Zvláštní režim uplatňování DPH u cestovních služeb

Mendelova univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta Ústav účetnictví a daní Zvláštní režim uplatňování DPH u cestovních služeb Diplomová práce Vedoucí práce: Ing. Milena Otavová, Ph.D. Autorka práce: Bc. Naděžda Kolevová Brno 2011

Na tomto místě bych ráda poděkovala Ing. Mileně Otavové, Ph.D. za její odborné vedení, cenné rady a připomínky, kterými přispěla k vypracování diplomové práce. Také bych chtěla poděkovat paní Olze Horké a panu Ing. Miroslavu Drápelovi, kteří mi věnovali čas a ochotně mi poskytli cenné informace důležité pro vypracování diplomové práce.

Prohlašuji, že jsem tuto diplomovou práci vypracovala samostatně s použitím literatury a zdrojů uvedených v seznamu použité literatury. V Brně dne 21. května 2011... Bc. Naděžda Kolevová

ABSTRAKT KOLEVOVÁ, N. Zvláštní režim uplatňování DPH u cestovních služeb. Diplomová práce. Brno, 2011. Diplomová práce se zabývá problematikou uplatňování zvláštního režimu při poskytování cestovních služeb, která byla do českého právního řádu implementována přistoupením České republiky k Evropské unii. V diplomové práci je popsán legislativní rámec, kterým se daňové subjekty musí řídit při vykonávání své činnosti, dále jsou popsány jednotlivé pojmy, které s danou problematikou souvisí. Jedná se především o pojmy zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, a jeho novel. Poté je provedena analýza uplatňování zvláštního režimu DPH dle 89, která je zaměřena na fungování zvláštního režimu v praxi. Je zde obsažena komparace běžného a zvláštního režimu, dále je uveden souhrnný příklad fungování cestovní kanceláře ve vybraném kalendářním měsíci. Klíčová slova: Směrnice k DPH, zvláštní režim, cestovní služba, poskytovatel cestovní služby, zákazník. ABSTRACT KOLEVOVÁ, N. Special mode of VAT exercitation in travel service. Diploma thesis. Brno, 2011. This diploma thesis deals with questions of special mode travel service exercitation, which was implemented into Czech legal order with accession of the Czech Republic to European Union. There is a legislative framework described in the thesis, which a tax subject must follow while performing its activity. There are also described particular terms which are related to given issues, primarily terms which deals with the law nr. 235/2004 about value added tax and its amendatory acts. Then there is acomplished an analysis of practising special mode of VAT according to paragraph 89, which is focused on practising special mode in practice. There is comprised a comparison of common and special mode, then there is mentioned overall example of travel agency operation in chosen month. Key words: VAT directive, special mode, travel service, travel service provider, customer.

6 OBSAH 1 ÚVOD... 8 2 CÍL PRÁCE A METODIKA... 10 2.1 CÍL PRÁCE... 10 2.2 METODIKA... 10 3 LITERÁRNÍ PŘEHLED... 13 3.1 LEGISLATIVNÍ RÁMEC... 13 3.1.1 Obecné zákony používané nejen v oblasti cestovního ruchu... 13 3.1.2 Speciální zákony používané v oblasti cestovního ruchu... 15 3.2 VÝVOJ 89... 15 3.3 VYMEZENÍ KLÍČOVÝCH POJMŮ... 16 3.3.1 Základní pojmy Zákona č. 159/1999 Sb., o některých podmínkách podnikání v oblasti cestovního ruchu... 17 3.3.1.1 Zájezd... 17 3.3.1.2 Provozovatel cestovní kanceláře... 17 3.3.1.3 Provozovatel cestovní agentury... 18 3.3.1.4 Zákazník dle Zákona č. 159/1999 Sb.... 18 3.3.2 Daň z přidané hodnoty... 19 3.3.3 Zvláštní režim... 19 3.3.4 Základní pojmy 89 Zákona č. 235/2009 Sb., o dani z přidané hodnoty... 21 3.3.4.1 Poskytovatel cestovní služby... 21 3.3.4.2 Zákazník... 21 3.3.4.3 Cestovní služba... 22 3.3.4.4 Základ daně... 23 3.3.4.5 Místo plnění... 24 3.3.4.6 Povinnost přiznat daň... 24 3.3.4.7 Sazba daně... 25 3.3.4.8 Poskytnutí cestovní služby mimo území Evropského společenství... 25 3.3.4.9 Přeprava osob... 27 3.3.4.10 Služba cestovního ruchu poskytnutá z vlastních kapacit... 28 3.3.4.11 Odpočet daně a daňové doklady... 29

7 3.3.4.12 Oprava základu daně a výše daně... 29 3.3.4.13 Provizní prodej zájezdů... 30 3.3.4.14 Stanovení obratu pro registraci k DPH... 30 3.3.5 Použití běžného režimu... 31 4 ANALÝZA UPLATŇOVÁNÍ ZVLÁŠTNÍHO REŽIMU DPH DLE 89... 34 4.1 DAŇOVÁ PROBLEMATIKA POSKYTOVÁNÍ CESTOVNÍCH SLUŽEB... 34 4.1.1 Užití zvláštního režimu DPH dle 89... 35 4.1.1.1 Rozpoznání cestovních služeb... 35 4.1.1.2 Propočet přirážky a určení základu daně... 37 4.1.1.3 Stanovení místa plnění... 38 4.1.1.4 Stanovení povinnosti přiznat daň... 39 4.1.1.5 Přirážky osvobozené od daně... 41 4.1.1.6 Služby poskytnuté z vlastních kapacit... 43 4.1.1.7 Použití běžného režimu... 43 4.1.1.8 Problematika přepravy osob... 44 4.1.2 Komparační analýza zvláštního režimu a běžného režimu u poskytování cestovních služeb... 48 4.1.3 Souhrnný příklad... 51 4.2 POSKYTOVÁNÍ CESTOVNÍCH SLUŽEB CESTOVNÍ AGENTUROU... 56 4.3 ZHODNOCENÍ UPLATŇOVÁNÍ ZVLÁŠTNÍHO REŽIMU U CESTOVNÍCH SLUŽEB... 57 5 DISKUZE... 59 6 ZÁVĚR... 63 7 POUŽITÁ LITERATURA... 66 8 SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK... 68 9 PŘÍLOHY... 69

