Daňové a nedaňové náklady, daň z příjmů

Transkript

1 NÁKLADY KAPITOLA 7 Daňové a nedaňové náklady, daň z příjmů 7.1 Daňové a nedaňové náklady odst. 1 ZDP Daňově uznatelnými náklady (výdaji) pro zjištění základu daně z příjmů jsou náklady (výdaje) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené ZDP a zvláštními předpisy. Je nutné zdůraznit, že v účetnictví jsou zaznamenávány účetní náklady. Cílem účetnictví je především podávat věrný a poctivý obraz o účetní jednotce, její fi nanční pozici a výkonnosti. Ve většině případů účetní náklady odpovídají daňově uznatelným nákladům. Některé náklady však přesto daňově uznatelné nejsou i o nich je však třeba účtovat. Bohužel, v české praxi se stále výrazně akcentuje daňový aspekt účetnictví, účetnictví je u nás často koncipované výhradně jako daňové. Účetnictví však představuje relativně dokonalý a konzistentní informační systém, a lze jej využít jak pro naplnění poslání účetnictví (tj. podávání věrného a poctivého obrazu o účetní jednotce), tak i jako nástroj k zjištění základu daně z příjmů a samotné daně. Proto je také jedním z kritérií pro tvorbu analytických účtů členění pro daňové účely, a to jak nákladů, tak výnosů. 24 ZDP 25 ZDP Přesto však bohaté vnitřní členění 24 a 25 atd. ZDP obou uvedených paragrafů ZDP a jejich až příliš časté změny někdy způsobuje problémy s určováním, které náklady jsou daňově účinné a které nikoli. Při určování toho, který náklad je a který naopak není daňově uznatelný, je nutno vždy vycházet zjednodušeně řečeno ze zásady, že daňově lze uznat zejména ty účetní náklady, které souvisí s dosažením, zajištěním a udržením výnosů podniku. 7.2 Náklady na daň z příjmů splatná a odložená daň Daň z příjmů představuje účetní náklad, který ve vazbě na druh činnosti, která je zdaňována, se váže k výsledku hospodaření za běžnou činnost nebo k výsledku hospodaření z mimořádné činnosti. Náklady na daň z příjmů za běžnou činnost a mimořádný výsledek hospodaření se dále zpravidla rozlišují na daň z příjmů splatnou a odloženou. Splatná daň je předpis daně z příjmů při uzávěrce účetního období, která by měla být hrazena ve prospěch správce daně. Účtuje se na stranu MD příslušného účtu v účtové skupině 59 Daně z příjmů, převodové účty a rezerva 422

2 DAŇ OVÉ A NEDAŇ OVÉ NÁKLADY, DAŇ Z PŘ ÍJMŮ na daň z příjmů s podvojným zápisem na příslušném účtu v účtové skupině 34 Zúčtování daní a dotací (např. MD 591/D 341). Odložená daň je jedním z nástrojů zohlednění případných budoucích ztrát či zisků, promítá do aktuálního účetního období daň z příjmů, která bude placena (v nižší či vyšší výši) teprve v obdobích následujících. Daňové dopady některých účetních operací se totiž projevují v jiném období (se zpožděním či předstihem), tj. účetní náklady jsou v jiném období než náklady daňové. Odložená daň je tedy jakási fi ktivní daň z přechodných rozdílů, slouží k přiřazení účetních nákladů na daň z příjmů do odpovídajícího účetního období bez ohledu na ZDP. Pomocí odložené daně se tak eliminují dočasné účetní a daňové rozdíly a účetnictví tak podává úplnější a správnější obraz hospodářské situace účetní jednotky CUS 003 O odložené dani povinně účtují a vykazují ji účetní jednotky, které tvoří konsolidační celek, a účetní jednotky, které sestavují účetní závěrku v plném rozsahu. Ostatní účetní jednotky si mohou stanovit, zda budou účtovat o odložené dani a vykazovat ji dobrovolně. Odložená daň stejně jako splatná daň není daňově uznatelným nákladem. S odloženou daní není samozřejmě spojena žádná platební povinnost (např. vůči FÚ), jde čistě o účetní záležitost. Účtuje se na stranu MD, resp. D příslušného účtu v účtové skupině 59 Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů s podvojným zápisem na příslušném účtu v účtové skupině 48 Odložený daňový závazek a pohledávka (např. MD 592/D 481). K rozvahovému dni prověřuje účetní jednotka hodnotu odložené daňové pohledávky a odloženého daňového závazku, provádí inventarizaci účtu 48 Odložený daňový závazek a pohledávka Na příslušném účtu v účtové skupině 59 Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů se účtují i doměrky daně z příjmů za minulé roky a vratky daně z příjmů za minulé roky (např. účet 595). PŘÍKLAD Účtování o odložené dani Rok 2013 je pro danou účetní jednotku prvním rokem účtování o odložené dani. Účetní jednotka má následující přechodné účetní a daňové rozdíly, které mohou mít vliv na odloženou daň: Položky tvořící přechodné rozdíly k k Účetní zůstatkové ceny DHM Kč Kč Daňové zůstatkové ceny DHM Kč Kč Účetní OP k pohledávkám (přechodného charakteru) tzn. účetní hodnota pohledávky Daňové OP k pohledávkám tzn. daňová hodnota pohledávky Nevyužitá daňová ztráta za rok 2012 účetní hodnota ztráty Kč Pohl Kč Kč Pohl Kč Kč Kč Pohl Kč Kč Pohl Kč Kč - Výpočty přechodných rozdílů potřebných pro stanovení odložené daně: 423

