129 ŘEŠENÍ ZKOUŠKA IFRS SPECIALISTA 6/2009 1 (a) Konsolidovaný výkaz o finanční situaci skupiny Liška za rok končící 31. 12. 2008 tis. Kč Pozemky, budovy a zařízení (7 680 + 4 970 + 70 10 výpočet (i)) 12 710 Dlouhodobý nehmotný majetek (260 + 120 + 360 30 výpočet (ii)) 710 Finanční investice (6 200 + 120 200 6 000 výpočet (iii)) 120 Goodwill (výpočet (iii)) 1 000 Dlouhodobá aktiva 14 540 Zásoby (1 790 + 980 + 100 15 17 výpočet (iv) 2 838 Pohledávky (2 430 + 2 560 300 280 420 výpočet (v)) 3 990 Peníze v bance (980 + 560 + 50 výpočet (v)) 1 590 Celkem aktiva 22 958 Vlastní kapitál a fondy: Kmenové akcie 5 Kč kus 7 500 Kapitálové fondy 450 Fond z přecenění finanční investice (200 200 výpočet (iii)) 0 Nerozdělené zisky (výpočet (vi)) 3 815 Vlastní kapitál přiřaditelný akcionářům skupiny 11 765 Nekontrolní podíly (výpočet (vii)) 2 293 Vlastní kapitál celkem 14 058 Bankovní úvěry 3 450 Závazky (2 450 + 1 550 200 230 výpočet (v)) 3 570 Dividendy (800 + 460 420 výpočet (v)) 840 Daně ze zisku (650 + 390) 1 040 Závazky celkem 8 900 Celkem vlastní kapitál a závazky 22 958 Výpočty (pozn.: částky jsou v tis. Kč, pokud není uvedeno jinak): (i) (ii) (iii) Pozemky, budovy a zařízení V konsolidovaném výkazu o finanční situaci je nutné eliminovat vliv prodeje stroje mezi podniky ve skupině. Liška Králík Pořizovací cena stroje 1 260 980 Oprávky (k datu prodeje / k datu závěrky) -210 (1 260 / 9 x 1,5) -140 (980 / 7) Zůstatková hodnota 1 050 840 Podnik Liška vykázal ztrátu z prodeje stroje ve výši 70 tis. Kč (980 1 050). Jelikož v zadání příkladu není uvedena žádná informace o snížení hodnoty stroje, bude tato ztráta při přípravě konsolidovaného výkazu o finanční situaci eliminována. Zároveň je nutné upravit oprávky o vliv eliminované ztráty z prodeje stroje v rámci skupiny. Roční odpisy by měly být 150 tis. Kč (1 050 / 7), zůstatková hodnota stroje ve výkazu o finanční situaci k 31. prosinci 2008 bude tedy snížena o 10 tis. Kč (140 150). Dlouhodobý nehmotný majetek V rámci dlouhodobých nehmotných aktiv bude vykázána ochranná známka Zoubky, kterou vlastní podnik Králík, ale kterou ve své samostatné účetní závěrce, jako nehmotné aktivum vytvořené vlastní činností, nevykazuje. Zůstatková hodnota této ochranné známky k 31. prosinci 2008 je vypočítána z její pořizovací ceny 360 tis. Kč, snížené o oprávky 30 tis. Kč (360 / 12). Finanční investice a goodwill Hodnotu finanční investice ve výkazu o finanční situaci mateřského podniku je nejprve nutné snížit na její původní, pořizovací cenu. Toto snížení je vykázáno proti snížení fondu z přecenění ve vlastním kapitálu. ŘEŠENÍ
130 (iv) (v) Výpočet plného goodwillu z pořízení podniku Králík Pořizovací cena investice v podniku 6 000 Reálná hodnota nekontrolního podílu 2 320 Reálná hodnota čistých aktiv podniku Králík (viz níže) -7 320 Plný goodwill 1 000 Výpočet čistých aktiv podniku Králík K datu akvizice K datu účetní závěrky Základní kapitál, nominální hodnota akcie 5 Kč 4 500 4 500 Kapitálové fondy 1 300 1 300 Nerozdělený zisk 740 1 110 Navýšení odpisů stroje pořízeného od podniku Liška - -10 Přecenění pozemku na reálnou hodnotu 420 - Vykázání ochranné známky 360 (-360 * 1 / 12) 330 Celkem 7 320 7 230 Zásoby Hodnota zásob na skladě bude navýšena o zásoby, které jsou k 31. prosinci 2008 na cestě od podniku Liška k podniku Králík. Na druhou stranu bude tato hodnota snížena o nerealizovaný zisk, obsažený v zásobách na skladě i na cestě k tomuto datu: Zásoby na cestě 100 Zisk obsažený v zásobách na cestě (100 / 120 % x 20 %) -17 Zisk obsažený v zásobách na skladě (90 / 120 % x 