8 1 ÚVOD Daně jsou nedílnou součástí veřejného i soukromého sektoru. Důvodem existence daní je nutnost získat prostředky na financování veřejného sektoru. Jedná se např. o udržování veřejného pořádku, dodržování zákonů, ochranu práv a majetku, tvorbu a údržbu infrastruktury, náklady na provoz veřejné správy, armádu, zdravotní péči, vzdělání, sociální péči a jiné. Daň je zákonem určená povinná platba do veřejného rozpočtu, která se vyznačuje neúčelovostí a neekvivalentností. Jednou z nejdůležitějších příjmů do státního rozpočtu je daň z přidané hodnoty, kterou platí konečný spotřebitel při nákupu většiny zboží a služeb, proto se jí někdy říká univerzální daň. Její princip zjednodušeně spočívá v odvedení daně pouze z rozdílu ceny mezi vstupy a výstupy, tedy z toho, kolik k hodnotě zboží daný subjekt přidá. Subjekt platí dodavatelům cenu včetně této daně a sám dostává za zboží zaplaceno včetně této daně. Do státního rozpočtu pak odvede rozdíl mezi obdrženou a zaplacenou daní, případně může daň být vrácena. Tento princip však neplatí u poskytnutých cestovních služeb. V souladu se vstupem České republiky k Evropské unii byly nutné rozsáhlé změny v systému uplatňování daně z přidané hodnoty ve vazbě na příslušné směrnice Evropského společenství, které upravují oblast DPH. Do českého právního řádu tak byla implementována legislativa Evropské unie, aby byla zajištěna jednotná pravidla u všech členských států nejen při uplatňování daně z přidané hodnoty. Z daného důvodu vstoupil v platnost k 1. 5. 2004 nový zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, který obsahoval změny při uplatňování daně z přidané hodnoty nejen u poskytování cestovních služeb. Pilířem tohoto zákona se stala směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu Společný systém daně z přidané hodnoty: Jednotný základ daně. V současné době je základním předpisem pro oblast DPH Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006, s účinností od 1. 1. 2007, která nahradila výše uvedenou směrnici. Daňová problematika v cestovním ruchu nebyla nikdy jednoduchou oblastí a měla vždy svá specifika. Zjednodušeně řešeno vstup České republiky do Evropské unie znamenal scelení těchto specifik do jednoho paragrafu, a to do 89 ZDPH. Jedná se o zvláštní režim, dle kterého je zdanění cestovních služeb vyčísleno z přirážky poskytovatele cestovních služeb stanovené na zájezd. Smyslem zavedení zvláštního režimu

9 uplatňovaného u cestovních služeb je především odstranění praktických obtíží, které by představovaly překážky ve výkonu činnosti v oblasti poskytování cestovních služeb. Plnění osob povinných k dani (cestovní kanceláře, organizátoři turistických zájezdů) se totiž skládají z více plnění, zejména z ubytovacích a přepravních služeb, které jsou částečně uskutečňovány mimo tuzemsko a částečně jsou uskutečňovány ve státě, kde má cestovní kancelář své sídlo nebo stálou provozovnu. Aplikace běžného režimu by vedla k mnoha obtížím. Zdali je zvláštní režim pro poskytovatele cestovních služeb opravdu výhodnější či nikoliv zpravidla dokáže posoudit až daňový poradce zabývající se danou problematikou více let. Každé speciální pravidlo s sebou přináší vybočení ze standardu a s tím spojené problémy. Většina správců daně ani několik let po zavedení zvláštního režimu pro cestovní služby není schopno správně vyměřit daň. Jak tedy zdanit činnost cestovní kanceláře v souladu se zákonem, by měla ukázat tato práce.

10 2 CÍL PRÁCE A METODIKA 2.1 Cíl práce Hlavním cílem diplomové práce je prostřednictvím analýzy uplatňování zvláštního režimu DPH dle 89 demonstrovat na konkrétních příkladech jeho dopady na subjekty poskytující cestovní služby. Cestovní služby podléhají zvláštnímu režimu zdaňování, který zahrnuje celou řadu specifik v této oblasti. Nejprve je v diplomové práci věnována pozornost legislativnímu rámci, dále potom vývoji 89, jeho obsahu a vývoji v čase. Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, prošel celou řadou novel, z nichž některé obsahovaly velmi důležité změny související s uplatňováním zvláštního režimu u cestovních služeb. Jedna z novel znamenala rozpor se směrnicí. Jedná se o pojetí zákazníka. Cílem je objasnit příčiny vzniku rozporu v pojetí zákazníka dle směrnice a dle české legislativy. Cílem je také objasnit chápání provozování činnosti v oblasti cestovního ruchu dle zákona č. 159/1999 Sb., o některých podmínkách podnikání v oblasti cestovního ruchu a dle zákona č. 235/2009 Sb., o dani z přidané hodnoty. Upozornit na základní odlišnosti v definici pojmu zájezd dle těchto dvou zákonů. Z daňového hlediska je zřejmé, že osoba povinná k dani se musí řídit zákonem o dani z přidané hodnoty. Následně je v diplomové práci věnována pozornost uplatňování zvláštního režimu dle 89 ZDPH v reálném prostředí, kdy se poskytovatelé cestovních služeb setkávají s celou řadou problémů. Dílčím cílem je vysvětlení této problematiky u konkrétní cestovní kanceláře. Na základě komparace zdanění cestovní kanceláře s uplatněním zvláštního režimu a režimu běžného jsou vytyčeny výhody a nevýhody uplatnění zvláštního režimu. Diplomová práce rovněž ověří nebo vyvrátí hypotézu: Uplatnění zvláštního režimu podle 89 je výhodnější než běžný režim a týká se pouze cestovních kanceláří. 2.2 Metodika Pro vypracování diplomové práce bylo nutno zpracovat návrh pracovní osnovy a projednat jej s vedoucím práce. Nejdůležitějším aspektem bylo prostudovat odbornou literaturu z dostupných informačních zdrojů a získat tak praktické poznatky pro vypracování diplomové práce. Zvláštní režim u cestovních služeb je sice uplatňován již od vstupu České republiky do Evropské unie, nicméně kompletní přepracování daňového řádu tak, aby byl

11 v souladu s evropským právem zdanění, s sebou nese celou řadu praktických problémů. Je možné, že zaběhnutí nového systému bude trvat celé desetiletí, než budou počáteční vady odstraněny. Velkým problémem je nedostatek ucelených informačních zdrojů. Většina informací je čerpána z odpovídajících právních předpisů a z komentářů k těmto předpisům. Diplomová práce je rozdělena do dvou částí. Jedná se o část teoretickou a praktickou. Teoretická část nese název Literární přehled a obsahuje literární rámec, vývoj 89 a vymezení jednotlivých pojmů užívaných v této problematice. V literárním přehledu je použita především metoda deskripce. Praktická část se již věnuje jednotlivým pojmům z praktického užití. Jsou zde rozpracovány příklady užití zvláštního režimu a naopak příklady, kdy zvláštní režim uplatněn není. Ve vlastní práci je použita metoda analýzy, komparace a syntézy. V první kapitole s názvem Legislativní rámec jsou vymezeny zákony, kterými se daňové subjekty musí řídit při provozování svojí činnosti. Jedná se o obecné a speciální zákony. Tato kapitola je zpracována metodou deskripce. Další kapitola, která je nazvána Vývoj 89 popisuje vývoj daného paragrafu od 1. 5. 2004 do 1. 4. 2011. Jedná se o popis obsahu jeho četných novelizací. Součástí je také uvedení stavu před vstupem České republiky do Evropské unie. I v tomto případě byla použita metoda deskripce. Kapitola s názvem Vymezení klíčových pojmů popisuje jednotlivé pojmy vyskytující se k této problematice. Jedná se o pojmy dle zákona o některých podmínkách podnikání v oblasti cestovního ruchu a dle zákona o dani z přidané hodnoty. Dále je zde popsána daň z přidané hodnoty a zvláštní režim. Na závěr kapitoly je zmíněn běžný režim a jeho použití. V této kapitole je užita metoda deskripce a komparace. Kapitola, která má název Daňová problematika poskytování cestovních služeb, je již kapitolou spadající do praktické části diplomové práce. Je rozdělena do tří podkapitol. První podkapitola obsahuje příklady vymezených pojmů cestovního ruchu. Je zde použita metoda analýzy a modelování. V další kapitole je provedena komparace zvláštního a běžného režimu na konkrétním příkladu z praktického prostředí. V poslední podkapitole je uveden souhrnný příklad fungování cestovní kanceláře ve vybraném kalendářním měsíci. Zde je použita metoda syntézy a modelování. V diplomové práci je krátce věnována pozornost poskytování cestovních služeb cestovní agenturou v kapitole uvedené pod stejným názvem. Tato kapitola je zpracována za pomocí metody deskripce.

