ÚČETNÍ A DAŇOVÉ ASPEKTY ČASOVÉHO ROZLIŠENÍ NÁKLADŮ A VÝNOSŮ

Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Finance ÚČETNÍ A DAŇOVÉ ASPEKTY ČASOVÉHO ROZLIŠENÍ NÁKLADŮ A VÝNOSŮ Accounting and tax aspects of deferred costs and revenues Bakalářská práce Vedoucí práce: Ing. Petr VALOUCH, Ph.D. Autor: Iva TIHELKOVÁ

Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Katedra financí Akademický rok 2012/2013 ZADÁNÍ BAKALÁŘSKÉ PRÁCE Pro: Obor: Název tématu: TIHELKOVÁ Iva Finance ÚČETNÍ A DAŇOVÉ ASPEKTY ČASOVÉHO ROZLIŠENÍ NÁKLADŮ A VÝNOSŮ Accounting and tax aspects of deferred costs and revenues Z á s a d y p r o v y p r a c o v á n í : Cíl práce: Na základě charakteristiky a analýzy právní úpravy časového rozlišení nákladů a výnosů zanalyzovat míru dopadu těchto poloţek na výkazy účetní závěrky vybrané společnosti. Následně zhodnotit, zda jsou její současné postupy v souladu s legislativou, identifikace případných nedostatků a návrh jejich řešení. Postup práce a pouţité metody: 1. Charakteristika účetních poloţek časového rozlišení 2. Analýza právní úpravy týkající se časového rozlišení v účetnictví podnikatelských subjektů 3.Vymezení analyzované účetní jednotky a identifikace jejích podnikatelských aktivit, kterých se dané poloţky dotýkají 4. Zhodnocení postupů tvorby a účtování poloţek časového rozlišení u konkrétní společnosti, ve které hrají významnou roli, identifikace případných nedostatků a návrh jejich řešení 5. Závěr Pouţité metody: deskripce, analýza, syntéza.

Rozsah grafických prací: Podle pokynů vedoucího práce Rozsah práce bez příloh: 35 45 stran Seznam odborné literatury: RYNEŠ, Petr. Podvojné účetnictví a účetní závěrka: průvodce podvojným účetnictvím k 1. 1. 2012. 12. aktualiz. vyd. Olomouc: Anag, 2012. 1095 s. ISBN 9788072637140. BLECHOVÁ, Beata a Jana JANOUŠKOVÁ. Podvojné účetnictví v příkladech 2012. 12. vyd. Praha: Grada, 2012. 194 s. ISBN 9788024741857. RUBÁKOVÁ, Věra. Praktické účetní případy 2012. 5. vyd. Praha: Grada, 2012. 165 s. ISBN 9788024742571. Vedoucí bakalářské práce: Ing. Petr Valouch, Ph.D. Datum zadání bakalářské práce: 28. 11. 2012 Termín odevzdání bakalářské práce a vloţení do IS je uveden v platném harmonogramu akademického roku. vedoucí katedry děkan V Brně dne 28. 11. 2012

Jméno a příjmení autora: Iva Tihelková Název bakalářské práce: Účetní a daňové aspekty časového rozlišení nákladů a výnosů Název práce v angličtině: Accounting and tax aspects of deferred costs and revenues Vedoucí bakalářské práce: Ing. Petr Valouch, Ph.D. Rok obhajoby: 2014 Anotace Tématem této práce jedna z účetních zásad časové rozlišení nákladů a výnosů. Jedná se o důleţitý princip, jehoţ absencí by účetnictví podávalo neúplné a zkreslené informace. V první části je představena legislativa upravující tento princip včetně příkladů demonstrujících nejčastější případy. Její součástí jsou i judikáty Nejvyššího správního soudu týkající se tohoto tématu. Analyzovaná společnost ve druhé části práce je typickým příkladem firmy, která tento princip ve svém účetnictví hojně vyuţívá. Na příkladech z jejího ţivota je zde prezentována důleţitost rozhodování kdy, v jaké výši a zda vůbec v těch kterých případech princip časového rozlišení pouţít. Cílem této práce je na základě předchozí analýzy účetních případů zhodnotit jejich míru dopadu na výkazy účetní závěrky firmy včetně popisu kde v nich vyčíst, zda a v jakých částkách firma časové rozlišení pouţila. V závěru jsou zhodnoceny postupy firmou pouţité a navrţena řešení jejich nedostatků. Annotation The theme of this work is one of the accounting principles revenue and cost accruals. It is a very important principle. If it did not exist, accounting would provide incomplete and distorted information. The first part introduces the legislation governing this principle, including examples demonstrating the most common cases. It also includes judicial decisions of the Supreme Administrative Court concerning this theme. The analyzed company in the second part of the work is a typical example of a company that widely uses this principle in its accounting. Based on examples from this company s life, the importance of deciding when, in what amount and if at all accrual principle should be used is presented here. Based on the previous analysis of accounting transactions, this work aims to evaluate their level of impact on company s financial statements, including the description of where to find in these cases

whether and in what amou nts the company used accruals. In the end, the procedures used by the company are evaluated and the solutions to their shortcomings are proposed. Klíčová slova Časové rozlišení, účetní zásady, akruální princip, náklady, výnosy, výsledek hospodaření, základ daně Keywords Accruals, accounting principles, accrual principle, costs, profit, income, tax base

Prohlášení Prohlašuji, ţe jsem bakalářskou práci Účetní a daňové aspekty časového rozlišení nákladů a výnosů vypracovala samostatně pod vedením Ing. Petra Valoucha, Ph.D. Všechny v této práci pouţité zdroje jsem náleţitě ocitovala a to v souladu s právními předpisy a vnitřními předpisy Masarykovy univerzity. V Brně dne 10. 12. 2013 Tihelková Iva

Poděkování Na tomto místě bych chtěla poděkovat všem, kteří mě při tvorbě bakalářské práce podporovali. Zvláště pak Ing. Petru Valouchovi, Ph.D. za cenné a inspirativní rady při jejím odborném vedení.

Obsah ÚVOD... 10 1 PRÁVNÍ ÚPRAVA POLOŢEK ČASOVÉHO ROZLIŠENÍ... 12 1.1 OBECNÉ VYMEZENÍ POJMŮ... 12 1.2 PRÁVNÍ ÚPRAVA TVORBY POLOŢEK ČASOVÉHO ROZLIŠENÍ A JEJICH ÚČTOVÁNÍ... 13 1.2.1 Právní úprava z účetního hlediska... 13 1.2.2 Právní úprava z daňového hlediska... 14 2 ANALÝZA ÚČTOVÁNÍ POLOŢEK ČASOVÉHO ROZLIŠENÍ... 16 2.1 ČASOVÉ ROZLIŠENÍ AKTIV... 17 2.1.1 Náklady příštích období... 17 2.1.2 Komplexní náklady příštích období... 23 2.1.3 Příjmy příštích období... 24 2.2 ČASOVÉ ROZLIŠENÍ PASIV... 25 2.2.1 Výdaje příštích období... 25 2.2.2 Výnosy příštích období... 26 2.3 DOHADNÉ ÚČTY AKTIVNÍ A PASIVNÍ... 27 2.3.1 Dohadné účty aktivní... 27 2.3.2 Dohadné účty pasivní... 28 2.4 PŘECHODNÉ ÚČTY AKTIV A PASIV V ÚČETNÍ ZÁVĚRCE... 29 2.4.1 Výkaz zisku a ztráty... 29 2.4.2 Rozvaha... 30 2.4.3 Okamţik účtování o časovém rozlišení... 30 2.5 DAŇOVÉ ASPEKTY ČASOVÉHO ROZLIŠENÍ NÁKLADŮ A VÝNOSŮ... 31 2.6 DOHADNÉ POLOŢKY V JUDIKÁTECH NEJVYŠŠÍHO SPRÁVNÍHO SOUDU... 31 3 ANALÝZA ÚČTOVÁNÍ ČASOVÉHO ROZLIŠENÍ VE FIRMĚ PIVOVAR TUPLÁK S.R.O.... 35 3.1 VÝNOSOVÉ NÁJEMNÉ Z OBCHŮDKŮ A PŘÍVĚSU... 35 3.2 NÁKLADOVÉ NÁJEMNÉ Z PRODEJNY... 36 3.3 LEASINGY... 36 3.4 SPOTŘEBA ENERGIÍ... 39 3.5 NÁKLADY NA CERTIFIKÁT KVALITY... 39 3.6 POJIŠTĚNÍ... 40 3.7 POJISTNÉ PLNĚNÍ Z POJISTNÉ UDÁLOSTI POŠKOZENÍ SKLA AUTOMOBILU... 40 3.8 VLIV ČASOVÉHO ROZLIŠENÍ NÁKLADŮ A VÝNOSŮ NA HOSPODÁŘSKÝ A DAŇOVÝ VÝSLEDEK FIRMY... 41 4 ZHODNOCENÍ SPRÁVNOSTI POUŢÍVANÝCH POSTUPŮ A NÁVRH ŘEŠENÍ ZJIŠTĚNÝCH NEDOSTATKŮ... 43 ZÁVĚR... 44 LITERATURA... 46 KNIŢNÍ PUBLIKACE... 46 ČASOPISECKÉ ČLÁNKY... 46