20 %) -15 Vzájemné zůstatky Ze zůstatku pohledávek a závazků k 31. prosinci 2008 je nutné eliminovat pohledávky v rámci skupiny: Pohledávky Závazky Liška 300 300 Králík 280 230 68 580 530 O rozdíl mezi souhrnem eliminovaných pohledávek a závazků ve výši 50 tis. Kč je nutné upravit zůstatek řádku Peníze v bance; jedná se v podstatě o peníze na cestě. Dalším vzájemným zůstatkem, který je nutné eliminovat z pohledávek a závazků z titulu dividend, jsou dividendy nevyplacené podnikem Králík podniku Liška ve výši 420 tis. Kč (600 x 70 %). (vi) Nerozdělený zisk k 31. prosinci 2008 (vii) Podnik Liška 3 840 Eliminace ztráty z prodeje stroje 70 Eliminace nerealizovaného zisku z prodeje zásob (15 + 17 výpočet (iv)) -32 Podíl na zisku podniku Králík po akvizici ((7 230 7 320) x 70 % výpočet (iii)) -63 Nekontrolní podíly 3 815 K datu akvizice 2 320 Podíl na zisku podniku Králík po akvizici ((7 230 7 320) x 30 % výpočet (iii)) -27 Nekontrolní podíly ve výkazu o finanční situaci k 31. prosinci 2008 2 293 IFRS SPECIALISTA ZKOUŠKA 6/2009
1 (b) V konsolidovaném výkazu o úplném výsledku mají být vykázány výsledky transakcí tak, jako kdyby celá konsolidovaná skupina byla jedna účetní jednotka. Proto je nutné provést eliminace vzájemných transakcí mezi podniky ve skupině, tedy výnosy a náklady z transakcí jiných, než se třetími stranami. Tyto transakce je možné rozdělit například do následujících tří skupin: 131 Spotřebované dodávky, jako je například prodej služeb v rámci skupiny, nebo prodej zásob, které byly před datem účetní závěrky prodány dále mimo skupinu, nebo jinak spotřebovány; V případě spotřebovaných dodávek jsou vyloučeny pouze výnosy podniku prodávajícího v rámci skupiny proti nákladům podniku, který tyto dodávky nakoupil. Jelikož se jedná o spotřebované dodávky, je částka eliminovaných výnosů stejná, jako je částka eliminovaných nákladů. Nespotřebované dodávky, jako je například prodej zásob v rámci skupiny, které nebyly před datem účetní závěrky prodány dále mimo skupinu, nebo jinak spotřebovány, nebo prodej dlouhodobého majetku v rámci skupiny; V případě nespotřebovaných dodávek jsou vyloučeny výnosy podniku prodávajícího v rámci skupiny v plné výši. Protistranou eliminace jsou jednak náklady podniku, který tyto dodávky nakoupil, tak i zůstatek zisku z vnitroskupinové transakce, který je obsažen v zůstatku nespotřebovaných aktiv. Může se jednat například o zásoby, nebo o dlouhodobý hmotný či nehmotný majetek. V případě nespotřebovaných dodávek je nutné upravit nejen výnosy, náklady a zisk běžného účetního období, ale i následujícího / následujících účetních období. Například v případě prodeje zásob se ziskem je nutné provést následující úpravy: Účetní období, ve kterém došlo k prodeji MD Výnosy / D Náklady, D Zásoby Účetní období, ve kterém byly zásoby prodány třetí straně MD Nerozdělený zisk / D Náklady Podobně je nutné po více účetních období provádět úpravy související s prodejem odepisovaného dlouhodobého majetku, kdy zisk z vnitroskupinové transakce má vliv i na výši odpisů a oprávek tohoto majetku v následujících účetních obdobích. V případě, kdy proběhne nespotřebovaná vnitroskupinová dodávka se ztrátou, je nutné nejprve posoudit, zda má být tato ztráta promítnuta proti zůstatkové účetní hodnotě daného aktiva i v konsolidované účetní závěrce. Pak by tato ztráta nemohla být z konsolidovaného výkazu o úplném výsledku eliminována, ale musela by být vykázána ne jako ztráta z prodeje aktiva, ale jako ztráta ze snížení hodnoty tohoto aktiva. Třetím typem vzájemných transakcí, které je nutné při přípravě konsolidovaného výkazu o úplném výsledku eliminovat, jsou dividendy vyplácené dceřiným podnikem mateřskému podniku. Tato transakce je eliminována pouze v účetním období, kdy jsou dividendy vyplacené, a nemá vliv na následující účetní období. V případě vnitroskupinových eliminací, které mají dopad na zůstatkové hodnoty aktiv a závazků v konsolidovaném výkazu o finanční situaci, je nutné vykázat i případný související odložený daňový náklad nebo výnos. ŘEŠENÍ