12 Poslední kapitola, která je součástí vlastní práce, nese název Zhodnocení uplatňování zvláštního režimu u cestovních služeb. Obsahuje výhody a nevýhody zvláštního režimu uplatňovaného u cestovních služeb. Je zpracována pomocí metody deskripce. Zhodnocení praktické části diplomové práce, navržených opatření a doporučení je okomentováno v části uvedené jako diskuze. Všechny zjištěné informace, skutečnosti a poznatky v diplomové práci jsou za pomocí syntézy shrnuty v závěru práce.

13 3 LITERÁRNÍ PŘEHLED Cílem této kapitoly je objasnění obecných a nejdůležitějších pojmů pro pochopení zvláštního režimu uplatňovaného u cestovních kanceláří z daňového hlediska. Nejprve popíši právní úpravu, kterou se daňové subjekty musí řídit a ze které musí vycházet pro zajištění správného působení svojí činnosti z právního hlediska. V tomto legislativním rámci jsou uvedeny obecné zákony, jako je např. obchodní a občanský zákoník, v další části jsou uvedeny již speciální zákony používané v oblasti cestovního ruchu. V druhé části literárního přehledu je přehled historického vývoje praktikování této problematiky. Jde o nástin daňových novel, které znamenaly změnu použití zvláštního režimu uplatňovaného v cestovním ruchu u cestovních služeb. V poslední části literárního přehledu jsou již uvedeny konkrétní pojmy, kterým je třeba porozumět pro pochopení fungování zvláštního režimu, který musí uplatňovat poplatníci, pohybující se v oblasti cestovního ruchu. Jedná se např. o pojem zákazník, cestovní služba, poskytovatel cestovní služby, základ daně, místo plnění, zvláštní režim, atd. 3.1 Legislativní rámec 3.1.1 Obecné zákony používané nejen v oblasti cestovního ruchu Protože Česká republika přistoupila k Evropské unii, musela převzít i její právní systém. V případě daní, konkrétně DPH, se jedná o nadřazenou právní normu, se kterou by měl tuzemský zákon být v souladu. Jedná se o tzv. Šestou směrnici neboli Směrnici Rady 77/388/EHS ze dne 17. 5. 1977 o společném systému daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně. Dne 1. 1. 2007 vstoupila v účinnost nová směrnice Rady 2006/112/ES, která upravuje společný systém daně z přidané hodnoty ve všech členských státech, a která nahrazuje Šestou směrnici (Official Journal, 2006). Jednalo se o tzv. Recast Šesté směrnice. Důvodem vydání Recastu byly četné změny původní směrnice. Jelikož mělo dojít k její další novelizaci, tak pro přehlednost a srozumitelnost došlo k jejímu nahrazení novou směrnicí. Recast znamenal nové uspořádání směrnice, k podstatným věcným změnám však nedošlo (Otavová b, 2011). Tato směrnice je norma, která členským státům upravuje postup při vytváření jednotných podmínek v rámci EU při zdanění DPH. V praxi dochází k mnoha odchylkám,

14 které jsou způsobeny např. tím, že některé členské státy mají vyjednány trvalé výjimky, což se týká především zakládajících členských států, a některé státy mají vyjednány přechodné výjimky. Dalším problémem je chybný překlad a neporozumění směrnici, dále pak vlastní chybná aplikace. Jestliže je direktiva jednoznačná a určitá, může se plátce daně dovolávat jejího přímého účinku. Tzn., že pokud stát danou směrnici špatně transponoval a správce daně plátci vytkl nějakou nesrovnalost, která je však v souladu s verzí směrnice vydané Radou Evropské unie, nemůže se stát dovolávat přímého účinku špatně transponované směrnice. Další důležitou oblastní legislativního rámce jsou ustanovení občanského a obchodního zákoníku. V dnešní době však výklad v těchto zákonech musíme brát s ohledem na eurokonformní výklad a zkoumat, zdali se tento výklad neliší od definice v těchto zákonech. Kromě výše uvedených pramenů se daňové subjekty musí řídit skupinou závazných právních předpisů, kterými jsou jednotlivé daňové zákony. Také zákon o cestovním ruchu je pro tuto práci důležitý. Posledními závaznými předpisy jsou vyhlášky, které vydávají jednotlivá ministerstva na základě zmocnění uvedených v příslušných zákonech. Další předpisy a informace již ze zákona obecně právní závaznost nemají, avšak se jimi daňové subjekty i správci daně řídí. Jedná se např. o daňové judikáty, které však v naší republice neplatí na rozdíl od anglosaského práva. Proto z tuzemských rozsudků nemůžeme vycházet, s výjimkou rozsudků Nejvyššího soudu, který má sjednocující pravomoc. Ještě bych se zmínila o judikátech Ústavního soudu. Pokud ruší některou část zákona, jsou uveřejňovány ve Sbírce zákonů a mají jiné postavení než ostatní judikáty. Poslední oblastí, ze které se mohou čerpat informace, jsou pokyny řady D vydávané Ministerstvem financí České republiky. Těmito pokyny Ministerstvo financí České republiky v rámci pracovněprávních vztahů určuje svým podřízeným, jak by měli postupovat. V poslední době je od těchto pokynů Ministerstvem financí upouštěno a informace jsou uveřejňovány na jeho webových stránkách. Jedná se o stránky www.mfcr.cz. Zde je však nutné říci, že správci daně by se těmito pokyny měli řídit, ale pouze pokud nejsou v rozporu s obecnými předpisy. Takže pokud nastane situace, že pokyn ukládá správci něco dodanit, ale závazný daňový předpis umožňuje nezdanění daného případu, tak by správce měl postupovat dle daného daňového předpisu a řídit se tak zákonem a ne pokynem. Tyto pokyny spíše popisují srozumitelnou formou to, co je