INTERNETOVÉ ZDROJE... 46 LEGISLATIVA... 47 SEZNAM PŘÍKLADŮ... 47 SEZNAM POUŢITÝCH ZKRATEK... 47 SEZNAM PŘÍLOH... 48

ÚVOD Hlavní úlohou účetnictví je poctivé a věrné zobrazení skutečností, které nastávají v hospodářském ţivotě firmy. Na jeho základě se vţdy na konci účetního období zjistí výsledek hospodaření, ze kterého se dále vychází při stanovování základu daně z příjmu. Při vedení tohoto účetnictví má účetní jednotka povinnost řídit se několika zásadami, z nichţ jedna z nich je zásada nezávislosti účetních období. Je to také hlavní rozdíl mezi účetnictvím a daňovou evidencí, ve které do daňového přiznání vstupují daňově uznatelné příjmy a výdaje v daném období uskutečněné, nezávisle na tom, se kterým obdobím věcně souvisejí. I z tohoto pravidla existují výjimky, např. finanční leasing, kde postup pro uplatnění daňových nákladů v účetnictví platí i pro daňovou evidenci. Zásada nezávislosti účetních období vychází z tzv. akruálního principu, podle nějž jsou důsledky transakcí, či jiných událostí uznány v době, kdy nastaly a nikoli v okamžiku, kdy jsou za ně přijaty či vydány peníze. 1 Tento princip tedy znamená zásadu nezávislosti účetních období. Akruální princip ve vedení účetnictví vyţaduje, aby v kaţdém účetním období byly jen ty náklady a výnosy, které s tímto obdobím časově a věcně souvisejí. Proto se očišťují od nákladů a výnosů, které byly v daném účetním období vyúčtovány, věcně ale souvisejí s obdobím předcházejícím nebo následujícím. Kromě zásady nezávislosti účetních období, která je hlavním důvodem časového rozlišování nákladů a výnosů, sem vstupuje také zásada opatrnosti. Té podléhá oceňování majetku a závazků, které nesmějí být nadhodnocovány nebo podhodnocovány a je vyuţita právě při účtování o časovém rozlišení v případě částek, které nejsou přesně stanovitelné na základě ţádného dokladu. U kaţdého podniku vznikají různé kombinace těchto účetních případů, které závisí na předmětu jeho podnikání a tím potřebě nakupovaných a prodávaných sluţeb a hmotných statků. Kaţdá účetní jednotka si při prvotním zjištění, ţe se jí toto téma dotýká, stanoví postupy, podle kterých bude účtování provádět. Tyto postupy jsou pro ni závazné, musí je 1 Businesscenter [databáze online]. HAVIT, s.r.o. 2012 [cit. 13.11.2012]. Dostupné na WWW: <http://business.center.cz/business/pojmy/p1066-akrualni-princip.aspx> ISSN 1213-7235 10

zakotvit ve své vnitropodnikové směrnici. K jejich změně můţe dojít jen výjimečně a to v souladu s 7 zákona o účetnictví z titulu zachování věrného a poctivého zobrazení předmětu účetnictví, pokud by se předchozí postupy staly v tomto směru nedostačujícími. Důvodem, proč jsem si pro svou práci vybrala právě toto téma, byla skutečnost, ţe se jedná o jednu z mála příleţitostí v účetnictví, jejichţ tvorba zahrnuje jak nutnou pečlivost, tak v případě dohadných poloţek také umoţňuje jistou dávku volnosti a tvořivosti v mezích předpisů. Další důvod vychází z mé praxe, kde jsem se setkala s lehkým nadhledem při tvorbě těchto poloţek, coţ nemělo ve svém důsledku vţdy dobrý dopad. Mohlo by se zdát, ţe takovéto situace v praxi nastávají jen v malém mnoţství. Dovoluji si tvrdit, ţe vedle podniků, pro které je to skutečně jen okrajová záleţitost, jsou i takové, které se s časovým rozlišením setkávají v hojné míře při kaţdoroční účetní závěrce. Správnost jejich tvorby a zaúčtování můţe tedy značným způsobem ovlivnit jak výsledek hospodaření, základ daně přiznávaný v daňovém přiznání, tak i další ekonomické přehledy o hospodaření firmy, z těchto výkazů vycházející. První část práce zanalyzuje právní úpravu tématu. Vzorové příklady zde uvedené nastíní konkrétní situace, které tato problematika řeší. Tato kapitola zahrnuje i případy časového rozlišení z právní praxe včetně judikátů Nejvyššího správního soudu. Hlavním cílem bude ve druhé části představit na základě předchozí analýzy teoretických příkladů jejich praktický dopad na výsledek hospodaření a výkazy účetní závěrky firmy Pivovar Tuplák, s.r.o. za rok 2012, jejíţ identifikační údaje i částky účetních případů jsou na přání majitelů změněné. Tato část obsahuje případy časového rozlišení vyskytující se u analyzované firmy a skutečnosti na ně navazující. Následuje analýza postupů jejich tvorby a účtování, identifikace případných nedostatků včetně návrhů na jejich řešení. 11