3 7570 NÁKLADY Zdroj přechodných rozdílů k k Účetní ZC Daňová ZC Kč Kč Účetní Daňová hodnota pohledávek Kč Kč Účetní Daňová hodnota daňové ztráty Kč Kč Přechodné rozdíly celkem Kč Kč Výpočet odložené daně, která se vztahuje k předchozím účetním obdobím (tj. k ): 19 % (sazba daně v roce 2013) z přechodných rozdílů k = 19 % z Kč = = Kč. Výpočet odložené daně k : 19 % (sazba daně pro rok 2014) z přechodných rozdílů k = 19 % ze Kč = Kč. Výpočet změny stavu odložené daně v roce 2013: Kč Kč = Kč. Zaúčtování v roce 2013: Text Kč MD D Odložený daňový závazek vztahující se k předchozím účetním obdobím (do ) Odložená daň vztahující se k běžnému účetnímu období (tj. změna stavu odloženého daňového závazku) Konečný zůstatek účtu 481 na straně D ve výši Kč odpovídá stavu vypočteného odloženého daňového závazku k ( Kč) KAPITOLA 8 Časté chyby při účtování nákladů V praxi se často vyskytují mimo jiné i následující chyby a chybné postupy při účtování týkajícího se nákladů účetní jednotky: účetní jednotky pro zjednodušení rezignují na snahu o přesné vyjádření opotřebení majetku prostřednictvím vhodně zvolených účetních odpisů a za účetní odpisy považují odpisy daňové, účetní jednotky netvoří opravné položky k jednotlivým složkám majetku (dlouhodobý majetek, zásoby, fi nanční majetek, pohledávky), přestože existují důvody pro jejich tvorbu, účetní jednotky chybně oceňují majetek, tj. do nákladů zahrnují částky vedlejších pořizovacích nákladů, které by měly být součástí ocenění majetku (tj. součástí pořizovací ceny dlouhodobého majetku, zásob atd.) či technickým zhodnocením, 424