15 již v zákoně uvedeno, nebo udává souvislosti mezi určitými předpisy, které mohou být v daných zákonech přehlédnuty (Rambousek 2005). 3.1.2 Speciální zákony používané v oblasti cestovního ruchu Dále uvedené zákony sice nemají přímý daňový dopad, jsou však potřebné pro komplexní pochopení dané problematiky. Jedná se o zákon č. 159/1999 Sb., o některých podmínkách podnikání v oblasti cestovního ruchu, který vychází ze směrnice 90/3140/EHS o souborných službách pro cesty, pobyty a zájezdy. Směrnice je užitečná v případě hledání judikátů vztahujících se k cestovnímu ruchu. Výše uvedený zákon nebyl dosud novelizován. Musíme jej respektovat v případě podnikání v dané oblasti, avšak co se týče daňových záležitostí, tak jej příliš nevyužijeme. Pojmy užité v tomto zákoně totiž nejsou shodné s pojmy užívané v daňových zákonech, kterými se musíme řídit. Jedná se především o vymezení pojmu zájezd, jak je uvedeno níže. Dalším zákonem je zákon č. 111/1994 Sb., o silniční přepravě, ve znění pozdějších předpisů, spolu s prováděcí vyhláškou č. 478/2000 Sb. Tyto předpisy je nutné znát, i když se daňový subjekt nezabývá přímo silniční dopravou. Pokud totiž vlastní vozidlo, u kterého se musí vést záznamy o provozu vozidla, tak po něm správce daně může tyto záznamy vyžadovat. Jedná se například o přehled jízd, které byly daným prostředkem uskutečněny, počet najetých kilometrů, údaje o emisích, technických zkouškách atd. (Rambousek, 2005). 3.2 Vývoj 89 Zdanění cestovních kanceláří mělo již před vstupem České republiky k Evropské unii svá zvláštní specifika. V podstatě fungoval podobný princip, jako v dnešní době. Rozdíl byl v tom, že problematika cestovních služeb byla řešena v rámci celého zákona o dani z přidané hodnoty č. 588/92 Sb. a jeho dalších novel. Až členství České republiky v Evropské unii znamenalo přijetí nového zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, účinného od 1. 5. 2004, do kterého již byl začleněn 89 s názvem Zvláštní režim pro cestovní službu. Tento zákon zrušil předchozí právní úpravu daně z přidané hodnoty. Hlavním důvodem jeho přijetí byla zejména nezbytnost harmonizace uplatňování této daně v podmínkách členství České republiky v Evropské unii. Tento zákon byl často novelizován. V oblasti cestovního ruchu nás zajímal zákon č. 635/2004 Sb., který nabyl účinnosti 1. 1. 2005. Zde byla změněna definice zákazníka. Jeho nadefinování při vstupu České republiky k Evropské unii bylo v souladu s Šestou

16 směrnicí, od 1. 1. 2005 se však zákazníkem rozumí osoba, které je poskytnuta cestovní služba, tzn., že se může jednat i o osobu, která není konečným spotřebitelem a poskytnutou službu může poskytnout dále. Toto však není dle názoru Evropské komise možné. V roce 2005 byl 89 ještě jednou novelizován, změna se týkala možnosti výpočtu základu daně. Jedná se o to, že poskytovatel cestovních služeb má možnost vypočítat přirážku jako rozdíl mezi celkovou cenou, kterou obdržel jako úplatu za poskytnuté cestovní služby uskutečněné za zdaňovací období, a celkovou částkou, kterou uhradil za nakoupené služby cestovního ruchu, které zahrnul do cestovních služeb uskutečněných za zdaňovací období. Další změna přišla se zákonem č. 302/2008 Sb., který nabyl účinnosti 1. 1. 2009. Tato novela nějaké pojmy upřesnila, nahradila a došlo k doplnění zákona. Novelou zákona byl nahrazen pojem plátce širším pojmem osoba povinná k dani. Další upřesnění se týkalo povinnosti přiznat daň. Poskytovatel cestovní služby je povinen přiznat daň až ke dni uskutečnění cestovní služby (tj. dnem poskytnutí poslední služby cestovního ruchu zahrnuté v cestovní službě). Novelou k 1. 1. 2009 se také do odst. 15 doplnilo, že pokud je cestovní služba poskytnuta jménem a na účet jiné osoby do třetí země, je toto poskytnutí služby osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně. Dříve zde bylo odkazováno na 68 odst. 13 ZDPH. Poslední novela platná od 1. 1. 2010 obsahuje pouze formální změnu určení místa plnění u cestovní služby. S ohledem na změnu 9 ZDPH, bylo místo plnění při poskytnutí cestovní služby ustanoveno v 89 odst. 4 ZDPH. 3.3 Vymezení klíčových pojmů Před vysvětlením samotných základních pojmů uvedených v 89 ZDPH, popíši základní pojmy v oblasti cestovního ruchu, které jsou uvedeny v zákoně o cestovním ruchu. Jeho plný název je zákon o některých podmínkách podnikání v oblasti cestovního ruchu, který byl vydán pod č. 159/1999 Sb., dále jen ZCR. Pojmy z tohoto zákona zde uvádím z toho důvodu, že jej musíme respektovat při vlastním podnikání v této oblasti. Při samotném řešení daňové problematiky nám však není nápomocný, protože pojmy zde uvedené se neshodují s pojmy užívanými v daňových zákonech.

17 3.3.1 Základní pojmy Zákona č. 159/1999 Sb., o některých podmínkách podnikání v oblasti cestovního ruchu Tento zákon byl vydán 30. června roku 1999, jedná se o zákon ustanovující některé podmínky podnikání a o výkonu některých činností v oblasti cestovního ruchu, dále pojednává o změně zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů, a zákona č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání (živnostenský zákon), ve znění pozdějších předpisů. Od vydání zákona bylo provedeno celkem 6 změn, poslední je změna 301/2009 Sb. Zmíním se především o jeho první části, kde se pojednává o úpravě některých podmínek podnikání v oblasti cestovního ruchu. 3.3.1.1 Zájezd Zájezdem se rozumí předem sestavená kombinace alespoň dvou z níže uvedených služeb, je-li prodávána nebo nabízena k prodeji za souhrnnou cenu a je-li služba poskytována po dobu přesahující 24 hodin, nebo když zahrnuje ubytování přes noc, a) doprava, b) ubytování, c) jiné služby cestovního ruchu, jež nejsou doplňkem dopravy nebo ubytování a tvoří významnou část zájezdu nebo jejich cena tvoří alespoň 20 % souhrnné ceny zájezdu. Zájezdem není kombinace služeb cestovního ruchu prodávaná jinému podnikateli za účelem jeho dalšího podnikání, nebo jejíž nabídka a prodej nesplňuje znaky živnostenského podnikání. Pro daňové účely nás však bude zajímat definice uvedená níže v textu, která pracuje s pojmem cestovní služba a dle daňových zákonů se za ni považuje i poskytnutí služby zákazníkovi, která zahrnuje pouze jednu nakoupenou službu cestovního ruchu, pokud se jedná o ubytování nebo dopravu jako jednotlivou službu. Proto je nutné při řešení daňových problémů vycházet z daňových zákonů a ne ze ZCR, který s touto možností nepočítá. 3.3.1.2 Provozovatel cestovní kanceláře Provozovatel cestovní kanceláře (dále jen cestovní kancelář ) je podnikatel, který je na základě koncese oprávněn organizovat, nabízet a prodávat zájezdy. Cestovní kanceláří je