1 PRÁVNÍ ÚPRAVA POLOŢEK ČASOVÉHO ROZLIŠENÍ Aby nedocházelo k odlišnostem v účtování u různých účetních jednotek, i tato oblast firemního výkaznictví je legislativně ošetřena postupy jejich tvorby a účtování a následně jejich daňové uznatelnosti. Povinností kaţdé účetní jednotky je tedy i poloţky časového rozlišení tvořit v souladu s nimi. 1.1 Obecné vymezení pojmů Aby bylo vykazování výsledku hospodaření účetní jednotky správné, je nutno náklady a výnosy v účetnictví účetní jednotky rozlišovat podle toho, ke kterému účetnímu období se váţou. Ke správnému vykázání výsledku hospodaření účetní jednotky za sledované období je třeba do výsledku zahrnout všechny náklady a výnosy, které do něj věcně a časově patří, i když v daném období nebyly zúčtovány a naopak je třeba vyloučit z nákladů a výnosů položky, které byly v účetním období zúčtovány, ale tohoto období se netýkají 2 Jedná se zpravidla o sluţby. Tyto bývají vyfakturovány v jiném období, neţ do kterého věcně patří. Jako příklad můţeme uvést nájemné fakturované dopředu, nebo naopak zpětně. Dalším příkladem jsou sluţby, jejichţ fakturační období se prolíná více obdobími účetními. Jedná se např. o vyúčtování energií, předplatné časopisů, pojištění atd. Také se můţe jednat o období delší, coţ se řeší například u leasingu při zvýšené první splátce nebo splátkách nerovnoměrných, u nákladů na přípravu a záběh výroby, různých certifikátů kvality vydávaných na předem stanovený počet let nebo náklady na reklamu probíhající v několika dalších letech. V případě, ţe oba smluvní subjekty vedou účetnictví, je nutno časové rozlišení zohlednit u obou z nich. U odběratelů těchto sluţeb je nutno časově rozlišit náklad, u dodavatelů výnos. Do správného účetního období je nutno také zařadit např. očekávané pojistné plnění, u něhoţ ještě pojišťovna neuvedla přesnou výši nebo úroky z termínovaných vkladů zúčtovaných za více účetních období. V případě plnění týkajících se hmotných statků jde o správné zaúčtování při nákupu a prodeji materiálu, výrobků nebo zboţí. Zde dochází k nesouladu, kdyţ se plnění uskuteční v jednom účetním období a faktura je vystavena aţ v období následujícím. 2 BLECHOVÁ, Beata a Jana JANOUŠKOVÁ. Podvojné účetnictví v příkladech 2012. Vyd. Praha: Grada Publishing, 2012. 194 s. ISBN 9788024742571, str. 123 a 125 12

Tato oblast se dělí na dvě části. První z nich zahrnuje případy, kdy je známo období do kterého případ spadá, jeho konkrétní titul a přesná výše. Ve druhé známe pouze období, do kterého případ spadá a jeho konkrétní titul. Částku musí účetní jednotka stanovit sama kvalifikovaných odhadem podle dostupných skutečností. 1.2 Právní úprava tvorby poloţek časového rozlišení a jejich účtování Právní úpravu je nutno rozlišovat z hlediska účetního a daňového. Z hlediska účetního jsou určeny důvody a pravidla jejich tvorby a účtování a následně vstup do výsledku hospodaření. Z hlediska daňového jsou řešeny podmínky jejich vstupu do daňového základu. 1.2.1 Právní úprava z účetního hlediska Právní úprava této oblasti je z účetního hlediska vymezena Zákonem o účetnictví č. 563/1991 Sb. (dále jen ZÚ), prováděcí vyhláškou k podvojnému účetnictví č. 500/2002 Sb. a Českými účetními standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb. (dále jen ČÚS). V 3 ZÚ uvádí, ţe účetní jednotky účtují podvojnými zápisy o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do období, s nímţ tyto skutečnosti časově a věcně souvisí. V 7 odst. 4 pak stanovuje, ţe obsahové vymezení poloţek rozvahy a výkazu zisku a ztráty a způsoby oceňování pouţité v jednom účetním období nesmí účetní jednotky změnit v účetním období následujícím. Toto je moţné pouze z důvodu změny předmětu podnikání nebo jiné činnosti anebo z důvodu zpřesnění věrného zobrazení nebo zkvalitnění vypovídací schopnosti účetní závěrky, přičemţ informaci o kaţdé takové změně s jejím řádným zdůvodněním jsou povinny uvést v příloze k účetní závěrce. ČÚS č. 017 v odstavci 3.11. stanovuje podmínky k provádění záznamů na účtech účtové skupiny 38 Přechodné účty aktiv a pasiv. Na příslušných účtech se časově rozlišují náklady a výnosy v souvislosti s konkrétním titulem v určité známé výši, jakoţ i v dohadné výši v souvislosti s konkrétním titulem, a sice mezi dvěma nebo více za sebou jdoucími účetními obdobími. Je zde také striktně vymezeno, co časově rozlišovat nelze. Jedná se o pokuty, penále, manka a škody. ČÚS č. 019 v odstavcích 6.1. aţ 6.5. řeší Zásady pro účtování nákladů a výnosů a stanovuje podmínky pro jejich časové rozlišování. Z uvedeného mimo jiné vyplývá také vymezení 13

případů, kdy časové rozlišení není nutno pouţívat. Jde o nevýznamné částky, kdy jejich ponecháním v nákladech či výnosech bez časového rozlišení není dotčen účel časového rozlišení a účetní jednotka tím prokazatelně nesleduje záměrné upravování výsledku hospodaření. Dále se jedná o pravidelně se opakující výdaje, popřípadě příjmy, za předpokladu, ţe se výrazněji neovlivní věcná a časová souvislost nákladů a výnosů. Do této kategorie spadá například: pravidelně placené pojistné, úhrada činnosti auditorů, daňových poradců, vztahující se k předcházejícímu období apod. Dále je zde stanoveno, ţe účty časového rozlišení podléhají inventuře a při inventarizaci se posuzuje jejich výše a odůvodněnost a povinnost účetní jednotky stanovit postup při časovém rozlišení nákladů a výnosů, který nesmí kaţdoročně měnit, coţ vyplývá uţ z 7 odst. 4 ZÚ. Vyhláška č. 500/2002 Sb. zapracovává do české legislativy příslušné předpisy Evropské unie. V 13 řeší časové rozlišení v aktivech rozvahy, tedy účty, jejichţ konečný zůstatek je k rozvahovému dni aktivní. Jedná se o Náklady příštích období, Komplexní náklady příštích období a Příjmy příštích období. 19 řeší časové rozlišení v pasivech rozvahy, tedy účty, jejichţ konečný zůstatek je k rozvahovému dni pasivní. Jedná se o Výdaje příštích období a Výnosy příštích období. Dohadné účty aktivní jsou specifikovány v 10 a 11, Dohadné účty pasivní v 17 a 18. 1.2.2 Právní úprava z daňového hlediska Z daňového hlediska je nutno řídit se zákonem č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů (dále jen ZDP) ve znění pozdějších předpisů. Jako podpůrný bod lze vyuţít pokyn GFŘ č. D-6 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení ZDP. 23 odst. 1 ZDP stanovuje, ţe základem daně je rozdíl, o který příjmy přesahují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období. 24 potom upravuje podmínky uznatelnosti některých konkrétních nákladů na dosaţení, zajištění a udrţení příjmů. Pokyn GFŘ D-6, který od roku 2011 nahradil původní pokyn D-300 MFČR, zpřesňuje daňově uznatelné časově rozlišené náklady a výnosy následujícím způsobem (k 23 odst. 2 a k 24): Nevýznamné a pravidelně se opakující daňové výdaje, popř. příjmy, které podle předpisů upravujících účetnictví není nutno časově rozlišovat, se i pro účely stanovení základu daně z příjmů povaţují za daňové výdaje, popř. příjmy, u nichţ byla dodrţena věcná a 14

časová souvislost ( 23 odst. 1 zákona). Tento postup lze uplatnit u částek, které by se časově rozlišovaly jen mezi dvěma účetními obdobími, s tím, ţe za nevýznamné částky, kdy jejich ponecháním v nákladech či výnosech bez časového rozlišení není dotčen účel časového rozlišení a účetní jednotka tím prokazatelně nesleduje záměrné upravování výsledku hospodaření, se povaţuje např. předplatné novin a časopisů, nákup kalendářů, diářů na příští období, dále se za pravidelně opakující se daňové výdaje, popř. příjmy, povaţují pravidelně se opakující částky např. placené pojistné na období, které se nekryje s účetním (zdaňovacím) obdobím, úhrada za činnost auditorů a daňových poradců vztahující se k předcházejícímu účetnímu (zdaňovacímu) období. V souladu se zásadami pro vedení účetnictví nelze výše uvedený postup uplatnit v případech, které se řeší pomocí dohadných poloţek (např. platby za spotřebu elektrické energie, plynu, vody) nebo časovým rozlišením (např. přijaté a placené nájemné včetně finančního pronájmu s následnou koupí najaté věci, náklady na technický rozvoj, přípravu a záběh výroby). Účtování o dohadných poloţkách a o rozdílech z toho vyplývajících je součástí výsledků hospodaření v těch účetních obdobích, ve kterých je o těchto částkách účtováno v souladu s právními předpisy upravujícími účetnictví. Částky zaúčtované v souladu s předpisy upravujícími účetnictví na vrub příslušných účtů nákladů a ve prospěch přechodných účtů (účet výdajů příštích období, dohadné účty pasivní) jsou u poplatníků, kteří vedou účetnictví, daňovým výdajem jen, pokud tyto částky souvisejí s daňovými výdaji. Toto se nevztahuje na částky, které jsou daňovým výdajem jen, pokud byly zaplaceny. 15