132 2 (a) Výkaz o finanční situaci podniku Asterix k 31. prosinci 2008 tis. Kč Pozemky, budovy a zařízení (výpočet (i)) 17 625 Náklady příštích období - leasing nemovitosti (výpočet (ii)) 2 775 Dlouhodobá aktiva 20 400 Zásoby (výpočet (iii)) 10 220 Pohledávky z obchodního styku 33 000 Smlouva o zhotovení (výpočet (iv)) 7 230 Náklady příštích období - leasing nemovitosti (výpočet (ii)) 150 Peníze v bance 10 450 Dlouhodobá aktiva držená k prodeji (výpočet (i)) 17 750 Krátkodobá aktiva 78 800 Celkem aktiva 99 200 Kmenové akcie 1 Kč kus 30 000 Nerozdělené zisky k 1. lednu 2008 13 350 Nerozdělené zisky zisk běžného období 2 570 Vlastní kapitál 45 920 Dlouhodobý bankovní úvěr 24 000 Výnosy příštích období (výpočet (v)) 900 Odložený daňový závazek (1 500 + 780) 2 280 Dlouhodobé závazky 27 180 Závazky z obchodního styku (výpočet (iii)) 18 600 Výnosy příštích období (výpočet (v)) 1 800 Rezervy (výpočet (vii)) - Daně 5 700 Krátkodobé závazky 26 100 Celkem vlastní kapitál a závazky 99 200 2 (b) Výkaz o úplném výsledku podniku Asterix za rok končící 31. 12. 2008 tis. Kč Tržby z prodeje výrobků (výpočet (viii)) 108 600 Náklady na prodané výrobky (výpočet (ix)) -83 150 Hrubý zisk 25 450 Administrativní náklady (výpočet (x)) -8 900 Snížení hodnoty dlouhodobých aktiv držených k prodeji (výpočet (i)) -3 000 Finanční výnosy a náklady -4 650 Zisk před zdaněním 8 900 Daň ze zisku (výpočet (vi)) -6 330 Čistý zisk za účetní období 2 570 IFRS SPECIALISTA ZKOUŠKA 6/2009
133 Výpočty (pozn.: čísla jsou v tis. Kč, pokud není uvedeno jinak): (i) Pozemky, budovy a zařízení Neodepisovaná část Odepisovaná část Zařízení nemovitosti nemovitosti a vybavení Celkem Zůstatková hodnota k 1. 1. 2008 15 000 6 000 21 000 42 000 Odpisy za rok 2008 - -250-3 375-3 625 Rozhodnutí o prodeji nemovitosti -15 000-5 750 - -20 750 Zůstatková hodnota k 31. 12. 2008 - - 17 625 17 625 Prodaná nemovitost bude odepisována v roce 2008 jen deset měsíců, tedy do okamžiku rozhodnutí o jejím prodeji (viz pravidla IFRS 5 Dlouhodobá aktiva držená k prodeji a ukončené činnosti). Výše odpisů za rok 2008 tedy bude vypočítána takto: 12 000 / 40 x 8/12. Ve výkazu o úplném výsledku za účetní období končící 31. prosince 2008 bude v souvislosti s touto budovou vykázána i ztráta ze snížení její hodnoty na reálnou hodnotu minus odhadované náklady související s jejím plánovaným budoucím prodejem ve výši 17 750 tis. Kč (18 000 250). Částka této ztráty byla 3 000 tis. Kč (20 750 17 750). (ii) (iii) (iv) Náklady příštích období leasing nemovitosti První, mimořádnou splátku, je nutné časově rozlišit po dobu trvání pronájmu, a po tuto dobu ji rozpouštět rovnoměrně do nákladů. Ve výkazu o finanční situaci bude zůstatek k 31. prosinci 2008 vykázán v celkové výši 2 925 tis. Kč (3 000 3 000 / 20 x 6 /12). Tento zůstatek musí být rozdělen na krátkodobou část 150 tis. Kč (3 000 / 20) a dlouhodobou část 2 775 tis. Kč (zbývající část). Zásoby (výpočet (iii)) Zůstatek Zásob a Závazků z obchodního styku ve výkazu o finanční situaci k 31. prosinci 2008 je nutné upravit o zboží, které je k tomuto datu na cestě, ale které