4 Č ASTÉ CHYBY PŘ I ÚČ TOVÁNÍ NÁKLADŮ 7570 účetní jednotky však mnohdy tvoří daňově uznatelné rezervy na opravu hmotného majetku, ve skutečnosti však neprovádí opravu hmotného majetku ale jeho technické zhodnocení, na které daňově uznatelné rezervy tvoří nelze. PŘÍKLAD Opravné položky k zásobám Účetní jednotka má na vybraných účtech účtové třídy 1 Zásoby k následující zůstatky: 112-Materiál na skladě 132-Zboží na skladě 191-Opravná položka k materiálu 196-Opravná položka ke zboží 4,2 mil. Kč 5,3 mil. Kč 0 Kč 0 Kč Přestože zmíněné sklady materiálu a zboží obsahují významné množství jen těžko použitelného materiálu a zboží prodejného jen za zlomek pořizovací ceny, tedy tzv. ležáků, účetní jednotka vůbec neúčtovala o OP k těmto zásobám. Opomenutím účtování o OP k zásobám došlo k významnému porušení účetní zásady věrného zobrazení skutečnosti a k nadhodnocení aktiv (zásob) a výsledku hospodaření účetní jednotky. V uvedeném případu auditor doporučil, aby účetní jednotka vytvořila k těmto ležákům OP. Účetní jednotka poté inventarizací zásob zjistila, že sklad materiálu obsahuje ležáky v pořizovací ceně cca Kč a sklad zboží cca Kč. Za ležáky přitom v souladu s vytvořenou vnitřní směrnicí pro tvorbu a čerpání OP k zásobám považuje zásoby, u kterých nebyl během roku 2013 uskutečněn žádný výdej ze skladu. Jedná se přitom o zásoby, které je třeba mít v určitém množství k dispozici na skladě (náhradní díly ke starším zařízením v provozu, na záruční či pozáruční servisy atd.). V souladu s vnitřní směrnicí k těmto zásobám vytvořila OP ve výši 50 %, které zaúčtovala následujícím způsobem: Text Kč MD D Opravná položka k materiálu Opravná položka ke zboží Výsledek hospodaření se tak v uvedeném případě vlivem OP snížil o Kč. Vedení účetní jednotky vydalo pokyn, aby se větší část těchto ležáků během roku 2013 s určitou slevou pokud možno prodala. Vlivem těchto chyb pak výsledek hospodaření účetní jednotky nemusí věrně zobrazovat skutečnost, příp. je chybně stanovena výše daňově uznatelných nákladů a tím i výše výsledné daně z příjmů. Dále se účetní jednotky dopouští v oblasti nákladů následujících chyb: opomenutí rozpuštění opravných položek a rezerv, i když pominuly důvody pro jejich existenci, technické zhodnocení dlouhodobého majetku je chybně považováno za opravu a účtováno přímo do nákladů, v daňových nákladech jsou zahrnuty dodávky, které nijak nesouvisí s výnosy společnosti (osobní spotřeba společníků, navyšování nákladů z důvodu snížení daňové povinnosti), 425

5 7570 NÁKLADY neúčtování o dohadných položkách (nevyfakturované zásoby a služby) viz níže, neprovádění časového rozlišení nákladů a výdajů viz níže. 3 odst. 1 ZÚ bod 6.4 CUS 019 Podle 3 odst. 1 ZÚ je třeba účtovat o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do období, s nímž tyto skutečnosti časově a věcně souvisí, přitom o veškerých nákladech (a výnosech) se účtuje bez ohledu na okamžik jejich zaplacení (přijetí): Účetní jednotky často toto časové rozlišení podceňují. Náklady, které se týkají běžného období, by měly být v tomto období také zaúčtovány bez ohledu na to, že k výdaji, resp. příjmu dojde až v příštím období (např. pomocí účtu 383). Naopak náklady, které se týkají budoucích období, by měly být zaúčtovány do nákladů příštích období bez ohledu na to, že k výdaji resp. příjmu došlo již v běžném období (např. pomocí účtů 381 a 382). Naopak jindy účetní jednotky zbytečně provádí časové rozlišení i u zcela nevýznamných částek (pojistné, předplatné novin a časopisů, telekomunikační služby, drobné nákupy atd. na přelomu roku), kdy v souladu s bodem 6.4. CUS 019 Náklady a výnosy a s vytvořenou vnitřní účetní směrnicí není nutné časové rozlišení používat. Účetní jednotka pak časově rozlišuje každou drobnou položku a pro změnu vůbec neúčtuje či účtuje nesprávně o jiných daleko významnějších operacích, jejichž cílem je rovněž zajistit věrné zobrazení skutečnosti (nedokončená výroba, dohadné položky, opravné položky, odpisy, rezervy atd.). Mnoho účetních jednotek rovněž neúčtuje o dohadných položkách pasivních (např. pomocí účtu 389) či toto účtování podceňuje, přestože k rozvahovému dni existují závazky, které časově a věcně souvisejí s běžným obdobím, ale účetními doklady budou doloženy až v období následujícím často po skončení uzávěrkových prací. O těchto skutečnostech je však třeba účtovat již v běžném účetním období. Těmito opomenutími ovšem dochází k porušování účetních zásad časové a věcné srovnatelnosti nákladů a výnosů a věrného zobrazení skutečnosti a může přitom rovněž docházet k podhodnocení účetních i daňových nákladů. PŘÍKLAD Dohadné položky pasivní Účetní jednotka obdržela v prosinci 2012 dodávku materiálu, kterou v tomto období také spotřebovala, fakturu za tuto dodávku však získala až dodatečně po ukončení uzávěrkových prací v březnu Účetní jednotka o této dodávce účtovala až po přijetí této faktury v účetním období Tyto operace časově a věcně náleží do účetního období 2012, protože však byly doloženy účetními doklady až v následujícím období 2013 po skončení uzávěrkových prací, je třeba o zmíněných skutečnostech účtovat v běžném účetním období 2012 prostřednictvím dohadných položek. Protože však v průběhu provádění uzávěrkových operací nezná přesnou výši závazku (nevyfakturované dodávky materiálu), je nutné výši závazku odhadnout a zaúčtovat ho na stranu D účtu 389-Dohadné účty pasivní, zaúčtování se provede vnitřním (interním) dokladem. Účetní jednotka na základě předchozích dodávek a ceníku materiálu odhadla, že se cena materiálu v daném případě bude pohybovat kolem Kč (bez DPH). Po přijetí faktury v roce 2013 se pak provede zúčtování vytvořené dohadné položky. 426