2 ANALÝZA ÚČTOVÁNÍ POLOŢEK ČASOVÉHO ROZLIŠENÍ K časovému rozlišení nákladů a výnosů v účetnictví je ve směrné účtové osnově, stanovené v příloze č. 4 k vyhlášce č. 500/2002 Sb. vymezena v účtové třídě 3 - Zúčtovací vztahy účtová skupina 38 Přechodné účty aktiv a pasiv. Jedná se o účty rozvahové a to jak aktivní, tak i pasivní. Přestoţe od roku 2002 právní předpisy redukovaly předepsané číslování účtů z počtu všech tří povinných číslic pouze na dvoumístné číslování účtových skupin (poslední povinnou číslici má účetní jednotka moţnost zvolit si dle vlastního uváţení), číslo třetího místa jsem pro potřeby této práce většinou převzala z předpisů platných do té doby, které jsou v praxi stále často vyuţívané 3. Skupina účtů č. 38 pro časové rozlišení je zařazena do třídy 3 Zúčtovací vztahy z té logiky, ţe jde o účetní případy, které ve své podstatě vyjadřují závazek nebo pohledávku. Tyto buď jiţ reálně vznikly, ale teprve v budoucnu k nim bude vytvořen řádný doklad, nebo jiţ doklad existuje, ale závazek nebo pohledávka fakticky vzniknou aţ v budoucnu. V této souvislosti se časově rozlišují jak náklady a výnosy, které souvisí s konkrétním titulem v konkrétní výši, tak i ve výši dohadné. Období, mezi kterými se rozlišuje, jsou dvě nebo více po sobě jdoucích. V následující tabulce je přehledně uvedeno rozloţení výdaj náklad a příjem výnos v běţném a příštím účetním období. Tabulka č. 1 4 Časové rozlišení Běţné období Příští období Příklad Náklady příštích období výdaj náklad nájemné placené předem Výdaje příštích období náklad výdaj nájemné placené pozadu Výnosy příštích období příjem výnos nájemné přijaté předem Příjmy příštích období výnos příjem nájemné přijaté pozadu Komplexní příštích období náklady výdaj náklad náklady na technický rozvoj 3 Příloha č. 1 Účtový rozvrh firmy Pivovar Tuplák, s. r. o 4 BLECHOVÁ, Beata a Jana JANOUŠKOVÁ. Podvojné účetnictví v příkladech 2012. 12. vyd. Praha: Grada, 2012. 194 s. ISBN 9788024741857. str. 126 16

2.1 Časové rozlišení aktiv Účty časového rozlišení aktiv se pouţívají ze dvou důvodů. Za prvé z důvodu spotřeby majetku, k němuž došlo v běžném období, ale která s tímto obdobím nesouvisí. 5 V tomto případě je potřeba promítnout v účetnictví úbytek těchto aktiv ve prospěch příslušného účtu a na vrub účtu 381 Náklady příštích období nebo účtu 382 Komplexní náklady příštích období. V druhém případě má účetní jednotka prokazatelný nárok na peněžní příjem, který se v běžném roce neuskutečnil, ale souvisí s ním. 6 Z časového hlediska je nutno v běţném období zaúčtovat výnos ve prospěch příslušného účtu a očekávaný peněţní příjem na vrub účtu 385 Příjem příštích období. V období následujícím se oba tyto případy zúčtovávají ve prospěch účtů časového rozlišení aktiv a na vrub nákladů, nebo konkrétního účtu očekávaných aktiv. Jedná se o poloţky, u kterých lze prokazatelně stanovit jejich věcné vymezení, období se kterým souvisí a přesnou výši částky, na kterou znějí. Protože věcnou souvislost zákon o účetnictví blíže nedefinuje, lze ji v zásadě spojit s tzv. věcným nositelem, tedy se skutečností, že se výnosy vykazují do období, kdy byly výrobky nebo zboží předány odběratelům. Věcná souvislost nákladů je odvozena od jejich přiřazení k příslušným výnosům. 7 Časová souvislost znamená účtování o příslušném nákladu nebo výnosu v době, se kterou se fakticky pojí, ne aţ okamţikem vystavení vyúčtovacího dokladu. 2.1.1 Náklady příštích období Na účet 381 Náklady příštích období se účtují výdaje uskutečněné v běţném období, které jsou věcně vymezeny, souvisí s následujícím obdobím a je u nich známa přesná částka. Bývá to zpravidla nájemné placené předem, předplatné časopisů a novin nebo nerovnoměrné platby finančního leasingu na straně nájemce. Dále se zde účtují podle bodu č. 3.11.1 ČÚS 017 náklady na zařazení většího rozsahu drobného hmotného nebo nehmotného majetku do pouţívání. V této situaci je problematické jednoznačné určení většího rozsahu DrHM. Typickou situací je nakoupení a zařazení do používání velkého množství DrHM při vzniku účetní jednotky (nábytek, počítačové vybavení a jiné kancelářské stroje). Jednorázové zahrnutí ocenění DrHM do nákladů má ve svém důsledku významný dopad na celkové náklady vykazované za účetní období. Mnohdy bude důsledkem ztráta jako výsledek hospodaření, způsobená právě jednorázovým odpisem tohoto majetku do nákladů. Zde je nezbytné náklad související se zařazením DrHM do používání časově rozlišit nejméně do dvou 5 Tamtéţ str. 125 6 Tamtéţ str. 125 7 PELCL, Luděk. Časové rozlišení. Časopis Daně a účetnictví. 2013, ročník XIV., č. 1., str. 47 17

účetních období. V ostatních případech není nutnost časového rozlišení a DrHM zařazený do užívání během účetního období zůstane v plné výši v nákladech tohoto období 8. Účtování výdaje v roce platby: 211, 221,5xx 381 Zúčtování do nákladů v následujícím roce: 381 5xx Příklad č. 1: V roce 2012 platíme podle nájemní smlouvy nájemné na 3 roky dopředu. Celková částka činí 150 000 Kč, tj. na jeden rok připadá částka 50 000 Kč. Účtování v roce 2012: číslo účetní případ částka Kč MD D VBÚ - platba nájemného v běžném roce na 1. roky 2012, 2013, 2014 150 000 381 221 VÚD - zaúčtování části nákladů připadajících 2. na rok 2012 50 000 518 381 Konečný stav k 31. 12. 2012 na účtu 381na straně MD - 100 000 Kč Účtování v roce 2013: číslo účetní případ částka Kč MD D VÚD - zaúčtování části nákladů připadajících 1. 50 000 518 381 na rok 2013 Konečný stav k 31. 12. 2012 na účtu 381 na straně MD - 50 000 Kč. Účtování v roce 2014: číslo účetní případ částka Kč MD D VÚD - zaúčtování části nákladů připadajících 1. 50 000 518 381 na rok 2014 Konečný stav k 31. 12. 2014 na účtu 381 na straně MD - 0 Kč. Finanční leasing Finanční leasing je druhem nájemného řešeného taktéţ přes účty časového rozlišení, má ale jistá specifika. Dluţno podotknout, ţe tento způsob pořizování majetku v současné době ustupuje způsobu pořízení s vyuţitím úvěru. Oba typy pořízení mají bezesporu své výhody a nevýhody. Výhody leasingu jsou především v jeho menší administrativní náročnosti, při 8 KOUT, Petr a Tomáš LÍBAL. Komplikované účetní případy a jejich daňové dopady. vyd. Praha: 1. VOX a.s. 1. vydání. 2013. 288 s. ISBN 9788087480137. str. 18 18