podle ujednání s dodavatelem již je pod kontrolou podniku Kulíšek, včetně souvisejících nákladů na dopravné. Zůstatek zásob k 31. prosinci 2008 tedy je 10 220 tis. Kč (9 620 + 570 + 30). Smlouva o zhotovení Cena smlouvy 18 000 Náklady vynaložené do data: Vybavení -4 500 Materiál -3 000 Náklady na zaměstnance (150 x 12) -1 800-9 300 Náklady na dokončení: Materiál - 3 000 Náklady na zaměstnance (120 x 12) -1 440-4 440 Očekávaný zisk ze zakázky 4 260 Zakázka je z poloviny hotová, proto budou ve výkazu o úplném výsledku za účetní období končící 31. prosince 2008 vykázány výnosy ve výši 9 000 tis. Kč (18 000 / 2) a náklady 6 870 tis. Kč [(9 300 + 4 440) / 2]. Zůstatek smlouvy ve výkazu o finanční situaci k 31. prosinci 2008 se skládá z následujících položek: Smlouva o zhotovení Skutečně vynaložené náklady 9 300 Dílčí platba od zákazníka 4 200 Výnosy za období ve výkazu o úplném výsledku Zůstatek smlouvy k 31. 12. 2008 7 230 9 000 Náklady za období ve výkazu o úplném výsledku 6 870 ŘEŠENÍ
134 (v) Výnosy příštích období Část výnosů z prodeje výrobku se servisem je nutné časově rozlišit tak, aby výnosy ve výkazu o úplném výsledku za rok končící 31. prosinci 2008 odpovídaly pouze výnosům z prodeje výrobku, a poměrné části výnosů z prodeje služby. Samostatný prodej Sleva Prodej v balíčku Výrobek 16 000-1 600 14 400 Servis (2 x 2 000) 4 000-400 3 600 20 000-2 000 18 000 Ve výkazu o finanční situaci bude zůstatek výnosů příštích období k 31. prosinci 2008 vykázán v celkové výši 2 700 tis. Kč (3 600 3 600 / 2 x 6 /12), v rozdělení na krátkodobou část 1 800 tis. Kč (3 600 / 2) a dlouhodobou část 900 tis. Kč (zbývající část). (vi) (vii) Daň ze zisku Daňový náklad ve výkazu o úplném výsledku se skládá z následujících položek: Splatná daň za rok 2008 5 700 Zbytek z platby daně za rok 2007-150 Odložená daň 780 6 330 Rezervy Standard IAS 37 Rezervy, podmíněné závazky a podmíněná aktiva určuje pravidla pro vykázání rezerv v případě nejistých událostí. Jednou z podmínek je, aby daná událost byla pravděpodobná, tedy její vyskytnutí se musí být více pravděpodobné než nevyskytnutí se. Jelikož vedení podniku souhlasí s názorem právníků, že podnik pravděpodobněji soudní spor vyhraje, není možné rezervu v účetní závěrce vykazovat; proto musí být rozpuštěna do výkazu o úplném výsledku za rok končící 31. prosince 2008. (viii) Tržby z prodeje výrobků Tržby z prodeje výrobků je nutné upravit o prodej budoucího servisu výrobku podniku, a o výnosy ze smlouvy o zhotovení vykázané podle stupně rozpracovanosti následujícím způsobem: Tržby z prodeje výrobků ze zadání 106 500 Časové rozlišení výnosů z prodeje servisu (výpočet (v)) -2 700 Doúčtování výnosů ze smlouvy o zhotovení (9 000 výpočet (iv) 4 200) 4 800 108 600 (ix) (x) Náklady na prodané výrobky Náklady na prodané výrobky ze zadání 75 500 Rozdíl mezi počátečním a konečným zůstatkem zásob (10 220 8 500) -1 120 Odpisy vybavení a zařízení (výpočet (i)) 3 375 Odpisy nemovitosti na prodej (výpočet (i)) 250 Rozpuštění první splátky operativního leasingu nemovitosti (výpočet (ii)) 75 Úprava nákladů smlouvy o zhotovení (6 870 1 800 výpočet (iv)) 5 070 Administrativní náklady 83 150 Administrativní náklady vykázané v předvaze k 31. prosinci 2008 musí být upraveny o rozpuštění rezervy na probíhající soudní spor: Administrativní náklady zadání 9 000 Rozpuštění rezervy na probíhající soudní spor (výpočet (vii)) -100 8 900 IFRS SPECIALISTA ZKOUŠKA 6/2009