6 Č ASTÉ CHYBY PŘ I ÚČ TOVÁNÍ NÁKLADŮ 7570 Text Kč MD D Rok 2012: Příjem materiálu na sklad (na základě příjemky) Spotřeba materiálu (výdejka) Dodání materiálu dohadná položka (vnitřní doklad) Rok 2013: Dodatečně zaslaná faktura (faktura) základ DPH DPH Úhrada faktury (bankovní výpis) Účetnictví je v České republice stále poměrně často chápáno především jako daňové, tj. zaměřené primárně na zjištění daňového základu z pohledu ZDP. Účetní často účtují pouze o těch operacích, které ovlivňují daňový základ a naopak podceňují a opomíjejí operace, které nemají bezprostřední vliv na daňový základ, ale jejich smyslem je, aby účetnictví bylo věrným zobrazením skutečnosti. Jedná se mimo jiné o účetní opravné položky, účetní odpisy, účetní rezervy atd. Podobně jsou podceňovány a opomíjeny operace, jejichž cílem je zajistit časovou a věcnou srovnatelnost (dohadné položky, nedokončená výroba, časové rozlišení atd. viz výše), tyto operace přitom mají vliv i na stanovení daňové povinnosti. Je tak často zapomínáno na skutečnost, že základní účetní zásadou je zásada věrného zobrazení skutečnosti a tuto zásadu není možné dodržet bez účtování o zmíněných operacích. Pomocí vhodně sestaveného účtového rozvrhu však může být účetnictví poměrně snadno využitelné pro zjištění základu daně z příjmů a samotné daně i při dodržení základních účetních principů. 427

7

8 OBECNÉ PRINCIPY VÝNOSŮ 7650 DÍL 23 Výnosy KAPITOLA 1 Obecné principy výnosů Podnik provozující hospodářskou činnost, produkuje (vytváří) výkony v podobě výrobků, zboží či služeb, jež nabízí na trhu s úmyslem jejich realizace (prodeje) za účelem dosažení zisku. Výnos tak představuje zvýšení ekonomického prospěchu podniku ve sledovaném účetním období, který je vyjádřený v peněžních jednotkách (Kč) a který vznikl činností fi rmy nikoli dodatečnými vklady vlastníků. Nejčastějšími výnosy jsou tržby z prodeje. Výnosy tak představují ve formě tržeb vrácené náklady vynaložené na produkci U zachycování výnosů je dodržován realizační princip, což znamená, že o výnosu účtujeme již v okamžiku poskytnutí služby či dodání zboží (výrobku) zákazníkovi, bez ohledu na skutečnost, zda došlo k přijetí platby. Z hlediska účetní teorie mohou výnosy nastat ve dvou případech: 1. AKTIVUM +, VÝNOS + tj. výnos vzniká současně se zvýšením stavu aktiv, např. přijaté úroky na běžný účet (běžný účet se zvyšuje, aktivum +; úroky přijaté se zvyšují, výnos +), prodej výrobků na základě vyúčtování odběrateli faktury vystavené (pohledávka za odběrateli narůstá, aktivum +; tržba za zboží se zvyšuje, výnos +), produkce výrobků přijata na sklad dle příjemky (výrobky narůstají, aktivum +; změna stavu výrobků se zvyšuje, výnos +). 2. PASIVUM, VÝNOS + tj. vznik výnosu současně se snížením stavu pasiv, např. úhrada závazků vůči zaměstnancům v naturální formě dle interního dokladu (závazky vůči zaměstnancům klesají, pasiva ; vznik výnosu +), odpis promlčeného závazku dle interního dokladu (závazky klesají, pasiva ; vznik výnosu +). Z výše uvedeného vyplývá, že výnosy představují pro podnik zvýšení jeho majetku nebo snížení jeho závazků. Výnosy Aktiva vznik výnosu Pasiva vznik výnosu 429