18 také osoba, která má v době podpisu cestovní smlouvy sídlo nebo místo podnikání v jiném členském státě Evropské unie nebo v jiném státě tvořícím Evropský hospodářský prostor. Cestovní kancelář usazená na území jiného státu musí podnikat na základě oprávnění tohoto státu k provozování cestovní kanceláře a musí mít sjednané pojištění záruky pro případ úpadku cestovní kanceláře, nebo být jinak pro tento případ zajištěna. V rámci svojí živnosti může cestovní kancelář rovněž: a) nabízet a prodávat jednotlivé služby cestovního ruchu, b) organizovat kombinace služeb cestovního ruchu a nabízet je a prodávat jiné cestovní kanceláři za účelem jejího dalšího podnikání, c) zprostředkovávat prodej jednotlivých služeb cestovního ruchu pro jinou cestovní kancelář nebo cestovní agenturu, případně pro jiné osoby (dopravce, pořadatele kulturních, společenských a sportovních akcí apod.), d) zprostředkovávat prodej zájezdu pro jinou cestovní kancelář; cestovní smlouva v těchto případech musí být uzavřena jménem cestovní kanceláře, pro kterou je zájezd zprostředkováván, e) prodávat věci související s cestovním ruchem, zejména vstupenky, mapy, plány, jízdní řády, tištěné průvodce a upomínkové předměty. 3.3.1.3 Provozovatel cestovní agentury Provozovatel cestovní agentury (dále jen "cestovní agentura") je podnikatel, který je oprávněn na základě ohlášení volné živnosti provozovat činnost v rozsahu, který je uveden výše u cestovní kanceláře, vyjma písmene e). Rovněž je povinna označit provozovnu a propagační a jiné materiály určené zákazníkovi slovy "cestovní agentura", pokud toto označení neobsahuje již obchodní firma. Dále je např. povinna v propagačních, nabídkových a jiných materiálech, včetně jejich elektronických forem, vždy informovat, pro kterou cestovní kancelář je prodej zájezdu zprostředkováván. 3.3.1.4 Zákazník dle Zákona č. 159/1999 Sb. Zákazníkem je osoba, která uzavře s cestovní kanceláří cestovní smlouvu, nebo osoba, v jejíž prospěch byla tato smlouva uzavřena (Zákon č. 159, 2010).

19 Dále již uvádím výčet pojmů, související s danou problematikou v daňové oblasti. Nejprve popíši daň z přidané hodnoty a potom zvláštní režim a pojmy s ním spojené, které jsou uvedeny v 89 zákona o dani z přidané hodnoty. 3.3.2 Daň z přidané hodnoty Daň z přidané hodnoty je nepřímou daní, která od 1. 1. 1993 nahradila dříve užívanou daň z obratu. Od 1. 5. 2004 je daň z přidané hodnoty uplatňována v souladu s předpisy Evropského společenství, protože Česká republika k tomuto dni vstoupila do Evropské Unie. Daň z přidané hodnoty zatěžuje konečného spotřebitele, jedná se jak o osobní spotřebu občanů, tak i o spotřebu státu, jím zřízených organizací a dalších subjektů, které neprovádějí podnikatelskou činnost. Tato daň se vybírá po částech v jednotlivých fázích výroby a odbytu zboží a při převodu nemovitostí a při poskytování služeb v tuzemsku, takže tuto daň odvádějí daňové subjekty, které jsou registrovány jako plátci DPH. Plátce DPH má povinnost uplatňovat daň na výstupu za jím uskutečněná zdanitelná plnění a má nárok na odpočet daně na vstupu u přijatých zdanitelných plnění. Výsledný efekt je tedy takový, že tyto subjekty zdaňují pouze svou přidanou hodnotu (Sagit, 2004). Evropské společenství usiluje o harmonizaci systému nepřímého zdanění, konkrétně právě daně z přidané hodnoty, jelikož má ze všech nejvýhodnější vlastnosti, které jsou potřebné k zachování neutrality v mezinárodním obchodu. Technika jejího výpočtu totiž umožňuje zjistit zaplacenou daň na všech stupních zpracování, a tím umožňuje i refundaci této zaplacené daně (Kubátová, 2006). Cílem Evropské komise se stala nejprve strukturální harmonizace, která znamenala nahrazení kumulativního kaskádového systému daně z obratu daní z přidané hodnoty. Stalo se tak přijetím Směrnice č. 67/227/EEC. Dále byla snaha o harmonizaci daňových sazeb. Daňové sazby daně z přidané hodnoty byly aproximovány zavedením Směrnice č. 92/77/EEC. Ta stanovila standardní sazbu daně činící minimálně 15 % a sníženou sazbu daně činící minimálně 5 %, přičemž směrnice umožňuje členským zemím aplikovat pouze dvě snížené sazby daně (Lacina, 2007). 3.3.3 Zvláštní režim Česká republika přistoupila dne 1. 5. 2004 k Evropské unii. Tímto aktem byla do českého právního řádu implementována legislativa Evropské unie. Bylo totiž potřeba zajistit jednotná pravidla u všech členských států při uplatňování daně z přidané hodnoty. Tato

20 problematika je v Evropské unii již plně harmonizovanou oblastí, a česká právní úprava by tak měla být v souladu s evropskými směrnicemi. Odchýlení by mělo být pouze tam, kde to směrnice připouští. Z tohoto důvodu vstoupil v platnost k 1. 5. 2004 nový zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, který má právě zajistit jednotná pravidla při uplatňování daně z přidané hodnoty. Došlo zde k celé řadě změn, nejen u poskytování cestovních služeb. Od 1. 1. 2009 nabyl účinnosti zákon č. 302/2008 Sb., kterým byly provedeny změny zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Touto novelou byla upřesněna i pravidla pro uplatňování DPH u služeb cestovního ruchu, pro které platí zvláštní režim uplatňování daně z přidané hodnoty u cestovní služby, který spočívá ve zdanění přirážky poskytovatele cestovní služby za podmínek stanovených v 89 ZDPH. Aplikace tohoto zvláštního režimu je pro členské státy povinná, jak vyplývá z příslušných ustanovení směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému DPH (Otavová a, 2011). Vymezení zvláštního režimu pro oblast cestovních služeb bylo právě v souladu s evropskými směrnicemi. Tento zvláštní režim je upraven v rámci 89 ZDPH. Již několikrát byl tento 89 novelizován. Jednalo se převážně o technicko-legislativní upřesnění. Poslední novela platná od 1. 1. 2010 se týkala pouze formální změny určení místa plnění cestovní služby. Toto místo bylo konkrétně vymezeno v rámci 89 odst. 4 ZDPH. Je jím místo, kde má poskytovatel poskytující službu sídlo nebo místo podnikání. Pokud je však tato služba poskytnuta prostřednictvím provozovny, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna. Dříve bylo při určení místa plnění odkazováno na 9 ZDPH, který se však změnil (Sagit, 2009). Cílem ustanovení 89 ZDPH je stanovit specifický základ daně, kterým je rozdíl mezi částkou za poskytnutou cestovní službu a součtem skutečných úhrad za jednotlivé služby zaplacené poskytovatelem cestovní služby, které jsou zahrnuty do cestovní služby. Rozdíl je výše zmíněnou přirážkou poskytovatele cestovní služby. Tímto se odstranily problémy s kalkulací daňové povinnosti a odpočtem daně u přijatých zdanitelných plnění, která se uskutečňují jak v tuzemsku, tak v jiných členských státech EU či ve třetích zemích (Ledvinková, 2010).