3 V souladu s IFRS je nutné jednotlivé transakce a položky ošetřit následujícím způsobem, který je odlišný od jejich ošetření asistentem finančního ředitele podniku Sokol: (i) (ii) 135 Budova ředitelství je v kontextu pravidel standardu IAS 36 Snížení hodnoty aktiv považována za celopodnikové aktivum budova sama o sobě negeneruje peněžní toky z vlastní činnosti (příjem z prodeje potravin je nevýznamný), ale je nezbytná pro fungování podniku jako celku. Podnik Sokol má na výběr ze dvou možností, stanovených standardem IAS 36 pro posouzení možného znehodnocení celopodnikových aktiv: - Zůstatková účetní hodnota budovy bude přiřazena / rozdělena na jednotlivé penězotvorné jednotky v rámci podniku; každá jedna penězotvorná jednotka pak bude posouzena na možnou ztrátu ze snížení hodnoty porovnáním její zpětně získatelné částky a celkové zůstatkové účetní hodnoty; - Zůstatková účetní hodnota budovy bude přirazena skupině penězotvorných jednotek, které pak budou na možnou ztrátu ze snížení hodnoty posouzeny ve dvou krocích nejprve každá jedna penězotvorná jednotka jednotlivě, a následně celá skupina penězotvorných jednotek, kdy k jejich zůstatkové účetní hodnotě po prvním posouzení bude přidána zůstatková účetní hodnota budovy Pravidla standardu IAS 36 Snížení hodnoty aktiv umožňují zrušit dříve vykázané snížení hodnoty aktiva přes výsledovku do té výše, kdy zůstatková účetní hodnota aktiva po zrušení snížení hodnoty odpovídá jeho zůstatkové účetní hodnotě z původní pořizovací ceny. K 31. prosinci 2006 byla zůstatková účetní hodnota zařízení 2 835 tis. Kč (4 320 4 320 / 8 * 2,75), zůstatková hodnota snížena o 940 tis. Kč na 1 895 tis. Kč. Následně bylo zařízení odepisováno z nové zůstatkové hodnoty po zbývající dobu použitelnosti. Odpisy za roky 2007 a 2008 byly celkem 722 tis. Kč (1 895 / (8 2,75) * 2) a zůstatková hodnota zařízení k 31. prosinci 2008 činila 1 173 tis. Kč. Kdyby nebyla k 31. prosinci 2006 vykázaná ztráta ze snížení hodnoty, zůstatková účetní hodnota zařízení k 31. prosinci 2008 by byla 1 755 tis. Kč (4 320 4 320 / 8 * 4,75). Maximální možná částka zrušení ztráty ze snížení hodnoty tohoto zařízení přes výsledovku je tedy 582 tis. Kč (1 755 1 173). Zbývajících 145 tis. Kč (1 900 1 755) by muselo být vykázáno jako přecenění podle IAS 16. (iii) a. Posouzení zpětně získatelné částky neodepisovaných nehmotných aktiv může být prováděno kdykoliv v průběhu účetního období za podmínky, že: - to bude pokaždé ke stejnému datu kvůli eliminaci sezónních vlivů; a - bude provedeno každoročně (s výjimkou uvedenou níže). Podnik může dokonce posuzovat různé kategorie nehmotných aktiv k různým datům v rámci jednoho účetního období. Není tedy nutné provádět testování na možné znehodnocení přímo k datu konce účetního období. b. Není možné dva roky po sobě neprovádět testování neodepisovaných nehmotných aktiv na zjištění případného snížení jejich hodnoty. Standard IAS 36 povoluje prodloužení ročního intervalu výpočtu zpětně získatelné částky goodwillu a neodepisovaných nehmotných aktiv maximálně na dvě účetní období roky za předpokladu, že: - v minulém účetním období byla zpětně získatelná částka daného aktiva významně vyšší než jeho zůstatková účetní hodnota; a - v následujícím účetním období nedošlo k ničemu, co by mohlo tuto skutečnost změnit. Třetí účetní období je ale nutné výpočet zpětně získatelné částky těchto aktiv opět provést. ŘEŠENÍ