vyřizování leasingové smlouvy je potřeba podstoupit mnohem méně procedur než v případě zařizování úvěru 9, dále jsou to peněţní toky, kdy vzájemným porovnáním jednotlivých metod aplikované finanční matematiky, především metody čisté výhody leasingu zjistíme, že čistá současná hodnota investice financované leasingem je větší než čistá současná hodnota investice financované z úvěru 10. Daňově je úvěr výhodnější hned ze dvou důvodů. Zaprvé se doba daňových nákladů zkrátí z daného počtu měsíců po sobě následujících na počet účetních období, coţ je znatelné především při pořízení majetku před koncem roku. Např. automobil pořízený v měsíci listopadu zařazený do odpisové skupiny 2 přílohy č. 1 k ZDP s dobou odepisování 5 let. Leasingové náklady by byly rozloţeny do 60 (respektive 54) měsíců, coţ by zasahovalo do šesti účetních období. Při jeho pořízení na úvěr se rozloţení nákladů ve formě daňových odpisů zkrátí pouze na pět účetních období. Druhou výhodou je nárok na odpočet celého DPH hned při pořízení, coţ u leasingu není moţné vţdy. V tomto směru existují dva typy leasingu. V prvním je ve smlouvě o převodu práva uţívat najaté zboţí nebo najatou nemovitost stanovena povinnost nájemce nabýt zboţí nebo nemovitost, které jsou předmětem smlouvy. 11 Toto se z pohledu ZDPH povaţuje za dodání zboţí, jehoţ dodavatel je povinen odvést DPH ke dni uskutečnění zdanitelného plnění 12, za coţ se povaţuje den vzniku práva uţívat zboţí nájemcem při dodání podle výše zmíněného paragrafu. Odběratel má následně moţnost si celé toto DPH nárokovat hned. V případě, ţe smlouva o leasingu neobsahuje ustanovení o povinnosti následné koupě pronajímaného zboţí, ale pouze moţnost této, jedná se o poskytnutí sluţby nájmu, k jehoţ uskutečnění 13 dochází dnem jejího poskytnutí nebo dnem vystavení daňového dokladu s výjimkou splátkového nebo platebního kalendáře nebo dokladu na přijatou úplatu, a to tím dnem, který nastal dříve. K tomuto leasingu je vystaven jako daňový doklad splátkový kalendář, který u jednotlivých splátek vyčísluje základ daně a DPH, tedy dodavatel neodvádí DPH (v souladu s výše uvedeným ustanovením) ke dni vystavení daňového dokladu (splátkového kalendáře), ale k datům ve splátkovém kalendáři uvedeným jako DUZP. Odběratel si na základě splátkového kalendáře tuto DPH nárokuje měsíčně v určených výších. Aby se náklady na leasing staly daňově uznatelnými, je nutno dávat pozor také na další podmínky. Po jeho ukončení musí vţdy dojít k převodu vlastnických práv z pronajímatele na nájemce a k zařazení tohoto majetku nájemcem do majetku obchodního. Jisté podmínky musí 9 VALOUCH, Petr. Leasing v praxi praktický průvodce. vyd. Praha: Grada Publishing. 5. aktualizované vydání. 2012. 120 s. ISBN 9788024740812. str. 18 10 Tamtéţ str. 22 11 13 odst. 3 d) ZDPH 12 21 odst. 2 d) ZDPH 13 21 odst. 4 a) ZDPH 19

také splňovat výše kupní ceny 14. Pokud poplatník nesplní tyto podmínky, údaje v jeho daňových přiznáních za několik posledních let jsou chybné a je nutno to napravit. Fyzická osoba je povinna podle 5 odst. 6 ZDP zvýšit své zdanitelné příjmy ve zdaňovacím období, ve kterém chybu zjistila. Právnická osoba musí postupovat podle 23 odst. 3 písm. a) bodu 3 ZDP, který stanovuje od roku 2011 stejný postup jako u osob fyzických, není nutno podávat dodatečné daňové přiznání, jak tomu bylo dokonce roku 2010 15. V běţných případech (leasing v Kč s rovnoměrně rozloţenými stejnými splátkami po celé období nájmu) se u finančního leasingu přes účet 381 řeší postupné rozpouštění do nákladů první zvýšené leasingové splátky. Další pravidelné měsíční splátky vstupují do nákladů v období, ve kterém byly vynaloţené. Při způsobu účtování jednotlivých splátek přímo do nákladů musíme dávat pozor, pokud jsou splátky určeny na první den v měsíci a nájemce provádí platbu předem, aby byly pronajímateli včas připsány na účet (např. 28. v měsíci přecházejícím). V tomto případě nesmíme zapomenout poslední splátku provedenou před koncem roku patřící do nákladů roku následujícího zaúčtovat na straně MD rovnou na účet 381, nebo následně k 31. 12. toto učinit v rámci uzávěrkových prací. Příklad č. 2 16 Leasingová smlouva splňující podle ZDP podmínky daňové uznatelnosti finančního pronájmu uzavřená na 36 měsíců od 1. 7. 2010 do 30. 6. 2013 na počítačový server (majetek zařazený do odpisové skupiny 1 Přílohy č. 1 k ZDP s dobou odepisování 36 měsíců) v hodnotě Kč 900 000,-. První zvýšená splátka činí Kč 252 000,-. Další splátky jsou určeny ve splátkovém kalendáři na Kč 18 000,- vždy k 3. dni v měsíci. Nájemce si trvalým příkazem zadal na svém bankovním účtu termíny splátek s předstihem vždy k poslednímu dni měsíce předchozího. Výpočtem zjistíme, že do nákladů si firma z první zvýšené splátky může měsíčně uplatnit Kč 7 000,- (252 000 : 36). Účtování v roce 2010: číslo účetní případ částka Kč MD D 1. VBÚ 1. 7. platba zvýšené splátky 252 000 381 221 2. VBÚ 1. 7. první rovnoměrná splátka 18 000 518 221 VBÚ poslední den v měsících 7. 12. 3. 108 000 518 221 6 rovnoměrných splátek (6 18 000) 14 24 odst. 4 b) a c), odst. 15 a 16 ZDP 15 VALOUCH, Petr. Leasing v praxi praktický průvodce. vyd. Praha: Grada Publishing. 5. aktualizované vydání. 2012. 120 s. 9788024740812. str. 39 16 vlastní zpracování dle publikace: VALOUCH, Petr. Leasing v praxi praktický průvodce. vyd. Praha: Grada Publishing. 5. aktualizované vydání. 2012. 120 s. 9788024740812. str. 40 20