21 3.3.4 Základní pojmy 89 Zákona č. 235/2009 Sb., o dani z přidané hodnoty Zde jsou uvedeny samotné pojmy, které jsou důležité pro pochopení působení zvláštního režimu u cestovní služby. Zvláštní režim je dle tohoto zákona povinen použít poskytovatel cestovní služby, který jedná se zákazníkem vlastním jménem, při poskytnutí cestovní služby zákazníkovi. Nejprve tedy popíši, kdo je poskytovatelem cestovní služby. 3.3.4.1 Poskytovatel cestovní služby Poskytovatel cestovní služby je uveden v odst. 2 89 ZDPH. Jedná se o osobu povinnou k dani, která poskytuje zákazníkovi cestovní službu. Nemusí se tedy jednat výhradně o cestovní kancelář nebo cestovní agenturu, ale může to být jakákoliv osoba, která poskytuje cestovní služby. Novelou zákona účinnou od 1. 1. 2009 je to osoba povinná k dani, která poskytuje zákazníkovi cestovní službu. Touto novelou byl rovněž nahrazen pojem plátce širším pojmem osoba povinná k dani (Galočík, 2009). 3.3.4.2 Zákazník Tento pojem je též uveden v odst. 2 89 ZDPH. Zákazníkem je osoba, které je poskytnuta cestovní služba. Nemusí se přitom podle právního názoru Ministerstva financí České republiky jednat nutně o osobu, kterou je tato služba spotřebována, např. pouze o klienta cestovní kanceláře, ale i o právnickou osobu, které byla služba poskytnuta, např. o firmu, která nakoupila zájezd pro své pracovníky. Názor Evropské komise na chápání pojmu zákazník je však odlišný. Použití zvláštního režimu pro poskytovatele cestovní služby, který jedná se zákazníkem vlastním jménem, při poskytnutí cestovní služby zákazníkovi je povinné. Podle názoru Evropské komise však Česká republika uplatňuje zvláštní režim DPH pro cestovní službu u širšího okruhu služeb, než u kterého by tak byla oprávněna podle Směrnice k DPH. Podle tohoto odstavce zákona o DPH by měl být aplikován zvláštní režim při poskytování cestovních služeb všem zákazníkům, tj. i osobám, které nakoupenou cestovní službu budou poskytovat dále. Zde tedy vzniká konflikt mezi ZDPH vydaným Českou republikou a legislativou Evropské unie. Podle výkladu Evropské komise by se měl tento zjednodušující režim uplatňovat výhradně v případě, kdy příjemcem služby (zákazníkem) je cestující (konečný spotřebitel). Při poskytování cestovních služeb osobám jiným než cestujícím by se měl uplatňovat běžný režim (Benda, 2009).

22 Z hlediska českého zákona totiž nelze pojem poskytnutí chápat jako spotřebování, proto zákazníkem může být i osoba, která cestovní službu přímo nespotřebuje. Dle Směrnice k DPH však členské státy mají uplatňovat zvláštní režim DPH na plnění uskutečňovaná cestovními kancelářemi v tom případě, kdy cestovní kanceláře jednají s cestujícími svým vlastním jménem a k uskutečňování cesty využívají dodané zboží a poskytnuté služby od jiných osob povinných k dani. Z tohoto je zřejmé, že zvláštní režim by měl být uplatněn pouze v případě, jeli zákazníkem konečný spotřebitel. Co se týče jazykového ustanovení, tak v německé a francouzské verzi Směrnice o DPH je používán pojem cestující (v němčině tedy Reisender, ve francouzštině voyageur ) a v anglické jazykové verzi je použit pojem zákazník ( customer ). I přesto, že některé členské státy (např. Finsko a Portugalsko) vycházejí z anglické jazykové verze, tak Výbor pro DPH se přiklání k užšímu pojetí definice cestujícího (Berger, 2010). Evropská komise zastává názor, že záměrem zákonodárce (ES) bylo rozšířit zvláštní režim pouze v omezeném rozsahu, a že bez ohledu na rozdílná jazyková znění ustanovení Směrnice k DPH by měl být takto aplikován. Ministerstvo financí se snaží obhájit názor, že úprava v zákoně o DPH v rozporu se směrnicí není. Nejednotné uplatňování právních předpisů Evropské unie v různých členských státech může vést k daňovému zvýhodňování některých podnikatelských subjektů. Proto tento nesoulad ve vymezení pojmu zákazníka v českém zákoně o DPH dle Směrnice o DPH napadla Evropská komise. Česká republika byla požádána, aby napravila chybné přeložení pojmu zákazník a sloučila tento pojem s jeho významem uvedeným ve směrnici. Česká republika nebyla jedinou zemí, které bylo nejednotné uplatňování předpisů vytýkáno. Dalšími zeměmi jsou Portugalsko, Francie, Itálie, Finsko, Řecko a Polsko (Otavová b, 2011). 3.3.4.3 Cestovní služba Posledním pojmem v tomto odst. 2 89 ZDPH je cestovní služba. Jedná se o poskytnutí služby zákazníkovi, která zahrnuje kombinace služeb cestovního ruchu ve smyslu zákona č. 159/1999 Sb., o některých podmínkách podnikání v oblasti cestovního ruchu, případně zboží, pokud jsou jednotlivé služby cestovního ruchu a zboží nakoupeny od jiných osob povinných k dani. Poskytnutí cestovní služby se přitom považuje za poskytnutí jedné služby, přestože k uskutečnění cestovní služby se využije více služeb cestovního ruchu, např. ubytování, stravování, přeprava. Za cestovní službu se považuje i poskytnutí služby

23 zákazníkovi, která zahrnuje pouze jednu nakoupenou službu cestovního ruchu, pokud se jedná o ubytování nebo dopravu osob (Galočík, 2009). Cestovní služba je ve Směrnici k DPH jasně vymezena, přesto občas dochází k nesrovnalostem. Např. Soudní dvůr (první senát) musel v jednom z případů řešit, zdali je samostatný prodej vstupenek na operní představení považován za poskytnutí cestovní služby. Soud rozhodl, že se nejedená o cestovní službu (Judgment of the Court, 2010). 3.3.4.4 Základ daně Základem daně je při poskytnutí cestovní služby podle odst. 3 89 ZDPH přirážka poskytovatele cestovní služby snížená o daň z přirážky. Přirážka poskytovatele cestovní služby se stanoví jako rozdíl mezi celkovou peněžní částkou, kterou jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce od zákazníka nebo třetí osoby za poskytnutou cestovní službu a součtem částek, které plátce uhradil nebo má uhradit za jednotlivé služby cestovního ruchu a zboží nakoupené od jiných osob povinných k dani, které jsou přímo zahrnuté do cestovní služby. Jestliže je tento rozdíl záporný, základem daně je nula, tj. nelze dojít k záporné dani. Přirážku je možno stanovit také jako rozdíl mezi celkovou částkou, kterou jako úplatu obdržel nebo má obdržet poskytovatel cestovních služeb za poskytnuté cestovní služby uskutečněné za zdaňovací období a celkovou částkou, kterou poskytovatel cestovních služeb uhradil nebo má uhradit za nakoupené služby cestovního ruchu, případně zboží od jiných osob povinných k dani, které jsou přímo zahrnuté do cestovních služeb uskutečněných za toto zdaňovací období. Tato možnost je pro některé poskytovatele cestovních služeb výhodná, protože např. pokud jedna cestovní služba vychází se zápornou přirážkou, tak potom se sníží celková suma přirážek za zdaňovací období, a tím se vlastně sníží daňová povinnost poskytovatele cestovních služeb. Tato možnost vešla v platnost 1. 10. 2005 novelou 89 odst. 3 ZDPH (Otavová a, 2011). Příklad Cestovní kancelář je měsíčním plátcem DPH. V měsíci září prodala 10 zákazníkům zájezd do Německa v celkové ceně za jeden zájezd 12 000 Kč. Zájezd byl uskutečněn v měsíci září, z toho vyplývá, že poslední služba byla poskytnuta v měsíci září. Cena zájezdu zahrnuje: - ubytování včetně polopenze za 7 000 Kč zahrnující i německou DPH, - přepravu autobusem od českého plátce DPH za 2 500 Kč (tato služba je fakturována bez DPH, jedná se o osvobozené plnění dle 70 ZDPH), - cestovní pojištění za 200 Kč (fakturováno bez DPH).