136 (iv) a. Modernizace se do výpočtu hodnoty z užívání nepromítne, ani jako výdaj, ani jako úspora budoucích nákladů či zvýšení budoucích příjmů, ani jako prodloužení doby použitelnosti. Možné pouze je provést nový výpočet hodnoty z užívání po provedení modernizace, až bude známa přesná výše výdaje, úspor či zvýšení příjmů a přesnější odhad prodloužení doby použitelnosti. b. Je možné použít buď dnešní ceny a diskontní sazbu bez vlivu inflace, nebo příjmy a výdaje v budoucích cenách a diskontní sazbu upravenou o vliv inflace. V obou případech by výsledná čistá současná hodnota budoucích peněžních toků měla být stejná. c. Výdaje na financování, ani na splátky jiných závazků vykázaných k datu provedení výpočtu hodnoty z užívání, se do výpočtu této hodnoty z užívání nepromítají; uvažují se pouze budoucí provozní peněžní toky přímo vyvolané užíváním aktiva. d. Zůstatková hodnota licence je pro účely výpočtu zpětně získatelné částky součástí zůstatkové účetní hodnoty stroje, se kterou je vypočtená hodnota z užívání či reálná hodnota minus náklady související s prodejem porovnávána. Odpisy nejsou peněžním tokem, a proto se v žádném případě do výpočtu zpětně získatelné částky nepromítnou. IFRS SPECIALISTA ZKOUŠKA 6/2009
4 (a) Standard IAS 17 uvádí pravidla pro případ prodeje a zpětného finančního i operativního leasingu. 137 V případě prodeje a zpětného finančního leasingu se v podstatě se nejedná o prodej aktiva, ale o získání finančních zdrojů zajištěných právním titulem k danému aktivu. Dané aktivum tedy není odúčtováno z výkazu o finanční situaci nájemce, a přijaté peníze jsou vykázané proti finančnímu závazku vůči pronajímateli. Tento finanční závazek je následně potřeba, pro účely vykázání ve výkazu o finanční situaci, rozdělit na krátkodobou a dlouhodobou část. Pokud je částka, kterou podnik zpětným finančním leasingem získá, vyšší než zůstatková účetní hodnota daného aktiva, podnik přecení aktivum na tuto vyšší hodnotu proti výnosům příštích období. Tyto výnosy příštích období jsou následně rozpouštěny do výkazu o úplném výsledku po dobu trvání leasingu. Pokud je částka, kterou podnik zpětným leasingem získá, nižší než zůstatková účetní hodnota tohoto aktiva, je tento rozdíl vykázán ihned ve výkazu o úplném výsledku jako náklad ze snížení hodnoty aktiva. Finanční závazek je úročen podle pravidel IAS 17 pro finanční leasing, tedy pomocí implicitní úrokové míry leasingu. Úroky z finančního závazku jsou proto vykazované jako náklad ve výkazu o úplném výsledku na poměrné bázi, a jednotlivé splátky jsou vykazované jako snížení závazku z leasingu ve výkazu o finanční situaci. Pokud podnik prodá a zpětně si pronajme dlouhodobé aktivum na operativní leasing, je aktivum při prodeji odúčtováno z výkazu o finanční situaci proti výkazu o úplném výsledku, s následujícími podmínkami: - V případě, kdy prodejní cena aktiva odpovídá jeho reálné hodnotě k datu prodeje, je zisk nebo ztráta z prodeje aktiva uznána ve výkazu o úplném výsledku ihned při jeho prodeji; - Pokud je prodejní cena nižší než reálná hodnota prodaného aktiva, je nutné porovnat budoucí skutečné leasingové platby s tržním nájemným. V případě, že: - Budoucí leasingové platby odpovídají tržnímu nájemnému, je zisk nebo ztráta z prodeje aktiva uznána ve výkazu o úplném výsledku ihned při jeho prodeji; - Budoucí leasingové platby jsou nižší, než je reálná hodnota nájemného, je: - zisk z prodeje aktiva vykázán ve výkazu o úplném výsledku ihned při prodeji; - ztráta z prodeje aktiva odložena a následně umořována po dobu očekávaného použití prodaného aktiva. - V případě, kdy je prodejní cena aktiva vyšší než jeho reálná hodnota, je: - Rozdíl mezi prodejní cenou a reálnou hodnotou aktiva časově rozlišen a rozpuštěn po dobu očekávaného použití aktiva; a - Rozdíl mezi zůstatkovou účetní hodnotou aktiva a jeho reálnou hodnotou vykázán do výkazu o úplném výsledku při prodeji aktiv. ŘEŠENÍ
