účinně argumentovat svou dobrou vírou a tím, že nemohl ze strany ukrajinských dělníků rozumně předvídat podvodné jednání. Zajímavý pohled na prokazování, že daňový subjekt nebyl v dobré víře, jakož i na způsob unesení důkazního břemene v této věci a na případnou možnost uplatnění zásahové žaloby přinesl následující rozsudek Nejvyššího správního soudu. Přiznávám, že zde citovaný právní názor na rozdělení a způsob unesení důkazního břemene nevidím jako zcela totožný s právním názorem téhož soudu v rozsudku následujícím. * [21] Kromě objektivních okolností je nutné posoudit i subjektivní stránku jednání, tedy vědomost daňového subjektu o daňovém podvodu. Pokud je s přihlédnutím k objektivním skutečnostem prokázáno, že dodání je uskutečněno pro osobu povinnou k dani, která věděla nebo měla vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na dani z přidané hodnoty, je věcí vnitrostátního soudu odmítnout takové osobě povinné k dani přiznat nárok na odpočet (viz rozsudek SDEU ze dne ve spojených věcech C-439/04 a C- 440/04, Axel Kittel a Recolta Recycling SPRL). Správce daně přitom může vycházet z mnoha indicií, které mu jsou k dispozici (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne , č. j. 6 Afs 130/ , a další). Subjektivní stránka jednání se posuzuje také podle opatření, která daňové subjekty přijmou, aby zajistily, že jejich plnění nejsou součástí podvodu (viz rozsudek SDEU ze dne