24 Řešení Cestovní kancelář je povinna uplatnit zvláštní režim dle 89 ZDPH, protože poskytuje cestovní služby vlastním jménem zákazníkům. Místem plnění je tuzemsko dle 89 odst. 4. Podle odst. 3 se daň zjišťuje z přirážky. A protože přirážka představuje částku včetně daně, daň je počítána pomocí koeficientu (20/120 = 0,1667) dle 37 odst. 2 ZDPH. Výše přirážky je tedy rozdíl mezi příjmem z jednoho prodaného zájezdu a výdaji za nakoupené služby tvořící zájezd. Výnos z prodaného zájezdu: 12 000 Kč. Náklady za služby k zájezdu: - 9 700 Kč (7 000 Kč + 2 500 Kč + 200 Kč). Přirážka na zákazníka: 2 700 Kč. Daň 20 % na výstupu celkem = (2 700 Kč 0,1667) 10 = 4 501 Kč. Základ daně = (2 700-450,09) 10 osob = 22 499 Kč. 3.3.4.5 Místo plnění Místo plnění při poskytnutí cestovní služby, jak vyplývá z odst. 4 89 ZDPH, je místo, kde má poskytovatel poskytující cestovní službu sídlo nebo místo podnikání. Pro subjekty se sídlem v tuzemsku je tedy místem plnění vždy Česká republika. Pokud je však cestovní služba poskytnuta prostřednictvím provozovny, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna. Provozovnou se dle 4 ZDPH rozumí místo, kde je prostřednictvím stálého personálního a materiálního vybavení uskutečňována ekonomická činnost osoby povinné k dani (Marková a, 2011). Příklad Cestovní kancelář se sídlem a místem podnikání na Slovensku, která je osobou registrovanou k dani na Slovensku, se rozhodla zřídit si v tuzemsku prodejní místo, kde bude prodávat zájezdy. Pracují zde 3 zaměstnanci. Tato slovenská cestovní kancelář tak začne uskutečňovat v tuzemsku své ekonomické činnosti prostřednictvím provozovny a místem plnění se stává tuzemsko. Slovenská cestovní kancelář se tak dle 94 odst. 14 ZDPH stává plátcem daně, a to ke dni vzniku provozovny. 3.3.4.6 Povinnost přiznat daň Povinnost přiznat daň z cestovní služby vzniká podle odst. 5 89 ZDPH poskytovateli cestovní služby vždy až ke dni uskutečnění cestovní služby. Poskytovatel cestovní služby tedy nemá povinnost přiznávat daň k datu přijetí platby, např. zálohy na zájezd pořádaný cestovní kanceláří. Za den poskytnutí cestovní služby se považuje den poskytnutí poslední služby cestovního ruchu zahrnuté v cestovní službě, tj. např. den návratu, pokud je

25 v cestovní službě i přeprava, nebo poslední den ubytování, pokud není zahrnuta přeprava. Jedná se tedy o poskytnutí poslední služby nakoupené od jiných osob. Novelou zákona k 1. 1. 2009 bylo doplněno, že v případě, že se přirážka stanoví za celé zdaňovací období, je plátce povinen přiznat daň nejpozději k poslednímu dni zdaňovacího období, ve kterém jsou cestovní služby uskutečněny (Otavová a, 2011). Příklad Osoba samostatně výdělečně činná, která je měsíčním plátce DPH, poskytuje cestovní služby. Jedná se o rekreační zájezdy na Šumavu. Tato poskytovaná cestovní služba zahrnuje služby, které jsou nakoupené od jiných plátců DPH, jedná se o ubytování včetně plné penze. Co se týče přepravy, tak přepravu na Šumavu zajišťuje vlastním autobusem a zpáteční přepravu nakupuje od jiných plátců DPH. Zájezd je uskutečněn na přelomu května a června. Tento plátce je tedy povinen přiznat daň v měsíci květnu za přepravu vlastním autobusem ke dni poskytnutí přepravy, protože přeprava na Šumavu byla poskytnuta z vlastních služeb a nejedná se tedy o poskytnutí cestovní služby. Za poskytnutou službu ubytování a zpáteční přepravu, kde už se jedná o poskytnutí cestovní služby, je plátce povinen přiznat daň z uskutečněného zájezdu v měsíci červnu, tj. ke dni poskytnutí zpáteční přepravy. Zpáteční přeprava je totiž poslední poskytnutou cestovní službou zahrnutou v zájezdu. 3.3.4.7 Sazba daně U cestovní služby se uplatňuje základní sazba daně, která je s účinností od 1. 1. 2010 ve výši 20 %. Přirážka je chápána jako peněžní částka včetně daně, a proto se daň z ní vypočítá podle 37 odst. 2 zákona o DPH. To znamená, že daň se vypočte jako součin úplaty za zdanitelné plnění, která je včetně daně, a koeficientu. Tento koeficient se vypočítá jako podíl, v jehož čitateli je číslo 20, jelikož se jedná o plnění podléhající základní sazbě daně, a ve jmenovateli číslo 120. Vypočtený koeficient se zaokrouhlí na 4 desetinná místa. Cena bez daně se potom dopočte jako rozdíl částky za zdanitelné plnění obsahující daň a vypočtené daně po případném zaokrouhlení (Marková, 2010). 3.3.4.8 Poskytnutí cestovní služby mimo území Evropského společenství Cestovní služba je osvobozena od daně s nárokem na odpočet daně, pokud jsou jednotlivé služby cestovního ruchu nakoupené od jiných osob povinných k dani, poskytnuty mimo území Evropského společenství, např. v Chorvatsku, Švýcarsku či Egyptě. Do 1. 1. 2005 byl český zákon v rozporu se směrnicí, protože bylo důležité, jaké služby byly poskytnuty mimo území EU a nikoli, zda byly služby poskytnuty ve třetí zemi. Bylo to důležité zejména