138 4 (b) Výňatky z výkazu o finanční situaci podniku Sysel k 31. prosinci 2008 aktiva tis. Kč Pozemky, budovy a zařízení (Stroj 1) 1 489 Náklady příštích období (Stroj 3) 120 Výňatky z výkazu o finanční situaci podniku Sysel k 31. prosinci 2008 závazky Závazek z finančního leasingu dlouhodobá část (Stroj 1) 1 246 Závazek z finančního leasingu krátkodobá část (Stroj 1) 325 Výnosy příštích období (80 Stroj 1 + 60 Stroj 2) 140 Výňatky z výkazu o úplném výsledku podniku Sysel za rok končící 31. prosince 2008 Nájemné (360 Stroj 2 + 300 Stroj 3) -660 Odpisy dlouhodobého hmotného majetku (Stroj 1) -372 Rozpuštění nákladů příštích období (Stroj 3) -40 Zisk z prodeje dlouhodobého hmotného majetku (Stroj 2) 60 Rozpuštění výnosů příštích období (20 Stroj 1 + 20 Stroj 2) 40 Úrokové náklady (Stroj 1) -236 Výpočty (pozn.: částky jsou v tis. Kč, pokud není uvedeno jinak): (i) Stroj 1 (Pozn. V tomto případě může podnik postupovat buď podle pravidel IAS 17 Leasingy pro prodej a zpětný finanční leasing, nebo podle pravidel, které pro tento typ transakce předepisuje interpretace SIC-27; Posouzení podstaty transakce obsahující právní formu leasingu. Zadání úkolu požaduje postup podle IAS 17, a proto se v tomto řešení nezabýváme pravidly interpretace.) K datu prodeje 1. ledna 2008 byl stroj ve výkazu o finanční situaci přeceněn na svou reálnou hodnotu prodejní cenu. Zůstatková hodnota po tomto přecenění byla 1 860 tis. Kč, souvisejícím zápisem byla tvorba výnosů příštích období ve výši 100 tis. Kč. Zároveň byly k tomuto datu vykázány přijaté peníze v částce 1 860 tis. Kč jako finanční závazek. Odpisy za rok 2008 jsou 372 tis. Kč (1 860 / 5). Do výkazu o úplném výsledku bylo účtováno také rozpuštění výnosů příštích období 20 tis. Kč (100 / 5), a úrokové náklady ve výši 236 tis. Kč (1 860 x 12,7 %). Ve výkazu o finanční situaci k 31. prosinci 2008 bude vykázán stroj v zůstatkové účetní hodnotě 1 489 tis. Kč (1 860 371) a závazek z finančního leasingu v celkové výši 1 571 tis. Kč (1 860 + 236 525), v členění na krátkodobý závazek 325 tis. Kč a dlouhodobý závazek 1 246 tis. Kč. (ii) Stroj 2 K datu prodeje 1. ledna 2008 byl stroj odúčtován z výkazu o finanční situaci. Prodejní cena přesahuje reálnou hodnotu stroje, proto bude zisk z prodeje stroje vykázán ve dvou částech. Zisk vykázaný při prodeji je rozdíl mezi zůstatkovou hodnotou stroje k datu prodeje a jeho reálnou hodnotou, tedy 60 tis. Kč (1 300 1 240). Zbývající částka rozdílu mezi prodejní cenou a reálnou hodnotou stroje k datu prodeje bude vykázána jako výnos příštích období ve výši 80 tis. Kč (1 380 1 300). Ve výkazu o úplném výsledku za rok bude rovněž vykázáno rozpuštění výnosů příštích období 20 tis. Kč (80 / 4) a nájemné ve výši 360 tis. Kč (30 x 12). Ve výkazu o finanční situaci k 31. prosinci 2008 bude vykázán nerozpuštěný zůstatek výnosů příštích období v hodnotě 60 tis. Kč (80 20). (iii) Stroj 3 K datu prodeje 1. ledna 2008 byl stroj odúčtován z výkazu o finanční situaci. Prodejní cena je nižší než reálná hodnota stroje, proto je nutné porovnat nájemné placené za tento stroj s tržním nájemným. Skutečné dohodnuté nájemné je nižší, než by bylo tržní nájemné, proto bude ztráta z prodeje stroje ve výši 160 tis. Kč (920 1 080) časově rozlišena jako náklady příštích období. Ve výkazu o úplném výsledku za rok bude vykázáno rozpuštění nákladů příštích období 40 tis. Kč (160 / 4) a nájemné ve výši 300 tis. Kč (25 x 12). Ve výkazu o finanční situaci k 31. prosinci 2008 bude vykázán nerozpuštěný zůstatek nákladů příštích období v hodnotě 120 tis. Kč (160 40). IFRS SPECIALISTA ZKOUŠKA 6/2009