4. 5. VÚD 31. 12. přeúčtování poslední splátky na účet náklady příštích období VÚD zaúčtování části zvýšené první splátky připadající do nákladů roku 2010 (6 7 000) 18 000 381 518 42 000 518 381 Účtování v roce 2011 a 2012: číslo účetní případ částka Kč MD D 1. VÚD 1. 1. přeúčtování PS 381 do nákladů 18 000 518 381 VBÚ poslední den v měsících 1. 12. 2. 12 rovnoměrných splátek (12 18 000) 216 000 518 221 VÚD 31. 12. přeúčtování poslední splátky 4. na účet náklady příštích období 18 000 381 518 VÚD zaúčtování části zvýšené první splátky 5. připadající do nákladů roku 2010 (12 7 000) 84 000 518 381 Účtování v roce 2013: číslo účetní případ částka Kč MD D 1. VÚD 1. 1. přeúčtování PS 381 do nákladů 18 000 518 381 2. VBÚ poslední den v měsících 1. 5. 5 rovnoměrných splátek (6 18 000) 90 000 518 221 3. VÚD zaúčtování části zvýšené první splátky připadající do nákladů roku 2010 (12 7 000) 42 000 518 381 V praxi mohou nastat případy, kdy se v leasingové smlouvě sjedná počet splátek niţší, neţ je počet měsíců, do kterých si můţe nájemce rozloţit daňové náklady 17. Například u finančního leasingu na osobní automobil se doba nájmu sjedná na 54 měsíců, počet pravidelných měsíčních stejně vysokých splátek ale bude rozpočítán pouze na prvních 36 měsíců. U toho případu je moţný dvojí postup účtování na účet časového rozlišení se stejným konečným hospodářským i daňovým výsledkem Příklad č. 3: Leasingová smlouva splňující podle ZDP podmínky daňové uznatelnosti finančního pronájmu uzavřená dne 1. 2. 2012 na osobní automobil určuje dobu pronájmu na 54 měsíců (majetek zařazený do odpisové skupiny 2 Přílohy č. 1 k ZDP s dobou odepisování 54 měsíců). Celková cena Kč 551 070,- je rozložena do 36 pravidelných měsíčních splátek ve výši Kč 15 307,50 splatných vždy k 1. dni v měsíci. Výpočtem zjistíme, že do nákladů si firma může uplatnit měsíčně Kč 10 205,- (551 070 : 54). Na ukázku uvedu účtování v prvním roce. První možnost účtování v roce 2012: číslo účetní případ částka Kč MD D VBÚ - 1. 11. měsíční splátka (11 1. 168 382,5 518 221 15 307,5) 17 24 odst. 4a) ZDP 21

protože ale daňový náklad jednoho měsíce (551 070 : 54 = 10 205) neodpovídá výši splátky, k 31. 12. budeme mít na nákladovém účtu více, než nám dovoluje zákon, musíme vnitřním účetním dokladem tuto neoprávněnou částku převést na účet 381 náklady příštích období. Výpočtem zjistíme, že se jedná o částku Kč 56 127,50 (168 382,50 (11 10 205)). doklad účetní případ částka Kč MD D 2. VÚD - přeúčtování neoprávněných nákladů 56 127,5 381 518 v roce 2012 v nákladech Kč 112 255,- zůstatek na účtu 381 k 31. 12. 2012 Kč 56 127,50 Druhá možnost účtování v roce 2012: číslo účetní případ částka Kč MD D 1. VBÚ - 1. 11. měsíční splátka (11 15 307,5) 168 382,5 381 221 na konci účetního období zaúčtujeme vnitřním účetním dokladem poměrnou část nákladů připadající na rok 2012 do nákladů (551 070,- : 54) 11 = Kč 112 255,- číslo účetní případ částka Kč MD D VÚD - zaúčtování části nákladů 2. 112 255 518 381 připadajících na rok 2012 v roce 2012 v nákladech Kč 112 255,- zůstatek na účtu 381 k 31. 12. 2012 Kč 56 127,5 Dalším specifickým případem je sjednání leasingu v cizí měně, kdy se pohyby na účtu časového rozlišení uskutečňují také v podobě kurzových rozdílů viz. kapitola 3.3 Stanovení postupu účtování leasingu č. 2 u analyzované firmy Pivovar Tuplák, s.r.o. V praxi se také můţe stát, ţe leasingovému nájemci neplátci DPH v průběhu trvání leasingu legislativa změní sazbu DPH, tedy se pro něj změní časově rozlišovaná leasingová cena, do které mu DPH vstupuje. V uplynulých letech k tomu došlo v roce 2010, kdy se zvýšila základní sazba daně z původních 19 na 20 % a v roce 2013 na 21 %. Od roku 2010 nový zákon ve svých přechodných ustanoveních ale zavedl výjimku: od 1. 1. 2010 se mění také u finančního leasingu základní sazba DPH na 20 %, pouze ale u smluv o finančním pronájmu uzavřených až počínaje rokem 2009 18. Z toho plyne, ţe u smluv uzavřených do 31. 12. 2008 zůstává sazba 19 % i po 1. 1. 2010. Zůstávají původní splátkové kalendáře a pro nájemce neplátce DPH také celková časově rozlišovaná cena. U smluv uzavřených po 1. 1. 2009 se od 1. 1. 2010 mění sazba DPH leasingových splátek na 20 %. Leasingové společnosti vydávají nové splátkové kalendáře s upravenou výší DPH a celkovou splátkou. Pro neplátce DPH tento 18 VALOUCH, Petr. Leasing v praxi praktický průvodce. vyd. Praha: Grada Publishing. 5. aktualizované vydání. 2012. 120 s. ISBN 9788024740812. str. 94 22

případ znamená od 1. 1. 2010 opravit časově rozlišovanou leasingovou cenu pro zbytek období. Další změna základní sazby DPH se uskutečnila v roce 2013 zvýšením na 21 %. Tato sazba je platná také pro smlouvy o finančním pronájmu uzavřené od 1. 1. 2009. 2.1.2 Komplexní náklady příštích období Na účet 382 Komplexní náklady příštích období se účtují taktéţ výdaje uskutečněné v běţném období, které jsou věcně vymezeny, souvisí s následujícím obdobím a je u nich známa přesná částka. Na rozdíl od předchozí kapitoly se jednotlivé výdaje sledují ve vztahu k danému účelu, například náklady na přípravu a záběh výkonů a náklady na výzkum a vývoj. Tyto se při svém vzniku účtují přímo do nákladů, teprve po jejich kompletním výčtu se přeúčtují na účet 382. Protoţe jednotlivé výdaje mohly být účtovány na různé nákladové účty, jejich přeúčtování v celkové výši do aktiv se děje přes pomocný účet 555 Změna stavu komplexních nákladů příštích období. Zúčtování komplexních nákladů příštích období se provede v účetním období, s nímţ časově rozlišené náklady věcně souvisejí, nejpozději však do čtyř let od jejich zaúčtování, s výjimkou případů vyplývajících ze smluv, respektive platných předpisů. 19 Účtování jednotlivých výdajů v roce platby: Přeúčtování jejich celkové výše v roce platby: Zúčtování do nákladů v následujícím roce (v následujících letech): 211,221 5xx 555 382 382 555 Příklad č. 4 20 Účetní jednotka v rámci dlouhodobé propagace nového produktu zaplatila na 2 roky dopředu - materiál na výrobu reklamy 1 500 000 Kč - výrobu reklamy u zhotovitele 900 000 Kč - náklady na propagaci reklamy na stadionu 1 500 000 Kč - reklama v rozhlasu 600 000 Kč Reklamní kampaň byla zahájena ke dni 1. 9. 2012 a skončí dne 31. 8. 2014 19 ČÚS č. 017 odst. 3.11.2. 20 vlastní zpracování dle publikace: Kolektiv autorů. Abeceda účetnictví pro podnikatele 2010. vyd. Olomouc: ANAG 2010. 438 s. ISBN 9788072635986. str. 269 23