26 při zájezdech, u kterých byla uskutečňována letecká přeprava z velké části nad mořem. Potom tyto služby byly dle směrnice poskytnuty mimo území EU, ale podle našeho daňového řádu platného v té době nebyly poskytnuty na území třetí země. Tento problém je v dnešní době již vyřešen. Novela od 1. 1. 2009 pro jednoznačnost doplňuje, že za službu cestovního ruchu poskytnutou ve třetí zemi se považuje také nakoupená letecká přeprava osob s místem určení do třetí země se zpáteční přepravou, bez zpáteční přepravy nebo zpáteční přeprava (Ledvinková, 2009). Pokud jsou služby cestovního ruchu, nakoupené od jiných osob povinných k dani poskytnuty jak ve třetí zemi, tak i na území Evropského společenství, např. zčásti v Rakousku a zčásti ve Švýcarsku, je cestovní služba osvobozena od daně s nárokem na odpočet daně jen v poměru odpovídajícímu poskytnutým službám mimo území Evropského společenství a na území Evropského společenství (Marková a, 2011). Tento výše uvedený poměr osvobození přirážky je plátce daně povinen stanovit na relevantních a ekonomicky odůvodnitelných skutečnostech. Pro zjištění tohoto poměru lze použít např. poměr cen nakoupených služeb cestovního ruchu. U autobusové, železniční či lodní dopravy osob lze zjistit podíl pomocí ujetých kilometrů, u služeb, které nelze rozdělit podle cen (jedná se např. o cestovní pojištění), je možné akceptovat rozdělení dle počtu dnů na území Evropského společenství a na území ve třetí zemi. Plátce může teoreticky použít jakoukoliv relevantní metodu, ale musí pamatovat na to, že důkazní břemeno před správcem daně nese právě sám plátce (Otavová a, 2011). Příklad Cestovní kancelář, která je plátcem DPH, prodává poznávací zájezdy k moři do Chorvatska. V srpnu se uskutečnil zájezd pro 45 zákazníků (poslední služba cestovního ruchu byla uskutečněna v srpnu) za celkovou cenu jednoho zájezdu 16 000 Kč. Tato cena jednoho zájezdu zahrnuje nakoupené služby od jiných plátců DPH. Jedná se o autobusovou přepravu za 4 000 Kč, ubytování včetně polopenze za 8 000 Kč. Nakoupená autobusová přeprava je celkem 1 000 km, na území Evropského společenství připadá 600 km a na území třetích zemí 400 km. Řešení Jelikož se jedná o cestovní službu, která je uskutečněna ve třetí zemi a částečně také na území Evropského společenství, je nutné vypočítat podíl osvobození přirážky. Podíl osvobození přepravy ve třetích zemích = (400 km / 1 000 km) 100 % = 40 %. Osvobození přepravy ve třetích zemích = 4 000 Kč 40 % = 1 600 Kč.

27 Osvobození ubytování se stravou = 8 000 Kč. Celkem osvobození od daně s nárokem na odpočet daně = 1 600 Kč + 8 000 Kč = 9 600 Kč. Podíl osvobození přirážky = [9 600 Kč / (4 000 Kč + 8 000 Kč)] 100 % = 80 %. Výnosy z prodaného zájezdu: 16 000 Kč. Náklady na jednotlivé služby: - 12 000 Kč (4 000 Kč + 8 000 Kč). Přirážka na zákazníka: 4 000 Kč. Přirážka ke zdanění: 800 Kč (100 % - 80 % = 20 %; 4 000 Kč 20 %). Daň 20 % na výstupu celkem = (800 Kč 0,1667) 45 osob = 6 001 Kč. Základ daně = (800 Kč - 133,36) 45 = 29 999 Kč. 3.3.4.9 Přeprava osob V souvislosti s předchozím bodem je nutné upozornit na problematiku přepravy osob. Zde jsou totiž případy, kdy je tato přeprava osob osvobozena a případy, kdy osvobozena není. Přeprava osob a jejich zavazadel je v případě mezinárodní přepravy v tuzemsku osvobozena od daně s nárokem na odpočet daně dle 70 ZDPH. Jedná se o přepravu osob mezi jednotlivými členskými státy a dále mezi členskými státy a třetími zeměmi, včetně služeb přímo souvisejících s touto přepravou. Zpáteční přeprava se považuje za samostatnou přepravu. Toto osvobození od daně se vztahuje pouze na část přepravy uskutečněné na území tuzemska, v ostatních členských státech tato doprava osvobozena být nemusí, proto je na poplatníkovi, aby si zjistil postup zdanění či osvobození v jednotlivých členských státech a ve třetích zemích. U letecké přepravy mezi členskými státy a členskými státy a třetími zeměmi, tak ta je osvobozena od daně ve všech členských státech (Otavová a, 2011). Přeprava osob, která je uskutečněna pouze na území tuzemska, osvobozena od daně není, a plátce je povinen přiznat daň z uskutečněného plnění. Základní sazba 20 % je u nepravidelné přepravy osob a snížená sazba daně 10 % je u pravidelné přepravy osob. Pravidelnou hromadnou přepravou osob se rozumí přeprava osob po stanovených trasách, kdy cestující nastupují a vystupují na předem určených zastávkách nebo místech podle předem stanovených jízdních řádů (Marková a, 2011). Přeprava osob, která je součástí cestovní služby do třetí země a jejíž část se uskutečňuje na území Evropského společenství, od daně s nárokem na odpočet daně osvobozena není, protože se tato přeprava nevztahuje k 70 ZDPH. Je to z toho důvodu, že část nakoupené přepravy osob na území Evropské unie je součástí balíku cestovní služby a je tedy nutné zde uplatnit zvláštní režim dle 89 odst. 3 ZDPH a daň vypočítat pomocí

28 přirážky. Kdyby však byla poskytnuta vlastním dopravním prostředkem, kdy není pro výpočet daně součástí ceny cestovní služby (aplikoval by se běžný režim), tak by část dopravy osob na území tuzemska byla dle 70 ZDPH osvobozena od daně s nárokem na odpočet daně. Přeprava uskutečňující se na území mimo tuzemsko být již osvobozena nemusí, záleží na legislativě dané země (Otavová a, 2011). 3.3.4.10 Služba cestovního ruchu poskytnutá z vlastních kapacit Poskytovatel cestovních služeb může v některých případech poskytnout i vlastní služby cestovního ruchu. Jedná se zejména o dopravu vlastním autobusem, vlastní ubytovací kapacity, průvodcovské služby. Tyto vlastní činnosti však nesmí zahrnout do cestovní služby, i když samozřejmě pro zákazníka jsou již součástí ceny zájezdu. V těchto případech nastupuje běžný režim a plátce uplatňuje daň na výstupu u jednotlivých zdanitelných plnění. Plátce je zde povinen uplatňovat podle odst. 11 89 ZDPH daň u těchto zdanitelných plnění podle příslušné sazby a základem daně je cena obvyklá, tzn. zjištěná podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů. Tuto cenu obvyklou může plátce zjistit například průzkumem cen od jiných autodopravců, kteří uskutečňují dopravu na stejné trase. Ve vztahu k těmto vlastním službám má poskytovatel cestovní služby nárok na odpočet daně. Tato cena obvyklá je včetně daně, proto se daň vypočítává dle 37 odst. 2 ZDPH jak je vysvětleno výše. Jelikož je součástí cestovního balíku prodávaného zákazníkovi i cena obvyklá za vlastní služby, tak je nutné tuto cenu odečíst od celkové ceny zájezdu a zjistit tak částku za cestovní službu, ze které je pak počítána daň pomocí přirážky (Otavová a, 2011). Příklad Poskytovatel cestovních služeb, který je měsíčním plátcem DPH, uskutečňuje lyžařské zájezdy do Krkonoš, kam zákazníky dopravuje vlastním autobusem. V měsíci lednu uskutečnil týdenní lyžařské zájezdy pro 120 osob. Cena jedné cestovní služby byla stanovena na 6 000 Kč včetně DPH. Tato cestovní služba zahrnovala dopravu tam i zpět z vlastních kapacit v ceně obvyklé za 900 Kč na osobu, ubytování včetně polopenze nakoupené od jiného českého plátce v celkové ceně 4 000 Kč na osobu. Jakou výši daně je povinen plátce daně přiznat na výstupu? Řešení Výpočet daně z ceny obvyklé Obvyklá cena dopravy = 900 Kč.