5 Výkaz o peněžních tocích podniku Zajíc za rok končící 31. prosince 2008 Peněžní toky z provozní činnosti tis. Kč Zisk před zdaněním (z výkazu o úplném výsledku) 84 878 Úpravy o: Finanční náklady (z výkazu o úplném výsledku) 19 425 Odpisy dlouhodobého hmotného majetku (z poznámek) 39 000 Ztráta z prodeje vybavení a zařízení (z poznámek) 2 100 Výnosy ze státních dotací (z poznámek) -13 500 Odpisy dlouhodobého nehmotného majetku (z poznámek) 7 800 Změna stavu položek pracovního kapitálu Zvýšení zásob (88 500 78 000) -10 500 Zvýšení pohledávek z obchodního styku (180 000 150 000) -30 000 Zvýšení závazků z obchodního styku (82 500 75 000, z poznámek) 7 500 Zvýšení výnosů příštích období - krátkodobá část (21 000 18 750) 2 250 Zvýšení výnosů příštích období - dlouhodobá část (22 500 19 500) 3 000 Placené finanční náklady (výpočet (i)) -15 000 Placená daň ze zisku (výpočet (ii)) -14 700 Čisté peněžní toky z provozní činnosti 82 253 Peněžní toky z investiční činnosti Pořízení pozemků, budov a zařízení (výpočet (iii)) -54 000 Příjem z prodeje vybavení (z poznámek) 9 900 Příjem ze státní dotace (výpočet (iv)) 18 000 Výdaje na vývoj (výpočet (v)) -12 300 Čisté peněžní toky z investiční činnosti -38 400 Peněžní toky z finanční činnosti Příjem z emise základního kapitálu (z výkazu o finanční situaci) 45 000 Splátka dlouhodobého úvěru (z výkazu o finanční situaci) -90 000 Příjem nového dlouhodobého úvěru (výpočet (vi)) 134 250 Splátky leasingového závazku (výpočet (vii)) -21 150 Placené dividendy (z poznámek) -30 000 Čisté peněžní toky z finanční činnosti 38 100 Čisté zvýšení peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů 81 953 Peněžní prostředky a peněžní ekvivalenty na začátku období (z výkazu o finanční situaci) 20 250 Peněžní prostředky a peněžní ekvivalenty na konci období (z výkazu o finanční situaci) 102 203 139 ŘEŠENÍ
140 Výpočty (pozn.: částky jsou v tis. Kč, pokud není uvedeno jinak): (i) Placené finanční náklady Úroky z dlouhodobého úvěru (z poznámek) 9 000 Úroky z leasingového závazku (z výkazu o úpl.výsl. 19 425 úroky z úvěru 13 425) 6 000 (ii) Placená daň ze zisku Závazek z daně ze zisku Zaplacená daň (dopočet) 14 700 PZ splatná daň 15 000 KZ splatná daň 18 000 PZ odložená daň 7 500 KZ odložená daň 11 100 Náklad ve výkazu 21 300 o úplném výsledku 43 800 43 800 15 000 (iii) Pořízení pozemků, budov a zařízení Zůstatková hodnota dlouhodobého hmotného majetku Počáteční zůstatek 180 000 Odpisy za období 39 000 Přecenění nemovitosti 45 000 Prodané zařízení 12 000 Pořízení nového majetku 54 000 Konečný zůstatek 270 000 (dopočet) 321 000 321 000 Příjem ze státní dotace Výnosy příštích období státní dotace Rozpuštění do výnosů 13 500 PZ krátkodobá část 19 500 KZ krátkodobá část 15 000 PZ dlouhodobá část 13 500 KZ dlouhodobá část 22 500 Příjem dotace za období 18 000 43 800 43 800 (iv) Výdaje na vývoj Zůstatková hodnota dlouhodobého nehmotného majetku Počáteční zůstatek 48 000 Odpisy za období 7 800 Vývoj za období (dopočet) 12 300 Konečný zůstatek 52 500 60 300 60 300 (v) Příjem nového dlouhodobého úvěru Dlouhodobý úvěr Uhrazený poplatek (dopočet) 250 Příjem úvěru jistina 134 500 Uhrazené úroky 9 000 Úroky ve výkazu 13 425 o úplném výsledku Konečný zůstatek 138 675 147 925 147 925 (vi) Splátky leasingového závazku Závazek z leasingu Uhrazené úroky 6 000 Nový pronájem 42 000 Uhrazená jistina (dopočet) 21 150 Úroky ve výkazu 6 000 o úplném výsledku KZ (13 350 + 7 500) 20 850 48 000 48 000 IFRS SPECIALISTA ZKOUŠKA 6/2009