Účtování v roce 2012: č. účetní případy částka v Kč MD D 1. FAP na materiál na zpracování reklamy 1 500 000 501 321 2. FAP na zhotovení reklamy 900 000 518 321 FAP na náklady na propagaci reklamy na 3. stadionu 1 500 000 518 321 4. úhra FAP na reklamu v rozhlasu 600 000 518 321 VÚD na převedení nákladů na účet 5. Komplexní náklady příštích období 4 500 000 382 555 6. VÚD na zaúčtování části nákladů připadajících na rok 2012 (4/24 z 4 500 000) 750 000 555 382 Účtování v roce 2013: 1. VÚD na zaúčtování části nákladů připadajících na rok 2013 (12/24 z 4 500 000) 2 250 000 555 382 Účtování v roce 2014: 1. VÚD na zaúčtování části nákladů připadajících na rok 2014 (8/24 z 4 500 000) 1 500 000 555 382 2.1.3 Příjmy příštích období Účet 385 Příjmy příštích období slouţí pro zaúčtování částek účetní jednotkou nepřijatých, souvisejících s výnosy běţného období. Jedná se o uskutečněná plnění, která buďto nebyla do konce účetního období vyfakturována (to nastane aţ v následujícím období) anebo ani vyfakturována nebudou, protoţe se jejich uskutečnění zakládá na jiném právním podkladu, například smlouvě, ze které je zřejmá výše částky a období, ke kterému se váţou a jako pohledávka budou zaúčtovány na jejich základě. Jedná se o provize za sluţby a nájemné na straně dodavatele nebo dosud neinkasované úroky z termínovaných vkladů. Zaúčtování do výnosů v běţném roce: 6xx 385 Vystavení vyúčtovacího dokladu případně připsání částky na účet v roce následujícím: 385 31x,221 24

Příklad č. 5: Pronajímatel uzavřel v roce 2012 smlouvu na pronájem kanceláře na dva roky v roční výši Kč 20 000,-. V rámci dobrých vztahů byla stanovena splatnost nájemného jednorázově po uplynutí smluvní doby v prosinci roku 2013. Účtování v roce 2012: č. účetní případy částka v Kč MD D 1. VÚD na zaúčtování nájemného roku 2012 do výnosů 20 000 385 602 Účtování v roce 2013: č. účetní případy částka v Kč MD D 1. PPD, VBÚ - úhrada celkového nájemného ve výši 40 000,- 20 000 385 211, 221 20 000 602 2.2 Časové rozlišení pasiv O přechodných pasivech je nutné účtovat ve dvou případech. První nastává v situaci, kdy účetní jednotka přijala v běţném účetním období dopředu peněţní obnos, který je výnosem období následujícího, například nájemné nebo předplatné. Tyto případy účtujeme na vrub příslušného účtu aktiv, která se nám zvýšila a ve prospěch účtu 384 Výnosy příštích období. Dalším případem je potřeba zaúčtování nákladu souvisejícího s běţným obdobím, který nám nebyl do konce období vyúčtován. Tento promítneme na vrub příslušného nákladového účtu a ve prospěch účtu 383 Výdaje příštích období. V následujícím období tyto skutečnosti zaúčtujeme na vrub účtů Přechodných pasiv a ve prospěch účtů příslušného výnosového účtu, nebo jako sníţení konkrétních aktiv. I zde musí být splněny podmínky přesného vymezení titulu, období a výše částky. 2.2.1 Výdaje příštích období Na účet 383 Výdaje příštích období promítáme náklady běţného období, k jejichţ vyúčtování dojde aţ v období následujícím. Nejčastěji se zde objevuje nájemné placené zpětně nebo platba za energie vyfakturovaná v následujícím roce do dne sestavení účetní závěrky roku předchozího, tedy k rozvahovému dni můţeme přesně určit přesnou výši nákladu. Zaúčtování do nákladů v běţném roce: 383 5xx 25

Vystavení vyúčtovacího dokladu v roce následujícím: 321 383 Příklad č. 6: V březnu 2013 došla faktura na vyúčtování odběru elektrické energie na období od 1. 3. 2012 do 28. 2. 2013 na částku Kč 25 863,- bez DPH. V příloze k faktuře byla spotřeba rozepsána následovně: od 1. 3. do 31. 12. 2012 Kč 23 520,- a od 1. 1. do 28. 2. 2013 Kč 2 343,-. Protože k datu přijetí této faktury ještě nebyla sestavena účetní závěrka roku 2012, mohla být energie spotřebovaná v roce 2012 zaúčtována v rámci uzávěrkových prací v její přesné výši na účet 383 Výdaje příštích období. Účtování v roce 2012: č. účetní případy částka v Kč MD D 1. VÚD na zaúčtování el. energie roku 2012 do spotřeby 23 520 502 383 Účtování v roce 2013: č. účetní případy částka v Kč MD D 1. FAD na spotřebu el. energie na období od 1. 3. 2012 do 28. 2. 2013 23 520 383 2 343 502 321 2.2.2 Výnosy příštích období Platby nebo jiná plnění přijatá v běţném období, která ale věcně souvisejí s obdobím následujícím, účtujeme ve prospěch účtu 384 výnosy příštích období. Zde se mohou objevit vyúčtování zdanitelných plnění plánovaných zrealizovat v příštím období, zaúčtování pohledávky nájemného podle smlouvy o nájemném, které má být uhrazeno předem nebo úroky z půjčky přijaté předem. Nejčastěji se ale jedná o samotné platby přijaté předem, výnosově související s rokem následujícím. Vyúčtování pohledávky, přijetí platby v běţném roce: 384 211,221,31x Zaúčtování do výnosů v roce následujícím: 6xx 384 26

Příklad č. 7: Firma přijala na běžný účet u peněžního ústavu v listopadu roku 2012 platbu nájemného za měsíce leden až červen roku 2013 v celkové výši Kč 120 000,-. Účtování v roce 2012: č. účetní případy částka v Kč MD D 1. VBÚ - přijatá platba nájemného 120 000 221 384 Účtování v roce 2013: č. účetní případy částka v Kč MD D 1. VÚD - nájemné zaúčtované do výnosů 120 000 384 602 2.3 Dohadné účty aktivní a pasivní Dohadné účty aktivní a pasivní spadají spolu s časovým rozlišením do účtové skupiny 38 Přechodné účty aktiv a pasiv. Také u těchto poloţek musí být jasné jejich věcné vymezení a období, se kterým souvisí. Podstatným rozdílem ale je, ţe u nich neznáme přesnou výši částky, tuto tedy pouze odhadujeme (dohadujeme). Protoţe však jejich výše není ještě přesně známa, je dohadována, nelze je vyúčtovat jako obvyklé pohledávky. Z tohoto důvodu tyto účty zařazuje vyhláška č. 500/2002 Sb. v rozvaze do pohledávek, nikoli do časového rozlišení. Výše částky se stanovuje podle dostupných skutečností např. podle smlouvy, ceny obvyklé, předešlé dodávky, soupisu provedených prací nebo stavu měřidel k rozvahovému dni 21. Z toho vyplývá, ţe se skutečná částka bude s největší pravděpodobností od dohadované částky lišit. Je však nutno ji stanovit tak, aby tato odlišnost byla co moţná nejvíce minimalizována podle všech známých a předpokládatelných skutečností. Při účtování v roce následujícím se postupuje tak, ţe se zúčtování těchto poloţek děje ve výši vytvořené částky. Rozdíl mezi částkou dohadovanou a skutečnou vstupuje do výsledku hospodaření roku následujícího. 2.3.1 Dohadné účty aktivní Na účet 388 - Dohadné účty aktivní se zachycují takové účetní případy v souvislosti s naplněním zásady časového rozlišení, které znamenají pro účetní jednotku výnos běţného období, tedy očekávanou pohledávku. Jedná se například o pohledávku za pojišťovnou 21 RYNEŠ, Petr, Podvojné účetnictví a účetní závěrka k 1. 1. 2011, vyd. Olomouc: ANAG. 11. aktualizované vydání. 2011. 1031 s. ISBN 9788072636334. str. 155 27