9 7654 VÝNOSY Výnosy jsou účtovány na výsledkových výnosových účtech v účtové třídě 6 Výnosy. Vznik výnosů je zachycen na straně D příslušného výnosového účtu, případný úbytek výnosů pak na opačné straně, tj. MD. Porovnáním výše dosažených výnosů s uplatněnými náklady je vypočten výsledek hospodaření podniku. Jestliže podnik dosáhl zisku, znamená to, že zvýšil stav majetku a zdrojem tohoto přírůstku je právě tento zisk. Tato skutečnost nastane tehdy, jsou-li výnosy za sledované účetní období vyšší než náklady. V opačném případě podnik dosahuje ztráty, což vede k poklesu jeho vlastních zdrojů financování (vlastního kapitálu), a pro zachování stávajícího majetku v aktivech je většinou nutné navýšit cizí kapitál (závazky podniku). UPOZORNĚNÍ Vedle výnosů je nutné v účetnictví rozlišovat pojem příjmy. Příjem vzniká skutečným fyzickým přijetím peněžních prostředků v hotovosti do pokladny nebo bezhotovostní platby na bankovní účet. V praxi se lze setkat se situací, kdy příjem a výnos vznikají současně např. prodej za hotové, ale i s další situací, kdy obě kategorie vznikají v rozdílných časových obdobích např. prodej zboží na fakturu odběrateli, tj. s odloženou platbou do budoucna (nyní vznikl výnos a příjem teprve nastane) nebo poskytnutý úvěr od banky (nyní vznikl příjem, v tomto případě se nevzniká výnos) CUS 019, VPU Všeobecné zásady pro účtování výnosů Výnosy se účtují narůstajícím způsobem od počátku do konce roku tj. chronologicky od počátku roku. Účetním obdobím, rozhodným pro vykázání výsledku hospodaření, je kalendářní nebo hospodářský rok. DPH vyznačená na vystaveném daňovém dokladu (například faktuře) není u plátce DPH součástí tržeb, ale účtuje se přímo ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 34 Zúčtování daní a dotací. Výnosy se účtují zásadně do období, se kterým věcně a časově daný výnos souvisí. Nastane-li nesoulad mezi věcným a časovým hlediskem, je nutné tyto situace zachycovat prostřednictvím účtů časového rozlišení. Časovému rozlišení nepodléhají nevýznamné částky nebo pravidelně se opakující výdaje popřípadě příjmy (např. předplatné odborných časopisů). Je zakázáno vzájemně kompenzovat vyrovnávat náklady a výnosy. Je nutné odděleně účtovat o vzniklých nákladech a výnosech a dodržovat tak zásadu účtování nákladů a výnosů brutto metodou. O výnosech se účtuje v účtové třídě 6 Výnosy. Přírůstek výnosů je zachycován na straně D, úbytky jsou zachycovány na straně MD. Výnosy vstupují na konci účetního období do výsledku hospodaření, a proto výnosové účty nemají na počátku účetního období počáteční stavy. Analytické účty v účtové třídě 6 musí zohledňovat požadavky ZDP a musí být zvoleny tak, aby bylo jednoduše kontrolovatelné, zda se jedná o daňový či nedaňový výnos při vyčíslování základu daně z příjmů na konci zdaňovacího období. Analytické účty mohou dále vycházet z potřeb účetní jednotky a z požadavků ostatních uživatelů např. bank, zahraničních věřitelů apod. Na konci účetního období se zjištěné konečné obraty výnosových účtů převádějí na závěrkový účet 710-Účet zisků a ztrát ( ÚZZ ), kde se dále zjišťuje výsledek hospodaření porovnáním s vynaloženými náklady. Výsledek hospodaření je vyčíslen jako rozdíl mezi výnosy a náklady: VH = V N 430