v důsledku pojistné události, která ještě nebyla pojišťovnou vyčíslena, výnos z prodeje energie na straně dodavatele za období, které neodpovídá jeho fakturačnímu nebo pohledávku za zaměstnanci z titulu způsobené škody v případě její zatím nejasné hodnoty. Zaúčtování do výnosů v běţném roce: Vystavení vyúčtovacího dokladu v roce následujícím případně úhrada: 6xx 388 388 221,32x Příklad č. 8: Pronajímatel domu fakturuje svému nájemci spotřebu elektrické energie vždy k 30. 6. na základě faktury od dodavatelské firmy za období uplynulých dvanácti kalendářních měsíců. K 31. 12. 2012 je povinen vytvořit dohadnou položku na tržbu za tuto energii za druhou polovinu roku. Tu stanoví kvalifikovaným odhadem podle minulého období na částku 12 500,-. V červenci roku 2013 je podle skutečné spotřeby nutno vyfakturovat částku Kč 28 300,-. Rozložení spotřeby bylo následující: od 1. 7. 2012 do 31. 12. 2012 Kč 14 500,- a od 1. 1. 2013 do 30. 6. 2013 Kč 13 800,--. Účtování v roce 2012: č. účetní případy částka v Kč MD D 1. VÚD - dohadná položka k 31. 12. 2012 12 500 388 602 Účtování v roce 2013: č. účetní případy částka v Kč MD D 1. FAV za období 7/11 6/12 ve výši Kč 28 300,- 12 500 388 311 15 800 602 2.3.2 Dohadné účty pasivní Na tento účet se zachycují případy fakticky související s běţným obdobím, doklad bude ale vystaven aţ v období následujícím. Typicky se jedná o případ materiálu, který účetní jednotka pořídila na konci účetního období, tento také fyzicky převzala, k vyfakturování ale došlo aţ v období následujícím. Protoţe nemá k dispozici fakturu, ve které by byla jasně určená cena, tuto stanoví v dohadné výši na základě smlouvy nebo objednávky. Dalším příkladem jsou odměny zaměstnancům vyplacené za běţné období v období následujícím. Tato skutečnost většinou vyplývá ze společenské smlouvy nebo z vnitřního mzdového předpisu a je stanovená 28

například v rozmezí konkrétních procent z hospodářského výsledku. I tato částka není dopředu přesně stanovitelná, tedy patří na účet 389 - Dohadné účty pasivní. Zaúčtování do nákladů v běţném roce: Vystavení vyúčtovacího dokladu v roce následujícím případně úhrada: 389 5xx 32x,33x 389 Příklad č. 9 22 : V podniku došlo na konci účetního období k převzetí materiálu, jehož hodnota byla podle objednávky 90 000 Kč. Do konce roku nebyl tento materiál vyfakturovaný. Firma účtuje o svých zásobách způsobem B. V lednu došla faktura, kde byla cena materiálu po poskytnuté slevě v hodnotě 85 000 Kč. Účtování v roce 2012: č. účetní případy částka v Kč MD D 1. VÚD - dohadná položka k 31. 12. 2012 90 000 501 389 Účtování v roce 2013: č. účetní případy částka v Kč MD D 1. FAD za materiál 85 000 389 321 2. VÚD - doúčtování rozdílu 5 000 389 501 2.4 Přechodné účty aktiv a pasiv v účetní závěrce Všechny výše uvedené účetní případy se vţdy účtují na jedné straně na rozvahové účty účtové skupiny 38, na straně druhé na účty výsledkové. Jelikoţ jejich tvorba je součástí operací upravujících výsledek hospodaření účetního období, účtované částky ovlivňují jak výkaz zisku a ztráty, tak i rozvahu. Toto neplatí pouze v případě časového rozlišení v průběhu účetního období, které pouţívá organizace při potřebě časového rozlišení v průběhu jednotlivých měsíců a které se v průběhu roku z příslušných účtů celé zúčtuje do nákladů nebo výnosů. 2.4.1 Výkaz zisku a ztráty Ve výkazu zisku a ztráty ovlivňují tyto poloţky výši výsledku hospodaření. Jako součást jednotlivých konkrétních nákladových a výnosových účtů, na které byly zaúčtovány, navyšují 22 vlastní zpracování dle publikace: RUBÁKOVÁ, Věra, Praktické účetní případy 2012, vyd.praha: Grada Publishing 2012. 168 s. ISBN 9788024742571. str. 33 29

různé poloţky tohoto výkazu. Výjimkou jsou komplexní náklady příštích období, které mají s rezervami předepsánu náleţitost 23 do poloţky G. Změna stavu rezerv a opravných poloţek v provozní oblasti a komplexních nákladů příštích období. 2.4.2 Rozvaha Podle své charakteristiky náleţí časové rozlišení, jak jiţ bylo výše uvedeno, do skupiny 38 Přechodné účty aktiv a pasiv. ČÚS č. 017 určuje jejich zařazení v poloţkách Rozvahy. Na straně aktiv se jedná o poloţku C.III.8. Dohadné účty aktivní, D.I.1. Náklady příštích období, D.I.2. Komplexní náklady příštích období a D.I.3. Příjmy příštích období. Na straně pasiv patří do poloţek B.II.8. a B.III.10. (podle jejich časové platnosti) Dohadné účty pasivní, C.I.1. Výdaje příštích období a C.I.2. Výnosy příštích období. 24 Účty časového rozlišení spadají mezi účty majetku a závazků, které podléhají podle 29 ZÚ inventarizaci ke dni sestavení účetní závěrky. Inventarizace se rozlišují podle způsobu provádění inventur na fyzickou a dokladovou. Fyzickou inventurou se zjišťují skutečné stavy majetku hmotné povahy jejich přepočítáním, převážením nebo přeměřením. Dokladovou inventurou se zjišťují stavy majetku a závazků v případech, kdy povaha předmětu neumožňuje provést fyzickou inventuru (např. pohledávek, závazků, nákladů příštích období, příjmů příštích období apod. Při dokladové inventuře se prověřuje správnost zůstatku příslušného účtu, kdy se skutečný stav příslušného druhu majetku a závazků zjišťuje, ověřuje či prokazuje jen pomocí různých písemností, např. účetních dokladů, listin, smluv nebo korespondence. 25 Účetní jednotka při inventuře přechodných účtů aktiv a pasiv posuzuje výši a odůvodněnost jejich zůstatků podle příslušných dokladů. 2.4.3 Okamţik účtování o časovém rozlišení Obecně se účtování o případech časového rozlišení zahrnuje do uzávěrkových operací, které jsou součástí přípravy na účetní závěrku. V rámci kontroly se posuzuje správné zařazení nákladů, výdajů, výnosů a příjmů do účetního období, na jehož základě se doúčtují v rámci uzávěrkových operací náklady a výnosy do toho účetního období, se kterým časově a věcně souvisejí, a to v nejširším slova smyslu. Pouze v případě, že nelze tuto zásadu dodržet, účtuje účetní jednotka o daných skutečnostech do toho účetního období, ve kterém tuto skutečnost zjistila 26. Během účetního období dochází ke dvěma případům. V prvním se skutečnost stala 23 26 Vyhlášky č. 500/2002 Sb. 24 Příloha č. 5 Rozvaha organizace Pivovar Tuplák s.r.o. 25 SVOBODOVÁ, Jaroslava. Inventarizace praktický průvodce, vyd. Olomouc: ANAG 2011. 6. rozšířené vydání. 359 s. ISBN 9788072636525. str. 133 a 134 26 KOCH, Jiří. Účetní závěrka podnikatelů za rok 2010. vyd. Český Těšín: PORADCE, s.r.o. 2011. 176 s. ISBN 9788073653231. str. 44 a 49 30